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Adempimenti amministrativi

Obblighi di comunicazione

• Spesometro - Comunicazione dei dati delle fatture emesse e

ricevute

• Comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA

Obbligo generalizzato di adozione del reverse charge

Estensione dello split payment

Obbligo generalizzato di adozione della fattura elettronica B2B

tramite il SdI (Sistema di Interscambio)

• Semplificazione degli adempimenti

• Monitoraggio dei contribuenti in tempo reale

Irpef IVA Ires Irap IMUImp. Oli

Miner.

Altre

imposte

locali

153,386 119,321 33,574 28,121 15,486 25,403 32,200

32,68% 25,42% 7,15% 5,99% 3,3% 5,41% 6,86%

2010 2011 2012 2013 2014 2015

Gettito Iva 115,506 117,460 115,234 112,273 114,490 119,321

2015 Mld€

Nel 2015 l’IVA valeva il 7,29% del PIL nazionale

Fonte: Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva non osservata, anno 2017.

Gettito nazionale

4

5

Il VAT gap (divario tra l’IVA teoricamente incassabile in base a dati

macroeconomici e l’IVA realmente incassata) è stimato per l’anno

2015 - nell’ambito dell’UE - in 151 miliardi di Euro.

In Italia il VAT gap è stimato in 35 miliardi di Euro (valore più alto

d’Europa), il che significa che circa 1/3 dell’IVA non viene incassata a

seguito di evasione, omessi versamenti, frodi, ecc. (Center for Social

and Economic Research - Study and Reports on the VAT Gap in the

EU - 28 Member States: 2017 Final Report);

Il VAT gap

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

EU - 10 20% 22% 20% 19% 19% 16% 14%

EU - 15 12% 13% 13% 14% 13% 13% 12%

EU - 25 13% 14% 14% 14% 14% 13% 12%

DK ES DE FI FR GR IT NL PL PT SK UK

11% 3,5% 10% 7% 12% 28% 25% 8% 24% 11% 29% 11%

VAT GAP 2015 stime

VAT GAP in EU stime

2015

EU VAT GAP stimato 12,77% 151,53 mld di cui frodi 50 mld

Fonte: Unione Europea Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 / European Commission

Lotta alle frodi

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Tipologia 2010 2011 2012 2013 2014 2015

GAP IVA Non dichiarato 26.741 28.541 27.771 26.481 27.462 26.350

In mln di euro Dichiarato e non

versato 16.918 7.799 8.422 8.463 8.776 8.421

(IVANV) Totale non

versato

33.658 36.339 36.193 34.944 36.238 34.771

GAP IVA Non dichiarato 20,9% 21,7% 21,1% 20,6% 20,9% 20,0%

In % dell’imposta

potenziale

(IVANV/IVAT)

Dichiarato e non

versato 15,4% 5,9% 6,4% 6,6% 6,7% 6,4%

Totale non

versato

26,3% 27,7% 27,6% 27,2% 27,6% 26,4%

GAP IVA Non dichiarato 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,7% 1,6%

In % del PIL

(IVANV/PIL)

Dichiarato e non versato 1

0,4% 0,5% 0,5% 0,5% 0,5% 0,5%

Totale non

versato

2,1% 2,2% 2,2% 2,2% 2,2% 2,1%

1 Il Dichiarato e non versato 2014 2015 è una stima provvisoria suscettibile di aggiustamenti

Fonte: Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva non osservata anno 2017

VAT GAP Italia

Lotta alle frodi

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Lotta alle inefficienze

i tempi medi di pagamento della PA sono di 131 giorni

quando la media europea è di 36 giorni (Intrum Justitia);

in termini di attrattività nell’avviare iniziative di business e di

ore necessarie per essere tax compliance, siamo agli ultimi

posti in Europa (Banca Mondiale);

60% costi amministrativi è legato all’Iva.

Rafforzamento IVA a livello nazionale e comunitario

(economie occidentali evolute sono composte da

consumatori più che da produttori);

Efficientamento dell’Imposta

• armonizzazione (riduzione aliquote ed esenzioni);

• semplificazione amministrativa e riduzione dei costi di

compliance;

• lotta alle frodi (rev. charge, split payment, regime

definitivo delle operazioni intra).

Quale Futuro

9

10

I lavori dell’OCSE – il Forum on Tax Administration

La sfida delle Piccole e Medie Imprese

Le PMI rappresentano una sfida per ogni Agenzia Fiscale:

richiedono controlli laboriosi, ma nel complesso hanno un alto

valore per l’erario; d’altra parte le PMI soffrono più di tutti il

costo della compliance

Il Forum on Tax Administration (FTA) è stato creato dal

Comitato per gli affari fiscali nel luglio 2002. Da allora è

cresciuto fino a diventare un forum unico per la cooperazione

tra le agenzie delle entrate con la partecipazione di 46 paesi

11

I lavori dell’OCSE – il Forum on Tax Administration

L’obiettivo è quello di creare un forum attraverso il quale gli

amministratori fiscali possono identificare, discutere e

influenzare le tendenze globali e sviluppare nuove idee per

migliorare l'amministrazione fiscale in tutto il mondo

Questa visione è coerente con l’obiettivo chiave del FTA, che

è quello di aiutare le agenzie delle entrate ad aumentare

l'efficienza, l'efficacia e l'equità della amministrazione fiscale, e

a ridurre i costi della compliance fiscale

Tra i lavori del FTA, ricordiamo: Tax Compliance by Design e

Right from the start

12

I lavori dell’OCSE – la Tax Compliance by Design

Il report “Tax Compliance by Design – Achieving improved SME

Tax Compliance by Adopting a System Perspective” è stato

approvato dall’OCSE il 28 ottobre 2014 a Dublino

cambiamento del ruolo dell’amministrazione fiscale: da ricevitore

passivo di dichiarazioni dei redditi a facilitatore attivo di conformità

ruolo attivo degli altri partecipanti chiave nel processo

complessivo: intermediari fiscali, contabili, banche, organizzazioni

industriali e sviluppatori di software

L’idea è di sfruttare l’informazione fiscale non come elemento a sé

stante da produrre appositamente, ma come elemento integrato

della transazione economica

Ruolo della tecnologia accessibile

Interconnessione dei soggetti economici

13

I lavori dell’OCSE – la Tax Compliance by Design

14

La Tax Compliance by Design: possibili approcci

Due approcci di base

Secured chain approach: creare un flusso attendibile di

informazioni a partire dai processi interni alle transazioni

commerciali. Il ruolo dell’amministrazione fiscale è

principalmente quello di fungere da facilitatore e da certificatore,

al fine di fare in modo che il flusso di informazioni da parte del

contribuente sia attendibile.

Centralised data approach: fare in modo che l’amministrazione

fiscale sia in grado di catturare da soggetti diversi il maggior

numero possibile di informazioni sulle transazioni commerciali.

La combinazione dei due processi è la soluzione che consente di

raggiungere una soluzione win-win: PMI non sono costrette a

fornire informazioni già note e il fisco non le deve verificare.

