Principi contabili: Lavori in corso contabili/PCB23.pdf · conto economico classificati per natura...

Pag. 5674 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco

LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO 5675LA CONTABILIZZAZIONE DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE NELLA LEGISLAZIONE CIVILISTICA E FISCALE 5676Norme civilistiche 5676

Principi generali 5676Classificazione 5676Valutazione 5676Informativa di bilancio 5677

Norme fiscali 5677I. Criteri di valutazione e classificazione 5677II. Metodologie di applicazione dei criteri di valutazione 5678

III. Allegati alla dichiarazione dei redditi 5679LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE : ENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA LORO RILEVAZIONE ,VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO 5679A. Definizione e caratteristiche 5679B. Rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa 5679

B.I. Caratteristiche 5679B.II. Ricavi di commessa 5680B.III. Costi di commessa 5680

C. Criteri di contabilizzazione delle commesse a lungo termine 5681C.I. Criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento 5681C.II. Criterio della commessa completata o del contratto completato 5681C.III. Validità tecnica dei due criteri 5681C.IV. Costanza di applicazione del criterio adottato 5682C.V. Cambiamento dei criteri 5682

D. Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento 5683D.I. Applicazione del criterio della percentuale di completamento e rappresentazione correttadei relativi valori di bilancio 5683D.II. Metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento 5685

D.II.c. Metodo del costo sostenuto (“cost-to-cost”) 5686D.II.d. Metodo delle ore lavorate 5687D.II.e. Metodo delle unità consegnate. 5688D.II.f. Metodo delle misurazioni fisiche. 5688

D.III. Corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto. 5689E. Il criterio della commessa completata 5689F. Maggiorazioni del prezzo di contratto 5690

F.I. Revisione prezzi 5690F.II. Richieste di corrispettivi aggiuntivi. 5691

F.II.a. Modifiche formalizzate del lavoro originario previsto dal contratto (varianti formalizzate). 5691F.II.b Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claims) 5691

G. Costi di acquisizione della commessa, costi pre-operativi, oneri sostenuti dopo la chiusura della commessa5691G.I. Costi per l’acquisizione della commessa 5691G.II. Costi pre-operativi 5691G.III. Oneri sostenuti dopo la chiusura della commessa 5692G.IV. Materiali in attesa di impiego nella commessa 5692

H. Accantonamenti a fronte di perdite prevedibili 5692I. Preventivi di costo e di ricavo 5693L. Proventi e oneri finanziari 5694M. Prezzi contrattuali e costi espressi in moneta estera 5695N. Rettifiche di ricavo o costo successivamente alla chiusura della commessa 5697O. Ritenute a garanzia 5697P. Nota integrativa 5697RAFFRONTO TRA PRINCIPI ENUNCIATI IN QUESTO DOCUMENTO E LA NORMATIVA FISCALE 5698RAFFRONTO CON I PRINCIPI ENUNCIATI DALLO I.A.S.C. 5700Allegato I:Effetto dell’aggiornamento del preventivo di costo 5701

Allegato II:Determinazione del valore delle rimanenze in presenza di prezzicontrattuali in valuta estera (metodo del cost-to-cost) 5703

SOMMARIO

Principi contabili: Lavori in corsosu ordinazione

Suppl. n. 48/97 – Pag. 567527/12/1997

Finanza & Fisco


Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Consiglio Nazionale dei RagionieriDocumento (PCB) n. 23 della Commissione per la Statuizione dei Principi Contabili

Principi contabili

Lavori in corso su ordinazione

SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO

Il presente documento ha lo scopo di definire iprincipi contabili relativi alla rilevazione, valuta-zione e rappresentazione in bilancio dei lavori incorso eseguiti su ordinazione, nonché dei ricavi, deicosti e delle altre voci di bilancio ad essi associati.Tali sono i lavori in esecuzione di commesse affi-date con contratti di appalto o ad altri atti aventicontenuti economici simili (quali la vendita di cosafutura, taluni tipi di concessioni amministrative perla realizzazione di un’opera, ecc., concernenti la co-struzione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi,impianti, ecc.), la fornitura di servizi direttamentecorrelati alla costruzione di un’opera (progettazio-ne), la fornitura di beni eseguiti su ordinazione, ov-vero la fornitura di più beni o servizi pattuiti comeoggetto unitario.

Caratteristica dei lavori su ordinazione è quelladi aver per oggetto beni approntati appositamenteper il committente, secondo le specifiche tecnicheda questi richieste, con esclusione dei beni che nor-malmente l’impresa produce per magazzino e ven-de successivamente.

La valutazione di tali lavori è funzionale alladeterminazione dei relativi ricavi e costi e quindi alriconoscimento dei conseguenti utili o perdite. Per-tanto la principale tematica del presente documento

è l’allocazione negli esercizi dei ricavi e dei costi equindi degli utili o perdite conseguenti ai lavori suordinazione. Per essi infatti si pongono problemati-che particolari. Considerato che, già all’inizio del-l’attività di produzione, il bene o il servizio è giàstato commissionato, si ritiene appropriato ricono-scere l’utile su tali lavori nel periodo, o nei periodi,in cui vengono eseguiti.

Il riconoscimento degli utili in funzione del-l’avanzamento dell’attività di produzione si realiz-za attraverso la valutazione dei lavori con il «crite-rio della percentuale di completamento».

Il riconoscimento degli utili interamente allaultimazione e consegna delle opere si realizza inve-ce attraverso la valutazione dei lavori con il «crite-rio della commessa completata» in conformità aiprincipi enunciati nel Documento Principi Contabi-li n. 13 sulle giacenze di magazzino.

In presenza di lavori di durata ultrannuale, ilcriterio della percentuale di completamento, pur senon espressamente imposto dall’art. 2426 CodiceCivile, appare meglio rispondere alla disciplina ge-nerale di bilancio ed in particolare al principio del-la competenza, ed è quindi quello più comunemen-te adottato, oltre che essere il solo criterio previstodall’International Accounting Standard 11.

Nel caso di commesse a breve termine, il crite-rio della percentuale di completamento, non preclu-

Pag. 5676 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


so dalla attuale normativa vigente, trova raramenteriscontro nella prassi contabile e non è previsto dal-la vigente normativa fiscale, in quanto il criteriodella commessa completata, se costantemente ap-plicato, di norma non pone problemi di distorsionedei risultati d’esercizio, come invece si verifica nelcaso delle commesse a lungo termine.

LA CONTABILIZZAZIONE DEI LAVORI IN CORSO

SU ORDINAZIONE NELLA LEGISLAZIONE CIVILI -STICA E FISCALE

Norme civilistiche

Principi generali

Valgono per i lavori in corso su ordinazione ilprincipio generale della rappresentazione veritierae corretta previsto dall’art. 2423 Cod. Civ., nonchégli obblighi di informazioni complementari e di de-roghe previsti dallo stesso articolo.

Classificazione

L’art. 2424 Cod. Civ. prevede che il valore delleopere o servizi eseguiti sia iscritto nell’apposita voce«Lavori in corso su ordinazione» della sotto classeI «Rimanenze» della classe C «Attivo circolante».Come indicato nella Relazione Ministeriale «è sem-brato opportuno separare i lavori in corso su ordi-nazione (voce C I 3) dai prodotti in corso di lavora-zione e semilavorati (C I 2), sia perché l’espressio-ne «semilavorati» mal si attaglia alle grandi costru-zioni in corso sulla base di contratti d’appalto, siaperché ai lavori in corso su ordinazione si applicaun criterio valutativo diverso da quello valido perle merci prodotte per il magazzino».

Alla voce 5 (Acconti) della classe C del passivovanno iscritti gli anticipi ricevuti dai committentiper lavori da eseguire, inclusi quelli all’«ordine», egli acconti ricevuti in corso d’opera a fronte dei la-vori eseguiti, ma non ancora liquidati. L’art. 2424Cod. Civ. non richiede nello stato patrimoniale unaseparata classificazione degli anticipi e degli accontiricevuti in corso d’opera. Tale indicazione andràpertanto fornita nella nota integrativa.

I crediti per fatture emesse per anticipi, accontie corrispettivi a titolo definitivo (e comunque por-tati a ricavo ed esclusi dalle rimanenze), non ancorariscosse, vanno iscritti tra i crediti dell’attivo circo-lante (sotto classe II della classe C) alla voce 1 «Ver-so clienti» o, alle successive voci 2, 3 e 4, se versocontrollate, collegate e controllanti.

Nella classe B del passivo «Fondi per rischi edoneri» andranno rilevati, ove non già considerati nel-la valutazione dei lavori in corso su ordinazione inquanto costituenti rettifiche di valore degli stessi,gli accantonamenti per rischi ed oneri afferenti lecommesse in corso di esecuzione, da determinarsinel rispetto dei principi generali di prudenza e dicompetenza, richiamati dall’art. 2423 Cod. Civ.

Nel conto economico i corrispettivi di commes-sa vengono rilevati alla voce 1 «Ricavi delle vendi-te e delle prestazioni» della classe A «Valore dellaproduzione», mentre il valore della produzione ese-guita nell’esercizio, al netto di quella portata a rica-vo, viene rilevato alla voce 3 «Variazione dei lavoriin corso su ordinazione» della stessa classe.

I costi sostenuti per l’esecuzione dei lavori ven-gono rilevati secondo competenza nella classe B delconto economico classificati per natura come pre-visto dall’art. 2425 Cod. Civ.

Gli impegni contrattualmente assunti per operee servizi non ancora eseguiti vengono iscritti fra glialtri conti d’ordine. In mancanza di una specificadisposizione al riguardo tale iscrizione può ritener-si sostituibile dalla indicazione degli impegni stes-si nella nota integrativa.

Valutazione

Con riferimento alla valutazione delle rimanenzeper opere e servizi eseguiti su ordinazione, il Codi-ce Civile stabilisce al punto 11 dell’art. 2426 che «ilavori in corso su ordinazione possono essere iscrit-ti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturaticon ragionevole certezza».

Pertanto dette rimanenze possono essere valu-tate sia con il criterio del costo previsto dal punto 9dello stesso art. 2426 per le rimanenze in generale,sia sulla base del corrispettivo contrattuale matura-to, ancorché superiore al costo.

Tale secondo criterio recepito per la prima vol-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 567727/12/1997

Finanza & Fisco


ta dal nostro legislatore nel D.Lgs. 127/91, ma giàprecedentemente recepito nella prassi, oltre che ac-colto dalla giurisprudenza, consente una maggioreadesione al principio della competenza e, come in-dicato nella Relazione Ministeriale, non viola il prin-cipio della realizzazione stante l’esistenza di un di-ritto al corrispettivo maturato.

Ne consegue che taluni autori ritengono obbli-gatoria l’adozione di tale criterio in quanto più con-forme ai principi generali ed in particolare a quellodella competenza.

Le norme di legge non precisano le modalitàcon cui determinare il corrispettivo maturato, rin-viando implicitamente ad una interpretazione inchiave tecnica.

La variazione del criterio di valutazione è rego-lata dal punto 6 del primo comma dell’art. 2423-bise del secondo comma dell’articolo stesso.

Il requisito della «ragionevole certezza», previ-sto dal citato punto 11 dell’art. 2426 Cod. Civ. im-pone, come indicato nella Relazione Ministeriale,«di tenere conto degli eventuali dubbi sulla percen-tuale di maturazione del corrispettivo e delleprevedibili contestazioni del committente, al finedi rispettare il principio della prudenza».

Informativa di bilancio

Le norme civilistiche non contengono specifi-che disposizioni in ordine alla informativa da forni-re nella nota integrativa con riferimento ai lavori incorso su ordinazione.

È tuttavia da ricordare in particolare l’obbligocontenuto nel punto 9 dell’art. 2427 di indicare «gliimpegni non risultanti dallo stato patrimoniale». Èda ritenersi che tra essi siano da ricomprendersi gliimpegni contrattualmente assunti per opere e servi-zi ancora da eseguire a fine esercizio, se non rileva-ti nei conti d’ordine.

Norme fiscali

La normativa fiscale, ai fini delle imposte di-rette, in materia di lavori in corso di esecuzione suordinazione è sostanzialmente contenuta nel com-ma 5 dell’art. 59 del T.U.I.R. 22 dicembre 1986 n.917 per quelli di durata infrannuale e nell’art. 60

del T.U.I.R. stesso, per quelli di durata ultrannuale.Le disposizioni contenute nel comma 5 dell’art.

59 fanno riferimento a prodotti in corso di lavora-zione e servizi in corso di esecuzione, anche se nonsu ordinazione, e per esse si rinvia al DocumentoPrincipi Contabili n. 13.

Diversa è la disciplina fiscale per le opere, for-niture e servizi di durata ultrannuale, contenuta nel-l’art. 60 e di essa si pongono in luce, nel seguito, gliaspetti salienti.

I. Criteri di valutazione e classificazione

L’art. 60 del T.U.I.R. dispone che ai fini delladeterminazione del reddito imponibile la valutazio-ne dei lavori eseguiti, se di durata ultrannuale, siafatta «sulla base dei corrispettivi pattuiti».

Il T.U.I.R. fa riferimento ad un sistema conta-bile impostato a costi, ricavi e rimanenze, laddovequeste ultime costituiscono componenti di redditonegative come rimanenze iniziali e positive comerimanenze finali. Le rimanenze riflettono il valoredelle opere eseguite fin dall’inizio di esecuzione delcontratto, al netto delle opere valutate sulla base deicorrispettivi liquidati a titolo definitivo. I corrispet-tivi, quando a tale titolo liquidati, si comprendononei ricavi d’esercizio, mentre quelli liquidati a tito-lo d’acconto vengono rilevati tra le passività.

