Principali novità in materia di imposte dirette · 1. Abrogazione della disciplina dei costi...

Principali novità in materia di imposte dirette: fiscalità internazionale

Claudio Schettini - Pirola Pennuto Zei & Associati

1. Abrogazione della disciplina dei costi «Black List» (art. 1, comma 142)

2. Modifiche alla normativa CFC e nuova definizione di Stato o territorio a fiscalità privilegiata (art. 1, commi 142 - 143)

3. Rendicontazione delle Imprese Multinazionali (art. 1, commi 145 - 147)

4. Le modifiche al Consolidato Fiscale Nazionale (art. 6 del D.Lgs. 147/2015)

5. La «Branch Exemption» (art. 14 del D.Lgs. 147/2015)

1. Abrogazione della disciplina dei costi «Black List» (art. 1, comma 142) Sono abrogate le speciali limitazioni alla deducibilità dei costi e dei componenti

negativi derivanti da transazioni con soggetti residenti o localizzati in Stati o Territori a regime fiscale privilegiato (art. 110, commi da 10 a 12 – bis del TUIR)

I costi e i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con soggetti non residenti in Italia sono parificati ai costi di fonte «nazionale» e sono deducibili secondo i criteri ordinari (e.g. ex artt. 109 e 110 del TUIR)

Viene meno l’obbligo di separata indicazione in sede di dichiarazione

L’abrogazione decorre dal periodo di imposta 2016

Costi Black List - Evoluzione della disciplina

2. Modifiche alla normativa CFC e nuova definizione di Stato o territorio a fiscalità privilegiata (art. 1, commi 142 - 143) Normativa CFC (Black List) in “pillole” Se un soggetto residente in Italia detiene controllo di una impresa/società/ente

residente in “Stato o territorio a fiscalità privilegiata” (diverso da UE / SEE), i redditi conseguiti da tale soggetto estero sono imputati ai soggetti residenti (in proporzione alle partecipazioni possedute).

Tassazione “separata” dei redditi imputati per trasparenza

Esimenti: la norma non si applica se soggetto residente dimostra che: la società / ente non residente svolge effettiva attività industriale o

commerciale nel mercato dello Stato / territorio di insediamento dalle partecipazioni non consegue effetto di localizzare i redditi in Stati o

territori a “fiscalità privilegiata”.

2. Modifiche alla normativa CFC e nuova definizione di “Stato o territorio a fiscalità privilegiata” (art. 1, commi 142 - 143) E’ oggetto di modifica il regime CFC c.d. «Black List»: la normativa CFC si

applica nel caso in cui la controllata estera sia soggetta a un regime fiscale, anche speciale, che comporta un livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia (art. 167, comma 4 del TUIR) Stati / territori a “fiscalità privilegiata” non più individuati con Decreto del

Ministero delle Finanze (21.11.2001) non vale per gli Stati UE o SEE «White List» decorre dal periodo di imposta 2016

Il nuovo criterio di identificazione degli “Stati a fiscalità privilegiata” rileva

anche per le disposizioni che rimandano al decreto o al provvedimento emanato ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR (es. dividendi di fonte estera ex artt. 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR, capital gain su partecipazioni in società estere ex artt. 68, comma 4 e 87, comma 1, lett. c) del TUIR

Modifiche alla normativa CFC e nuova definizione di Stato o territorio a fiscalità privilegiata (art. 1, commi 142 - 143) Il reddito della CFC è assoggettato a imposizione in capo al socio residente con

l’aliquota media sul reddito complessivo e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (i.e. 27% oppure 24% dal 2017)

Non muta il regime CFC c.d. «White List» (soggetti controllati localizzati in territori diversi da 167 (4) ovvero in UE / SEE - art. 167, comma 8-bis del TUIR) che trova applicazione in presenza di: livello di imposizione estera effettivo inferiore di oltre il 50% rispetto a

quello cui sarebbe stata soggetta la CFC ove residente in Italia ricavi derivanti per oltre il 50% dai c.d. «passive income» (ad es. gestione,

detenzione o investimento in titoli, partecipazioni, crediti e altre attività finanziarie, cessione o concessione in uso di diritti immateriali relativi a proprietà industriale, letteraria o artistica, prestazione di servizi a parti correlate qualificate)

Modifiche alla normativa CFC introdotte dal D.Lgs. 147/2015 Eliminazione obbligo di interpello ai fini della disapplicazione della normativa

CFC per le controllate estere (interpello facoltativo) Facoltà per il contribuente di dimostrare esimenti in fase di controllo: prima

dell’emissione dell’avviso di accertamento, l’amministrazione finanziaria deve instaurare un contraddittorio preventivo (i.e. notificare un avviso con il quale è concessa possibilità di fornire prove della sussistenza delle esimenti entro termine di 90 giorni); ove tali prove non siano ritenute idonee, l’amministrazione dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento [allineamento con disciplina costi “black list”]

Obbligo del contribuente di segnalare la detenzione di partecipazioni CFC in dichiarazione (quadro FC Modello Unico 2016) in caso di “auto-disapplicazione” (senza interpello o con interpello negato);

Determinazione del reddito delle CFC secondo tutte le regole applicabili alle società residenti (anche non incluse nel TUIR : “società di comodo”, ecc.)