15

La strategia della Commissione Europea

COM (2010) 2020 “Strategia Europa 2020”

COM (2010) 245 “Agenda digitale europea”

COM (2010) 712: Comunicazione della Commissione del 2 dicembre 2010 –

«Sfruttare i vantaggi della fatturazione elettronica in Europa»

• «L’adozione in massa della fatturazione elettronica nell’UE porterebbe a notevoli

vantaggi economici e si stima che il passaggio dalla fatturazione su carta a

quella elettronica permetterà di risparmiare circa 240 miliardi di euro in sei anni»

• «La Commissione desidera che entro il 2020 la fatturazione elettronica

diventi il principale modo di fatturazione in Europa»

• «Priorità:

• garantire la certezza del diritto e un contesto tecnico chiaro per la

fatturazione elettronica in modo da favorirne l’adozione in massa

• incoraggiare e promuovere lo sviluppo di soluzioni di fatturazione

elettronica aperte e interoperabili basate su una norma comune, prestando

particolare attenzione alle esigenze delle PMI»

16

Il contesto normativo nazionale ed europeo

Direttiva 2010/45/UE: recante modifiche alla Direttiva 2006/112/CE, relativa

al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda le

norme in materia di fatturazione

• Parità di trattamento tra fattura elettronica e cartacea

• Possibile ricorrere alla fatturazione elettronica solo previa accettazione da

parte del destinatario

• L'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità di una

fattura, sia essa cartacea o elettronica, sono assicurate dal momento

dell'emissione fino al termine del periodo di archiviazione della fattura

• Definizione di fattura elettronica: «per “fattura elettronica” s'intende una

fattura contenente le informazioni richieste dalla presente direttiva emessa

e ricevuta in formato elettronico»

Direttiva 2014/55/UE: sulla fatturazione elettronica negli appalti pubblici

• Definisce la «fattura elettronica» come «una fattura che è stata

emessa, trasmessa e ricevuta in un formato elettronico strutturato che

ne consente l'elaborazione automatica ed elettronica»

Deroga prevista dalla Direttiva, art. 395

• Articolo 218: costituisce fattura ogni documento o

messaggio cartaceo o elettronico che soddisfa le

condizioni della Direttiva

• Articolo 232: il ricorso ad una fattura elettronica è

subordinato all’accordo del destinatario

Ragioni della deroga:

• Fiscali: recupero gettito Iva

• Altre: semplificazione dei processi, centralized data

approach

La deroga della Commissione UE

17

18

Obbligo di fatturazione elettronica tra imprese: L. di Bilancio 2018

L. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018): obbligo di fatturazione

elettronica tra imprese

D.Lgs 127/2015 art. 1 c. 3)

«Al fine di razionalizzare il procedimento di fatturazione e

registrazione, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi

effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello

Stato, e per le relative variazioni, sono emesse esclusivamente fatture

elettroniche utilizzando il Sistema di Interscambio e secondo il

formato di cui all'allegato A del DM 3 aprile 2013, n. 55 (FatturaPA)»

modifica


Milano, 8 maggio 2018

Hotel Principe di Savoia

20

Fatturazione elettronica – Il quadro normativo (brevi cenni)

DMEF 55/2013: obbligo di fatturazione elettronica B2G con vincolo di formato

XML PA e trasmissione mediante SdI (Sistema di Interscambio)

Legge 23/2014: incentivi all’utilizzo della fattura elettronica tramite SdI

D. Lgs. n. 127/2015: opzione per la trasmissione telematica dei dati di

tutte le fatture, ovvero fatturazione elettronica tramite SdI

Legge 205/2017: obbligo di fatturazione elettronica B2B e B2C con vincolo di

formato XML PA e trasmissione mediante SdI

Decisione del Consiglio UE n. 2018/593: autorizza l’Italia a derogare alle

disposizioni in materia di fatturazione previste dalla Direttiva IVA 2006/112/CEE

Provvedimento AdE n. 89757/2018: regole tecniche per la fatturazione

elettronica e trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere

Circolare 8/2018: Novità in tema di fatturazione e pagamento delle cessioni di

carburanti

21

Le scadenze

1 luglio 2018

• Cessioni di benzina o di gasolio destinati adessere utilizzati come carburanti per motori*

• Prestazioni rese da soggetti subappaltatori /subcontraenti nell’ambito di appalti pubblici

1 gennaio 2019

• Obbligo generalizzato di adozione dellafatturazione elettronica strutturata in ambito B2B eB2C

* Per le cessioni effettuate nell’ambito del commercio al minuto, ex art. 22 del DPR 633/1972,

obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi con modalità da stabilire

con apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

22

Profili sanzionatori

Una fattura non emessa in formato strutturato XML e non trasmessa tramite

SdI viene considerata come non emessa

Cedente

Cessionario

applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 6, D.

Lgs n. 471/1997 il quale prevede una sanzione dal

90% al 180% dell’imposta relativa all’imponibile non

documentato o registrato in modo adeguato

ha l’obbligo di adempiere agli obblighi previsti mediante

il SdI stabiliti dall’articolo 6, comma 8 del D. Lgs. n.

471/1997, così da regolarizzare la fatturazione

(altrimenti irregolare). In caso contrario è prevista una

sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta,

con un minimo di euro 250

23

Semplificazioni ed incentivi per la tracciabilità dei pagamenti

Abrogazione spesometro trimestrale che resterà valido ancora per il

2017 e per il 2018

Incentivi per la tracciabilità dei pagamenti* : per i soggetti che

garantiranno la tracciabilità dei pagamenti di importo superiore a 500

Euro, secondo le modalità che saranno stabilite con decreto, i termini di

accertamento sono ridotti di due anni

Conservazione digitale ex DM 17 giugno 2014 a carico dell’Agenzia

delle Entrate per i documenti veicolati attraverso il SdI

Assistenza on line per professionisti, contabilità semplificate e per i

soggetti che optano per la trasmissione e memorizzazione dei

corrispettivi giornalieri

* Il beneficio della riduzione dei termini di accertamento non si applica ai soggetti che

esercitano il commercio al minuto salvo che gli stessi esercitino l’opzione per la

trasmissione telematica e memorizzazione dei corrispettivi giornalieri

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L’ambito applicativo

Gli obblighi riguardano le operazioni effettuate nel territorio dello Stato tra

soggetti residenti, identificati o stabiliti

Soggetti residenti:

Soggetti non residenti

soggetti stabiliti: valgono le regole previste per i residenti

soggetti identificati (?)

Esoneri per i soggetti «minori» (regime di vantaggio e regime forfettario)

Obbligo di trasmissione periodica (mensile) dei dati per operazioni da e

verso soggetti non residenti ad eccezione di quelle per cui sia stata

emessa bolletta doganale ovvero per cui siano emesse/ricevute fatture

elettroniche

Rapporti B2B

Rapporti B2C

Clienti e fornitori si scambiano le fatture

elettroniche mediante SdI

Fornitore trasmette la fattura al SdI con facoltà del

cliente di chiederne copia analogica o digitale

25

Recapito della fattura elettronica

La veicolazione della fattura al destinatario è guidata dall’utilizzo dei

seguenti campi: <PECDestinatario> ovvero <CodiceDestinatario>

per destinatari che hanno ottenuto apposito codice di identificazione

Servizio di registrazione: possibilità di comunicare all’AdE il canale

e l’indirizzo telematico prescelto per la ricezione. In tal caso,

indipendentemente dalle opzioni di compilazione del file, le fatture

sono sempre recapitate all’indirizzo prescelto

Codice convenzionale «0000000» nel caso di destinatario

consumatore finale, soggetti esonerati ovvero destinatari che non

abbiano comunicato al cedente l’indirizzo di ricezione

La fattura è messa a disposizione del cessionario e del cedente

nell’area web riservata.

