Regime IVA delle manutenzioni sugli immobili...– Aliquota IVA sulle parcelle dei professionisti...

Regime IVAdelle manutenzioni

sugli immobili

a cura diPatrizia Clementi

n. 66

Regime IVAdelle manutenzioni

sugli immobili

a cura diPatrizia Clementi

SUPPLEMENTO AL N° 66 DI EX LEGE - POSTE ITALIANE SPA SPED. IN ABB.TO PO-STALE DL 353/2003 (conv. in legge 27/02/2004 n. 46) art. 1 comma 1 LO/MI

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Fonti normative

Legislazione– Beni e servizi con IVA ridotta al 4% e al 10%

D.P.R. 26.10.1972, n. 633, Tabella A, Parte II e Parte III – Introduzione, per l’anno 2000, dell’IVA al 10% per manutenzioni

su abitazioni L. 23.12.1999, n. 488, art. 7, c. 1, lett. b)

– Introduzione, a regime, dell’IVA al 10% per manutenzioni su abita-zioni L. 23.12.2009, n. 191, art. 2, c. 11

– Interpretazione autentica sui beni significativiL. 27.12.2017, n. 205, art. 1, c. 19

– Definizione urbanistica degli interventi ediliziD.P.R. 6.6.2001, n. 380, art. 3, che ha sostituito l’art. 3, L.5.8.1978, n. 457

– Definizione degli interventi di restauro sugli immobili soggetti a tu-telaD.Lgs. 22.1.2004, n. 42, art. 29, c. 4

– Individuazione delle opere di urbanizzazione secondariaD.P.R. 6.6.2001, n. 380, art. 16

– Individuazione dei beni significativi D.M. 19.12.1999

– Norma di interpretazione autentica relativa ai beni significativiL. 27.12.2017, n. 205, art. 1, c. 19

– Ampliamento del regime di reverse charge alle opere di manuten-zione e riparazioneL. 23.12.2014, art. 1, c. 629, lett. a), n. 2

Prassi amministrativa– Chiarimenti su applicazione al 4% su abbattimento barriere archi-

tettonicheCirc. 2.3.1994, n. 1/E, n. 4

– Precisazioni sulla natura “di beni finiti”Circ. 2.9.1994, n. 1/E, n. 8

– Acquisto diretto “di beni finiti”Circ. 7.4.2000, n. 71/E, n. 3.3

– Aliquota IVA sulle parcelle dei professionistiCirc. 9.7.1999, n. 151

– Esemplificazione classificazione urbanistica opere ediliCirc. 24.2.1998, n. 57/E

– Chiarimenti sull’IVA al 10% per le manutenzioni sulle abitazioniCirc. 29.12.1999, n. 247/E, n. 2.1

La manutenzione del patrimonio immobiliare co-stituisce spesso uno tra i più rilevanti capitoli dispesa del bilancio per gli enti non commerciali (ca-tegoria nella quale rientrano gli enti ecclesiastici).Inoltre, nella maggior parte dei casi a rendere piùconsistente il costo già significativo contribuiscel’indetraibilità dell’IVA corrisposta ai fornitori di be-ni e servizi.Spesso, infatti, gli immobili oggetto degli interven-ti manutentivi sono utilizzati per le attività istitu-zionali che non hanno natura commerciale; in que-sto caso gli enti agiscono nella veste di consuma-tori finali senza possibilità quindi di “scaricare” l’I-VA. Ma di frequente l’IVA è indetraibile anche quandogli interventi sono realizzati sui fabbricati utilizzatiper le attività commerciali esercitate e ciò avvieneprincipalmente per due motivi: perché l’ente hadeciso di non considerare “strumentale” il benenon inserendolo nell’inventario, né iscrivendolo nelregistro dei beni ammortizzabili, lasciandolo quin-di nella “sfera istituzionale”, quella nella quale, co-me già detto, l’ente agisce come consumatore fi-nale, oppure perché l’attività svolta è in regime diesenzione IVA – come sono spesso le attività tipi-camente svolte dagli enti non commerciali (sanità,istruzione, assistenza) – e ci si trova pertanto inpresenza di un coefficiente di indetraibilità moltoalto, fino ad arrivare al 100%.

Circ. 7.4.2000, n. 71/E Circ. 16.2.2007, n. 11/E, n. 3

– Chiarimenti sulla norma di interpretazione autentica relativa ai benisignificativiCirc. 12.7.2018, n. 15/E

– Chiarimenti sull’applicazione del reverse chargeCirc. 27.3.2015, n. 14/ENota Agenzia delle Entrate – Direzione Generale della Sicilia – Uffi-cio Consulenza, prot. n. 5000/2017 del 28.7.2017

L’indetraibilitàdell’IVA

A parte il caso dell’abbattimento delle barriere ar-chitettoniche (di cui trattiamo più oltre), per de-terminare la misura dell’aliquota IVA applicabileagli interventi edilizi occorre individuare la classifi-cazione secondo la normativa urbanistica.Infatti il D.P.R. n. 633 del 1972 (il decreto che haistituito e che regola l’IVA) differenzia il trattamen-to fiscale per le diverse ipotesi di lavori facendo ri-ferimento (ancora oggi) alle definizioni che ne dàl’articolo 31 della legge n. 457 del 5 agosto 1978,anche se questa normativa è stata sostituita dalD.P.R. 380/2001, Testo Unico in materia edilizia(TU); in realtà, quindi, si deve avere riguardo alledefinizioni contenute nel primo comma dell’arti-colo 3 del TU che ha sostituito il citato articolo 31che distingue gli interventi di recupero del patri-monio edilizio in opere di: – manutenzione ordinaria, cioè «gli interventi edi-

lizi che riguardano le opere di riparazione, rin-novamento e sostituzione delle finiture degliedifici e quelle necessarie ad integrare o man-tenere in efficienza gli impianti tecnologici esi-stenti»; (lett. a),

– manutenzione straordinaria, cioè «le opere e lemodifiche necessarie per rinnovare e sostituireparti anche strutturali degli edifici, nonché perrealizzare ed integrare i servizi igienico-sanitarie tecnologici, sempre che non alterino la volu-metria complessiva degli edifici e non compor-tino modifiche delle destinazioni di uso. Nel-l’ambito degli interventi di manutenzionestraordinaria sono ricompresi anche quelli con-sistenti nel frazionamento o accorpamento del-le unità immobiliari con esecuzione di opere an-che se comportanti la variazione delle superficidelle singole unità immobiliari nonché del cari-co urbanistico purché non sia modificata la vo-lumetria complessiva degli edifici e si manten-ga l’originaria destinazione di uso» (lett. b),

– restauro e risanamento conservativo, cioè «gliinterventi edilizi rivolti a conservare l’organismoedilizio e ad assicurarne la funzionalità median-te un insieme sistematico di opere che, nel ri-

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La qualificazioneurbanistica

degli interventi

spetto degli elementi tipologici, formali e strut-turali dell’organismo stesso, ne consentano an-che il mutamento delle destinazioni d’uso pur-ché con tali elementi compatibili, nonché con-formi a quelle previste dallo strumento urbani-stico generale e dai relativi piani attuativi. Taliinterventi comprendono il consolidamento, il ri-pristino e il rinnovo degli elementi costitutividell’edificio, l’inserimento degli elementi acces-sori e degli impianti richiesti dalle esigenze del-l’uso, l’eliminazione degli elementi estranei al-l’organismo edilizio» (lett. c),

– ristrutturazione urbanistica, cioè «gli interventirivolti a trasformare gli organismi edilizi median-te un insieme sistematico di opere che posso-no portare ad un organismo edilizio in tutto oin parte diverso dal precedente. Tali interventicomprendono il ripristino o la sostituzione dialcuni elementi costitutivi dell’edificio, l’elimi-nazione, la modifica e l’inserimento di nuovielementi ed impianti. Nell’ambito degli inter-venti di ristrutturazione edilizia sono ricompresianche quelli consistenti nella demolizione e ri-costruzione con la stessa volumetria di quellopreesistente, fatte salve le sole innovazioni ne-cessarie per l’adeguamento alla normativa anti-sismica nonché quelli volti al ripristino di edifici,o parti di essi, eventualmente crollati o demoli-ti, attraverso la loro ricostruzione, purché siapossibile accertarne la preesistente consisten-za. Rimane fermo che, con riferimento agli im-mobili sottoposti a vincoli ai sensi del decretolegislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e successivemodificazioni, gli interventi di demolizione e ri-costruzione e gli interventi di ripristino di edificicrollati o demoliti costituiscono interventi di ri-strutturazione edilizia soltanto ove sia rispetta-ta la medesima sagoma dell’edificio preesisten-te» (lett. d).