Nella prassi talune società ritengono che la ri-levazione, quale rimanenza, dell’intero ammontaredei lavori eseguiti non liquidati in via definitiva, allordo degli acconti ricevuti, costituisca un sempliceriferimento del legislatore fiscale e che quindi nonrappresenti un presupposto necessario per l’appli-cazione della normativa in oggetto. Di conseguen-za, considerati (specie nei contratti con la pubblicaamministrazione) i tempi lunghi per la formale de-terminazione in via definitiva dei lavori eseguiti ela sostanziale certezza dei corrispettivi liquidati at-traverso gli stati di avanzamento, viene spesso se-guita, al fine di privilegiare la sostanza rispetto allaforma, la prassi di considerare il fatturato a titolo diacconto quale ricavo escludendolo naturalmentedalle rimanenze. Ciò naturalmente a condizione chei prospetti allegati alla dichiarazione dei redditi con-tengano le necessarie informazioni e si raccordinoai valori di bilancio.

Pag. 5678 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


Il quinto comma del medesimo art. 60, cosìcome integrato dall’art. 9 del D.P.R. 4 febbraio 1988,n. 42, ammette che, in deroga a quanto sopra, i la-vori in corso di esecuzione siano valutati al costo,alla duplice condizione che lo stesso criterio di va-lutazione sia adottato in bilancio per tutte le opere,forniture e servizi e che la richiesta di autorizzazio-ne presentata dal contribuente all’Ufficio Impostesia stata accolta positivamente ovvero per silenzio.

La normativa fiscale non fa alcun riferimentoai lavori di durata infrannuale, per i quali quindi èprevista la valutazione al costo.

II. Metodologie di applicazione dei criteridi valutazione

Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti:a) La norma fiscale non precisa il metodo da

adottare per determinare, rispetto al totale, il valorecomplessivo della parte dei lavori eseguita da rile-varsi come rimanenza finale, limitandosi ad indica-re che, per la parte di essi coperta da stati di avanza-mento, la valutazione è fatta in base ai corrispettiviliquidati.

Come indicato nella risoluzione 9/2492 del 31gennaio 1981, che appare applicabile anche alla nor-mativa del T.U.I.R. del 1986, il contribuente «dovràdesumere, in base agli elementi in suo possesso, laquantità di lavoro eseguito». A tal fine il Ministerochiarisce che può essere adottata una qualsivogliametodologia, purché rispecchi il principio contenu-to nella legge di delega, in base al quale la determi-nazione dei redditi derivanti dall’esercizio di im-prese commerciali va effettuato determinando il red-dito imponibile secondo i principi di competenzaeconomica e purché vengano chiaramente illustratii criteri adottati. Al riguardo il Ministero chiariscealtresì che in alcuni casi possono essere soddisfa-centi alcuni metodi di determinazione quali quellobasato sulla rilevazione della percentuale delle opere(o della parte di opere) effettivamente eseguite, oquello basato sui costi sostenuti rispetto al totale.

b) L’art. 60 del T.U.I.R. dispone che «dellemaggiorazioni di prezzo richieste in applicazio-

ne di disposizioni di legge o di clausole contrat-tuali si tiene conto, finché non siano state defini-tivamente stabilite, in misura non inferiore al50%».

Tali disposizioni non sono innovative rispetto aquelle precedenti, rispetto alle quali alcune circola-ri e risoluzioni ministeriali avevano precisato che:

— Le maggiorazioni di prezzo in questionecomprendono quelle richieste a titolo di revisioneprezzi, di riserve, di maggiori corrispettivi per au-menti o variazioni delle opere ordinati dal commit-tente durante l’esecuzione dei lavori, o per qualsia-si altro titolo che trovi il suo fondamento in clauso-le contrattuali o in disposizioni di legge aventi ca-rattere integrativo della disciplina pattizia. Tali mag-giorazioni devono essere computate in misura noninferiore al 50% se risultano semplicemente richie-ste oppure devono essere contabilizzate tra i ricavial 100% se già definitivamente accettate dal com-mittente (1).

— Per converso, le richieste di maggiorazionedi prezzo che non trovano fondamento in clausolecontrattuali o in disposizioni di legge aventi carat-tere integrativo della disciplina pattizia assumonorilevanza fiscale se e quando vengano accettate dalcommittente.

c) Il valore che si viene a determinare secondoquanto indicato ai precedenti punti a) e b) può esse-re ridotto per rischio contrattuale, a giudizio del con-tribuente, in misura non superiore al 2% elevato al4% per opere eseguite all’estero, se i corrispettivisono dovuti da non residenti.

La riduzione della valutazione, nei limiti anzi-detti, appare consentita a condizione, ovviamente,che essa venga contabilizzata nel bilancio e non èsoggetta ad un giudizio di congruità da parte del-l’Amministrazione Finanziaria in ordine all’esisten-za ed alla concretezza dei relativi rischi contrattua-li.

d) L’ammontare dei corrispettivi proporzional-mente corrispondenti al valore complessivo, al net-to delle somme riscosse, concorre alla determina-zione dell’accantonamento per rischio di cambio,ancorché tali corrispettivi non siano contabilizzati

Nota (1) — Vedasi Risoluzione Ministeriale 36/9/1918 del 22 settembre 1982.

Suppl. n. 48/97 – Pag. 567927/12/1997

Finanza & Fisco


come crediti nel bilancio.Valutazione al costo:Per la determinazione del costo si può ritenere

vada fatto riferimento a quanto disposto per la va-lutazione dei beni alla cui produzione o scambio èdiretta l’attività dell’impresa (art. 76 del T.U.I.R.).

III. Allegati alla dichiarazione dei redditi

Il n. 6 dell’art. 60 del T.U.I.R. prevede che «alladichiarazione dei redditi deve essere allegato, di-stintamente per ciascuna opera, fornitura o servi-zio, un prospetto recante l’indicazione degli estre-mi del contratto, delle generalità e della residenzadel committente, della scadenza prevista, degli ele-menti tenuti a base per la valutazione e della collo-cazione di tali elementi nei conti dell’impresa». Ilcontenuto e le modalità di compilazione di tale pro-spetto sono illustrate nella circolare n. 36/9/1918del 22 settembre 1982.

L AVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE :ENUNCIAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI PER LA

LORO RILEVAZIONE , VALUTAZIONE E RAPPRESEN-TAZIONE IN BILANCIO

A. Definizione e caratteristiche

A.I.a.) I lavori in corso su ordinazione si riferi-scono a contratti di durata normalmente ultrannualeper la realizzazione di un’opera o di un complessodi opere o la fornitura di beni o servizi non di serieche insieme formino un unico progetto, eseguite suordinazione del committente, secondo le specifichetecniche da questi richieste.

A.I.b.) In base alla determinazione del prezzocomplessivo dell’opera, è possibile individuare duetipi fondamentali di contratti:

— Contratti a prezzi predeterminati.— Contratti con prezzo basato sul costo con-

suntivo più il margine.

A.I.c.) Con un contratto a prezzo predetermina-to l’impresa si impegna a portare a termine l’interolavoro previsto dal contratto, sulla base del prezzo

contrattuale fisso o dei prezzi determinati per le sin-gole voci di lavoro.

Peraltro il prezzo prefissato, ove previsto al finedi contenere i rischi dell’impegno assunto, può es-sere oggetto di clausole di adeguamento in corri-spondenza ad aumenti dei relativi costi. Altri moti-vi tipici che portano ad una variazione del prezzopossono essere la richiesta di lavoro supplementareda parte del committente, regolamentato da un ap-posito atto aggiuntivo (es.: varianti in corso d’ope-ra) ovvero l’adeguamento ex lege (art. 1664 c.c.).

Ai contratti a prezzo fisso possono esserericollegati quelli basati sulle unità prodotte, nei qualiviene stabilito contrattualmente il prezzo di ogni sin-gola unità, mentre restano variabili le quantità, sic-ché il prezzo complessivo finale varia in relazionealle quantità prodotte.

A.I.d.) Con un contratto con prezzo basato sulcosto consuntivo più il margine, il prezzo è deter-minato dai costi sostenuti, specificamente previstidal contratto, maggiorati di una percentuale dei co-sti stessi, a titolo di recupero di spese generali e dialtre spese non specificamente rimborsabili, oltreche di profitto, ovvero di un importo fisso, la cuideterminazione è in entrambi i casi stabilita con-trattualmente. Con tale tipo di contratto, il profittodell’impresa può essere proporzionale ai costi so-stenuti, ovvero essere fisso se determinato come per-centuale fissa dei costi stimati inizialmente.

In conclusione, nei contratti basati sul costo, ilprezzo contrattuale non viene predeterminato, maviene calcolato in funzione dei costi sostenuti dal-l’esecutore del lavoro.

B. Rilevazione dei costi e dei ricavi di com-messa

B.I. Caratteristiche

L’aspetto peculiare da considerare nella rileva-zione contabile delle commesse a lungo termine èche esse non si esauriscono in un esercizio e che leloro manifestazioni numerarie per lo più si verifi-cano in esercizi diversi da quelli in cui vengono ese-guite le opere.

In tale situazione il rispetto del principio della

Pag. 5680 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


competenza deve essere ottenuto attraverso un pro-cedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di com-messa che consenta la loro attribuzione all’eserciziocui sono effettivamente riferibili, ossia nell’eserci-zio in cui si svolge l’attività della commessa.

Si rende necessario, quindi, disporre di una strut-tura amministrativa, spesse volte complessa, checonsenta di:

— Effettuare la gestione dei contratti e la lorosupervisione.

— Predisporre attendibili ed adeguati preventi-vi.

— Attuare la corretta contabilizzazione dellecommesse a lungo termine, con particolare riferi-mento alla valutazione dei lavori in corso di esecu-zione, tramite un sistema contabile-amministrativodotato di strumenti idonei a fornire in modo docu-mentato ed attendibile i necessari dati ed analisi,tra cui:

— la ripartizione per commessa dei costi e deiricavi;

— una sufficiente analisi per natura degli stessi;— la comparazione periodica tra la parte del-

l’opera fisicamente eseguita ed il relativo costo con-suntivo accumulato ed il costo preventivo per fase;

— l’aggiornamento corrente dei preventivi, checomporta l’aggiornamento della stima analitica deiricavi e del costi di completamento;

— l’identificazione di commesse in perdita. Ilriconoscimento di tali perdite va effettuato non ap-pena esse diventano evidenti, indipendentemente dalcriterio di contabilizzazione delle commesse e ri-chiede una stima dei costi per il completamento delcontratto (vedasi Sezione H di questo documento).

Il sistema contabile-amministrativo dovrà ave-re ovviamente caratteristiche diverse secondo il cri-terio di contabilizzazione dei contratti adottato ed imetodi della sua applicazione.

B.II. Ricavi di commessa

I ricavi di commessa sono costituiti dai corri-spettivi complessivi riconosciuti dal committenteper l’esecuzione o la fornitura delle opere.

Essi pertanto comprendono:— Il prezzo base stabilito contrattualmente.— Le eventuali rettifiche di prezzo pattuite con

atti aggiuntivi.— Le maggiorazioni per revisione prezzi.— I corrispettivi per opere e prestazioni

aggiuntive (es.: varianti).— I corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad

eventi i cui effetti siano contrattualmente o per leg-ge a carico del committente.

— Gli altri proventi accessori (quali quelli de-rivanti dalla vendita dei materiali non impiegati,ecc.).

Per i proventi di natura finanziaria si fa riferi-mento alla sezione L di questo documento.

B.III. Costi di commessa

Sono considerati costi di commessa sia quellidirettamente riferibili alle commesse (costi diret-ti), sia quelli riferibili all’intera attività produttivae ripartiti, per imputazione, sulle singole commes-se (costi indiretti).

Per costi diretti si intendono indicativamente:— I costi dei materiali utilizzati per la realizza-

zione dell’opera.— I costi della manodopera (nel caso di opere

realizzate in uno specifico cantiere, tali costi inclu-dono tutta la manodopera di cantiere, incluso il per-sonale direttivo e quello addetto ai servizi genera-li).

— I costi dei subappaltatori.— Le spese del trasferimento di impianti e di

attrezzature al cantiere.— I costi per l’impianto e lo smobilizzo del can-

tiere.— Gli ammortamenti ed i noli dei macchinari

impiegati.— Le royalties per brevetti utilizzati per l’ope-

ra.— I costi per fidejussioni e assicurazioni speci-

fiche.— I costi di progettazione (se riferibili diretta-

mente alla commessa).Parte di tali costi è sostenuta durante la fase di

avviamento della commessa e costituiscono i costipre-operativi.

Per costi indiretti si intendono indicativa-mente:

— I costi di progettazione (se tali costi si riferi-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 568127/12/1997

Finanza & Fisco


scono all’intera attività produttiva o sono attribui-bili a più commesse).

— I costi generali di produzione o industriali,cui si applicano i principi riportati nel paragrafoD.III.g del Documento Principi Contabili n. 13 re-lativo alle giacenze di magazzino.

Non sono invece da considerare costi di com-messa le spese che si riferiscono all’attività azien-dale nel suo complesso, quali:

— Le spese generali, amministrative e di vendita.— Le spese generali di ricerca e sviluppo.Gli oneri finanziari, i costi pre-operativi e gli

oneri sostenuti dopo la chiusura dei lavori sono trat-tati nelle sezioni G ed L del presente documento.