Obbligo per il cedente di informare la controparte (e consegna

copia cartacea o informatica al privato)

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Le notifiche del SdI

Notifiche e messaggi in formato XML

«Notifica di scarto»: messaggio che il SdI invia al trasmittente

nel caso in cui il file trasmesso non abbia superato i controlli

previsti;

«Ricevuta di consegna»: messaggio che il SdI invia al

trasmittente per certificare l’avvenuta consegna al destinatario

del file contenente anche la data di consegna;

«Ricevuta di impossibilità di recapito»: messaggio che il SdI

invia al trasmittente per segnalare l’impossibilità di recapitare al

destinatario il file; comunica di aver messo a disposizione la

fattura nell’area autenticata dei servizi telematici del

cessionario/committente.

Obbligo per il cedente di informare la controparte

La fattura non si considera emessa

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SdI – il Sistema di Interscambio

Sistema di

Interscambio

Fattura elettronica

Notifiche e

messaggiFORNITORE

CONTROLLI

CLIENTE

Fattura elettronica

Notifiche e

messaggi

Canali di trasmissione:

PEC (30 MB)

Servizi informatici messi a disposizione dell’AdE (procedura web

e applicazione per dispositivi mobili)

Web Services SdICoop (5 MB)

FTP (150 MB)

INTERMEDIARIOINTERMEDIARIO

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Data di emissione e ricezione delle fatture

La data di emissione della fattura è la data riportata nell’apposito

campo del file della fattura elettronica

La data di ricezione da parte del destinatario:

è riportata nella ricevuta di consegna al mittente e viene

messa a disposizione del destinatario con le modalità proprie

del canale di ricezione prescelto.

coincide con la data di presa visione della fattura nell’area

web riservata nei casi di impossibilità di recapito.

coincide con quella di messa a disposizione del file nell’area

web riservata nel caso di privati e soggetti esonerati

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Servizi a supporto del processo di fatturazione elettronica

opzione per la conservazione digitale valida sia ai fini fiscali

che civilistici utilizzando il servizio gratuito messo a disposizione

dall’Agenzia delle Entrate (previa adesione all’accordo di servizio)

servizi di ricerca, consultazione e acquisizione delle fatture

elettroniche all’interno dell’area riservata del sito dell’Ade. Le

fatture sono disponibili sino al 31 dicembre dell’anno successivo

software gratuiti procedure web e app per predisposizione e

trasmissione fatture elettroniche

servizio web di generazione di un codice a barre

bidimensionale per l’acquisizione automatica delle informazioni IVA

del cessionario

servizio di registrazione del canale telematico e dell’indirizzo

telematico di ricezione

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Definizione, contenuto e predisposizione della fattura

La fattura elettronica è un documento informatico in formato XML,

secondo le specifiche tecniche in allegato al provvedimento AdE n.

89757/2018 («Provvedimento»).

Il file in formato XML non contiene macroistruzioni o codici eseguibili e

deve essere trasmesso per via telematica al SdI e da questo

recapitato al ricevente.

Il file della fattura elettronica può essere: a) un file per singola fattura

b) un file contenente un lotto di fatture ovvero c) un file compresso

.zip.

Contenuto obbligatorio disciplinato dalle norme IVA.

NB: ulteriori elementi utili per la gestione possono essere inseriti

facoltativamente

Sottoscrizione digitale opzionale

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Il formato XML

Dati trasmittente

Dati cedente/prestatore

Dati cessionario/committente

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Il formato XML

Dati generali

Dati beni e servizi

Dati riepilogo

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I chiarimenti sui carburanti (Circolare 8/2018)

Obbligo di fatturazione elettronica dal 1 luglio 2018 per cessione di benzina o

gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori per uso

autotrazione. Nel caso di più operazioni nella medesima fattura l’obbligo ricorre se

una di esse vi è soggetta

Elementi identificativi del veicolo possono essere riportati nel campo «mezzo di

trasporto» contenuto nel file xml

Fatturazione differita con possibilità di utilizzare documenti equipollenti al DDT

Possibilità di registrazione del documento riepilogativo per fatture <€300 emesse

nel mese e di conservazione digitale a carico dell’ADE

Buoni carburante/fuel card: obbligo di fatturazione elettronica al momento di

cessione ricarica del buono/carta solo in caso di «buono monouso». Fino al

31.12.2018 non saranno sanzionabili diversi comportamenti in linea con precedente

prassi

Tracciabilità del pagamento da rispettare anche nel caso di operazioni effettuate

dal soggetto di imposta in via «mediata»

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Disciplina attuale e futura

Fatturazione B2B

– art. 21 D,p.r. 633/72

Fatturazione B2B

– D.lgs 127/2015

E’ facoltativa tramite accordo tra le parti

E’ obbligatoria tranne per i contribuenti

soggetti a regime fiscale «di vantaggio» e di

quelli che applicano il regime forfettario.

Si può utilizzare qualsiasi formato elettronico

di fatturazioneSi utilizza esclusivamente il formato XML

L’autenticità e l’integrità della fattura possono

essere assicurati tramite sistemi di gestione,

EDI o firma digitale/qualificata

Non richiesta la firma digitale

(Provvedimento n.89757/2018)

Si può utilizzare qualsiasi modalità di

trasmissione elettronicaTrasmissione mediante SdI

I campi obbligatori sono esclusivamente

quelli previsti dall’art. 21 del DPR IVA

Sono previsti ulteriori campi obbligatori

(codice destinatario / indirizzo PEC...)

CONSERVAZIONE DIGITALE

*La relazione è presentata a titolo personale e non impegna in alcun modo la posizione dell’Amministrazione di appartenenza

Dott. Pier Paolo Del Franco*


Conservazione digitale

La conservazione digitale dei documenti fiscalmente rilevanti: il D.M. 17 giugno 2014

Le precisazioni dell’Amministrazione finanziaria sui termini: le risoluzioni 46/E del

2017 e 9/E del 2018

La legge di bilancio 2018 e le ricadute in tema di conservazione

Le attività di controllo



L’entrata in vigore del D.M. 17 giugno 2014, recante "Modalità di assolvimento degli obblighi

fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto - articolo

21, comma 5, del decreto legislativo n. 82/2005" (1), ha comportato l’abrogazione e la sostituzione

del precedente D.M. 23 gennaio 2004, ugualmente rubricato.

Con tale provvedimento, il legislatore ha voluto:

① operare il necessario aggiornamento delle disposizioni relative agli obblighi fiscali collegati ai

documenti informatici, nonché alla loro riproduzione su supporti idonei.

L’aggiornamento tiene conto dell’evoluzione tecnica e normativa intercorsa nel frattempo, come

del nuovo CAD e dei decreti che vi hanno dato attuazione (2), con specifico riferimento agli aspetti

(1) Il D.Lgs. n. 82 del 2005, c.d. "Codice dell’Amministrazione Digitale" o “CAD”, all’articolo 21, comma 5, prevede che: «Gli obblighi fiscali relativi ai

documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto sono assolti secondo le modalità definite con uno o più decreti del Ministro

dell’economia e delle finanze, sentito il Ministro delegato per l’innovazione e le tecnologie».



tecnico-procedurali della conservazione elettronica dei documenti informatici;

② adottare le modifiche recate agli articoli 21 e 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, derivanti dal

recepimento, con la finanziaria 2013 (L. n. 228 del 2012), della direttiva 2010/45/UE in tema di

fatturazione elettronica;

③ rispondere alla necessità di semplificare alcuni adempimenti che negli anni avevano

ostacolano la diffusione della fatturazione e la conservazione elettronica dei documenti

fiscalmente rilevanti.