Per una migliore identificazione delle opere edili-zie si può utilmente fare riferimento al “Glossariodelle opere di edilizia libera”, approvato con il De-creto Ministeriale 2 marzo 2018 (il cui testo è ri-portato a pag. 43 e ss.), che elenca tutti gli inter-venti che possono essere realizzati senza alcun ti-

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tolo abilitativo anche se, ovviamente, «nel rispet-to delle prescrizioni degli strumenti urbanisticicomunali e di tutte le normative di settoreaventi incidenza sulla disciplina dell’attività edi-lizia (in particolare, delle norme antisismiche, disicurezza, antincendio, igienico-sanitarie, diquelle relative all’efficienza energetica, di tute-la dal rischio idrogeologico, delle disposizionicontenute nel codice dei beni culturali e del pae-saggio di cui al D.Lgs. n. 42/2004)». Il Glossarioelenca 58 tipologie di interventi, 25 dei quali espli-citamente ricondotti tra quelli di manutenzione or-dinaria.Può essere utile anche riferirsi alla Circolare delMinistero delle finanze del 24 febbraio 1998, n.57/E che esemplifica gli interventi che possono es-sere ricondotti nelle diverse categorie manutenti-ve (il cui testo è riportato a pag. 36 e ss.), tenen-do conto, però, che rispetto al 1998 sono interve-nute modifiche normative che hanno ampliatol’ambito delle manutenzioni straordinarie, riducen-do di fatto il novero degli interventi edilizi sui qua-li applicare l’aliquota IVA del 10%.Ci riferiamo, in particolare all’articolo 17, comma1, lettera a) del decreto legge n. 133/2014 che hamodificato gli articoli 3 e 6 del D.P.R. 380/2001.Infatti mentre la disciplina previgente comprende-va tra le manutenzioni straordinarie di cui all’arti-colo 3, comma 1, lettera b) le modifiche, anchestrutturali degli edifici, purché non comportasserol’alterazione di volumi e superfici delle singole uni-tà immobiliari, la nuova disciplina vi ricomprendegli interventi di frazionamento o accorpamentodelle unità immobiliari, anche se comportanti lavariazione delle superfici delle singole unità immo-biliari nonché del carico urbanistico, purché nonsia modificata la volumetria complessiva degli edi-fici e si mantenga l’originaria destinazione d’uso. Si tenga presente che, a differenza di quanto av-veniva in passato, non si può più risalire al tipo diintervento partendo dal regime amministrativo re-lativo alle autorizzazioni comunali; oggi, infatti, leopere edilizie – diverse da quelle libere elencatenel Glossario e diverse dalle nuove costruzioni –sono soggette alla Comunicazione Inizio Lavori As-

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severata (CILA) o alla Segnalazione Certificata diInizio Attività (SCIA) a prescindere dalla categoriaurbanistica di appartenenza; ad esempio, la CILAè richiesta sia per le opere di manutenzione straor-dinaria sia per quelle di restauro e risanamentoqualificate “leggere”, mentre la SCIA deve esserepresentata per entrambe le tipologie di interventise qualificati “pesanti” (si veda la Tabella allegataal D.Lgs. 222/2016, in particolare la Sezione II –Edilizia che contiene la Ricognizione degli inter-venti edilizi e dei relativi regimi amministrativi). In pratica la qualificazione urbanistica degli inter-venti, a meno che essa non risulti esplicitamentedalla documentazione predisposta ai fini autoriz-zativi, deve essere attestata dal professionista chesegue i lavori.

Il secondo comma dell’articolo 3 del T.U. stabili-sce che le definizioni degli interventi previste dalprimo comma (riportate sopra) «prevalgono sulledisposizioni degli strumenti urbanistici generali edei regolamenti edilizi»; l’unica eccezione riguarda«la definizione di restauro prevista dall’articolo 34del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490[ora riportata nel c. 4 dell’art. 29, D.Lgs. 22.1.2004,n. 42]». Si noti che identica previsione era conte-nuta nell’articolo 31 della legge 457/1978 a cui fariferimento il Decreto IVA nel disciplinare le aliquo-te agevolate in materia di interventi manutentivisugli immobili (cf c. 2).Per gli immobili soggetti a tutela, quindi, l’opera direstauro è «l’intervento diretto sul bene attraversoun complesso di operazioni finalizzate all’integritàmateriale ed al recupero del bene medesimo, allaprotezione ed alla trasmissione dei suoi valori cul-turali. Nel caso di beni immobili situati nelle zonedichiarate a rischio sismico in base alla normativavigente, il restauro comprende l’intervento di mi-glioramento strutturale».Ricordiamo che gli interventi su questa tipologia diimmobili, a prescindere dalla circostanza che siqualifichino come opere di edilizia libera o che ne-cessitino di SCIA, CILA, concessioni o altro, sono

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La specificitàdegli interventi

di restaurodei fabbricati

storico-artisticisoggetti a tutela

sempre subordinati alla previa autorizzazione daparte della Soprintendenza Archeologia, belle artie paesaggio; l’articolo 21, comma 4 del decretolegislativo 42/2004 stabilisce infatti che «l’esecu-zione di opere e lavori di qualunque genere su be-ni culturali è subordinata ad autorizzazione del so-printendente».

Il principio generale è l’applicazione dell’aliquotaIVA del 22% per gli interventi di manutenzione or-dinaria e straordinaria; questa norma conosce, co-me vedremo subito, un’eccezione che riguarda gliimmobili abitativi e consente di usufruire dell’ali-quota ridotta del 10% limitatamente, però, alleprestazioni di servizio.Al di fuori di questa ipotesi la disciplina prevedel’aliquota ridotta del 10% per gli interventi di gra-do superiore (restauro e risanamento conservati-vo e ristrutturazione edilizia) e quella super ridottadel 4% per le opere di abbattimento delle barrierearchitettoniche.

Come anticipato sopra, gli interventi edilizi diversida quelli di manutenzione ordinaria e straordinariausufruiscono dell’aliquota agevolata del 10%. Lostabilisce il Decreto IVA nella Tabella A, Parte III, ainumeri 127-terdecies e 127-quaterdecies, riferiti,rispettivamente, alla fornitura di «beni, escluse lematerie prime e semilavorate» e alle «prestazionidi servizi dipendenti da contratti» riguardanti taliinterventi. L’applicazione dell’aliquota IVA agevolata si riferisce:– agli interventi realizzati su qualunque tipologia

di fabbricato e indipendentemente dalla sua de-stinazione d’uso;

– alle prestazioni di servizi rese sia in appalto siain subappalto;

– all’acquisto “diretto” dei beni finiti riguardantirealizzazione degli interventi.

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Aliquota del 22%per gli interventi

edilizidi manutenzione

ordinariae straordinaria

Aliquota del 10%per gli interventi

edilizi di restauro,risanamento

e ristrutturazione

Con riferimento agli appalti occorre precisare chel’aliquota agevolata si applica all’intero corrispetti-vo, comprendente anche la fornitura di beni (finiti,semilavorati e materie prime). Non costituisce ostacolo all’applicazione dell’ali-quota ridotta la circostanza che il committente deilavori acquisti beni presso un fornitore differentedall’impresa che esegue l’appalto (cf Circ.7.4.2000, n. 71/E, n. 3.3); in questo caso, però,l’agevolazione riguarda solo i “beni finiti”, cioè,come chiarito dalla prassi amministrativa (si vedaper tutte la Circ. 2.9.1994, n. 1/E, n. 8), gli ele-menti dotati di una propria individualità e autono-mia funzionale che pur incorporandosi nella co-struzione, sono comunque riconoscibili e non per-dono le proprie caratteristiche; sono, infatti, esclu-si dall’applicazione dell’aliquota IVA del 10% i beniche, pur costituendo prodotti finiti per il cedente,sono materie prime e semilavorate per l’acquiren-te (ad es. cemento armato, mattoni, calce, tondinidi ferro, chiodi, tubi metallici). I beni finiti, inoltre,si caratterizzano per essere facilmente asportati esuscettibili di ripetute utilizzazioni; infine, la lorocessione è agevolata solo nella fase finale di com-mercializzazione dei beni ed è subordinata al rila-scio di una dichiarazione da parte dell’acquirentecirca l’utilizzazione dei beni stessi (si veda il fac si-mile a pag. 31).Sono ricomprese nella disciplina che consentel’applicazione dell’aliquota IVA ridotta anche leprestazioni relative alla posa in opera del bene daparte del cedente, purché la posa in opera si con-figuri come operazione accessoria ex articolo 12del Decreto IVA rispetto alla fornitura del bene.Sono, invece, sempre assoggettate all’aliquota or-dinaria del 22% le prestazioni di servizi rese daiprofessionisti (C.M. 9.7.99, n. 151). Per richiedere all’impresa appaltatrice l’applicazio-ne dell’aliquota ridotta si veda il fac simile a pag.30.