C. Criteri di contabilizzazione delle com-messe a lungo termine

I criteri per la contabilizzazione delle commes-se a lungo termine sono:

— Il criterio della percentuale di completamentoo dello stato d’avanzamento.

— Il criterio della commessa completata o delcontratto completato.

C.I. Criterio della percentuale di comple-tamento o dello stato di avanzamento

Con il criterio della percentuale di completa-mento o dello stato di avanzamento, i costi, i ricavied il margine di commessa vengono riconosciuti infunzione dell’avanzamento dell’attività produttivae quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività siesplica.

Il criterio della percentuale di completamentopuò essere adottato a condizione che:

— esista un contratto vincolante per le parti eche ne definisca chiaramente le obbligazioni, inclu-so il diritto al corrispettivo;

— le opere siano, per contratto, specifiche peril cliente e con l’avanzamento del lavoro esse sem-pre più riflettano le caratteristiche tecniche richie-ste dallo stesso;

— sia possibile effettuare stime ragionevoli edattendibili dei ricavi e dei costi di commessa in baseallo stato d’avanzamento, in correlazione a stime

dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere;— sia possibile identificare e misurare

attendibilimente i ricavi ed i costi riferibili alla com-messa, così da poterli periodicamente confrontarecon quelli precedentemente stimati;

— non siano presenti situazioni di aleatorietàconnesse a condizioni contrattuali o fattori esternidi tale entità da rendere le stime relative al contrat-to dubbie e inattendibili, ossia da non consentire difare attendibili previsioni sul risultato finale dellacommessa, incluse quelle riguardanti le capacità deicontraenti a far fronte alle proprie obbligazioni.

C.II. Criterio della commessa completatao del contratto completato

Con il criterio della commessa completata, i ri-cavi ed il margine di commessa vengono ricono-sciuti solo quando il contratto è completato, quandocioè le opere sono ultimate e consegnate (vedasi ilparagrafo E.I.b).

L’adozione di tale criterio comporta, quindi, lavalutazione delle rimanenze per opere eseguite, manon ancora completate, al loro costo di produzioneed il differimento degli importi fatturati fino al com-pletamento della commessa.

C.III. Validità tecnica dei due criteri

Il criterio della percentuale di completamentoo stato d'avanzamento è l’unico che permette di rag-giungere, ove vi siano le condizioni descritte nelprecedente paragrafo C.I., in modo corretto l’obiet-tivo della contabilizzazione per competenza dellecommesse a lungo termine, che è quello di ricono-scere l’utile della commessa con l’avanzamento del-l’opera.

Infatti, detto criterio si basa sulla teoria che,nella fattispecie, i ricavi ed i costi maturano e van-no iscritti in bilancio man mano che il lavoro pro-cede, assicurando così la corretta contrapposizionetra costi e ricavi.

Il criterio della percentuale di completamentoè, pertanto, per le commesse pluriennali, quello checonsente la corretta rappresentazione in bilancio deirisultati dell’attività dell’impresa in ciascun eserci-zio. Va quindi adottato in tutti i casi in cui la sua

Pag. 5682 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


applicazione sia tecnicamente possibile.Il criterio della commessa completata, pur pre-

sentando il vantaggio di avere i risultati delle com-messe determinati sulla base di dati consuntivi, an-ziché in base alla previsione dei ricavi da consegui-re e dei costi da sostenere, ha lo svantaggio di nontener conto della natura e dell’aspetto sostanzialedel contratto e pertanto di non consentire il ricono-scimento del margine di commessa in base allo sta-to di avanzamento dei lavori già svolti su un con-tratto specifico del committente. Ciò genera comeconseguenza andamenti irregolari dei risultatid’esercizio, dipendendo essi dal completamento del-le prestazioni e non riflettendo quindi l’attività svoltadall’azienda.

Pertanto, il criterio della commessa completatava applicato nei casi di commesse a lungo termine(quali definite nel paragrafo A.I.a) in cui non vi sonole condizioni per applicare il criterio della percen-tuale di completamento, descritti nel precedente pa-ragrafo C.I. Tuttavia, anche per i contratti per i qua-li vi siano le condizioni per adottare il criterio dellapercentuale di completamento, è, allo stato attuale,accettabile il criterio della commessa completata,purché (considerati gli effetti distorsivi sui risultatidell’esercizio prodotti da tale criterio) l’impresa evi-denzi, in modo chiaro ed intelligibile, nelle noteesplicative del bilancio, quali dati integrativi, i ri-cavi, i costi e gli effetti sul risultato d’esercizio esul patrimonio netto che si sarebbero avuti se l’azien-da avesse adottato il criterio della percentuale dicompletamento. I predetti dati integrativi sono rite-nuti di rilevanza tale nel contesto del bilancio delleimprese con commesse a lungo termine che la loroomissione costituisce deviazione rilevante dai cor-retti principi contabili e che, di detta informativa, èrichiesto un esplicito richiamo da parte degli organidi controllo del bilancio delle imprese (sindaci, so-cietà di revisione, ecc.) nelle proprie relazioni (2).

Nel caso invece di commesse a breve termine,

il criterio della commessa completata, se costante-mente applicato, non genera normalmente andamen-ti irregolari nei risultati d’esercizio e, anche per iminori oneri contabili-amministrativi che la sua ado-zione comporta, può trovare più ampia applicazio-ne, pur se, ove in specifiche circostanze tali anda-menti irregolari si dovessero verificare, la nota in-tegrativa dovrebbe fornire i dati di cui sopra, richiestinel caso di commesse a lungo termine.

C.IV. Costanza di applicazione del criterioadottato

Scelto il criterio della percentuale di completa-mento o della commessa completata, esso deve es-sere applicato per tutte le commesse. Il solo caso dicoesistenza dei due criteri si può avere quando, sceltoil criterio della percentuale di completamento, si ri-scontrano commesse per le quali non vi siano o sia-no venute meno le condizioni richieste per l’ado-zione di tale criterio (vedasi paragrafo C.I.). In par-ticolare il criterio della percentuale di completamen-to può coesistere con quello della commessa com-pletata se applicati, il primo, alle commesseultrannuali ed, il secondo, a quelle infrannuali.

C.V. Cambiamento dei criteri

Come previsto dal secondo comma dell’art.2423-bis c.c., la modifica del criterio di valutazionedei lavori su ordinazione è permessa solo in casieccezionali (vedasi Documento Principi Contabilin. 11). In conformità al citato secondo comma del-l’art. 2423-bis e sulla base delle regole chesovrintendono il cambiamento dei principi contabi-li (che includono i criteri, le procedure ed i metodidi applicazione), ove, ricorrendo tali casi eccezio-nali, si modificasse da un esercizio all’altro il crite-rio di valutazione o, anche, ove si cambiasse il pa-rametro o metodo applicativo del criterio della per-

Nota (2) — L’adozione per le commesse ultrannuali del criterio della commessa completata nei casi in cui sia possibile adottare il criteriodella percentuale di completamento è ritenuto strumento di politica fiscale per differire la tassazione. Tuttavia, in considerazione dell’at-tuale ammissibilità dei criterio della commessa completata da parte della normativa civilistica, non si è voluto dare ad esso un connotatoesclusivamente fiscale. Si osserva, peraltro, che la dottrina ragioneristica si sta portando verso l’eliminazione della commessa completata.A tale riguardo, si fa riferimento allo IAS 11 che prevede l’applicazione del criterio della commessa completata solo nei casi in cui, efintanto che, i proventi derivanti dall’esecuzione di un contratto non possono essere ragionevolmente stimati.

Suppl. n. 48/97 – Pag. 568327/12/1997

Finanza & Fisco


centuale di completamento per la stessa tipologiadi commesse, nella nota integrativa vanno indicatele ragioni del cambiamento ed evidenziati gli effet-ti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto chene derivano.

D. Il criterio della percentuale di completa-mento o dello stato di avanzamento

D.I. Applicazione del criterio della percen-tuale di completamento e rappresentazione cor-retta dei relativi valori di bilancio

D.I.a.) L’applicazione del criterio della percen-tuale di completamento si estrinseca essenzialmen-te:

— nel valutare le rimanenze per lavori in corsodi esecuzione in misura corrispondente al ricavo at-tribuibile ai servizi ed opere eseguiti (con appro-priate metodologie di cui le più comuni sono nelseguito esemplificate);

— nel riconoscere i proventi ed i costi riferibilialle commesse nell’esercizio in cui i lavori sono ese-guiti, fatte salve, come indicato al punto H succes-sivo, le perdite da sostenere per il completamentodelle commesse che devono essere accertate a cari-co dell’esercizio in cui si rendano prevedibili.

D.I.b.) L’applicazione del criterio della percen-tuale di completamento implica la seguente rappre-sentazione in bilancio dei più ricorrenti valori rela-tivi alle opere in corso di esecuzione.

1. Nel conto economico il valore dei servizi edopere eseguiti nell’esercizio viene rilevato nel va-lore della produzione e si esprime nella somma al-gebrica dei ricavi dalle vendite e prestazioni (cheriflettono i lavori liquidati nell’esercizio) e dellavariazione dei lavori in corso su ordinazione (parialla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti enon ancora liquidati rispettivamente all’inizio ed allafine dell’esercizio).

2. Tra i costi della produzione vengono rilevatii costi riferibili a tali opere e servizi, classificatiper natura. Tali saranno i costi sostenuti nell’eserci-zio in esecuzione dell’opera (quali acquisti,subappalti, manodopera), nonché gli ammortamen-ti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gliaccantonamenti, ecc.

3. Nello stato patrimoniale invece il valore del-le opere e dei servizi eseguiti, al netto del valore diquelli liquidati viene rilevato quale rimanenza sepositivo o quale ricavo anticipato, al passivo, se ne-gativo (3).

4. I costi di acquisizione delle commesse ed icosti preoperativi, quali sono definiti al successivoparagrafo G, se differiti, vengono esposti, al nettodegli ammortamenti, tra le Immobilizzazioni im-materiali alla voce «Altre» o, se significative, in ap-posita voce.

5. Le rimanenze di materiali in attesa di impie-go e gli anticipi a fornitori, se non rientrano nellavalutazione dei lavori in corso di esecuzione, ven-gono esposti all’attivo dello stato patrimoniale qualirimanenze (sotto classe I della classe C).

6. Gli anticipi, intendendosi per tali gli ammon-tari corrisposti dai committenti prima dell’inizio oall’inizio dei lavori vanno accreditati alla voce 5(Acconti) della classe C del passivo. Quando recu-perati, attraverso la fatturazione provvisoria o defi-nitiva dei lavori eseguiti, andranno detratti per con-fluire, a seconda dei casi, tra gli acconti in corsod’opera o tra i ricavi.

7. Gli acconti (detti anche fatturato di rata), in-tendendosi per tali gli ammontari corrisposti, in vianon definitiva, dai committenti in corso d’opera afronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraver-so «stati di avanzamento», vanno accreditati quan-do fatturati, alternativamente, tra le passività (allavoce 5 della classe D) o tra i ricavi. Nel primo casoil valore dei lavori per i quali è stato corrispostol’acconto viene incluso nel valore delle rimanenze,mentre, nel secondo caso, l’acconto viene detrattodal valore delle rimanenze.

Nota (3) — Quest’ultimo caso può verificarsi quando il valore delle opere eseguite e liquidate, determinato in base alle clausole contrat-tuali, è superiore alla valutazione delle stesse ai fini del bilancio, determinata in base ad altro criterio (es. criterio del cost-to-cost) ritenutoa tali fini più corretto.

Pag. 5684 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


La rilevazione quale ricavo è da ritenersi prefe-ribile al fine di privilegiare la sostanza sulla forma,soprattutto quando il corrispettivo fatturato in ac-conto viene determinato in funzione del valore del-le opere eseguite e il corrispettivo così determinatoè ragionevolmente certo, atteso che:

— i tempi per la determinazione in via definiti-va dei lavori, specie nelle commesse della pubblicaamministrazione, sono spesso lunghi e a volte van-no ben oltre la chiusura dei lavori;

— a ciò consegue un rigonfiamento dell’attivoe del passivo nel periodo di esecuzione dell’opera ela rilevazione, quale ricavo, di un provento matura-to in esercizi precedenti, che appaiono in contrastocon le esigenze di chiarezza del bilancio;

— invece, il portare in detrazione delle rima-nenze detto fatturato in acconto è coerente con ilprincipio generale secondo cui le voci dall’attivovanno esposte al netto delle relative posterettificative.

Tale rilevazione a ricavo è tuttavia subordinataa:

— certezza che il ricavo accertato venga defi-nitivamente riconosciuto quale corrispettivo delleopere eseguite; tale certezza normalmente si basasugli stati di avanzamento lavori predisposti, in con-traddittorio con il committente, per la determina-zione degli acconti da corrispondere.

— evidenziazione, nella nota integrativa, del-l’esposizione dell’impresa nei confronti del com-mittente per tutti i lavori non ancora definitivamen-te accertati e liquidati.

La rilevazione al passivo degli acconti, comesopra definiti, è obbligatoria in mancanza del pre-supposto della certezza del ricavo, mentre, in pre-senza di tale presupposto, è ritenuta accettabile, con-siderando che i lavori oggetto dell’acconto non sonostati definitivamente accettati dal committente, néconsegnati; tale impostazione consente infatti di ri-flettere distintamente l’obbligo alla consegna del-l’opera collaudata ed il diritto al riconoscimento delcorrispettivo da parte del committente.