Proprio per favorire una semplificazione, tanto terminologica, quanto degli adempimenti

amministrativi, il D.M. ha adottato alcune misure.

(2) L’attuale versione del D.Lgs. n. 82 del 2005 è frutto delle modifiche apportate prima dal D.Lgs. n. 235 del 2010, poi dal D.Lgs. n. 179 del 29 agosto

2016 e, in ultimo, dal D.Lgs. n. 217 del 2017 (pubblicato nella G.U. n. 9 del 12.01.2018).

In merito ai decreti attuativi, per quanto di interesse e ad oggi pubblicato in G.U., ci si riferisce ai Decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri 22

febbraio 2013, 3 dicembre 2013 e 13 novembre 2014.



In particolare, ha:

a) fatto proprie le definizioni del CAD e dei relativi decreti attuativi, allineandovi le caratteristiche

che i documenti informatici fiscalmente rilevanti devono possedere;

b) eliminato la comunicazione dell’impronta degli archivi digitali all’Agenzia delle entrate;

c) eliminato il vincolo temporale dei 15 giorni per la conservazione delle fatture elettroniche;

d) previsto che la comunicazione all’Amministrazione finanziaria della scelta per la

conservazione in modalità elettronica venga effettuata attraverso la dichiarazione dei redditi

relativa al periodo di imposta di riferimento.

e) rivisto il processo di assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici.



Ne sono seguiti alcuni problemi interpretativi.

1) Cosa si intende per documento informatico.

Per il CAD, “documento informatico” è «il documento elettronico che contiene la rappresentazione

informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti» (si veda l’articolo 1, lettera p).

Si tratta di una categoria piuttosto ampia che comprende (3):

- la copia informatica di documento analogico, vale a dire «il documento informatico avente

contenuto identico a quello del documento analogico da cui è tratto» (articolo 1, lettera i-bis) [ad

es.


(3) Le articolazioni della categoria "documento informatico" indicate nel testo sono in linea con il D.P.C.M. 13 novembre 2014 di cui alla nota precedente,

che, all’articolo 3, comma 1, prevede:

«a) redazione tramite l'utilizzo di appositi strumenti software;

b) acquisizione di un documento informatico per via telematica o su supporto informatico, acquisizione della copia per immagine su supporto informatico

di un documento analogico, acquisizione della copia informatica di un documento analogico;

c) registrazione informatica delle informazioni risultanti da transazioni o processi informatici o dalla presentazione telematica di dati attraverso moduli o

formulari resi disponibili all'utente;

d) generazione o raggruppamento anche in via automatica di un insieme di dati o registrazioni, provenienti da una o più basi dati, anche appartenenti a

più soggetti interoperanti, secondo una struttura logica predeterminata e memorizzata in forma statica».


la trascrizione word di un documento analogico];

- la copia per immagine su supporto informatico di documento analogico, ossia «il documento

informatico avente contenuto e forma identici a quelli del documento analogico da cui è tratto»

(articolo 1, lettera i-ter) [ad es. la scansione scanner di un documento analogico];

- la copia informatica di documento informatico, ossia «il documento informatico avente contenuto

identico a quello del documento da cui è tratto su supporto informatico con diversa sequenza di

valori binari» (articolo 1, lettera i-quater) [ad es. la stampa pdf di un documento word];

- il documento informatico “puro”, sottocategoria non espressamente definita dal CAD o dai suoi

decreti attuativi, la quale, per esclusione, ricomprende tutti i documenti informatici sin dall’origine,

che prescindono da qualsiasi fase analogica o di copia.

Quali sono, tuttavia, i documenti rilevanti ai fini tributari e che caratteristiche devono possedere?



Alla prima domanda non è possibile fornire una risposta esaustiva: la "rilevanza", infatti, è legata

all’evolversi della normativa di settore ed alle connesse esigenze, soprattutto di controllo.

Siamo di fronte, dunque, ad un elenco "aperto" in cui, ad ora, richiamando quanto indicato nella

circolare n. 36/E del 6 dicembre 2006, possono annoverarsi, tra gli altri:

- le dichiarazioni fiscali;

- i modelli di pagamento (ad esempio, i modelli F23 ed F24);

- i libri sociali, quali quello delle obbligazioni, dei soci, delle adunanze e delle deliberazioni del

consiglio di amministrazione, come delle assemblee dei soci e degli obbligazionisti, del collegio

sindacale, ecc.;

- le scritture ausiliarie di magazzino;



- le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali

dell’impresa (ad es. le schede di mastro);

- il libro giornale ed il libro degli inventari (4);

- il registro dei beni ammortizzabili;

- il bilancio d’esercizio, le sue varie componenti ed allegati: stato patrimoniale (articolo 2424 c.c.),

conto economico (articolo 2425 c.c.) e nota integrativa (articolo 2427 c.c.), relazione sulla gestione

(articolo 2428 c.c.), relazione dei sindaci (articolo 2429 c.c.) e dei revisori contabili (articolo 209,

comma 3, del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58);

- le fatture ed i documenti simili;


(4) Da rammentare che, in base all’articolo 39 del CAD: «I libri, i repertori e le scritture, ivi compresi quelli previsti dalla legge sull'ordinamento del

notariato e degli archivi notarili, di cui sia obbligatoria la tenuta possono essere formati e conservati su supporti informatici in conformità alle disposizioni

del presente codice e secondo le Linee guida».


- i registri prescritti ai fini IVA (ad esempio il registro delle fatture emesse e degli acquisti, ovvero

quello dei corrispettivi);

- i documenti di trasporto, "DDT";

- il giornale di fondo dei misuratori fiscali, "DGFE";

- ogni altro documento la cui conservazione è obbligatoria ai fini tributari (come i contratti, le

ricevute, ecc.).

Tutti i documenti citati, quindi, potranno essere conservati in solo formato digitale (5).

Gli stessi, tuttavia, dovranno possedere determinate caratteristiche, fissate dall’articolo 2, comma

2, del D.M. 17 giugno 2014.


(5) Un elenco di massima dei documenti informatici rilevanti ai fini fiscali e conservabili digitalmente può trarsi, oltre che dalla circolare n. 36/E del 6

dicembre 2006, in via indiretta dal "Provvedimento attuativo della comunicazione dell’impronta relativa ai documenti informatici rilevanti ai fini tributari, ai

sensi dell’articolo 5 del decreto 23 gennaio 2004" del direttore dell’Agenzia delle entrate 25 ottobre 2010 (prot. n. 2010/143663).


Si tratta di:

- immodificabilità = non devono essere alterabili nella forma e nel contenuto durante l’intero ciclo

di gestione, garantendo la staticità nella loro conservazione (6);

- integrità = sono completi ed inalterati;

- autenticità = sono ciò che dichiarano di essere, senza aver subito alterazioni o modifiche

(l’autenticità può essere valutata analizzando l’identità del sottoscrittore e l’integrità del documento

informatico);


(6) In merito si rammenta che, per il D.P.C.M. 22 febbraio 2013, «Il documento informatico, sottoscritto con firma elettronica qualificata o firma digitale,

non soddisfa il requisito di immodificabilità del documento previsto dall’art. 21, comma 2, del Codice, se contiene macroistruzioni, codici eseguibili o altri

elementi, tali da attivare funzionalità che possano modificare gli atti, i fatti o i dati nello stesso rappresentati» (cfr. l’articolo 4).