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Come accennato sopra le manutenzioni effettuatesugli immobili abitativi godono di un regime IVAagevolato in quanto scontano l’aliquota ridotta al10% non soltanto nel caso degli interventi manu-tentivi “pesanti” (restauro, risanamento conserva-tivo e ristrutturazione edilizia), ma anche con rife-rimento ai lavori edilizi meno impegnativi (manu-tenzione ordinaria e straordinaria). L’agevolazione, introdotta dal 1° gennaio 2000 dal-l’articolo 7, comma 1, lettera b) della legge 488del 1999, è stata via via prorogata per gli anni suc-cessivi come misura temporanea fino al 2011; in-fine, con la legge 23 dicembre 2009, articolo 2,comma 11, l’aliquota agevolata è stata conferma-ta senza termine divenendo cosi, finalmente, mi-sura “a regime”.Per essere più precisi l’agevolazione non riguardasolo le abitazioni in senso stretto e in alcuni casinon si applica all’intero costo della manutenzione. La norma di riferimento, infatti stabilisce che «Fer-me restando le disposizioni più favorevoli […] so-no soggette all’imposta sul valore aggiunto con l’a-liquota del 10 per cento: […] b) le prestazioniaventi per oggetto interventi di recupero del patri-monio edilizio di cui all’articolo 31, primo comma,lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n.457, realizzati su fabbricati a prevalente destina-zione abitativa privata. Con decreto del Ministrodelle finanze sono individuati i beni che costitui-scono una parte significativa del valore delle forni-ture effettuate nell’ambito delle prestazioni di cuialla presente lettera, ai quali l’aliquota ridotta siapplica fino a concorrenza del valore complessivodella prestazione relativa all’intervento di recupe-ro, al netto del valore dei predetti beni» (art. 7, c.1, lett. b della L. 488/1999). Prima di esaminare il contenuto della disposizioneoccorre sottolineare che restano pienamente ope-ranti le riduzioni di aliquota già previste dal Decre-to IVA per gli interventi di grado superiore rispettoalle manutenzioni ordinarie e straordinarie, cioè irestauri e i risanamenti conservativi e le ristruttu-razioni edilizie e urbanistiche di cui abbiamo trat-

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Aliquota del 10%per la

manutenzioneordinaria

e straordinariasulle abitazioni

tato sopra. Tali interventi, infatti, erano già assog-gettati all’aliquota del 10% indipendentementedalla circostanza che fossero effettuati su fabbri-cati abitativi e godono di un regime più favorevolein quanto la riduzione dell’aliquota si applica al-l’intero costo dell’intervento a prescindere dalla ti-pologia di beni forniti e, inoltre, si estende ancheall’acquisto diretto di “beni finiti”.Tornando alla disciplina riguardante i fabbricati abi-tativi, occorre ricordare che l’Amministrazione fi-nanziaria ha illustrato l’agevolazione e ha fornito lapropria interpretazione sull’argomento principal-mente con la Circolare n. 247 del 29 dicembre1999 e la Circolare n. 71 del 7 aprile 2000. Va no-tato che la disciplina è caratterizzata da tre fonda-mentali elementi: – gli immobili interessati sono solo i fabbricati a

prevalente destinazione abitativa privata; – gli interventi contemplati sono quelli di manu-

tenzione ordinaria (lett. a), straordinaria (lett.b), di restauro e risanamento conservativo (lett.c) di ristrutturazione edilizia (lett. e), ma, comericordato sopra, questa norma va invocata perle sole manutenzioni ordinarie e straordinarie,mentre per le altre è più conveniente chiedereai fornitori di beni e servizi l’applicazione dell’a-gevolazione di cui al numero precedente;

– le operazioni fatturabili con l’aliquota ridotta so-no solo le prestazioni di servizi, con esclusionedelle cessioni dei “beni significativi” identificaticon il Decreto 29 dicembre 1999.

Per richiedere all’impresa appaltatrice l’applicazionedell’aliquota ridotta si veda il fac simile a pag. 32.

Secondo i chiarimenti e le interpretazioni offertidalla Circolare n. 71/2000 rientrano nell’agevola-zione i lavori effettuati:– in tutte le «unità immobiliari classificate nelle

categorie catastali da A1 ad A11, a eccezionedi quelle appartenenti alla categoria catastaleA10 [uffici e studi privati], a prescindere dal lo-ro effettivo utilizzo»;

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I fabbricatia prevalentedestinazione

abitativa

– negli immobili che costituiscono pertinenza diquelli abitativi (ovvero quelli di categoria A,escluso A10), tenendo presente che «il benefi-cio compete anche se gli interventi di recuperohanno ad oggetto la sola pertinenza di unità aduso abitativo ed anche nell’ipotesi in cui la stes-sa è situata in un edificio che non ha prevalentedestinazione abitativa»;

– nelle parti comuni di fabbricati a prevalente de-stinazione abitativa, ovvero quelli «aventi più delcinquanta per cento della superficie sopra terradestinata ad uso abitativo privato»;

– «negli edifici assimilati alle case di abitazionenon di lusso ai sensi dell’articolo 1 della legge19 luglio 1961, n. 659, a condizione che costi-tuiscano stabile residenza di collettività». Que-sta interpretazione di immobile destinato aduso abitativo interessa gli enti non commercialiin modo particolare, dal momento che permet-te di includere tra i fabbricati agevolati anche,ad esempio, «gli orfanatrofi, gli ospizi, i brefo-trofi, i conventi». Infatti, ciò che rileva non è «laclassificazione catastale, ma la circostanza og-gettiva di essere destinati a costituire residenzastabile delle collettività che vi alloggiano». Sitenga però presente che «se l’edificio è desti-nato solo in parte a finalità abitative l’aliquotaridotta è applicabile agli interventi che interes-sano le parti comuni dell’edificio, sempreché laparte abitativa rappresenti più del cinquanta percento della superficie e a quelli che vengonorealizzati sulla sola parte abitativa». Va infineprecisato che non per tutti gli immobili assimi-lati alle case di abitazione non di lusso vi è dirit-to all’agevolazione: vanno esclusi tutti quelli«privi del carattere di stabile residenza [...] qua-li scuole, caserme, ospedali».

È già stato evidenziato che la norma prevede l’ali-quota agevolata solo per le prestazioni di servizi.La conseguente esclusione del beneficio per lecessioni di beni è stata attenuata in sede applica-tiva e riguarda solo quelli di “maggior valore”. Con

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I beni significativi

il Decreto del Ministro delle finanze del 29 dicem-bre 1999, sono stati infatti individuati i beni «costi-tuenti parte significativa del valore delle forniture»(i cosiddetti “beni significativi”). Si tratta: – degli ascensori e montacarichi; – degli infissi esterni ed interni; – delle caldaie; – dei videocitofoni; – delle apparecchiature di condizionamento e ri-

ciclo dell’aria; – dei sanitari e rubinetterie da bagno; – degli impianti di sicurezza. Tali beni usufruiscono solo in parte dell’aliquotaagevolata: la norma prevede infatti che l’aliquotadel 10% si applichi ai beni “significativi” «fino a con-correnza del valore complessivo della prestazionerelativa all’intervento di recupero, al netto del va-lore dei predetti beni».In pratica qualora il valore del bene significativosia superiore alla metà del corrispettivo pattuitoper l’intervento di manutenzione, l’aliquota del10% si applica solo al corrispettivo relativo alla pre-stazione aumentato della differenza tra il corri-spettivo complessivo e il valore del bene significa-tivo. La quota residua del bene significativo è sog-getta ad IVA con applicazione dell’aliquota nellamisura ordinaria (più avanti ci spieghiamo meglioricorrendo ad un esempio numerico). A proposito di beni significativi occorre però se-gnalare che la Legge di bilancio per il 2018 contie-ne una norma di interpretazione autentica in forzadella quale «l’individuazione dei beni che costitui-scono una parte significativa del valore delle forni-ture effettuate nell’ambito delle prestazioni aventiper oggetto interventi di recupero del patrimonioedilizio e delle parti staccate si effettua in base al-l’autonomia funzionale delle parti rispetto al ma-nufatto principale, come individuato nel citato de-creto ministeriale»; la norma inoltre stabilisce che«come valore dei predetti beni deve essere assun-to quello risultante dall’accordo contrattuale sti-pulato dalle parti contraenti, che deve tenere con-to solo di tutti gli oneri che concorrono alla produ-zione dei beni stessi e, dunque, sia delle materieprime che della manodopera impiegata per la pro-