Altra tipologia di acconti sono quelli erogati incorso d’opera al raggiungimento di «stadi di lavo-razione» (es. esecuzione delle fondazioni, copertu-ra del tetto, ecc.), fissati contrattualmente. Tali ac-conti non trovano necessariamente corrispondenza

con il valore dei lavori eseguiti e pertanto, nella pri-ma impostazione, possono imputarsi a ricavo neilimiti del valore dei lavori eseguiti, mentre, nellaseconda impostazione (che in presenza di tale tipo-logia di acconti trova spesso motivazione nella man-canza del requisito di certezza del ricavo consegui-to) verrebbero interamente imputati al passivo finoalla definitiva accettazione e consegna dei lavoristessi.

Avuto riguardo alle disposizioni contenute nel-l’art. 2424 del Codice Civile, che prevedono la se-parata indicazione degli importi esigibili oltre l’eser-cizio successivo, sono considerate tali le anticipa-zioni che, in funzione del programma dei lavori, sa-ranno recuperate negli esercizi successivi al primo.Gli acconti, essendo erogati a fronte di lavori ese-guiti o comunque in via di esecuzione, vengono, sal-vo situazioni peculiari, considerati convenzional-mente esigibili entro l’esercizio successivo.

8. Gli accantonamenti per oneri da sosteneredopo la chiusura della commessa e quelli a fronte diperdite prevedibili vengono rilevati al passivo tra iFondi per rischi ed oneri.

D.I.c.) L’applicazione del criterio della percen-tuale di completamento o dello stato d’avanzamen-to comporta in via esemplificativa quanto segue:

— Determinare l’ammontare dei ricavi previstidal contratto.

— Predisporre un preventivo di costo, secondol’iter con cui deve essere svolto il lavoro, diviso infasi.

— Rilevare i costi consuntivi della commessa.— Comparare i costi consuntivi con i preventi-

vi.— Accertare che la rilevazione dei costi di com-

messa venga effettuata in modo tempestivo e coe-rente con l’avanzamento fisico del lavoro.

— Aggiornare periodicamente tale preventivo.L’aggiornamento del preventivo e l’accertamentodella completezza dei costi relativi ad uno statod’avanzamento comporta di correlare i costi accu-mulati allo stato d’avanzamento, aggiungendo i co-sti necessari per il completamento.

— Aggiornare la previsione dei ricavi della com-messa.

— Determinare lo stato d’avanzamento sulla

Suppl. n. 48/97 – Pag. 568527/12/1997

Finanza & Fisco


base del metodo più appropriato per le caratteristi-che delle opere e dei contratti. I metodi prescelti aseconda della tipologia del contratto (costi accumu-lati, ore dirette, ecc.) debbono essere applicati concostanza nel tempo.

— Accertare periodicamente se per il comple-tamento della commessa dovrà sostenersi una per-dita e pertanto consentirne la rilevazione al momentoin cui essa diventa evidente, effettuando le necessa-rie stime dei costi a completamento (per la rileva-zione delle perdite vedasi la sezione H di questodocumento).

— Effettuare, alla chiusura della commessa, tut-ti gli stanziamenti a fronte degli oneri che si mani-festeranno successivamente, inclusi quelli per i qualila documentazione non è stata ancora ricevuta.

D.I.d.) La stima dei costi a completamento perl’aggiornamento del preventivo e per l’accertamen-to della completezza dei costi consuntivi relativi aduno stato d’avanzamento assume particolare impor-tanza in quanto ha effetto diretto sul risultato dellacommessa.

La stima dei costi a completamento richiede,pertanto, sistematiche e coerenti procedure che as-sicurino: 1) che i costi consuntivi vengano periodi-camente comparati ai costi preventivi; 2) che talecomparazione venga effettuata sulla base di elementianalitici per quantità e valore; 3) che vi sia omoge-neità tra gli elementi di costo inclusi nei preventivie nei costi consuntivi; 4) che i preventivi tenganoconto delle clausole revisionali contenute nel con-tratto con il committente, dei prevedibili effetti diaumento del costo della vita, delle clausole revisio-nali contenute nei contratti con i subappaltatori efornitori, ecc., come indicato nella successiva se-zione I di questo documento.

D.II. Metodi o parametri per la determina-zione della percentuale di completamento

D.II.a.) Vi sono vari metodi o parametri per de-terminare la percentuale di completamento o lo sta-to di avanzamento dei lavori. Essi servono per ac-certare il valore dei lavori eseguiti e, su questa base,il valore della produzione eseguita nell’esercizio darilevare, con i relativi costi, a conto economico.

Alcuni metodi sono basati su valori o dati dicarico della commessa. Altri sono basati sulla mi-surazione della produzione effettuata. L’utilizzo diquesti ultimi metodi comporta, tuttavia, che i lororisultati trovino conferma, ossia che approssiminoquelli che si ottengono con i parametri basati su va-lori o dati di carico, ed in particolare con il metododel costo sostenuto. Comunque, è sempre utile cor-roborare i risultati di un metodo con altri metodi.

Nel caso tale confronto evidenzi sostanziali di-vergenze, si rende necessario analizzare le cause del-le stesse e valutare le loro conseguenze sull’appli-cazione del criterio della percentuale di completa-mento. Così una significativa divergenza tra il ri-sultato dell’applicazione del metodo delle misura-zioni fisiche e quello del costo sostenuto può esseredovuta, ad esempio, ad una anomala distribuzionedel prezzo dell’opera sulle singole voci contrattualitale da rendere necessario un riadeguamento dei cor-rispettivi delle singole voci, ovvero ad un ritardatoflusso di documenti contabili rispetto all’avanza-mento fisico che può avere effetto nel determinarela quota di costi su cui misurare l’avanzamento deilavori, ovvero a costi anomali per natura e ammon-tare (scioperi, catastrofi naturali, ecc.) o dovuti aderrori e inefficienze, che vanno addebitati a contoeconomico quando sostenuti.

Tra i metodi basati sui valori o dati di caricodella commessa rientrano il metodo del costo so-stenuto e quello delle ore lavorate o del valore ag-giunto. Tra i metodi basati sulla misurazione dellaproduzione effettuata rientrano il metodo delle mi-surazioni fisiche e quello delle unità consegnate. Talimetodi sono trattati nei paragrafi successivi.

Va tenuto presente che vi sono casi in cui nellaparte iniziale della commessa non si ha una baseadeguata per una ragionevole stima dell’attività svol-ta dall’azienda. In tali casi si rende necessario at-tendere un minimo di avanzamento prima di rico-noscere l’utile sui lavori eseguiti.

D.II.b.) Considerando la tipologia dei lavori edi sistemi procedurali interni delle imprese, sono statiindividuati diversi metodi alternativi di applicazio-ne del criterio della percentuale di completamento.Tra essi i più comuni sono:

— Metodo del costo sostenuto (cost-to-cost).

Pag. 5686 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


— Metodo delle ore lavorate.— Metodo delle unità consegnate.— Metodo delle misurazioni fisiche.Il metodo del cost-to-cost è ritenuto preferibi-

le, gli altri metodi sono ritenuti accettabili nei limi-ti in cui consentano, nelle specifiche circostanze,una corretta e ragionevole ripartizione del margineoperativo della commessa in funzione dell’attivitàsvolta dall’impresa nei singoli esercizi.

È comunque richiesta la costante applicazionedel metodo prescelto sia nel tempo sia, in presenzadi tipologie similari di commesse, nell’ambito del-l’impresa.

Qualora in casi eccezionali, per mutate circostan-ze o per altre ragioni, si rendesse opportuno cambia-re il metodo di valutazione, tale cambiamento ed irelativi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimo-nio netto vanno specificati nella nota integrativa.

D.II.c. Metodo del costo sostenuto («cost-to-cost»)

D.II.c. 1) Per determinare la percentuale diavanzamento con il metodo del costo sostenuto(cost-to-cost), i costi effettivi sostenuti ad una certadata vengono rapportati ai costi totali stimati. Lapercentuale viene poi applicata al totale dei ricavistimati di commessa, ottenendone il valore da at-tribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi matu-rati a tale data. I costi effettivi da utilizzare sonoquelli idonei a misurare lo stato di avanzamento,come indicato nei successivi paragrafi D.II.c.4 eD.II.c.5.

D.II.c.2) I costi ed i ricavi totali devono risulta-re da stime attendibili e aggiornate.

L’applicazione di tale metodo presuppone, inparticolare: 1) l’esistenza di un sistema procedu-rale interno che consenta tali stime; 2) la possibi-lità oggettiva di formularle, tenuto conto della ti-pologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc.

D.II.c.3) L’aggiornamento delle stime può com-portare una variazione dei costi e dei ricavi e, quin-di, del margine operativo di commessa. L’effettodelle variazioni del margine di commessa stimato,relativamente ai lavori eseguiti, è di competenza del-

l’esercizio in cui l’aggiornamento si verifica (me-todo della rideterminazione o del «catch up»).

Come evidenziato nell’Allegato I, detta varia-zione del margine di commessa stimato incide po-sitivamente o negativamente nella valutazione a fineesercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo ri-manendo il valore dei lavori all’inizio dell’eserci-zio, i suoi effetti si riflettono interamente sul valoredella produzione dell’esercizio.

Nel caso, tuttavia, in cui la variazione delle stimeconsegua a variazioni di elementi da ritenersi fluttuantio instabili e che, per loro natura, possono essere consi-derate non permanenti, è necessario ripartire, in viaprudenziale, l’effetto dell’aggiornamento delle stime,se positivo (ossia comporta un incremento del valoredelle opere eseguite), sull’esercizio e su quelli succes-sivi (metodo della diluizione), fino a quando tale va-riazione non possa essere ritenuta permanente.

D.II.c.4) I costi che devono essere presi in con-siderazione sono tutti quelli diretti o indiretti, ido-nei per misurare l’avanzamento, ossia l’attività svol-ta dall’azienda, come indicato nella sezione B diquesto documento, tenendo in considerazione quantosegue e quanto indicato nel paragrafo D II.c.5.

Per una corretta applicazione del metodo delcosto sostenuto, occorre, nel determinare la percen-tuale di avanzamento, escludere, ove significativi,tutti i costi la cui inclusione porterebbe ad un risul-tato distorto. Tipici sono i costi relativi a materiali,acquistati per l’esecuzione della commessa, ma nonancora impiegati, nonché quanto fatturato daisubappaltatori in eccedenza ai lavori da essi esegui-ti. Infatti, se tali costi fossero considerati nella de-terminazione della percentuale di completamento,l’avanzamento dell’opera determinato con il meto-do in oggetto risulterebbe proporzionalmente mag-giore dell’effettivo avanzamento fisico dell’opera.Tali costi ed oneri pertanto devono essere sospesi enon dovranno essere utilizzati per la valutazione deilavori eseguiti.

Vanno invece inclusi i componenti o le parti nonancora installati prodotti «ad hoc» dall’impresa oda terzi, ossia esclusivamente secondo le caratteri-stiche previste dai disegni tecnici della commessa.In altri termini, si rende necessario che i costi accu-mulati da assumere come base per la determinazio-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 568727/12/1997

Finanza & Fisco


ne della percentuale di completamento rappresenti-no l’avanzamento del lavoro svolto, inteso come la-voro di costruzione eseguito (valore aggiunto).

D.II.c.5) Nell’applicazione del metodo del costosostenuto, di norma, si deve tenere conto, tra i costi,anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essigià svolto, escludendo quindi gli anticipi. I contratticon i subappaltatori variano da caso a caso. Ad esem-pio, ai subappaltatori può essere affidato parte del la-voro tipico dell’appaltatore, ovvero del lavoro che esulada quelli che costituiscono l’attività tipicadell’appaltatore, ovvero gran parte del lavoro previstodal contratto limitandosi l’appaltatore ad effettuare laprogettazione e la supervisione dei lavori, ecc. In ognicaso, si tratta di situazioni nelle quali la responsabilitànei confronti del committente resta all’appaltatore, ilquale deve attuare tutti gli accorgimenti e controlli ne-cessari per tutelare le proprie responsabilità. È neces-sario che siano operanti nel sistema contabile dell’im-presa procedure adeguate che assicurino che tutti i co-sti relativi al lavoro affidato ai subappaltatori venganoappropriatamente rilevati. Se di tali costi si debba te-nere conto in base allo stato di avanzamento del lavo-ro svolto dai subappaltatori o al completamento da parteloro di singole fasi ovvero al completamento dell’in-tero lavoro ad essi assegnato, dipenderà dalle varie fat-tispecie, dalla struttura di cui dispone l’appaltatore perverificare lo stato di avanzamento, dalla possibilitàpratica di poterlo fare, ecc.

D.II.c.6) Se il sistema contabile-amministrati-vo è affidabile per l’applicazione del criterio dellapercentuale di completamento, se cioè vengono ri-spettate le condizioni e le caratteristiche trattate nellevarie sezioni del presente documento ed in partico-lare nelle sezioni B e D e si escludono ai fini del-l’applicazione della determinazione della percentua-le di completamento i materiali acquistati ma nonancora impiegati, come indicato nel precedente pa-ragrafo D.II.c.4 e gli altri costi la cui inclusione de-terminerebbe un risultato distorto per mancanza divalore aggiunto, il metodo del costo sostenuto harilevante validità e rappresenta altresì il metodo dautilizzare come elemento di controllo nel caso incui vengano adottati altri metodi basati sulla misu-razione della produzione effettuata.

D.II.d. Metodo delle ore lavorate

D.II.d.1) Con il metodo delle ore lavorate, l’avan-zamento delle opere viene calcolato in funzione del-le ore lavorate rispetto alle ore totali previste.