Nello stesso senso si veda l’articolo 3, comma 2, del D.P.C.M. 13 novembre 2014, che associa l’immodificabilità alla circostanza che forma e contenuto

non siano alterabili durante le fasi di tenuta e accesso e sia garantita la staticità nella fase di conservazione.


- leggibilità = garantiscono la fruibilità delle informazioni contenute durante l’intero ciclo di

gestione (7);

- utilizzo dei formati previsti dal CAD ovvero scelti dal responsabile della conservazione (il

quale ne fornisce motivazione nel manuale di conservazione), atti a garantirne l’integrità, l’accesso

e la leggibilità nel tempo.


(7) Il contenuto dei requisiti indicati è descritto nel citato D.P.C.M. 3 dicembre 2013 e nei relativi allegati. Il D.P.C.M. 13 novembre 2014 precisa che le

caratteristiche di immodificabilità ed integrità sono determinate (cfr. l’articolo 3, comma 4):

- per i documenti informatici redatti tramite l’utilizzo di appositi strumenti software, da:

«a) la sottoscrizione con firma digitale ovvero con firma elettronica qualificata;

b) l’apposizione di una validazione temporale;

c) il trasferimento a soggetti terzi con posta elettronica certificata con ricevuta completa;

d) la memorizzazione su sistemi di gestione documentale che adottino politiche di sicurezza;

e) il versamento ad un sistema di conservazione»;

- per i documenti formati tramite acquisizione di un documento informatico per via telematica o su supporto informatico, acquisizione della copia per

immagine su supporto informatico di un documento analogico ovvero acquisizione della copia informatica di un documento analogico, «dall’operazione

di memorizzazione in un sistema di gestione informatica dei documenti che garantisca l’inalterabilità del documento o in un sistema di conservazione»;

- per gli altri documenti informatici (lettere c e d dell’articolo 3 di cui alla nota 3), «dall’operazione di registrazione dell’esito della medesima operazione e

dall’applicazione di misure per la protezione dell’integrità delle basi di dati e per la produzione e conservazione dei log di sistema, ovvero con la

produzione di una estrazione statica dei dati e il trasferimento della stessa nel sistema di conservazione».


Sotto quest’ultimo aspetto, il D.P.C.M. 3 dicembre 2013 ha fornito indicazioni sui formati dei

documenti che per le loro caratteristiche sono da ritenersi coerenti con le regole tecniche del

documento informatico e del sistema di conservazione.

In specie, l’allegato 2 del Decreto contiene un elenco di formati, che potrà essere oggetto di

periodico aggiornamento, ove sono compresi:

- pdf - pdf/a (estensione ".pdf");

- tiff (estensione ".tif");

- jpg (estensioni ".jpg" o ".jpeg");

- office open xml (OOXML) (estensioni principali ".docx", ".xlsx", ".pptx");

- open document format (estensioni ".ods", ".odp", ".odg", ".odb");



- xml (estensioni ".xml");

- txt (estensioni ".txt").

2) Comunicazione all’Amministrazione finanziaria.

La scelta di procedere alla conservazione in modalità elettronica va comunicata

all’Amministrazione finanziaria attraverso la dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta

di riferimento (8). Che valore ha tale comunicazione?

Pur in assenza di una presa di posizione ufficiale da parte dell’Agenzia delle entrate, si deve

ritenere che la comunicazione in parola abbia, sicuramente, un valore statistico.

Ma c’è anche qualcosa di più.


(8) Si vedano il rigo RS104, RS40, RS140 e RS83 delle dichiarazioni dei redditi (rispettivamente modelli Redditi SC, SP, PF ed ENC 2018, approvati con

provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate 30 gennaio 2018).


Non può negarsi, infatti, che la comunicazione abbia potenziali effetti sulla predisposizione dei

mezzi necessari ad eventuali controlli, essendo in grado di arrecare astratto pregiudizio agli stessi.

L’omessa o errata comunicazione, dunque, pur non incidendo sulla determinazione della base

imponibile, né sull'imposta o sul versamento del tributo, non è una mera violazione formale, in

quanto tale non punibile ex articolo 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472 del 1997.

Occorrerà, quindi, prestare la dovuta attenzione al fine di non incorrere nelle relative sanzioni (9).

3) L’imposta di bollo.

Era oggetto dell’articolo 7 del D.M. 23 gennaio 2004. Si aveva, in generale, la seguente

situazione:

a) bollo su fatture e documenti analogici.


(9) In base all’articolo 11, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, l’omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria, ovvero l’invio di tali

comunicazioni con dati incompleti o non veritieri, è punito con la sanzione da euro 250 ad euro 2.000.


Era possibile pagare l’imposta tramite apposizione di apposito contrassegno, ovvero in maniera

virtuale ex articolo 15 del D.P.R. n. 642 del 1972 (10).

b) bollo sulle fatture ed i documenti elettronici.

Era necessaria una comunicazione preventiva contenente l'indicazione del numero presuntivo

degli atti, documenti e registri che potevano essere emessi o utilizzati durante l’anno, con

pagamento a mezzo F23 cui seguivano una comunicazione consuntiva entro gennaio dell’anno

successivo ed il versamento dell’eventuale differenza dell’imposta in base ai documenti

effettivamente emessi.


(10) L'articolo 15 del D.P.R. n. 642 del 1972 stabilisce che l'imposta di bollo può essere assolta in modo virtuale, su richiesta degli interessati, per

determinati atti e documenti (individuati con appositi decreti ministeriali), tra i quali sono ricomprese anche le fatture. A tal fine, il soggetto interessato

deve chiedere una preventiva autorizzazione all'Ufficio dell'Agenzia delle entrate competente sulla base del domicilio fiscale del contribuente. Ove

concessa, l'autorizzazione è a tempo indeterminato e può essere revocata con atto da notificarsi all'interessato. Il contribuente vi può rinunciare con le

modalità previste dall'articolo 15, comma 9, del D.P.R. n. 642 del 1972. Gli atti e documenti per i quali sia stata rilasciata l'autorizzazione devono recare

la dicitura chiaramente leggibile indicante il modo di pagamento dell'imposta e gli estremi della relativa autorizzazione. Occorre rammentare che, dal

2007, non esiste più la tradizionale marca da bollo, ma, ex articolo 3 del D.P.R. n. 642, il bollo si corrisponde in maniera virtuale o «mediante pagamento

dell’imposta ad intermediario convenzionato con l’Agenzia delle entrate, il quale rilascia, con modalità telematiche, apposito contrassegno».


L’articolo 6 del D.M. 17 giugno 2014 ha completamente rivisto quest’ultimo punto, prevedendo

che l’imposta sia assolta:

- senza alcuna preventiva comunicazione;

- con modalità esclusivamente telematica, tramite modello F24;

- in un’unica soluzione, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio;

- annotando, sulle fatture per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta (ossia, in

generale, quelle emesse senza l’addebito dell’IVA di importo superiore ad € 77,47), la specifica

indicazione di assolvimento della stessa.

Sul punto, dopo l’istituzione dei codici tributo necessari al pagamento (11), con la risoluzione n.