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duzione degli stessi e che, comunque, non può es-sere inferiore al prezzo di acquisto dei beni stes-si». Infine la disposizione prevede che «La fatturaemessa ai sensi dell’articolo 21 del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, dal prestatore che realizza l’intervento di re-cupero agevolato deve indicare, oltre al servizioche costituisce l’oggetto della prestazione, anchei beni di valore significativo, individuati con il pre-detto decreto del Ministro delle finanze 29 dicem-bre 1999, che sono forniti nell’ambito dell’inter-vento stesso» (art. 1, c. 19, L. 27.12.2017, n. 205).La corretta interpretazione delle disposizioni in ma-teria di beni significativi (che in buona parte con-ferma quanto già sostenuto dall’Agenzia delle En-trate nella Circolare 71/E/2000, ma che apre all’ap-plicazione di un criterio più favorevole al contri-buente circa la valorizzazione dei beni) è stata illu-strata analiticamente nella Circolare 15/E del 12 lu-glio 2018.

a) L’individuazione dei beni significativiI beni da considerare significativi sono presun-tivamente definiti per legge (quelli individuatidal Decreto Ministeriale) e l’elenco deve con-siderarsi tassativo (sono solo quelli individua-ti), ma i termini utilizzati per indicarli devonoessere intesi nel loro significato generico e nontecnico. Ciò significa, precisa la Circolare15/E/2018, che «sono classificabili come benisignificativi anche quelli che hanno la medesi-ma funzionalità di quelli espressamente men-zionati nell’elenco» anche se «assumono unadiversa denominazione (a titolo esemplificati-vo, la stufa a pellet utilizzata per alimentare ilsistema di riscaldamento e per produrre ac-qua sanitaria deve essere assimilata alla cal-daia)» e quindi da considerare bene significati-vo, ma non anche «la stufa a pellet utilizzatasoltanto per il riscaldamento dell’ambiente».

b) La rilevanza delle parti staccatePer quanto riguarda le parti staccate dei benisignificativi si pone il problema di stabilire se adesse debba applicarsi o meno il regime dei be-

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ni significativi. Secondo l’Agenzia delle Entrateil loro valore confluirà nel valore dei beni signifi-cativi solo nel caso in cui debbano essere con-siderate parte integrante nel bene significativo,mentre saranno assoggettate per intero all’ali-quota ridotta se sono connotate da autonomiafunzionale rispetto al bene significativo. Inoltre, puntualizza ancora l’Agenzia delle En-trate, se l’intervento manutentivo ha ad og-getto l’installazione o la sostituzione dellacomponente staccata di un bene significativogià installato non occorre neppure verificarel’autonomia funzionale della parte staccatache usufruirà comunque dell’IVA al 10% inquanto in questo caso l’intervento non ha adoggetto un bene significativo, ma solo una suaparte. La Circolare fa l’esempio della mera so-stituzione del bruciatore della caldaia argo-mentando che «sebbene il bruciatore (compo-nente/parte staccata della caldaia), astratta-mente considerato, non presenti un’autono-mia funzionale rispetto alla caldaia, il valoredello stesso confluisce indistintamente nel va-lore della prestazione di servizi, ciò, in quantonell’ambito dell’intervento non viene fornito ilbene significativo (i.e. la caldaia), bensì esclu-sivamente una componente dello stesso».

c) Casi particolariApplicando il criterio indicato dalla norma diinterpretazione autentica la Circolare chiarisceil regime applicabile ad alcune parti collegabilialla tipologia di beni significativi costituita da-gli infissi interni ed esterni, cioè: tapparelle,scuri e veneziane, zanzariere, inferriate e gra-te di sicurezza.Circa le tapparelle e gli analoghi sistemi oscu-ranti (scuri e veneziane) l’Amministrazione fi-nanziaria «ritiene che le stesse siano funzional-mente autonome rispetto agli infissi» e, di con-seguenza non subiscono il regime dei beni signi-ficativi a condizione, però, che non siano «strut-turalmente integrate negli infissi»; in questo ca-so, infatti, il valore degli infissi (bene significati-vo) comprende anche quello delle tapparelle.

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Analogo ragionamento viene seguito con riferi-mento alle zanzariere, il cui regime dipendedalla loro autonomia o integrazione agli infissi.Diverso, invece, il caso delle inferriate e dellegrate di sicurezza che, non essendo ricondu-cibili – neppure sotto il profilo funzionale – adalcuna delle categorie di beni significativi, con-corrono alla formazione della base imponibilea cui è applicabile l’aliquota IVA del 10%.

d) Il valore dei beni significativiRifacendosi alla Relazione illustrativa alla normadi interpretazione autentica la Circolare stabili-sce che per calcolare il valore del bene significa-tivo ceduto nell’ambito della prestazione: se ilbene è prodotto dal soggetto che esegue le ma-nutenzioni, occorre fare riferimento al costo diproduzione del bene (per la determinazione delquale assumono rilevanza, oltre ai costi diretta-mente imputabili anche i costi indiretti ma nesono esclusi quelli generali, amministrativi e didistribuzione dei prodotti); se, invece, il fornito-re acquista il bene da terzi occorre considerareil costo sostenuto senza il margine aggiunto nel-la cessione al committente. In altre parole ciòche rileva «è solo il costo “originario” del benesignificativo, sia esso di produzione ovvero diacquisizione presso terzi».

e) Modalità di fatturazione in presenza di benisignificativiNelle fatture relative ad interventi nell’ambitodei quali sono forniti beni significativi, al finedi evidenziare la corretta applicazione dell’IVAagevolata, occorre indicare puntualmente – ol-tre al corrispettivo complessivo dell’operazio-ne, comprensivo del valore dei beni significa-tivi forniti – anche il valore dei beni medesimi.La necessità di questa distinta esposizione di-pende dal fatto che la prestazione di servizi ela fornitura di beni significativi sono suscettibi-li, almeno astrattamente, di essere assogget-tati ad IVA con aliquote differenti. Infatti, come ricordato sopra, se il valore delbene significativo supera la metà del corrispet-

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tivo complessivo concordato per l’interventodi recupero, l’aliquota del 10% si applica soloal corrispettivo relativo alla prestazione som-mato alla differenza tra il corrispettivo com-plessivo e il valore del bene significativo, men-tre la residua del bene significativo sconta l’I-VA del 22%.Proviamo a chiarire il meccanismo ricorrendoall’esempio numerico riportato dalla Circola-re. Si ipotizzi un intervento di manutenzione checomprenda anche la fornitura con posa inopera di un bene significativo prodotto dallostesso prestatore, il cui valore sia superiore al-la metà del corrispettivo pattuito per l’inter-vento agevolato. In particolare, il corrispettivocomplessivo pattuito per la realizzazione del-l’intervento è pari a 1.800 euro, così suddivi-so:

– il valore (nel senso di “costo originario”, diproduzione o di acquisto) del bene signifi-cativo è di 1.000 euro,

– il valore della manodopera è di 600 euro,– il margine aggiunto dal prestatore al bene

significativo è di 200 euro (quindi il prezzodi cessione è 1.200 euro).

Il prestatore dovrà indicare separatamente infattura, oltre alla descrizione dell’interventoagevolato, il valore del servizio oggetto dellaprestazione comprensivo del margine aggiun-to al costo del bene significativo (nell’esem-pio pari a 800 euro) e il valore del bene signi-ficativo (1.000 euro) e applicare l’imposta co-me segue:

– con aliquota nella misura del 10% sull’im-porto di 1.600 euro, di cui 800 euro per lamanodopera e il margine aggiunto e 800euro per il bene significativo impiegato (pa-ri alla differenza tra il corrispettivo com-plessivo di 1.800 euro e il valore del benesignificativo pari 1.000 euro);

– con aliquota nella misura del 22% sull’im-porto di 200 euro, corrispondente alla ec-cedenza di valore – senza aggiunta del mar-gine – del bene significativo rispetto al prez-

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zo della prestazione di servizio aumentatodel margine applicato dall’impresa sul be-ne significativo.