L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:— La suddivisione dei ricavi totali previsti di

commessa in:• costi previsti dei materiali e altri costi diretti (es.:

assicurazioni, royalties), esclusa la mano d’opera;• valore aggiunto complessivo, per il residuo.— La previsione del totale delle ore dirette di

lavorazione necessarie per il completamento delleopere ed il calcolo del valore aggiunto orario (qualequoziente del valore aggiunto complessivo e delleore totali previste).

— La valutazione delle opere in corso di esecu-zione ad una certa data, quale somma:

• dei costi effettivi dei materiali impiegati nellelavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclu-sa la mano d'opera);

• del valore aggiunto maturato, calcolato molti-plicando le ore dirette effettivamente lavorate per ilvalore aggiunto orario.

D.II.d.2) In caso di lavorazioni affidate a terzile ore di lavoro degli stessi possono essere assimi-late alle ore di lavoro interne dell’impresa (vedasiquanto indicato nel paragrafo D.II.c.5). In alternati-va, il loro costo può essere assimilato ai costi deimateriali ed altri costi diretti. La seconda alternati-va risulta spesso quella più facilmente praticabile,ma presuppone, per una sua corretta applicazione,la possibilità di prevedere attendibilmente sin dal-l’inizio della commessa quale parte di lavoro saràaffidata a terzi.

D.II.d.3) Per quanto concerne l’effetto dellevariazioni di stime effettuate durante la vita dellacommessa si fa riferimento a quanto indicato a taleproposito nel paragrafo D.II c.3. di questo docu-mento.

D.II.d.4) Il metodo delle ore lavorate risulta par-ticolarmente idoneo ove la componente lavoro siapreminente rispetto ai materiali impiegati e, quin-di, nei casi in cui le lavorazioni siano significative

Pag. 5688 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


e complesse.In conformità alle condizioni necessarie per

l’applicazione del criterio della percentuale di com-pletamento, presupposto indispensabile per l’appli-cazione del metodo delle ore lavorate è, in partico-lare, la possibilità di formulare attendibili e aggior-nate previsioni dei costi diretti e delle ore di mano-dopera necessari per il completamento delle com-messe.

D.II.e. Metodo delle unità consegnate

D.II.e.1) Oggetto di valutazione ai prezzi con-trattuali sono solo le unità di prodotto consegnate(o anche solo accettate).

I prodotti in corso di lavorazione o finiti manon consegnati (o accettati) sono valutati al costodi produzione e sono quindi classificati come rima-nenze di magazzino (4).

D.II.e.2) Tale metodo può essere applicato,in presenza delle condizioni previste da questodocumento per l’applicazione del criterio dellapercentuale di completamento (paragrafo C.I.), nelcaso di lavorazioni, spesso effettuate dall’impre-sa presso i propri stabilimenti, per commessepluriennali che prevedono la fornitura di una se-rie di prodotti uguali o omogenei, ove il flussodella produzione sia allineato al flusso delle con-segne (o accettazioni) e ove i ricavi ed i costi dellesingole unità o, comunque, la percentuale di mar-gine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessiper tutte le unità.

D.II.f. Metodo delle misurazioni fisiche

D.II.f.1 ) Con il metodo delle misurazioni fisi-che si procede alla rilevazione delle quantità pro-dotte (in numero di unità prodotte, in dimensionedelle opere eseguite, in durata delle lavorazioni ese-guite, ecc.) ed alla valutazione delle stesse ai prezzicontrattuali, comprensivi dei compensi per revisio-ni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiunti-

vi, secondo quanto previsto nella sezione F di que-sto documento.

D.II.f.2 ) Condizione per l’applicazione di que-sto metodo è che nel contratto siano espressamenteprevisti o siano altrimenti determinabili, su baseobiettiva, i prezzi per ciascuna opera o lavorazionenella unità di misura utilizzata per la rilevazionedelle quantità prodotte.

È da precisare che una corretta imputazione a cia-scun esercizio del margine di commessa presupponeche i prezzi unitari previsti contrattualmente o altri-menti determinati per ciascuna opera o fase di lavo-razione riflettano ragionevolmente la stessa percen-tuale di margine rispetto ai relativi costi di produzio-ne. Ove chiaramente manchi tale corrispondenza tracosti e prezzi unitari si rende necessario procederead appropriate rettifiche dei singoli prezzi, anche seespressamente indicati nel contratto, in una unitariaconsiderazione del contratto, considerando il contrattocome una unica operazione commerciale.

D.II.f.3) L’applicazione di questo metodo com-porta che i costi afferenti attività per le quali nonsia specificamente previsto in contratto un prezzovengano, a seconda dei casi, sospesi e imputati aconto economico in funzione della percentuale dicompletamento dei lavori. I costi dei materiali ac-quistati e non impiegati per le opere oggetto di mi-surazione e valutazione devono essere sospesi e con-siderati come rimanenze di magazzino.

D.II.f.4 ) Il metodo delle misurazioni fisiche tro-va vasta applicazione tra le società di costruzione,ove spesso l’avanzamento dei lavori viene rilevatoperiodicamente, in contraddittorio con il commit-tente, come base per le fatturazioni in conto (statidi avanzamento lavori), oltre che, internamente al-l’impresa, per fini di controllo di gestione (situa-zioni interne lavori). Nei casi, invece, ove la fattu-razione in acconto venga effettuata al raggiungimen-to di determinati stadi di lavorazione e, correlativa-mente, i prezzi contrattuali siano determinati a forfait

Nota (4) — Si richiama l’attenzione sulla problematica fiscale che tale impostazione può originare. Ove ciò sia il caso è preferibileutilizzare un altro metodo.

Suppl. n. 48/97 – Pag. 568927/12/1997

Finanza & Fisco


per l’intera opera o per ampie frazioni di essa, ilmetodo in questione trova scarsa applicazione perla difficoltà di determinare obiettivamente il prez-zo dei singoli lavori eseguiti.

D.II.f.5 ) In caso di utilizzo di tale metodo, puòrendersi necessario che i risultati vengano confron-tati con quelli che si ottengono con i metodi basatisu valori o dati di carico ed in particolare con ilmetodo del costo sostenuto, come indicato nel pa-ragrafo D.II.a. al fine di evidenziare e quindi di cor-reggere, come indicato al precedente paragrafoD.II.f.2. eventuali effetti distorsivi conseguenti aduna anomala ripartizione, tra le singole voci, delprezzo complessivamente pattuito. Talvolta infattitale ripartizione non risponde a considerazioni dinatura economica e comporta quindi una non cor-retta correlazione tra costi e ricavi tale da richiede-re una rettifica del valore delle rimanenze determi-nato con il metodo delle misurazioni fisiche.

D.III. Corrispettivi unitari e corrispettivifrazionati del contratto

Nei contratti a prezzo fisso, il prezzo contrat-tuale può essere pattuito unitariamente per l’interaopera oggetto del contratto (es.: contratti chiavi inmano), o frazionatamente per le singole opere, o perciascuna fase del contratto.

Ai fini dell’applicazione del criterio della per-centuale di completamento, l’utile deve essere ri-conosciuto sulla base dell’avanzamento del contrattoconsiderato nella sua globalità, anche se il contrattoindica degli ammontari per alcune fasi o elementi oper la progettazione. In altri termini, ogni contrattodeve essere considerato come un affare o un’opera-zione commerciale unitaria. Infatti, l’attribuzionedi valori parziali ad alcune fasi o elementi del prez-zo del contratto (corrispettivi frazionati) è di solitocondizionata dalla determinazione del prezzo glo-bale dello stesso e, pertanto, i singoli ammontariparziali spesso non sono il risultato di trattative in-dipendenti.

È tuttavia possibile utilizzare i corrispettivifrazionati previsti dal contratto per alcune fasi del-lo stesso per determinare i ricavi maturati su talifasi ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi,

purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:— Il contratto prevede fasi o elementi dello stes-

so ben separati, con l’individuazione dei corrispet-tivi per ciascuno di essi.

— Ciascuna fase o elemento è stata oggetto diofferte separate e vi è documentazione di ciò.

— L’attribuzione di margini diversi alle singo-le fasi o elementi del contratto rispecchia compro-vate situazioni di mercato, in quanto tale diversitàrispecchia differenti gradi di rischio o del rapportodomanda-offerta.

— L’azienda ha una significativa, documen-tata e ripetitiva esperienza di aver stipulato conaltri clienti contratti per fornire solamente cia-scuna di quelle singole fasi o elementi del con-tratto che comportano margini superiori a quelloprevisto dal contratto nel suo complesso, con iquali contratti ha realizzato tali margini in tratta-tive indipendenti. In altri termini, i corrispettividelle singole fasi o elementi del contratto devonogenerare margini comparabili con quelli che siotterrebbero se tutte le fasi o elementi venisseroforniti a clienti diversi e ciò sia provato da unadocumentata esperienza.

— Il minor ammontare del corrispettivo totaledel contratto rispetto alla somma dei corrispettivirelativi alle singole fasi o elementi come praticatiin trattative indipendenti e separate degli stessi èdovuto alla riduzione di costi derivante dall’esecu-zione combinata delle varie fasi o elementi (rispar-mio in supervisione, spese fisse, ecc.). Se la causadel minor ammontare del corrispettivo totale nonsia dovuta alla predetta esecuzione combinata dellevarie fasi ovvero essa non sia documentabile everificabile, è da ritenersi che la parte sostanzialedella differenza tra la somma dei prezzi delle sin-gole fasi o elementi separati ed il prezzo del proget-to totale sia dovuta all’accettazione di margini dif-ferenti da quelli realizzabili in trattative indipen-denti e separate e, pertanto, non è possibile utilizza-re i corrispettivi delle singole fasi o elementi per ilriconoscimento del relativo profitto.

E. Il criterio della commessa completata

E.I.a.) Applicando il criterio della commessacompletata, i lavori in corso vanno valutati al mi-

Pag. 5690 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


nore tra costo e mercato. Sono pertanto applicabilii principi enunciati nel Documento Principi Conta-bili n. 13 sulle Rimanenze di Magazzino, cui si fariferimento.

Nel caso di previsione di perdite il valore delleopere eseguite va ridotto dell’intero ammontare del-l’eventuale perdita prevista sulla commessa, indi-pendentemente dalla possibilità di compensare laperdita stessa con i risultati positivi di altre com-messe. Tale perdita, quindi, dovrà essere addebitatainteramente al conto economico dell’esercizio in cuiessa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ra-gionevole valutazione delle circostanze di fatto esi-stenti. Per la sua determinazione vedasi la SezioneH di questo documento.

E.I.b.) Come indicato nel precedente paragrafoC.II i ricavi ed il margine della commessa vannoriconosciuti soltanto quando il contratto è comple-tato, quando cioè le opere sono ultimate e conse-gnate. In considerazione della natura particolare deilavori su ordinazione, come definiti in questodocumento, ove, fra l’altro, il bene viene costruitosecondo le caratteristiche tecniche e lepersonalizzazioni richieste dal cliente, la consegna,secondo la fattispecie, può essere rappresentata dallaspedizione, ma più spesso dall’accettazione del beneda parte del committente, che comporta comunqueil verificarsi delle seguenti condizioni:

1. La costruzione del bene sia stata completataed il bene accettato dal committente (5).

2. I collaudi siano stati effettuati con esito posi-tivo (5).

3. Eventuali costi da sostenere dopo il comple-tamento siano di entità non significativa e siano co-munque stanziati.

4. Gli eventuali effetti relativi a situazioni d’in-certezza connessi con tali commesse, ancora pre-senti nonostante la costruzione sia stata completa-ta, possano essere stimati con ragionevolezza e siapossibile effettuare per essi appropriati stanzia-menti.

E.I.c.) Nel conto economico dell’esercizio in cuiil contratto è completato affluiscono i costi com-plessivi della commessa (costituiti dalle rimanenzeiniziali, dai costi sostenuti durante l’esercizio, non-ché dagli stanziamenti per costi ancora da sostene-re) ed i ricavi complessivi (costituiti dal fatturatodegli esercizi precedenti riportato a nuovo, dal fat-turato dell’esercizio, nonché dagli accertamenti perimporti ancora da fatturare).

F. Maggiorazioni del prezzo di contratto

F.I. Revisione prezzi

Ove previste nelle clausole contrattuali (che for-niscano con chiarezza i termini di calcolo), le mag-giorazioni dei corrispettivi per revisione prezzi sonoquantificabili con sufficiente precisione e normal-mente non costituiscono oggetto di controversia. Inmolti contratti (ad esempio quelli con lo Stato) que-ste maggiorazioni vengono quantificate a titoloprovvisorio per ciascuno stato di avanzamento e laquantificazione a titolo definitivo, in sede di chiu-sura dei lavori, non comporta apprezzabiliscostamenti. Le maggiorazioni per revisione prez-zi, quindi, possono di norma essere calcolate o sti-mate attendibilmente man mano che vengono ese-guiti i lavori cui si riferiscono e, conseguentemen-te, devono essere considerate come elemento inte-grativo del ricavo.

Qualora si applichi il metodo del costo sostenu-to, o quello delle ore lavorate, o un altro metodo,secondo cui l’ammontare dei ricavi da riconoscerenel periodo sia funzione delle previsioni dei ricavie dei costi di commessa totali, si rende necessariofare una stima delle revisioni prezzi sui ricavi chematureranno e sui costi che dovranno essere soste-nuti (vedasi paragrafo I.III.). Tali stime vanno ef-fettuate con la dovuta prudenzialità.