43/E del 28 aprile 2015, l’Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti.



In particolare, ha chiarito che:

a) per “documenti informatici fiscalmente rilevanti” ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo nei

modi previsti dal D.M. 17 giungo 2014 devono intendersi:

- libri e registri di cui all’articolo 16, lettera a), della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 642

(«repertori; libri di cui all'articolo 2214, primo comma, del Codice civile [i.e. libro giornale e libro

degli inventari]; ogni altro registro, se bollato e vidimato nei modi di cui agli articoli 2215 e 2216 del

Codice civile».

- le fatture, note e simili di cui all’articolo 13, n. 1, della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n.

642;


(11) Con le risoluzioni nn. 106/E del 2014 e 32/E del 2015 sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite F24, rispettivamente dell’imposta

(“2501”), nonché delle relative sanzioni (“2502”) e interessi (“2503”).


b) poiché l’articolo 6 del D.M. 17 giugno 2014 si riferisce «alle fatture, agli atti, ai documenti ed ai

registri emessi o utilizzati durante l’anno», quest’ultimo va inteso come anno solare e la relativa

imposta calcolata in relazione a tale periodo (12).

Ne deriva che il versamento relativo ai documenti informatici emessi o utilizzati in ciascun anno

deve essere effettuato entro il 30 aprile di quello successivo.

Peraltro, come si evince dalla circolare n. 16/E del 2015, la modalità semplificata di assolvimento

dell’imposta prevista dal D.M. del 2014 è, per i documenti informatici fiscalmente rilevanti (fatture

in primis), l’unica possibile, considerato che quella virtuale non trova applicazione.


(12) Come in vigenza del precedente D.M. del 2004, «L’imposta sui libri e sui registri di cui all’art. 16 della tariffa allegata al decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, tenuti in modalità informatica, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse» (cfr. l’articolo 6, comma 2).

Le precisazioni dell’A.F. sui termini: le risoluzioni 46/E del 2017 e 9/E del 2018

Secondo l’articolo 3 del D.M. 17 giugno 2014, il processo di conservazione dei documenti

informatici è da effettuarsi nel termine previsto dall’articolo 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357 del

1994 (13).

La formulazione letterale di tale articolo, tuttavia, ha dato luogo a diversi dubbi, soprattutto di

ordine temporale, in ragione dell’utilizzo della locuzione "dichiarazioni annuali".

Secondo alcuni commentatori il limite temporale sarebbe stato comunque da rinvenirsi nel terzo

mese successivo alla dichiarazione dei redditi e, dunque, per gli esercizi coincidenti con l’anno

solare, nel dicembre di ogni anno (ovvero nel gennaio di quello successivo a partire dall’anno

d’imposta 2017).


(13) La norma così prevede: «A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in

difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative

dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi

supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza».


Secondo altri, l’utilizzo del plurale avrebbe lasciato intendere che il termine indichi tanto la

dichiarazione dei redditi, quanto quella IVA, laddove presentata in via autonoma.

In base a questa seconda interpretazione, dunque, prendendo ad esempio una fattura, il termine

entro il quale completare il processo di conservazione sarebbe legato all’esercizio di emissione,

cadendo necessariamente non oltre il terzo mese successivo a quello ultimo di presentazione

delle relativa dichiarazione IVA (ossia, per un documento emesso nel 2017, il 31 luglio 2018).

Con la risoluzione n. 46/E del 10 aprile 2017, l’Amministrazione finanziaria ha preso espressa

posizione sul punto.

In particolare, si è chiarito che il termine va inteso come quello di presentazione delle dichiarazioni

annuali dei redditi, valido anche per i documenti rilevanti ai fini IVA, sebbene dal 2017 la

presentazione delle due dichiarazioni non sia più allineata.



Pertanto:

a) per i periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare (in ipotesi 1/01 – 31/12/2017), il

termine ultimo di conservazione cadrà il 31 gennaio dell’anno successivo a quello di

presentazione della relativa dichiarazione (31/01/2019).

Tale termine vale anche in riferimento ai documenti "dichiarazioni fiscali" presentate nel medesimo

periodo, come espressamente chiarito dalla risoluzione n. 9/E del 29 gennaio 2018;

b) per i periodi d’imposta non coincidenti con l’anno solare, c.d. esercizi “a cavallo” (ad

esempio, 1/06/2016 – 31/05/2017) i documenti rilevanti ai fini IVA andranno conservati entro il

3° mese seguente al termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi

successiva alla fine dell’anno solare (nell’esempio proposto, il 28/02/2018 e, quindi, il

31/05/2018).



Fattura emessa

il 10 luglio 2017

Esercizio coincidente con l’anno

solare

Esercizio non coincidente con

l’anno solare

(ad es. 1/06/2017 – 31/05/2018)

Conservazione entro il 31/01/2019 Conservazione entro il 31/05/2018



La legge di bilancio 2018 (n. 205 del 27 dicembre 2017), con effetto dal 1° gennaio 2019, ha

recato una serie di importanti novità (14).

Da tale data, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti,

stabiliti o identificati nel territorio dello Stato (nonché per le relative variazioni), dovranno essere

emesse solo fatture elettroniche in formato xml (15), utilizzando il Sistema di Interscambio.

L’emissione di fatture con modalità diverse da quelle elettroniche comporterà che le stesse si

abbiano per non emesse (16).


(14) Novità decorrenti dal 1° luglio 2018 per le fatture in tema di:

«a) cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori;

b) prestazioni rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese nel quadro di un contratto di appalto di lavori, servizi o forniture

stipulato con un’amministrazione pubblica» (si veda l’articolo 1, comma 917, della legge n. 205 del 2017).

Saranno comunque esonerati dalle disposizioni citate i soggetti passivi che rientrano nel c.d. “regime di vantaggio” di cui all’articolo 27, commi 1 e 2, del

D.Lgs. n. 98 del 2011 e quelli che applicano il regime forfettario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190 del 2014.

(15) Ovvero altri formati basati su standard o norme riconosciuti nell’ambito dell’Unione europea individuati tramite apposito decreto ministeriale.


In tema di conservazione, la legge n. 205 (17), introducendo un nuovo comma 6-bis all’articolo 1

del D.Lgs. n. 127 del 2015, ha espressamente previsto che gli obblighi dettati dall’articolo 3 del

D.M. 17 giugno 2014, «si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche nonché per tutti i

documenti informatici trasmessi attraverso il Sistema di Interscambio […], e memorizzati

dall’Agenzia delle entrate. I tempi e le modalità di applicazione della presente disposizione, anche

in relazione agli obblighi contenuti nell’articolo 5 del citato decreto ministeriale 17 giugno 2014,

sono stabiliti con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate».

Il direttore dell’Agenzia delle entrate, con provvedimento prot. n. 89757 del 30 aprile 2018 (18), ha

inoltre statuito che:


(16) Con applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997 (ossia tra il 90% ed il 180% dell’IVA relativa all’imponibile non

correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio).

(17) Cfr., l’articolo 1, comma 909. Medesima previsione era già contenuta nell’articolo 21, comma 3, del D.L. n. 78 del 2010.


«7.1 I cedenti/prestatori e i cessionari/committenti residenti, stabiliti o identificati in Italia possono

conservare elettronicamente, ai sensi del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 17

giugno 2014, le fatture elettroniche e le note di variazione trasmesse e ricevute attraverso il SdI,

utilizzando il servizio gratuito messo a disposizione dall’Agenzia delle entrate, conforme alle

disposizioni del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 3 dicembre 2013.