L’Agenzia delle Entrate ricorda inoltre che, «per ve-rificare la corretta determinazione della base im-ponibile cui applicare l’aliquota agevolata, i dati ri-chiesti dalla norma di interpretazione autentica de-vono essere puntualmente indicati nella fattura an-che qualora dal calcolo suddetto risulti che l’interovalore del bene significativo possa essere assog-gettato ad IVA con applicazione dell’aliquota nellamisura del 10 per cento (vale a dire anche qualorail valore del bene non sia superiore alla metà delvalore dell’intervento agevolato)». Analogamente, nel caso di intervento di recuperocomplesso avente ad oggetto una pluralità di ope-re/servizi tra le quali sono comprese la fornitura el’installazione di beni significativi, a fronte del qua-le il committente si obblighi a pagare un unico cor-rispettivo riferito all’opera nel suo complesso(comprensivo sia del valore della prestazione diservizi sia del valore del bene significativo), «in ap-plicazione del modus operandi previsto dalla nor-ma di interpretazione autentica, il fornitore/presta-tore deve, in ogni caso, evidenziare separatamentein fattura il corrispettivo relativo all’intervento direcupero ed il valore imputabile ai beni significativiforniti nell’ambito dell’intervento (distintamente,vale a dire il valore di ciascun bene significativo oindistintamente, indicando il valore complessivodei beni significativi forniti)». In questi casi, comeera stato già chiarito con la Circolare del 17 mag-gio 2000, n. 98/E, l’intervento di manutenzione de-ve essere considerato in maniera unitaria anche alfine di individuare il limite di valore entro il quale ibeni significativi possono essere assoggettati adIVA con applicazione dell’aliquota ridotta. Ad esempio, nel caso di una manutenzione straor-dinaria che comprende la realizzazione di serviziigienici, la sostituzione di infissi esterni e l’installa-zione di una caldaia e supponendo che i beni si-gnificativi (sanitari, infissi e caldaia) assumano va-lore superiore al 50% di quello dell’intero interven-to, ai fini dell’individuazione della quota parte del-la base imponibile soggetta ad aliquota del 22% e

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della quota soggetta ad aliquota del 10%, si devetener conto del corrispettivo pattuito per la realiz-zazione dell’intervento di manutenzione straordi-naria nel suo complesso (comprensivo di tutte leopere/prestazioni di servizi necessarie per la suarealizzazione) e del valore dei beni significativi (de-terminato come costo “originario” nel senso illu-strato sopra).

La Circolare n. 71/2000 ha precisato, conferman-do un principio valido nelle agevolazioni riguar-danti tutte le tipologie di interventi edilizi, che l’a-liquota ridotta riguarda anche i canoni annui relati-vi ai contratti di manutenzione obbligatoria degliascensori e degli impianti di riscaldamento, consi-stenti in verifiche periodiche e nel ripristino dellafunzionalità, compresa la sostituzione delle partidi ricambio (ad es. porte, pannelli, serrature, funi,ecc.) in caso di usura. Qualora, però, i contratti dimanutenzione prevedano anche altre prestazioni(per es. la copertura assicurativa della responsabi-lità civile), l’agevolazione potrà essere applicatasolo se è possibile distinguere i corrispettivi, ovve-ro se l’oggetto del contratto non sia costituito dauna prestazione complessa a fronte di un corri-spettivo unitario.

La Circolare n. 71 ha inoltre precisato che l’aliquo-ta IVA agevolata non si applica alle parcelle deiprofessionisti (geometri, architetti, ingegneri,ecc.). Sul punto l’indicazione è estremamentechiara: «le prestazioni rese da professionisti (inge-gneri, geometri, architetti, eccetera), anche se ine-renti agli interventi di recupero edilizio, restano as-soggettate all’aliquota ordinaria del 20 per cento[oggi 22%]».

Anche se la norma intende agevolare le prestazio-ni di servizi e non le cessioni di beni, dal momento

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I contrattidi manutenzione

Le prestazioniprofessionali

La fornituradi beni

che non è richiesta una specifica forma di contrat-to, rientrano nell’ambito dell’aliquota IVA ridotta,non solo le prestazioni di servizi dipendenti dacontratti di appalto, ma anche quelle derivanti dacontratti d’opera o altri accordi negoziali. Ne con-segue, come conferma la Circolare n. 71, che ri-entra nella disposizione «l’ipotesi in cui l’interven-to di recupero si realizzi mediante cessione conposa in opera di un bene, poiché l’apporto dellamanodopera assume un particolare rilievo ai finidella qualificazione dell’operazione».

Occorre tenere presente che, sotto il profilo urba-nistico, l’ampliamento di edifici non rientra tra gli“interventi di recupero” di cui ci siamo fin qui oc-cupati – quelli che vanno dalla “manutenzione or-dinaria” alla “ristrutturazione edilizia” di cui allelettere da a) a d) del primo comma dell’articolo 3del D.P.R. 380/2001 –; infatti, lo stesso articolo 3classifica questo tipo di opere tra gli interventi di“nuova costruzione” che includono «la costruzionedi manufatti edilizi fuori terra o interrati, ovverol’ampliamento di quelli esistenti all’esterno dellasagoma esistente» (c. 1, lett. e.1) e «gli interventipertinenziali che le norme tecniche degli strumen-ti urbanistici, in relazione alla zonizzazione e alpregio ambientale e paesaggistico delle aree, qua-lifichino come interventi di nuova costruzione, ov-vero che comportino la realizzazione di un volumesuperiore al 20% del volume dell’edificio principa-le» (c, 1, lett. e.6).Sotto il profilo fiscale il Ministero delle finanze, conrisposta ad interrogazione parlamentare datata 14maggio 1981, n. 2/854/UL ha chiarito che ai finidell’applicazione dell’aliquota IVA, «per consolida-ta interpretazione amministrativa, l’ampliamentova considerato una ‘parziale’ costruzione».In pratica, quindi, la costruzione e l’ampliamentodi un immobile sono assoggettati allo stesso regi-me IVA:– 10% per i fabbricati abitativi (Tabella A, Parte III,

n. 127-quaterdecies), che si riduce al 4% se si

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Aliquota del 10%per gli interventi di ampliamento

delle operedi urbanizzazione

secondaria

tratta di abitazioni principali (Tabella A, Parte II,n. 39) e si eleva al 22% se i fabbricati rientranotra quelli di lusso;

– 10% per i fabbricati assimilati a quelli di cui allalegge Tupini (gli edifici scolastici, le caserme, gliospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonieclimatiche, i collegi, gli educandati, gli asili in-fantili, gli orfanotrofi e simili; cf art. 1, c. 1, L.659/1961) (Tabella A, Parte III, n. 127-sexies e127-septies);

– 4% per le costruzioni rurali (Tabella A, Parte II,n. 39);

– 22% per i fabbricati strumentali;– 10% per le opere di urbanizzazione primaria e

secondaria (Tabella A, Parte III, n. 127-sexies e127-septies).

L’ultima previsione interessa in maniera particolaregli enti non commerciali e, soprattutto le parroc-chie e gli altri enti ecclesiastici dal momento chemolti dei loro edifici rientrano tra le opere di urba-nizzazione secondaria. Le opere di urbanizzazione primaria e – per quan-to ci interessa – secondaria sono state definite perla prima volta nel 1964 dalla legge 847 in occasio-ne dell’attuazione dei Piani di zona; l’articolo 4elencava: gli asili nido e le scuole materne, i mer-cati di quartiere, le delegazioni comunali, le chiesee gli altri edifici religiosi, gli impianti sportivi diquartiere, i centri sociali, le attrezzature culturali equelle sanitarie. Successivamente, la legge865/1971, riguardante gli interventi di edilizia resi-denziale pubblica, ha incluso tra queste opere an-che le aree verdi di quartiere e, nel 1988, la Leggefinanziaria n. 67, in materia di opere pubbliche nel-l’ambito degli interventi in favore del territorio, haulteriormente ampliato il campo delle opere di ur-banizzazione secondaria, includendo tra le attrez-zature scolastiche anche le strutture ed i comples-si per l’istruzione superiore all’obbligo. Infine il T.U.in materia di edilizia (D.P.R. 380/2001) all’articolo16 aggiunge all’elenco le opere e gli impianti de-stinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distru-zione dei rifiuti urbani (speciali, pericolosi, solidi eliquidi) ed alla bonifica di aree inquinate (l’elencodelle opere oggi considerate di urbanizzazione se-

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condaria è riportato a pag. 51).Da questa premessa si deduce che i contratti diappalto riguardanti gli ampliamenti delle costru-zioni che costituiscono opere di urbanizzazionesecondaria usufruiscono dell’aliquota IVA agevola-ta al 10% (Tabella A, Parte III, n. 127-sexies). Perrichiedere all’impresa appaltatrice l’applicazionedell’aliquota ridotta si veda il fac simile a pag. 33.La stessa aliquota si applica anche all’acquisto di-retto di beni finiti (escluse, come per gli interventidi recupero “pesanti”, le materie prime e i semila-vorati) destinati a tali opere; per l’identificazionedei beni finiti si veda quanto illustrato sopra a pro-posito degli interventi di restauro, risanamentoconservativo e ristrutturazione edilizia. Per richie-dere al venditore l’applicazione dell’aliquota ridot-ta si veda il fac simile a pag. 34.