Nei casi in cui la determinazione della revi-sione prezzi o la sua realizzabilità sia soggetta acondizioni tali da renderli dubbi, si applicano i prin-

Nota (5) — Qualora l’impresa abbia completato la costruzione del bene e richiesto il collaudo alla società committente ai fini dell’accet-tazione e tale collaudo venga procrastinato per cause non dipendenti dall’impresa costruttrice, la stessa potrà considerare il contratto comecompletato, purché vengano rispettate le altre condizioni ai punti 3 e 4 e la richiesta di collaudo sia appropriatamente documentata.

Suppl. n. 48/97 – Pag. 569127/12/1997

Finanza & Fisco


cipi enunciati nel paragrafo F.II.b per le altre richiestedi corrispettivi aggiuntivi.

F.II. Richieste di corrispettivi aggiuntivi

Sovente, in corso di commessa, vengono avan-zate richieste per corrispettivi aggiuntivi rispetto aquelli previsti contrattualmente. Tali richieste pos-sono raggrupparsi nelle tipologie che seguono.

F.II.a. Modifiche formalizzate del lavoro origi-nario previsto dal contratto (varianti formalizzate)

Le modifiche del lavoro originario previste dalcontratto da apportarsi su richiesta del committenteo derivanti da necessità imposte dall’esecuzione deilavori, se formalmente definite dalle parti (variantiformalizzate), rappresentano modifica definitiva deicorrispettivi del contratto, e, quindi, sono ricavi atutti gli effetti.

F.II.b Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi(claims)

Tali richieste sono per lo più riferite a maggiorioneri sostenuti per cause imputabili al committen-te, a maggiori lavori eseguiti, a varianti di lavorinon formalizzate in atti aggiuntivi, ecc. Ove il con-tratto preveda la emissione in contraddittorio di statidi avanzamento, tali richieste assumono normalmen-te la forma di «riserve» avanzate dall’appaltatore evengono iscritte nell’apposito libro di cantiere.

La definizione dei corrispettivi aggiuntivi richie-de normalmente tempi lunghi e può anche raggiun-gersi diversi anni dopo la chiusura della commessa,spesso a seguito di un giudizio arbitrale. Tale defi-nizione comporta di frequente un ridimensionamen-to sostanziale degli importi richiesti. Consegue aciò un elevato grado di incertezza sugli ammontariche verranno riconosciuti e sui tempi d’incasso. Per-tanto, le predette richieste vanno contabilizzate conil rispetto del principio contabile della prudenza equindi il rimborso dell’onere od il provento devonoessere rilevati come differimento di costi o ricono-scimento di ricavi, limitatamente agli ammontari lacui manifestazione e quantificazione siano ragione-volmente certi.

Se la contabilizzazione avviene in esercizi suc-cessivi alla chiusura della commessa, e se gli am-montari sono significativi, dovrà farsene menzionenella nota integrativa.

G. Costi di acquisizione della commessa, co-sti pre-operativi, oneri sostenuti dopo lachiusura della commessa

G.I. Costi per l’acquisizione della commessa

I costi per l’acquisizione della commessa, (stu-di, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla parte-cipazione a gare, vanno addebitati al conto econo-mico dell’esercizio in cui sono sostenuti, in quan-to rappresentano costi di natura ricorrente neces-sari per la normale attività commerciale o diprocacciamento degli affari per tale settore azien-dale. È tuttavia accettabile differire tali costi traquelli pre-operativi e, pertanto, trattarli secondo iprincipi previsti per questi ultimi nel successivoparagrafo G.II., purché siano specificamente so-stenuti per una commessa e l’assegnazione dellacommessa avvenga nello stesso esercizio o tra ladata di chiusura dell’esercizio e quella della pre-parazione del bilancio ovvero essa sia ragionevol-mente certa alla data della preparazione del bilan-cio ed, infine, il costo sia recuperabile dal marginedi commessa. Il differimento dei costi per l’acqui-sizione della commessa effettuato in deroga a quan-to sopra descritto costituisce deviazione dai cor-retti principi contabili.

G.II. Costi pre-operativi

I costi pre-operativi sono quelli sostenuti dopo l’ac-quisizione del contratto ma prima che venga iniziatal’attività di costruzione o il processo produttivo.

Tra i costi pre-operativi rientrano:— I costi di progettazione e quelli per studi specifi-

ci per la commessa, sostenuti dopo l’acquisizione delcontratto.

— I costi di organizzazione e di avvio della produ-zione (per lavorazioni in stabilimento).

— I costi per l’impianto e l’organizzazione del can-tiere, cioè quelli per l’approntamento delle installazionidi cantiere, per il trasporto in cantiere del macchinario,

Pag. 5692 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


per gli allacciamenti, ecc.Se l’impresa adotta il criterio della commessa com-

pletata, i costi pre-operativi vanno rilevati con gli stessicriteri con cui si rilevano i costi sostenuti per l’esecu-zione delle opere. In tal caso la loro contabilizzazionenon comporta problematiche particolari.

Se invece l’impresa adotta il criterio della percen-tuale di completamento, tali costi devono essere differi-ti (normalmente tra le «Immobilizzazioni Immateriali— Altre») quando sostenuti ed ammortizzati negli eser-cizi successivi in funzione dell’avanzamento dei lavorideterminato con le modalità previste per l’applicazionedel criterio della percentuale di completamento.

Una parte dei costi considerati pre-operativi puòessere sostenuta quando già le opere sono iniziate(es.: la progettazione esecutiva delle ultime lavora-zioni, effettuata quando le precedenti lavorazionisono in corso). In tal caso nella quota dei costi pre-operativi da imputare ai primi esercizi va compresaanche la quota dei costi ancora da sostenere, pru-denzialmente stimata.

Consegue a ciò che, applicando il criterio dellapercentuale di completamento, al fine di differire eripartire correttamente negli esercizi successivi i co-sti pre-operativi, le procedure contabili amministra-tive delle imprese devono prevedere una rilevazionedegli stessi, suddivisi per commessa, separatamentedagli altri costi.

G.III. Oneri sostenuti dopo la chiusuradella commessa

Tra gli oneri che normalmente vengono sostenu-ti dopo la chiusura dei lavori, possono comprendersi:

— I costi di smobilizzo del cantiere, cioè quelliper rimuovere le installazioni, quelli per il rientrodei macchinari in sede, quelli per il trasporto deimateriali non utilizzati in altro cantiere o in sede,incluse le perdite sui materiali abbandonati.

— I costi per il collaudo delle opere eseguite.

— Gli oneri per penalità contrattuali, quelli peril rifacimento di opere secondo le prescrizioni delcommittente, quelli per la sistemazione di «riser-ve» avanzate da subappaltatori o subfornitori.

— Ove contrattualmente previsto, gli oneri perla manutenzione delle opere nel periodo successivo

alla consegna.

— Gli oneri per garanzie contrattuali.Adeguati stanziamenti devono essere effettua-

ti per tali costi, calcolati in base ad un’attendibi-le previsione. Qualora si applichi un metodo se-condo cui la valutazione dei lavori sia funzionedei ricavi e dei costi previsti, tali costi vanno in-clusi tra quelli della commessa e nel preventivodi costo ed i relativi stanziamenti devono incide-re sul risultato della stessa. Qualora invece si ap-plichi il criterio delle misurazioni fisiche o altrisimilari, gli stanziamenti devono essere effettua-ti progressivamente in funzione dell’avanzamentodella commessa.

Gli stanziamenti, ove effettuati, saranno iscrittial passivo, normalmente tra i «Fondi per rischi edoneri».

G.IV. Materiali in attesa di impiego nellacommessa

Sia che venga adottato il criterio della percen-tuale di completamento che quello della commessacompletata, i materiali acquistati per l’esecuzionedell’opera a piè d’opera o, comunque, in attesa diimpiego, ove di per sé non costituiscano contrattual-mente oggetto di corrispettivo, devono essere espo-sti, quale componente dell’attivo patrimoniale, tra lerimanenze di materie prime, sussidiarie e di consu-mo e come tali valorizzate. Conseguentemente la dif-ferenza tra le rimanenze finali e iniziali viene espo-sta nel conto economico a diminuzione o aumento (aseconda dei casi) del costo di produzione.

H. Accantonamenti a fronte di perditeprevedibili

H.I.a.) Secondo quanto indicato nel Documen-to n. 11 «Bilancio d’esercizio - Finalità e postula-ti», uno dei principali postulati del bilancio d’eser-cizio è rappresentato dal principio della prudenza,secondo cui i profitti non realizzati non devono es-sere contabilizzati, mentre tutte le perdite previste,anche se non realizzate, devono essere riflesse inbilancio.

Sulla base di tale principio, indipendentementedal criterio di valutazione adottato (criteri della per-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 569327/12/1997

Finanza & Fisco


centuale di completamento o della commessa com-pletata), nel caso si preveda che per il completa-mento di una commessa si debba sostenere una per-dita (a livello di margine industriale), tale perditadovrà nella sua interezza essere riconosciuta, iscri-vendo in bilancio un apposito fondo o riducendo ilvalore delle rimanenze finali.

Tale perdita dovrà quindi essere rilevata nel-l’esercizio in cui essa sia prevedibile sulla basedi una obiettiva e ragionevole valutazione dellecircostanze di fatto esistenti. La perdita verrà ri-levata effettuando un pari stanziamento tra fondiper rischi ed oneri o, a seconda dei casi, riducen-do per pari importo la valutazione delle rimanen-ze.

Le perdite così accertate vanno riconosciute in-dipendentemente dallo stato di avanzamento dellecommesse stesse. Non è possibile compensare taliperdite con margini positivi previsti su altre com-messe. Al fine del riconoscimento delle perdite, lecommesse, come definite nel paragrafo A.I.a, van-no quindi prese in esame individualmente.

H.I.b.) I ricavi ed i costi di commessa da consi-derare per determinare le perdite prevedibili sono tuttiquelli indicati rispettivamente nei punti B.II. e B.III.Pertanto, nello stimare i ricavi futuri bisognerà tenerconto anche dei proventi che prevedibilmente si con-seguiranno a seguito della definizione delle richiesteper corrispettivi aggiuntivi (claims) pendenti o daavanzare, secondo quanto indicato nella sezione F diquesto documento. Tra i costi previsti andranno in-clusi sia i costi diretti che quelli indiretti (costi gene-rali di produzione), nonché i prevedibili oneri deri-vanti dalla definizione di «riserve» avanzate, o daavanzare, dai subappaltatori e quelli per penalità con-trattuali, prudenzialmente valutati.

Gli oneri ed i proventi finanziari non rientranonel margine di commessa e non sono da considera-re, salvo quanto indicato nella successiva sezione Ldi questo documento.

H.I.c.) Per il corretto riconoscimento delle per-dite prevedibili sulle commesse è necessario che leimprese attuino adeguati e idonei sistemi dipreventivazione e di controllo dell’andamento deilavori in corso.

I. Preventivi di costo e di ricavo

I.I.) I preventivi dei costi e dei ricavi costitui-scono uno strumento indispensabile per la gestionedel contratto, per l’applicazione del criterio dellapercentuale di completamento e per la tempestivarilevazione delle prevedibili perdite di commessanel caso di applicazione sia del criterio della per-centuale di completamento, che di quello della com-messa completata.

In particolare, le previsioni devono essere pe-riodicamente aggiornate sulla base delle risultanzea consuntivo e dei fatti ed eventi che emergono nelcorso della commessa.

Il processo previsionale, di solito, si articolacome segue:

— Previsioni di massima al momento dell’of-ferta.

— Previsioni analitiche, a livello di voce o difase di lavoro previsto dal contratto, una volta asse-gnato il lavoro.

— Raffronto periodico (su base mensile o tri-mestrale) con i costi ed i ricavi consuntivati.

— Analisi delle varianze.— Conseguente ripreventivazione.

I.II.) I costi ed i ricavi da considerare nelle pre-visioni sono naturalmente quelli definiti di commes-sa ai punti B.III. e B.II.; pertanto, i costi vanno sud-divisi tra quelli di diretta imputazione (materiali,subappalti, manodopera diretta, ecc.) e quelli indi-retti, rappresentati dai costi generali di produzioneo industriali e dai costi del reparto progettazione.

Nell’ambito dei predetti costi vanno ulterior-mente individuati i costi pre-operativi e gli oneri dicommessa che si manifestano dopo il completamen-to del lavoro e, tra essi, i costi di chiusura cantiere,indicati nella Sezione G.

I.III.) Le previsioni dei ricavi devono tener con-to delle clausole revisionali contenute nel contrattocon il committente. Le previsioni dei costi devonotener conto anche dei prevedibili effetti dell’infla-zione determinati sulla base di ragionevoli ipotesidi aumento del costo della vita (previsti aumentidel costo del lavoro e degli altri costi) e delle clau-sole revisionali contenute nei contratti con i

Pag. 5694 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


subappaltatori e fornitori. Nel caso in cui le clauso-le di revisione prezzi convenute con il committenteconsentano di compensare le previsioni di aumentonei costi, inclusi gli effetti delle clausole di revisio-ne prezzi relative ai contratti con subappaltatori, sipuò, per semplicità di calcolo e per assicurare mag-giore univocità, non considerare alcun effettoinflazionistico futuro nella predisposizione sia deipreventivi iniziali sia dei loro aggiornamenti.

I.IV.) Nel caso di ricavi in valuta estera si rendenecessario tenere conto, nelle previsioni ed aggior-namenti dei ricavi, dei cambi applicati ai corrispet-tivi già fatturati ed agli anticipi ed acconti già rice-vuti, nonché delle operazioni di copertura dei rischidi cambio poste in essere, convertendo quindi soloil residuo prezzo del contratto, non coperto da ri-schi di cambio, in essere alla data di predisposizio-ne dei preventivi e dei loro aggiornamenti. Ai finidelle valutazioni di bilancio tale cambio dovrà co-munque corrispondere a quello di fine esercizio (Ve-dasi paragrafo M.I.).