7.2 Per usufruire del servizio di conservazione di cui al precedente punto 7.1 l’operatore aderisce

preventivamente all’accordo di servizio pubblicato nell’area riservata del sito web dell’Agenzia

delle entrate. […]».


(18) Il provvedimento detta le «Regole tecniche per l’emissione e la ricezione delle fatture elettroniche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi

effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato e per le relative variazioni, utilizzando il Sistema di Interscambio, nonché per

la trasmissione telematica dei dati delle operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi transfrontaliere e per l’attuazione delle ulteriori disposizioni

di cui all’articolo 1, commi 6, 6bis e 6ter, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127».


Alla luce delle varie disposizioni sembra dunque doversi intendere che per i documenti informatici

transitati nel SdI:

1) i contribuenti devono avvalersi di un proprio sistema di conservazione (diretto o fornito da un

operatore professionale) a fini extrafiscali;

2) laddove aderiscano all’apposito accordo di servizio con l’Agenzia delle entrate per usufruire del

servizio gratuito di conservazione dalla stessa offerto, questo corrisponde a quello del punto

precedente e vale anche a fini extrafiscali;

3) l’esibizione non può essere normalmente chiesta (19).


(19) In base al punto 10.3 del provvedimento prot. n. 89757/2018: «In caso di attività di controllo, […] l’Agenzia delle entrate e la Guardia di Finanza

possono consultare le fatture elettroniche e le note di variazione di cui al precedente punto 10.2, solo dopo aver preventivamente formalizzato apposita

comunicazione al contribuente. Tale modalità di acquisizione delle fatture e delle note di variazione è effettuata al fine di arrecare la minore turbativa

possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente, ai sensi dell’articolo 12 dello Statuto

[…]».


Va in primo luogo evidenziato che la tenuta della contabilità in formato elettronico non necessita di

alcuna preventiva autorizzazione da parte delle Autorità fiscali, che ne vengono a conoscenza solo

in un secondo momento (prima, in vigenza del D.M. 23 gennaio 2004, tramite l’invio dell’impronta

dell’archivio informatico; oggi, a mezzo della comunicazione ex articolo 5 del D.M. 17 giugno

2014).

Parallelamente, la contabilità informatica non incide sulle regole del controllo, le quali non

divergono in maniera significativa da quelle normalmente applicabili nel corso di accessi, ispezioni

o verifiche.

Ciò che cambia è l’oggetto del controllo stesso e la modalità di acquisizione dei dati, rimanendo

invariati i poteri dei verificatori e le garanzie a favore dei contribuenti sottoposti ad indagine.

Norma di riferimento è l’articolo 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 in tema di IVA, altresì applicabile,

stante l’espresso rinvio dell’articolo 33 del D.P.R. n. 600 del 1973, alle imposte dirette.



In base a tale articolo l’ispezione documentale si estenderà, anche in caso di contabilità

elettronica, a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e

conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o

che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali (ossia

tramite qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo

dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale).

A tale fine l’articolo 5 del D.M. 17 giugno 2014 prevede che in caso di verifiche, controlli o

ispezioni, il documento informatico sia reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto

cartaceo o informatico presso la sede del contribuente ovvero presso il luogo di conservazione

delle scritture dichiarato dal soggetto ai sensi dell’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972 (20).



Va invece chiarito che a fronte delle diverse tipologie di controlli – sostanziali o formali

(rispettivamente volti, cioè, ad accertare la reale posizione fiscale del contribuente e l’eventuale

evasione, ovvero le violazioni di tipo procedimentale e formale, nel caso, di ausilio alle precedenti)

– saranno soprattutto i controlli di carattere formale ad essere oggetto di specifiche differenze

legate allo strumento informatico. In questo senso, l’adozione della contabilità elettronica imporrà

un controllo preliminare circa il corretto adempimento degli obblighi che gravano sul contribuente.


(20) Con la risoluzione n. 81/E del 25 settembre 2015 l’Amministrazione finanziaria ha precisato che la “conservazione” cui si riferisce l’articolo 35,

comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 633 del 1972 – in merito al luogo di conservazione delle scritture che i contribuenti devono dichiarare ed ai relativi

obblighi comunicativi in caso di variazione, da espletarsi a mezzo dei quadri E ed F dei modelli AA7/10 e AA9/12 – deve necessariamente tenere conto

del processo di dematerializzazione dei documenti fiscalmente rilevanti.

In tale processo, a differenza del passato – quando conservazione e deposito dei documenti analogici erano concetti tendenzialmente coincidenti – il

conservatore è il soggetto, definito dal CAD e riportato nel manuale di conservazione, il quale opera solo il processo di “conservazione elettronica” dei

documenti fiscali. Egli può, peraltro, coincidere con il contribuente, oppure assumere la veste del depositario (ai sensi e per gli effetti dell’articolo 52 del

D.P.R. n. 633 del 1972), ovvero essere un soggetto terzo. In questa ultima ipotesi, poiché il conservatore (“elettronico”) non è il depositario delle

scritture, il contribuente non è tenuto a farne comunicazione mediante i modelli citati.


Nella specie, il controllo riguarderà, tra l’altro:

a) l’effettuazione delle comunicazioni prescritte ex lege;

b) la tenuta (con successiva acquisizione da parte dei verificatori) del manuale della

conservazione sostitutiva (21);

c) l’esistenza e contenuto di eventuali accordi per la fatturazione elettronica (22);

d) ove necessario, l’avvenuto intervento di un pubblico ufficiale;


(21) Il manuale è oggi obbligatorio in base alle disposizioni del D.M. 17 giugno 2014 e del CAD (si veda, in particolare, il D.P.C.M. 3 dicembre 2013).

Va comunque ricordato che lo stesso era normalmente predisposto (ed acquisito ove esistente) anche in precedenza.

(22) Ciò, deve ritenersi, non tanto per la possibilità o meno di procedere alla fatturazione elettronica e relativa conservazione (stante il principio di

asimmetria che vige in materia e comunque, dal 1° gennaio 2019 il generale obbligo in materia), ma per le ipotesi in cui il cedente o prestatore abbia

incaricato il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, con conseguenti obblighi in tema di garanzie su origine ed integrità del

documento elettronico. Dal novero dei terzi, peraltro, vanno generalmente esclusi gli intermediari di cui gli operatori economici possono avvalersi per la

trasmissione delle fatture elettroniche al Sistema di Interscambio (SdI). In base all’articolo 1, comma 3, del D.Lgs. n. 127 del 2015, così come modificato

dalle legge n. 205 del 27 dicembre 2017 (cfr. l’articolo 1, comma 909), in tal caso, infatti, restano ferme «le responsabilità del soggetto che effettua la

cessione del bene o la prestazione del servizio».


e) l’osservanza dei tempi e delle modalità legislativamente previsti per i vari processi di tenuta e

conservazione dei documenti, con relative garanzie che il contribuente deve fornire.