Per gli interventi finalizzati all’eliminazione dellebarriere architettoniche esistenti, effettuate suqualunque tipo di immobile, il D.P.R. n. 633/1972prevede l’aliquota agevolata al 4%; la Tabella A,Parte II, n. 41-ter indica infatti l’aliquota ridottaper «le prestazioni di servizi dipendenti da contrat-ti di appalto aventi ad oggetto la realizzazione del-le opere direttamente finalizzate al superamentoo alla eliminazione delle barriere architettoniche».A differenza di quanto previsto per gli interventi direstauro e di risanamento conservativo, non vi èuna norma agevolativa che riguardi anche le ces-sioni di beni; di conseguenza per usufruire della ri-duzione di aliquota occorre necessariamente sti-pulare un contratto di appalto o d’opera. Circa latipologia di lavori in riferimento ai quali è possibileusufruire dell’aliquota ridotta, la Circolare del Mi-nistero delle finanze del 2 marzo 1994, n. 1/E, haprecisato che l’agevolazione spetta anche se i la-vori consistono in interventi di manutenzione ordi-naria o straordinaria, purché direttamente finaliz-zati al superamento o all’eliminazione delle barrie-re architettoniche. Con la successiva Circolare n.57/E del 24 febbraio 1998, il Ministero ha offerto

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AliquotaIVA del 4%

per l’abbattimentodelle barriere

architettoniche

alcune precisazioni circa questi interventi soste-nendo che: «trattasi di opere che possono essererealizzate sia sulle parti comuni che sulle unità im-mobiliari e si riferiscono a diverse categorie di la-vori: la sostituzione di finiture (pavimenti, porte,infissi esterni, terminali degli impianti), il rifacimen-to o l’adeguamento di impianti tecnologici (serviziigienici, impianti elettrici, citofonici, impianti diascensori), gli interventi di natura edilizia più rile-vanti, quali il rifacimento di scale ed ascensori, l’in-serimento di rampe interne ed esterne agli edificie di servoscala o piattaforme elevatrici. In linea ge-nerale le opere finalizzate all’eliminazione dellebarriere architettoniche sono inseribili nella manu-tenzione straordinaria». Quando gli interventi diabbattimento delle barriere architettoniche sonorealizzati nell’ambito di lavori più ampi, è necessa-rio che nel contratto di appalto siano discriminati icorrispettivi relativi ai diversi interventi e che ven-gano distintamente fatturati. É inoltre utile preci-sare che l’agevolazione può essere invocata soloper l’abbattimento di barriere architettoniche inedifici già esistenti e non anche in relazione a nuo-ve costruzioni. A tale proposito, la Direzione re-gionale delle entrate Lombardia nella nota n.29093/96 precisa che «con riferimento al tenoreletterale della norma, si deve osservare che perpotersi parlare di superamento (o di eliminazione)delle barriere architettoniche è necessario eviden-temente che tali barriere preesistano agli interven-ti di adeguamento».Per richiedere all’impresa appaltatrice l’applicazio-ne dell’aliquota ridotta al 4% si veda il fac simile apag. 35.

Connesso al tema dell’aliquota IVA sugli interventiedilizi, e limitatamente agli immobili nei quali glienti che svolgono attività commerciali, va segnala-to che con effetto dal periodo d’imposta 2015 laLegge n. 190/2014, ha modificato il Decreto IVAestendendo l’applicazione del meccanismo del re-verse charge ad alcune prestazioni di servizi, com-

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Le manutenzioninell’ambito

delle attivitàcommerciali

e il reverse charge

presi – per quanto riguarda la tematica oggetto diquesto fascicolo – gli interventi di manutenzione eriparazione.L’inversione contabile o reverse charge è una par-ticolare modalità di applicazione dell’IVA in cui –al fine di ridurre l’evasione fiscale in particolari set-tori – l’onere dell’imposizione fiscale viene trasfe-rito dal soggetto attivo dell’operazione, il vendito-re, al soggetto passivo, il compratore. Tra i settori a rischio di evasione, e quindi inseritonella disciplina dell’inversione contabile, rientranoanche le «prestazioni di servizi di pulizia, di demo-lizione, di installazione di impianti e di completa-mento relative ad edifici» (art. 17, c. 6, lett. a-ter).Secondo l’Agenzia delle Entrate, sono compresein questa definizione alcune prestazioni riconduci-bili nella nozione di manutenzione ordinaria estraordinaria di cui all’articolo 3, comma 1, letterea) e b) del D.P.R. 380/2001. È il caso, ad esempio,delle manutenzioni relative agli impianti di allarmeo alle caldaie (prestazioni assorbite nella nozionedi “installazione di impianti”) ovvero della pulituradelle facciate di uno stabile o della posa in operadelle piastrelle (prestazioni di “completamento”relative all’edificio). I codici ATECO richiamati dal-la Circolare (attraverso i quali vengono identificatele attività soggette al reverse charge) menzionanoanche le manutenzioni di ascensori e scale mobili,di impianti idraulici e riscaldamento, nonché di im-pianti elettrici o elettronici.Infatti, secondo le affermazioni dell’Agenzia delleEntrate, anche le manutenzioni possono rientrarenella nozione di “completamento”, in quanto il ter-mine sarebbe stato utilizzato dal legislatore in sen-so atecnico; questa interpretazione si avvicina allanorma comunitaria di cui quella nazionale costitui-sce recepimento. L’articolo 199, paragrafo 1, lette-ra a) della direttiva 2006/112/CE, infatti, consenteagli Stati membri di disporre l’inversione contabileper le «prestazioni di servizi di costruzione, inclusi iservizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modi-fica e demolizione relative a beni immobili». In termini operativi l’inversione contabile IVA rap-presenta il procedimento di inversione dell’oneredi versare l’IVA per effetto del quale:

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– il venditore emette fattura senza addebitarel’imposta;

– il compratore integra la fattura ricevuta con l’a-liquota di riferimento per il tipo di operazionefatturata e procede con la duplice annotazionenel registro IVA acquisti (art. 25, D.P.R.633/1972) e nel registro IVA vendite (art. 23,D.P.R. 633/1972).

Nel caso in cui si sia in presenza di un contratto diappalto relativo a interventi soggetti al regime direverse charge in parte riguardanti l’attività com-merciale e in parte quella istituzionale si dovrà pro-cedere alla non semplice operazione di scomposi-zione delle diverse prestazioni, ai fini della fattura-zione; come indicato dalla Circolare 14/E/2015, in-fatti, «per distinguere la quota di servizi da impu-tare alla gestione commerciale dell’ente, assog-gettabile al meccanismo dell’inversione contabile,da quella imputabile all’attività istituzionale, oc-correrà fare riferimento ad esempio agli accordicontrattuali tra le parti, all’entità del corrispettivopattuito, al carattere dimensionale degli edifici in-teressati etc.». Naturalmente questa modalità di fatturazione“unitaria” non deve essere utilizzata qualora siapossibile distinguere a monte i compensi relativialle operazioni in regime di reverse charge dallealtre; in questi casi, infatti, è molto più sempliceprocedere ad emettere due diverse fatture: unacon l’applicazione dell’inversione contabile (per laparte di servizio relativa all’attività commerciale) econ l’indicazione del numero di partita IVA, unacon l’applicazione “normale” dell’IVA (per la partedi servizio relativa all’attività istituzionale) e conl’indicazione del Codice Fiscale.

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MODULISTICAFac simili di richiesta di applicazione

dell’aliquota IVA agevolata

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1. Per la ditta appaltatrice dei lavori di restauro, risanamento con-servativo e/o ristrutturazione edilizia

Spettabile … Sede …

Oggetto: Richiesta di applicazione dell’aliquota IVA ridotta

Il/la sig./sig.a sottoscritto/a … nato/a a … il … nella Sua qualità di legalerappresentante di … con sede in … (prov. …) – via … n. …, C.F. n. …

dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che l’intervento edilizio consi-stente nel … [restauro e risanamento conservativo oppure ristrutturazio-ne edilizia] concernente l’immobile sito nel comune di …, in via … rien-tra nella previsione di cui alla Tabella A, Parte III, n. 127-terdecises e 127-quaterdecises, allegata al D.P.R. 633/1972 e, pertanto,

chiede

l’applicazione dell’aliquota del 10% nei limiti ivi previsti dalla normativa.