Analogamente si dovrà operare ai fini delle pre-visioni dei costi in valuta estera e dei loro aggiorna-menti.

L. Proventi e oneri finanziari

L.I.) I proventi e gli oneri finanziari costitui-scono rispettivamente componenti positivi e nega-tivi di reddito e vanno imputati direttamente al con-to economico al momento in cui maturano o sonosostenuti, sia che venga adottato il criterio della per-centuale di completamento sia che venga applicatoil criterio della commessa completata.

L.II.) Se viene seguito il criterio della commessacompletata, è accettabile imputare ai costi di com-messa, includendoli nel valore (al costo) delle ri-manenze, gli interessi passivi sui capitali presi aprestito specificatamente per la commessa e per essaeffettivamente utilizzati in aggiunta agli anticipi edacconti ricevuti dal committente, purché sussistanole seguenti condizioni:

1. Trattasi di commesse con tempi di realizza-zione eccedenti i dodici mesi.

2. L’impresa non riceva anticipi ed acconti di

entità tale da evitare squilibri rilevanti nei flussi fi-nanziari e quindi la quota non finanziata dal com-mittente è rilevante.

3. L’impresa disponga di un sistema ammini-strativo che consenta di seguire i flussi finanziarirelativi ad ogni singola commessa.

4. L’impresa sia in grado di effettuare un’atten-dibile previsione dei capitali che verranno effetti-vamente presi a prestito specificatamente per l’ese-cuzione della commessa, tenuto conto degli antici-pi e degli acconti ricevuti dal committente.

5. Gli interessi su tali capitali siano recuperabi-li con i ricavi della commessa e ciò sia comprovabilecon un preventivo di commessa che ne tenga conto.

Quanto sopra è ritenuto accettabile in quantotali interessi passivi rappresentano un onere soste-nuto per l’esecuzione ed il completamento diun’opera che richiede un periodo pluriennale.

Sia ai fini della preparazione del preventivo chedella rilevazione dei costi consuntivi non è accetta-bile l’utilizzo di interessi figurativi o di computo,né è accettabile considerare i soli interessi passivisenza tener conto degli eventuali proventi finanzia-ri connessi agli anticipi ed agli acconti ricevuti dalcommittente.

L.III.) Nel caso in cui venga applicato il crite-rio della percentuale di completamento, gli interes-si passivi ed i proventi finanziari, come indicato inprecedenza, costituiscono rispettivamente compo-nenti positivi e negativi di reddito dell’impresa nelsuo complesso e vanno imputati a conto economiconel periodo in cui maturano.

Ciò in considerazione del fatto che, nella nor-malità dei casi, i lavori su ordinazione vengono fi-nanziati dai committenti stessi attraverso l’eroga-zione di anticipi e acconti e quindi l’esecuzione dicommesse, anche ultrannuali, non comporta, salvosituazioni di patologia del contratto, significativisbilanci o eccedenze finanziarie e, quindi, oneri oproventi finanziari.

Vi sono tuttavia casi in cui, in virtù delle clau-sole contrattuali o altro, gli aspetti finanziari costi-tuiscono, a prescindere da situazioni patologichesopravvenute, un elemento determinante nel valu-tare la redditività della commessa. In tali situa-zioni, e limitatamente all’applicazione del meto-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 569527/12/1997

Finanza & Fisco


do del costo sostenuto (cost-to-cost) o altri meto-di in cui la valutazione dei lavori sia funzione deiricavi e dei costi previsti, è accettabile conside-rare gli oneri ed i proventi finanziari quali costi eproventi di commessa e, come tali, farli parteci-pare ai risultati d’esercizio in funzione dell’avan-zamento di commessa, purché sussistano le se-guenti condizioni:

1. Tale impostazione deve essere seguita per tuttele commesse dell’impresa, o, almeno, per quelle chepresentino caratteristiche tali da generare rilevantisquilibri nei flussi finanziari. Tali caratteristichedevono essere oggettivamente riscontrabili, ricon-ducibili alla tipologia o alle clausole del contratto,alle modalità di approvvigionamenti o di subappaltoo di esecuzione dei lavori ed essere strutturali allacommessa a prescindere dalle patologie che potes-sero verificarsi in corso di esecuzione.

2. L’impresa deve disporre di un sistema ammi-nistrativo che consenta di:

— formulare attendibili previsioni dell’anda-mento temporale e quindi dei flussi finanziari rela-tivi ad ogni singola commessa;

— preventivare gli oneri ed i proventi finanzia-ri relativi alle eccedenze o agli sbilanci finanziaridi commessa previsti in ciascun esercizio;

— rilevare a consuntivo, in corso d’opera, taliflussi determinandone i relativi effetti in termini dimaggiori o minori oneri e proventi finanziari;

— analizzare le variazioni e su questa baseripreventivare.

Considerare gli oneri finanziari netti quali costidi commessa comporta, in applicazione di un meto-do di valutazione dei lavori in funzione dei ricavi edei costi previsti, quanto segue:

— includere nei preventivi di commessa, tra icosti, i previsti oneri finanziari al netto dei proventifinanziari;

— determinare il valore dei lavori eseguiti sul-la base dei costi comprensivi degli oneri finanziari,al netto dei proventi, calcolati sugli sbilanci o ecce-denze finanziarie delle commesse effettivamente ve-rificatisi;

— rilevare a conto economico, per natura, glioneri finanziari netti in base al periodo di matura-zione;

— dare menzione nella nota integrativa del trat-

tamento contabile seguito.La rilevazione degli oneri finanziari netti quali

costi di commessa non trova giustificazione né mo-dalità applicative, in sede di applicazione del meto-do delle misurazioni fisiche o altri similari.

Va sottolineata la complessità del predetto si-stema amministrativo necessario per rilevare glioneri finanziari netti quali costi di commessa non-ché le difficoltà connesse alla previsione degli onerinetti che verranno realmente sostenuti. L’onerosi-tà di tale sistema va misurata alla luce dei vantag-gi che tale sistema consente in termini di migliorecorrelazione dei costi e proventi d’esercizio.

M. Prezzi contrattuali e costi espressi in mo-neta

M.I.) Problemi particolari si incontrano nellavalutazione delle opere in corso di esecuzione conil criterio della percentuale di completamento in pre-senza di prezzi contrattuali espressi in moneta este-ra, ovvero quando il prezzo, pur pattuito in monetanazionale, sia da quantificarsi in funzione dei tassidi cambio con una moneta estera.

Nei contratti in moneta estera, per la valutazio-ne delle rimanenze per opere in corso di esecuzio-ne, occorre procedere come segue (vedasi ancheesemplificazione in Allegato II):

1. Determinazione del valore delle opere ese-guite nella moneta contrattuale.

Ove sia applicato il metodo del costo sostenuto(cost-to-cost), tale valore si ottiene moltiplicandoil prezzo contrattuale complessivo, nella moneta pat-tuita, per il rapporto tra costi sostenuti e costi totaliprevisti.

Ove invece per la valutazione delle opere in cor-so di esecuzione sia applicato il metodo delle misu-razioni fisiche o quello delle unità prodotte, tale va-lore deve risultare dalla sommatoria delle quantitào unità prodotte moltiplicate per i relativi prezzicontrattuali.

Altre similari modalità di calcolo potranno es-sere adottate per altri metodi di valutazione seguiti.

2. Detrazione dal valore delle opere eseguite, de-terminato nella moneta contrattuale, come indicatonel precedente punto 1, degli importi, espressi nellastessa moneta, già contabilizzati a ricavo e fatturati.

Pag. 5696 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


Nota (6) — Per le situazioni nelle quali vi siano contratti a termine di copertura specifica o anticipi già incassati si fa riferimento alparagrafo M.I.

L’importo netto risultante dalla differenza tra ilvalore delle opere eseguite espresso nella monetacontrattuale e gli importi espressi nella stessa mo-neta e fatturati, rappresenterà il valore delle opereeseguite residue, costituenti le rimanenze, che oc-corre convertire nella moneta nazionale.

3. Conversione della parte di tale valore, a fron-te del quale vi siano anticipi e acconti (esclusi quel-li contabilizzati a ricavo, di cui al punto 2), al cam-bio in cui gli stessi sono stati contabilizzati (cam-bio in vigore alla data di fatturazione o, se non fat-turati, a quello di incasso; vedasi paragrafo M.II.).

Ove identificabile sulla base del contratto ov-vero, quando ciò non sia possibile, in pro-quota, sideve determinare la parte degli anticipi riferibilealle opere già eseguite e solo questa quota concor-rerà a determinare la parte delle opere da convertir-si al cambio degli anticipi stessi.

4. Conversione al cambio in vigore alla data dibilancio della parte residua del valore delle opereeseguite non ancora fatturate, se non sono stati sti-pulati contratti a termine di copertura specifica.

Se invece sono stati stipulati dei contratti a ter-mine di copertura specifica dell’intera commessaa lungo termine al momento della stipulazione delcontratto oggetto della commessa, la conversioneva effettuata utilizzando il cambio alla data di sti-pulazione del contratto a termine di copertura. Lavariazione di cambio dei contratti a termine tra ilcambio alla data di stipulazione del contratto a ter-mine ed il cambio a termine previsto contrattual-mente va rilevato a conto economico sulla duratadel contratto a termine per competenza, come uninteresse, secondo quanto indicato nel DocumentoPrincipi Contabili n. 9, paragrafo F.II.

Qualora si applichi un metodo secondo cuila valutazione dei lavori sia funzione dei ricavie dei costi previsti, ai fini dell’aggiornamentodei preventivi su cui si basa detta valutazione, iricavi da fatturare ed i costi da sostenere in mo-neta estera vanno determinati utilizzando il cam-bio in vigore alla data di bilancio ovvero in pre-senza di contratti a termine di copertura specifi-

ca della commessa a lungo termine al cambio invigore alla data di stipulazione del contratto dicopertura.

M.II.) Le passività per anticipi o acconti nonrappresentano normalmente debiti numerari, bensìdebiti a fronte di prestazioni o ricavi da rendere equindi, in quanto tali, vanno contabilizzati al cam-bio in vigore al momento della fatturazione e, setrattasi di anticipi non fatturati, al cambio dell’in-casso ed a tale cambio «storico» vanno mantenuti,senza quindi essere allineati ai cambi in vigore allafine di ciascun esercizio (né concorrono alla deter-minazione del fondo oscillazione cambi).

Ove invece gli anticipi fossero da considerarsidebiti numerari, in quanto rimborsabili autonoma-mente con numerario e non già rilevabili a decontodei corrispettivi liquidati, essi andrebbero converti-ti secondo quanto previsto per tali debiti nel Docu-mento Principi Contabili n. 9: «Conversione in mo-neta nazionale delle operazioni e delle partite inmoneta estera».

M.III.) Nell’impostazione data, i proventi dicommessa affluiscono al conto economico al cam-bio in vigore al momento di fatturazione del corri-spettivo o, in presenza di contratti a termine di co-pertura, al cambio alla data di stipulazione dei con-tratti stessi. Ciò sia nel caso che gli importi di voltain volta fatturati vengano imputati direttamente aricavo d’esercizio, sia che essi vengano prima rile-vati come anticipi o acconti e successivamente ac-creditati a ricavo.

M.IV.) Gli utili e le perdite che originano davariazioni di cambio si distinguono in:

— utili o perdite che originano da variazioni dicambio della valuta contrattuale che si verificanotra la data del contratto e la data in cui il corrispetti-vo viene fatturato (o, se non fatturato, incassato);

— e, utili o perdite che originano da variazionidi cambio che si verificano tra la data di fatturazio-ne del corrispettivo e la data di effettivo incasso (6).

Suppl. n. 48/97 – Pag. 569727/12/1997

Finanza & Fisco


I primi sono da ritenersi una componente delmargine operativo di commessa, tenuto conto cheessi sono strettamente connessi e interdipendenti conaltri elementi contrattuali o fatti afferenti il con-tratto che incidono sul margine operativo.

Ad esempio, le variazioni di cambio che origina-no gli utili e le perdite spesso comportano variazioninello stesso senso dei costi di acquisto dei materialio di lavorazione. Tali utili o perdite vanno quindi ri-levati ad incremento o decremento del valore delleopere eseguite (e perciò dei ricavi di commessa) quan-do si manifestano (cioè quando varia il tasso di cam-bio tra valuta nazionale e valuta estera contrattuale).

Diversi sono gli utili o perdite su cambio che ma-turano sui corrispettivi fatturati cioè, nella normalitàdei casi, sui crediti numerari liquidi ed esigibili. Que-sti normalmente non sono connessi con l’attività ope-rativa tipica dell’impresa, ma invece sono da ricolle-garsi all’attività finanziaria e trovano riscontro con lealtre componenti finanziarie di reddito. Tali utili o per-dite vanno quindi rilevati in conformità a quanto indi-cato nel Documento Principi Contabili n. 9.

M.V.) Nel caso di applicazione del criterio dellacommessa completata valgono i criteri esposti neldocumento n. 13.

N. Rettifiche di ricavo o costo successiva-mente alla chiusura della commessa

È normale, per le aziende che eseguono lavorisu ordinazione (specie se a lungo termine), che emer-gano, successivamente alla chiusura delle commes-se, sopravvenienze attive e passive rispettivamenteper ricavi che non potevano essere rilevati a causadel loro incerto realizzo e per conguagli di costorispetto alle stime effettuate in base agli elementi aquel tempo disponibili. Tali sopravvenienze vannorilevate nell’esercizio in cui si verificano come va-lore della produzione o costi di produzione di quel-l’esercizio. Se di entità significativa, ne va data in-formazione nella nota integrativa.