Così, ad esempio, potranno essere oggetto di controllo:

- l’indicazione, in dichiarazione, della conservazione in modalità elettronica;

- l’esistenza dei requisiti di A.I.L. (autenticità, integrità e leggibilità) per le fatture e dunque, in

ipotesi, l’assenza di macroistruzioni e codici eseguibili all’interno dei file, nonché la corretta

apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata/digitale (verificando, in

particolare, il nome del soggetto firmatario; che il documento non risulti modificato dopo la firma,

come pure che il certificato non sia stato revocato);

- la presenza, sempre sulle fatture, delle specifiche annotazioni previste dalle varie norme, in

aggiunta ai requisiti “standard” dell’articolo 21 del D.P.R. 633 del 1972 (si pensi al bollo);



- il corretto svolgimento dell’iter di conservazione;

- la corretta e tempestiva chiusura del processo di conservazione.

La violazione degli obblighi di tenuta e conservazione dei documenti elettronici rilevanti ai fini

tributari (scritture, registri, fatture, ecc.), non ha nel nostro ordinamento una specifica copertura

legislativa con sanzioni ad hoc. Valgono, anche in questo caso, le disposizioni generali.

Così, ad esempio, in tema di fatturazione elettronica, si applicherà l’articolo 6 del D.Lgs. n. 471 del

1997, che punisce la mancata osservanza degli obblighi di documentazione, registrazione e

individuazione delle operazioni IVA (tra gli altri, la mancata emissione della fattura), con una

sanzione compresa tra il 90% ed il 180% dell’IVA relativa all’imponibile non correttamente

documentato o registrato nel corso dell’esercizio.



La sanzione, comunque non inferiore ad euro 500, si applica anche in ipotesi di mancato rispetto

dei termini previsti per la fatturazione e/o la registrazione delle operazioni (cfr. la circolare n. 23/E

del 1999, punto 2.1). Non altrettanto, deve ritenersi, nei casi di irregolarità nel processo di

conservazione sostitutiva delle fatture.

In questa eventualità, infatti, trova spazio la generale previsione dell’articolo 9 del medesimo

D.Lgs. n. 471, che punisce con la sanzione amministrativa da euro 1.000 ad euro 8.000 (da

irrogare in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell‘IVA

complessivamente superiori, nell'esercizio, ad euro 50.000) «chi non tiene o non conserva

secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di

imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la

conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria» (23).



La stessa sanzione verrà in essere laddove, nel corso di accessi, ispezioni o verifiche, vi sia il

rifiuto di esibire, si dichiari di non possedere o comunque si sottraggano all'ispezione, i documenti

e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di IVA, ovvero altri registri, documenti e

scritture, ancorché non obbligatori, di cui risulti con certezza l'esistenza (cfr. l’articolo 9, comma 2).

Il rifiuto di esibizione comporterà, tra l’altro, in base all’articolo 52 del D.P.R. n. 633 del 1972,

l’impossibilità di avvalersi dei relativi documenti in sede amministrativa o contenziosa.

Se quelle appena viste sono le principali sanzioni “dirette” (24), vale a dire di specifica rilevanza in


(23) Ciò sempre che non possa farsi ricorso alla riduzione di cui al comma 3 del medesimo articolo 9 («La sanzione può essere ridotta fino alla metà del

minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo

all'accertamento delle imposte dovute») ovvero alla previsione dell’articolo 6, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 472 del 1997, secondo cui «Non sono inoltre

punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile,

dell'imposta e sul versamento del tributo».

(24) Alle quali, per completezza, deve aggiungersi quella di cui al già citato articolo 11 del D.Lgs. n. 471 del 1997 in tema di omesse e irregolari

comunicazioni, con un massimo di euro 2.000 ed un minimo di euro 250.


caso di vizi nel procedimento di tenuta e conservazione dei documenti elettronici, non può

dimenticarsi, sempre in richiamo alle regole generali, la più importante di quelle “indirette”.

Ci si riferisce all’eventualità che le irregolarità formali riscontrate siano tanto gravi, numerose e

ripetute da rendere la contabilità non attendibile (si pensi alle ipotesi in cui il contribuente, ad

esempio, oltre a non avere inviato la comunicazione relativa alla conservazione sostitutiva, rifiuti di

fornire la password di accesso al sistema di conservazione, ovvero non renda leggibili i documenti

o si riscontri che la maggior parte di essi reca al suo interno macroistruzioni in grado di modificarli,

ecc., ecc.). In questo caso, necessario effetto sarà il disconoscimento della contabilità verificata e,

di conseguenza, la ricostruzione induttiva del reddito d’impresa (si veda l’articolo 39, comma 2,

lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973) e dell’imponibile IVA (cfr. l’articolo 55, comma 2, n. 3) del

D.P.R. n. 633 del 1972).




Hotel Principe di Savoia

72

Obblighi – Opzione per la trasmissione telematica dei corrispettivi

OpzioneA partire dal 1 gennaio 2017 facoltà di optare per la

memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei

corrispettivi giornalieri

Obbligo

Dal 1 luglio 2018 è stato introdotto l’obbligo di

memorizzazione e trasmissione telematica (con modalità da

stabilire con apposito provvedimento dell’Agenzia delle

Entrate) dei dati per cessioni di benzina o gasolio destinati

ad essere utilizzati come carburanti per motori

ObbligoA partire dal 1 aprile 2017 vige l’obbligo di memorizzazione

e trasmissione telematica dei dati per soggetti che effettuano

cessioni di beni tramite distributori automatici

73

L’opzione per la trasmissione telematica dei corrispettivi

giornalieri

D.Lgs. 127/2015 – a partire dal 1 gennaio 2017

I soggetti che effettuano operazioni ex art. 22 DPR 633/72 possono

optare per la memorizzazione elettronica e la trasmissione

telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi

giornalieri delle prestazioni di servizi e cessioni di beni.

L’opzione ha una durata di 5 anni ed, in mancanza di revoca, si

rinnova automaticamente

La memorizzazione e la trasmissione sostituiscono gli obblighi di:

certificazione del corrispettivo mediante scontrino o ricevuta

fiscale;

registrazione dell’ammontare complessivo dei corrispettivi e della

relativa imposta sul registro corrispettivi.

74

Strumenti di trasmissione – Registratori Telematici

Provv. AdE 182017 del 28/10/2016 – Specifiche tecniche

I dati devono essere trasmessi mediante i nuovi Registratori Telematici,

approvati mediante provvedimento dell’Agenzia delle Entrate ovvero

mediante adeguamento dei Registratori di cassa

I Registratori Telematici garantiscono l’autenticità e l'inalterabilità dei

dati fiscali dagli stessi registrati

La trasmissione dei dati è effettuata esclusivamente mediante l’uso del

registratore telematico che, al momento della chiusura giornaliera,

genera un file xml sottoscritto elettronicamente e lo trasmette

all’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate attesta l’avvenuta trasmissione dei dati mediante

un esito di ricezione

75

Strumenti di trasmissione – Registratori Telematici

I Registratori Telematici possono emettere:

DOCUMENTO COMMERCIALE (D.M. 4 agosto 2016)

FATTURA ELETTRONICA anche semplificata e possono memorizzare i dati

da trasmettere all’Agenzia delle Entrate

DATI DEI CORRISPETTIVI DEI DISTRIBUTORI AUTOMATICI presenti nella

medesima unità locale dove è ubicato il Registratore Telematico

IN CASO DI MANCATO O IRREGOLARE FUNZIONAMENTO l’esercente dovrà:

• Richiedere tempestivamente l’intervento di un tecnico abilitato

• Provvedere all’annotazione dei dati dei corrispettivi delle singole

operazioni giornaliere su apposito registro da tenere anche in modalità

informatica

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