Il sottoscritto si impegna a comunicare tempestivamente ogni eventualefatto o circostanza, che faccia venir meno il diritto alla sopra indicataagevolazione, al fine di consentirVi l’emissione della fattura integrativaper la differenza di aliquota, secondo quanto previsto dall’articolo 26, c.1 del D.P.R. 633/1972.

Luogo e data …

Firma …

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1.1 Per il venditore dei beni finiti da destinare all’intervento di re-stauro, risanamento conservativo e/o ristrutturazione edilizia




dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che i beni finiti oggetto dellapresente compravendita riguardano un intervento edilizio consistente nel… [restauro e risanamento conservativo oppure ristrutturazione edilizia]concernente l’immobile sito nel comune di …, in via …, intervento cherientra tra le opere agevolate di cui al D.P.R. 633/1972 e, pertanto,

chiede

l’applicazione dell’aliquota del 10% ai sensi della disposizione contenutanella Tabella A, Parte III, n. 127-terdecises, allegata al D.P.R. 633/1972.

Luogo e data …

Firma …

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32

2. Per la ditta appaltatrice dei lavori di manutenzione ordinaria e/ostraordinaria effettuati su abitazioni o fabbricati abitativi




dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che l’intervento edilizio concer-nente l’immobile sito nel Comune di …, in via … rientra nella previsionedi cui all’art. 7, c. 1, lett. b) della legge 488/1999 come prorogato dal-l’art. 2, c. 11 della legge 191/2009, e, pertanto

chiede

l’applicazione dell’aliquota del 10% nei limiti ivi previsti.

Il sottoscritto si impegna a comunicare tempestivamente ogni eventualefatto o circostanza, che faccia venir meno il diritto alla sopra indicataagevolazione, al fine di consentirVi l’emissione della fattura integrativaper la differenza di aliquota secondo quanto previsto dall’articolo 26, c.1 del D.P.R. 633/1972.

Luogo e data …

Firma …

3. Per la ditta appaltatrice dei lavori di ampliamento di opere diurbanizzazione secondaria




dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che l’intervento edilizio di am-pliamento dell’edificio … [indicare l’opera di urbanizzazione secondaria],come risulta da … [indicare gli estremi del provvedimento autorizzativo]rilasciato dal Comune di … in data … n. …, rientra nella previsione di cuial D.P.R. 633/1972, Tabella A, Parte III, n. 127-septies in quanto trattasidi opera di urbanizzazione secondaria e, pertanto,

chiede



Luogo e data …

Firma …

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3.1 Per il venditore dei beni finiti da destinare all’intervento di co-struzione e/o ampliamento di opere di urbanizzazione secondaria




dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che i beni oggetto della presen-te compravendita sono destinati all’intervento edilizio di ampliamentodell’edificio … [indicare l’opera di urbanizzazione secondaria], come ri-sulta da … [indicare gli estremi del provvedimento autorizzativo] rilascia-to dal Comune di … in data … n. …, intervento agevolato ai sensi delD.P.R. 633/72, Tabella A, Parte III, n. 127-septies in quanto l’edificio rien-tra tra le opere di urbanizzazione secondaria; pertanto,

chiede

l’applicazione dell’aliquota del 10% ai sensi della disposizione contenutanella Tabella A, Parte III, n. 127-terdecises, allegata al D.P.R. 633/1972.

Luogo e data …

Firma …

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4. Per la ditta appaltatrice dei lavori di superamento o eliminazio-ne delle barriere architettoniche




dichiara

sotto la propria esclusiva responsabilità, che l’intervento edilizio di …[superamento o eliminazione] delle barriere architettoniche concernentel’immobile sito nel comune di …, in via … rientra nella previsione di cuialla Tabella A, Parte II, n. 41-ter del D.P.R. 633/1972 e, pertanto,

chiede



Luogo e data …

Firma …

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Riportiamo uno stralcio della Circolare 57/E/1998che può ancora costituire un riferimento orientati-vo, tenendo però conto delle modifiche intervenu-te nella definizione soprattutto con riferimento allamanutenzione straordinaria che è stata ampliatache comprende ora alcune delle opere prima clas-sificate tra quelle di grado superiore, determinan-do così l’innalzamento dell’aliquota dal 10% al 22%.

Definizione di interventi di manutenzione ordi-naria in vigore alla data di emanazione della Cir-colare e non modificataGli interventi di manutenzione ordinaria sono«quelli che riguardano le opere di riparazione, rin-novamento e sostituzione delle finiture degli edifi-ci e quelle necessarie ad integrare o mantenere inefficienza gli impianti tecnologici esistenti».

Interpretazione degli interventi di manutenzio-ne ordinaria della Circolare Dalla definizione di legge sopra riportata si dedu-ce che gli interventi di manutenzione ordinaria ri-guardano le operazioni di rinnovo o di sostituzio-ne degli elementi esistenti di finitura degli edifici,nonché tutti gli interventi necessari per mantenerein efficienza gli impianti tecnologici, con materialie finiture analoghi a quelli esistenti. Caratteristicadella manutenzione ordinaria è il mantenimentodegli elementi di finitura e degli impianti tecnolo-gici, attraverso opere sostanzialmente di ripara-zione dell’esistente.A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella ma-nutenzione ordinaria i seguenti interventi:

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DISPOSIZIONI NORMATIVE

DEFINIZIONE URBANISTICA DEGLI INTERVENTINote interpretative della Circolare n. 57/E/1998

Manutenzione ordinaria (lett. a),

art. 31, L. 457/1978

– la sostituzione integrale o parziale di pavimentie le relative opere di finitura e conservazione;

– la riparazione di impianti per servizi accessori(impianto idraulico, impianto per lo smaltimen-to delle acque bianche e nere);

– rivestimenti e tinteggiature di prospetti esternisenza modifiche dei preesistenti oggetti, orna-menti, materiali e colori;

– rifacimento intonaci interni e tinteggiatura;– rifacimento pavimentazioni esterne e manti di

copertura senza modifiche ai materiali;– sostituzione tegole e altre parti accessorie de-

teriorate per smaltimento delle acque, rinnovodelle impermeabilizzazioni;

– riparazioni balconi e terrazze e relative pavi-mentazioni;

– riparazione recinzioni;– sostituzione di elementi di impianti tecnologici;– sostituzione infissi esterni e serramenti o per-

siane con serrande, senza modifica della tipo-logia di infisso.

Definizione di interventi di manutenzionestraordinaria in vigore alla data di emanazionedella CircolareGli interventi di manutenzione straordinaria riguar-dano «le opere e le modifiche necessarie per rin-novare e sostituire parti anche strutturali degli edi-fici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igie-nico-sanitari e tecnologici, sempre che non alteri-no i volumi e le superfici delle singole unità immo-biliari e non comportino modifiche delle destina-zioni di uso».

Definizione di interventi di manutenzione straor-dinaria in vigore alla data odiernaDopo la modifica apportata dall’articolo 17, com-ma 1, lettera a) del Decreto Legge 133/2014 rien-trano tra le opere di manutenzione straordinariaanche le opere che comportano variazione dellasuperficie delle singole unità immobiliari e del ca-rico urbanistico, purché non sia modificata la volu-

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Manutenzionestraordinaria

(lett. b), art. 31,L. 457/1978

metria complessiva degli edifici; continua ad esse-re necessario che sia mantenuta l’originaria desti-nazione d’uso. Inoltre, nella definizione è stata ag-giunta la seguente precisazione: «nell’ambito degliinterventi di manutenzione straordinaria sono ri-compresi anche quelli consistenti nel frazionamen-to o accorpamento delle unità immobiliari con ese-cuzione di opere anche se comportanti la varia-zione delle superfici delle singole unità immobiliarinonché del carico urbanistico purché non sia mo-dificata la volumetria complessiva degli edifici e simantenga l’originaria destinazione di uso».