O. Ritenute a garanzia

Le ritenute a garanzia rappresentano le sommetrattenute dal committente, al momento del paga-

mento delle fatture afferenti la commessa, a titolodi garanzia prevista dal contratto. Tali ammontarivengono pagati alla cessazione del periodo di ga-ranzia. Trattasi quindi di norma di crediti il cui in-casso si verificherà dopo il periodo di dodici mesidall’emissione della fattura e vanno pertanto clas-sificati tra i crediti con scadenza oltre l’esercizio.

P. Nota integrativa

Per quanto attiene le voci di bilancio tipiche del-le imprese che eseguono lavori su ordinazione, la notaintegrativa deve includere le seguenti informazioni:

a) I principi contabili adottati, precisando il cri-terio seguito per il riconoscimento dei ricavi (crite-rio della percentuale di completamento o criteriodel contratto completato), il metodo di valutazionedei lavori in corso (costo sostenuto, misurazione fi-sica. ecc.) ed i motivi che hanno indotto alla scelta,i criteri di contabilizzazione dei costi pre-operativi,di quelli a chiusura lavori, dei costi per gare, dei«claims», ecc.

b) Gli effetti dell’aggiornamento dei preventi-vi, se significativi.

c) Le incertezze e le attività e passività poten-ziali connesse a contratti, se di entità significativa.

d) Ammontari significativi degli impegni, inparticolare quelli per lavori da eseguire (portafo-glio lavori), se non già inclusi nei conti d’ordine.

e) Il valore della produzione, i costi e gli effettisul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che de-riverebbero dall’applicazione del criterio della percen-tuale di completamento nel caso in cui venga adottatoil criterio della commessa completata per le commes-se a lungo termine per le quali vi sono le condizioniper applicare il criterio della percentuale di completa-mento. Le stesse informazioni, in caso di effetti signi-ficativi sul bilancio, per le commesse a breve termine.

f) Il trattamento contabile seguito per gli onerie proventi finanziari, nel caso se ne sia tenuto contonella valutazione dei lavori.

g) I rapporti con i consorzi cui l’impresa parte-cipa, indipendentemente dalla quota di partecipa-zione, con particolare riferimento ai lavori ottenutida tali consorzi o ad essi affidati.

h) Gli eventuali cambiamenti nei criteri e nellemetodologie di valutazione, con i relativi effetti.

Pag. 5698 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


i) Il valore complessivo dei lavori eseguiti, ovele rimanenze siano esposte al netto degli acconti.

l) L’ammontare dei corrispettivi aggiuntivi(«claims») compresi rispettivamente nelle rimanen-ze e nel valore della produzione, nonché quello del-le rettifiche di valore operate sulle rimanenze.

m) Ove già non riflesse nello stato patrimonia-le, la suddivisione tra debiti per anticipi su lavorida eseguire ed acconti corrisposti in corso d’opera afronte dei lavori eseguiti.

n) Per le aziende partecipanti a consorzi, l’elen-co, con relativa descrizione, delle significative par-tecipazioni ai consorzi, con l’indicazione della quotadi partecipazione e delle clausole che comportanosignificativi impegni.

o) I motivi di eventuali appostazioni di bilancioeffettuate, con riferimento alla valutazione dei la-vori in corso su ordinazione, esclusivamente in ap-plicazione di norme tributarie ed i relativi effettisulla situazione patrimoniale-finanziaria e sul risul-tato economico dell’esercizio.

RAFFRONTO TRA PRINCIPI ENUNCIATI IN QUESTO

DOCUMENTO E LA NORMATIVA FISCALE

Dal raffronto con le singole disposizioni fiscaliemergono alcune divergenze; quelle riferite alla va-lutazione con il criterio della percentuale di com-pletamento (di cui all’art. 60 del T.U.I.R. del 22 di-cembre 1986 n. 917) sono qui di seguito elencate.

Per quanto attiene alla valutazione con il crite-rio della commessa completata si rinvia a quantoindicato nel Documento Principi Contabili n. 13 sulleRimanenze di Magazzino.

I.) I principi contabili enunciati in questo Do-cumento richiedono che i corrispettivi aggiuntivi chevanno riconosciuti sono solo quelli il cui realizzosia ragionevolmente certo; contemporaneamente ri-chiedono la contabilizzazione di adeguati stanzia-menti, prudenzialmente stimati, a fronte degli onerida sostenere, riferibili ai lavori eseguiti, nonché l’ac-censione di idonei fondi a fronte delle prevedibiliperdite a chiusura delle commesse.

I.a.) L’attuale legislazione fiscale stabilisce chei corrispettivi pattuiti possano essere ridotti per ri-

schi contrattuali in misura non superiore al 2% o,per lavori eseguiti all’estero, in misura non supe-riore al 4%.

Tali rischi contrattuali si riferiscono ad onerio perdite che, sulla base di una valutazione og-gettiva delle fattispecie e della documentata espe-rienza, è da ritenersi probabile che si sosterran-no. A titolo esemplificativo, alcune imprese con-siderano tali gli oneri da sostenere dopo la chiu-sura della commessa (di cui al punto G.III.), leperdite previste per il completamento della com-messa (di cui al punto H.1.a), gli oneri da soste-nere a fronte di richieste di corrispettivi aggiun-tive (claims) di fornitori e subappaltatori, gli onerida sostenere per la definizione di altre pendenze,ecc. Il termine «probabile» va inteso come defi-nito al paragrafo C.VI.d. del Documento PrincipiContabili n. 19 relativo a: I Fondi per Rischi edOneri, il Trattamento di Fine Rapporto di LavoroSubordinato, i Debiti. Le predette percentuali pre-fissate dalla normativa fiscale per lo stanziamen-to dei fondi o a rettifiche delle rimanenze a fron-te di oneri o perdite contrattuali intendono rap-presentare limiti di deducibilità e, pertanto, nonrappresentano base accettabile per la preparazio-ne del bilancio secondo corretti principi contabi-li. Di conseguenza, gli stanziamenti o le rettifi-che vanno effettuati, come si è detto in preceden-za, sulla base di una valutazione oggettiva dellefatti specie e della documentata esperienza a fron-te di oneri probabili. Se gli stanziamenti così de-terminati eccedono i limiti di deducibilità vannoeffettuate appropriate riprese a tassazione nelladichiarazione dei redditi.

Si riscontrano tuttavia situazioni nelle quali glistanziamenti o le rettifiche da effettuarsi in modoappropriato sono inferiori a quelli che risultano dal-l’applicazione delle percentuali fiscali e le societàcontinuano ad effettuare gli stanziamenti secondole percentuali previste dalla normativa tributaria, alfine di ottenere un beneficio fiscale. Il maggior stan-ziamento o la maggior rettifica rappresentano quin-di una posta fiscale e, pertanto, una deviazione daicorretti principi contabili effettuata per ottenere unbeneficio fiscale altrimenti non ottenibile.

In questa ipotesi, va precisato in nota integra-tiva che tale stanziamento addizionale è stato ef-

Suppl. n. 48/97 – Pag. 569927/12/1997

Finanza & Fisco


fettuato al fine di ottenere un beneficio fiscale,nonché gli effetti sul risultato dell’esercizio e sulpatrimonio netto, tenendo conto dei relativi effettifiscali.

L’evidenza nella nota integrativa non intendeessere sostitutiva della contabilizzazione di correttifondi rischi o rettifiche delle rimanenze. Essa ha loscopo di fornire gli effetti di una contabilizzazioneeffettuata secondo la normativa fiscale, che costitu-isce una deviazione dai corretti principi contabilieffettuata per ottenere un beneficio fiscale altrimentinon ottenibile.

Tale informativa va fornita sia nell’esercizio incui avviene lo stanziamento o la rettifica sia negliesercizi successivi in cui tale posta ha effetto signi-ficativo sul bilancio.

I.b.) L’art. 60 al punto 2 del citato Testo Unicoprevede che delle maggiorazioni di prezzo richie-ste in applicazione di disposizioni di legge o diclausole contrattuali si tenga conto, purché non si-ano state definitivamente stabilite, in misura noninferiore al 50%. Tale norma non appare generi pro-blemi con il riconoscimento totale della revisioneprezzi richiesto da questo documento, nel caso incui tale revisione ed i suoi parametri di calcolosiano già previsti contrattualmente ed il contrattonon preveda accettazione da parte del committen-te. Per le revisioni prezzi per le quali sia previstal’accettazione da parte del committente, nonostanteil realizzo dell’ammontare sia da ritenere ragione-volmente certo e per i corrispettivi aggiuntivi per iquali sia da ritenersi realizzabile un ammontare su-periore al 50%, si possono riscontrare situazioninelle quali le aziende applicano la percentuale fi-scale minima del 50% con lo scopo di differire latassazione di tali ricavi ed ottenere quindi un be-neficio fiscale. In tali casi, la rilevazione dei mi-nori ricavi sulla base delle percentuali fiscali co-stituisce una deviazione dai principi contabili, ef-fettuata per ottenere un beneficio fiscale altrimen-ti non ottenibile. Si rende quindi necessario, se gliammontari sono significativi, esplicitare con chia-rezza nelle note al bilancio il differimento del ri-conoscimento di tali ricavi, precisando che esso èstato effettuato al fine di ottenere un beneficio fi-scale, nonché gli effetti sul risultato d’esercizio e

sul patrimonio netto. Tale informativa va fornitasia nell’esercizio del differimento che negli eser-cizi successivi in cui tali ricavi hanno effetto si-gnificativo sul bilancio.

L’evidenza nelle note non intende essere sosti-tutiva della contabilizzazione dei corretti ammon-tari di revisione prezzi. Essa ha lo scopo di forniregli effetti di una contabilizzazione secondo la nor-mativa fiscale, che costituisce una deviazione daicorretti principi contabili effettuata per ottenere unbeneficio fiscale altrimenti non ottenibile.

II.) Per la contabilizzazione delle differenze pervariazioni di cambio la legislazione fiscale vigenteattrae la valutazione delle opere in corso di esecu-zione alla disciplina dei crediti.

L’effetto sui corrispettivi contrattuali delle va-riazioni di cambio intercorse dalla data del contrat-to alla data di liquidazione è da considerarsi con-nesso e riferibile all’attività produttiva tipica del-l’impresa e quindi è ritenuta componente del mar-gine operativo. Pertanto, l’effetto delle variazionidi cambio sulla valutazione dei lavori eseguiti, nonancora fatturati, non è ritenuta assimilabile a quellosui crediti, né in particolare si ritiene possibile, sepositivo, differirne la rilevazione fino a che non re-alizzato.

In merito alla contabilizzazione delle differen-ze di cambio va altresì notato che la norma fiscaleprevede la rilevazione delle differenze cambi facen-do riferimento al cambio medio dell’ultimo mesedell’esercizio; i principi contabili qui enunciati fannoinvece riferimento, in aderenza al Documento n. 9«Conversione in moneta nazionale delle operazionie delle partite in moneta estera», al giorno di chiu-sura dell’esercizio.

III.) Secondo i principi contabili enunciati inquesto documento è necessario rilevare (medianteriduzione del valore delle opere eseguite o median-te appositi stanziamenti) sia le perdite sui lavori ese-guiti, sia quelle prevedibili a completamento dellacommessa. Pertanto può rendersi necessario effet-tuare rettifiche in sede di dichiarazione dei redditi,sia nel caso di valutazione delle commesse a costo,sia nel caso di valutazione con il criterio della per-centuale di completamento salvo, in tale secondo

Pag. 5700 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


caso, sia possibile ricomprendere tali stanziamentinella riduzione per rischi contrattuali di cui al pun-to I precedente.

IV.) Nel caso venga adottato il metodo delle unitàconsegnate ovvero nel caso in cui gli ammontari li-quidati a fronte di uno stato d’avanzamento non ri-flettano gli effettivi valori attribuibili a tale avan-zamento, tenuto conto dell’intero contratto, i prin-cipi enunciati in questo Documento possono far sor-gere problemi fiscali che possono richiedere rettifi-che in dichiarazione.

RAFFRONTO CON I PRINCIPI ENUNCIATI DALLO

I.A.S.C.

Si ritiene che il contenuto di questo Documentonon si discosti da quanto enunciato dall’InternationalAccounting Standards Committee salvo la possibilitàdi applicare il criterio della commessa completata pre-vista, in aderenza a quanto disposto dalla normativacivilistica, nel presente documento ma esclusa, salvosituazioni in cui sia oggettivamente impossibile for-mulare previsioni, dai principi enunciati dallo I.A.S.C.

Nelle pagine seguenti si riportano l’Allegato I —Effetto dell’aggiornamento del preventivo di costo el’ Allegato II — Determinazione del valore dellerimanenze in presenza di prezzi contrattuali in valuta este-ra (metodo del cost-to-cost)

➨➨➨➨➨

Suppl. n. 48/97 – Pag. 570127/12/1997

Finanza & Fisco


Pag. 5702 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


Suppl. n. 48/97 – Pag. 570327/12/1997

Finanza & Fisco


Pag. 5704 – Suppl. n. 48/97 27/12/1997

Finanza & Fisco


Principi contabili: Lavori in corso contabili/PCB23.pdf · conto economico classificati per natura...

Documents

Transcript of Principi contabili: Lavori in corso contabili/PCB23.pdf · conto economico classificati per natura...