Interpretazione degli interventi di manutenzio-ne straordinaria della Circolare La manutenzione straordinaria si riferisce ad inter-venti, anche di carattere innovativo, di natura edi-lizia ed impiantistica finalizzati a mantenere in ef-ficienza ed adeguare all’uso corrente l’edificio e lesingole unità immobiliari, senza alterazione dellasituazione planimetrica e tipologica preesistente,e con il rispetto della superficie, della volumetria edella destinazione d’uso. La categoria di interven-to corrisponde quindi al criterio della innovazionenel rispetto dell’immobile esistente.A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella ma-nutenzione straordinaria i seguenti interventi:– sostituzione infissi esterni e serramenti o per-

siane con serrande, con modifica di materiale otipologia di infisso;

– realizzazione ed adeguamento di opere acces-sorie e pertinenziali che non comportino au-mento di volumi o di superfici utili, realizzazio-ne di volumi tecnici, quali centrali termiche, im-pianti di ascensori, scale di sicurezza, canne fu-marie [dopo la modifica normativa l’esclusionedell’aumento dei volumi e delle superfici va ri-ferito all’intero edificio e non anche alle singoleunità immobiliari];

– realizzazione ed integrazione di servizi igienico-sanitari senza alterazione dei volumi e delle su-perfici [dopo la modifica normativa l’esclusionedell’aumento dei volumi e delle superfici va ri-ferito all’intero edificio e non anche alle singoleunità immobiliari];

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– realizzazione di chiusure o aperture interne chenon modifichino lo schema distributivo delleunità immobiliari e dell’edificio [dopo la modifi-ca normativa sono ammesse modifiche alloschema distributivo delle unità immobiliari];

– consolidamento delle strutture di fondazione ein elevazione;

– rifacimento vespai e scannafossi;– sostituzione di solai interpiano senza modifica

delle quote d’imposta;– rifacimento di scale e rampe;– realizzazione di recinzioni, muri di cinta e can-

cellate;– sostituzione solai di copertura con materiali di-

versi dai preesistenti;– sostituzione tramezzi interni, senza alterazione

della tipologia dell’unità immobiliare;– realizzazione di elementi di sostegno di singole

parti strutturali;– interventi finalizzati al risparmio energetico.

Definizione di interventi di restauro e risana-mento conservativo in vigore alla data di ema-nazione della CircolareGli interventi di restauro e risanamento conserva-tivo sono quelli «rivolti a conservare l’organismoedilizio e ad assicurarne la funzionalità medianteun insieme sistematico di opere che, nel rispettodegli elementi tipologici, formali e strutturali del-l’organismo stesso, ne consentano le destinazionid’uso con essi compatibili. Tali interventi com-prendono il consolidamento, il ripristino ed il rin-novo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inse-rimento degli elementi accessori e degli impiantirichiesti dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione dielementi estranei all’organismo edilizio».

Definizione di interventi di restauro e risana-mento conservativo in vigore alla data odiernaDopo la modifica apportata dall’articolo 65-bis delD.L. 50/2017 la definizione comprende le opereche «consentano anche il mutamento delle desti-

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Restauroe risanamento

conservativo(lett. c), art. 31,

L. 457/1978

nazioni d’uso» a condizione che, oltre a garantirela compatibilità con gli elementi tipologici, formalie strutturali, siano «conformi a quelle previste dal-lo strumento urbanistico generale e dai relativi pia-ni attuativi».

Interpretazione degli interventi di restauro e ri-sanamento conservativo della Circolare La norma descrive due gruppi di interventi analo-ghi nei contenuti, ma differenti per quanto attienele finalità e, soprattutto, riguardo alle caratteristi-che degli edifici su cui tali interventi sono eseguiti. Gli interventi di restauro consistono nella restitu-zione di un immobile di particolare valore architet-tonico, storico-artistico, ad una configurazioneconforme ai valori che si intendono tutelare. Glistessi interventi, attraverso la preliminare analisistorica e artistica delle trasformazioni subite dal-l’edificio nel corso del tempo, sono effettuati prin-cipalmente attraverso la conservazione degli origi-nari elementi di fabbrica ovvero con la sostituzio-ne di elementi ricorrendo a tecnologie e materialicoerenti con quelli originari di impianto dell’edifi-cio stesso. Il risanamento conservativo si riferisce al comples-so degli interventi finalizzati ad adeguare ad unamigliore esigenza d’uso attuale un edificio esisten-te, sotto gli aspetti tipologici, formali, strutturali,funzionali. A titolo esemplificativo, sono ricompresi nel re-stauro e risanamento conservativo i seguenti in-terventi: – modifiche tipologiche delle singole unità immo-

biliari per una più funzionale distribuzione; – innovazione delle strutture verticali e orizzonta-

li; – ripristino dell’aspetto storico-architettonico di

un edificio, anche tramite la demolizione di su-perfetazioni;

– adeguamento delle altezze dei solai con il ri-spetto delle volumetrie esistenti;

– aperture di finestre per esigenze di aerazionedei locali.

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Definizione di interventi di ristrutturazione edi-lizia in vigore alla data di emanazione della Cir-colareGli interventi di ristrutturazione edilizia sono quelli«rivolti a trasformare gli organismi edilizi medianteun insieme sistematico di opere che possono por-tare ad un organismo edilizio in tutto o in parte di-verso dal precedente. Tali interventi comprendonoil ripristino o la sostituzione di alcuni elementi co-stitutivi dell’edificio, l’eliminazione, la modifica el’inserimento di nuovi elementi ed impianti».

Definizione di interventi di restauro e risana-mento conservativo in vigore alla data odiernaDopo le modifiche apportate, prima dall’articolo 1,comma 1, lettera a) del decreto legislativo 301/2002e successivamente dall’articolo 30, comma 1, let-tera a) del decreto legge 69/2019, la definizionedegli interventi di restauro e risanamento conser-vativo comprende la seguente previsione: «nel-l’ambito degli interventi di ristrutturazione ediliziasono ricompresi anche quelli consistenti nella de-molizione e ricostruzione con la stessa volumetriadi quello preesistente, fatte salve le sole innova-zioni necessarie per l’adeguamento alla normativaantisismica nonché quelli volti al ripristino di edifi-ci, o parti di essi, eventualmente crollati o demoli-ti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia pos-sibile accertarne la preesistente consistenza. Ri-mane fermo che, con riferimento agli immobili sot-toposti a vincoli ai sensi del decreto legislativo 22gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni,gli interventi di demolizione e ricostruzione e gliinterventi di ripristino di edifici crollati o demoliticostituiscono interventi di ristrutturazione ediliziasoltanto ove sia rispettata la medesima sagomadell’edificio preesistente».

Interpretazione degli interventi di restauro e ri-sanamento conservativo della Circolare Gli interventi di ristrutturazione edilizia sono ca-ratterizzati da due elementi fondamentali: il primodeterminato dalla “sistematicità” delle opere edili-

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Ristrutturazioneedilizia (lett. d),

art. 31, L. 457/1978

zie e il secondo, più rilevante, riguarda la finalitàdella trasformazione dell’organismo edilizio chepuò portare ad un edificio parzialmente o comple-tamente diverso dal preesistente. Pertanto, gli ef-fetti di tale trasformazione sono tali da incideresui parametri urbanistici al punto che l’interventostesso è considerato di “trasformazione urbanisti-ca”, soggetto a concessione edilizia e sottopostoal pagamento di oneri concessori.Attraverso gli interventi di ristrutturazione ediliziaè possibile aumentare la superficie utile, ma non ilvolume preesistente.A titolo esemplificativo, sono ricompresi nella ri-strutturazione edilizia i seguenti interventi:– riorganizzazione distributiva degli edifici e delle

unità immobiliari, del loro numero e delle lorodimensioni;

– costruzione dei servizi igienici in ampliamentodelle superfici e dei volumi esistenti;

– mutamento di destinazione d’uso di edifici, se-condo quanto disciplinato dalle leggi regionali edalla normativa locale;

– trasformazione dei locali accessori in locali re-sidenziali;

– modifiche agli elementi strutturali, con variazio-ne delle quote d’imposta dei solai;

– interventi di ampliamento delle superfici.

La Circolare contiene una importante precisazioneutile nei casi di interventi che comprendono opereincluse in più di una categoria: «É il caso di rilevareche gli interventi previsti in ciascuna delle catego-rie sopra richiamate sono, di norma, integrati ocorrelati ad interventi di categorie diverse; adesempio, negli interventi di manutenzione straor-dinaria sono necessarie, per completare l’interven-to edilizio nel suo insieme, opere di pittura e fini-tura ricomprese in quelle di manutenzione ordina-ria. Pertanto, occorre tener conto del carattere as-sorbente della categoria “superiore” rispetto aquella “inferiore”, al fine dell’esatta individuazionedegli interventi da realizzare e della puntuale ap-plicazione delle disposizioni in commento».

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Interventiappartenenti

a più categorie

– asili nido e scuole materne– scuole dell’obbligo nonché strutture e complessi per l’istruzione supe-

riore dell’obbligo– mercati di quartiere– delegazioni comunali– chiese ed altri edifici religiosi– impianti sportivi di quartiere– aree verdi di quartiere– centri sociali– attrezzature culturali– attrezzature sanitarie, comprese le opere, le costruzioni e gli impianti

destinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti ur-bani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi, alla bonifica di aree inquinate

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OPERE DI URBANIZZAZIONE SECONDARIAD.P.R. 380/2001, articolo 16

Regime IVA delle manutenzioni sugli immobili...– Aliquota IVA sulle parcelle dei professionisti...

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