Abrogazione disciplina CFC per “collegate” estere (abrogazione art.168 TUIR)

3. Rendicontazione delle Imprese Multinazionali (art. 1, commi 145 - 147) E’ introdotto l’obbligo di invio all’Agenzia delle Entrate di dati che potranno

essere scambiati con le altre Amministrazioni fiscali

Società controllanti residenti in Italia con obbligo di redazione del bilancio consolidato se il gruppo ha fatturato consolidato nel periodo d’imposta precedente di almeno Euro 750 milioni e se le società non sono, a loro volta, controllate da altre società o enti

Società controllate residenti in Italia, se la controllante che ha obbligo di redazione del bilancio consolidato è residente in uno Stato:

che non ha ancora introdotto per le proprie controllanti l’obbligo di rendicontazione, ovvero

che non ha con l’Italia un accordo per lo scambio delle informazioni relative alle rendicontazioni, ovvero

che è inadempiente agli obblighi di scambio delle informazioni relative a tali rendicontazioni

Rendicontazione delle Imprese Multinazionali (art. 1, commi 145 - 147)

La norma dà attuazione delle direttive

impartite dall’OCSE per contenere i fenomeni di erosione della base imponibile derivanti dall’attività dei gruppi multinazionali in special modo attraverso le manovre sui Prezzi di Trasferimento

Il riferimento è Rapporto conclusivo sulla Action 13 del progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) denominata “Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”

Oggetto della rendicontazione

La rendicontazione è predisposta Paese per Paese e riporta l'ammontare dei ricavi e gli utili lordi le imposte pagate e maturate altri elementi indicatori di un’attività economica effettiva

Le disposizioni di attuazione (modalità, termini e condizioni) della

rendicontazione saranno stabilite con apposito decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze

Il riferimento per le disposizioni di attuazione sarà l’Allegato III del Rapporto finale dell’Action 13 del BEPS che ha previsto specifici templates per la rendicontazione (c.d. “Country-by-Country Reporting”)

Il Country-by-Country Reporting dell’Action 13 del BEPS Tabella 1 i redditi derivanti da operazioni tra società del gruppo e con parti terze; gli utili e le perdite ante imposte; le imposte pagate nell’esercizio e quelle di competenza dello stesso; il capitale sociale e le riserve; il numero di dipendenti; il valore di libro delle attività materiali. Tabella 2 le entità del gruppo, evidenziando se la residenza non è nello Stato di

costituzione; la principale attività svolta da ciascuna entità.

Tabella 3 ulteriori informazioni necessarie o utili per meglio comprendere i dati forniti

4. Le modifiche al Consolidato Fiscale Nazionale (art. 6 del D.Lgs. 147/2015) Le condizioni di accesso al Consolidato Fiscale Nazionale sono state modificate

al fine di renderle conformi ai principi comunitari

La previgente disciplina (per cui il regime di “fiscal unit” è concesso soltanto ad una controllante residente che detiene controllate residenti mentre era escluso per le società “sorelle” residenti la cui controllate comune non avesse sede in tale Stato membro) si poneva in contrasto con il principio comunitario di libertà di stabilimento (sentenza del 12 giugno 2014 cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13)

Decorrenza dal periodo di imposta 2015

Alfa

Situazione ante modifiche introdotte dal D.Lgs. 147/2015

UE

Italia

Beta Gamma

No Consolidato Fiscale tra Beta e Gamma

Beta Gamma

Alfa


UE

Italia

No Consolidato Fiscale tra Beta e Gamma

Alfa 1 Alfa 2

Gamma

Alfa


UE

Italia

No Consolidato Fiscale tra Alfa 1 SO e Gamma

Alfa 1

Alfa 1 SO

Il c.d. Consolidato «orizzontale» (art. 117, comma 2-bis del TUIR) Le controllanti residenti in Stati UE o SEE «White List» che rivestano forma

giuridica analoga a quella delle SPA, SAPA e SRL e non abbiano SO in Italia possono optare per il consolidato tra: le società controllate residenti in Italia e le SO in Italia di società controllate residenti in Stati UE o SEE «White List»

previa designazione di (i) una controllata italiana o (ii) di una SO di società

residente in Stati UE o SEE «White List» che svolga le funzioni della consolidante

Il requisito del controllo ex art. 2359(1)(n.1) Cod. Civ. e art. 120 del TUIR deve sussistere in capo alla “controllante non residente” (anche se non partecipa al consolidato)

Partecipazione della SO al consolidato in qualità di consolidata (art. 117, comma 2-ter del TUIR) Le società residenti in Stati UE o SEE «White List» che abbiano forma giuridica

analoga a quella delle SPA, SAPA e SRL possono esercitare, in qualità di consolidate, l’opzione per il consolidato fiscale nazionale mediante una SO in Italia

L’opzione è subordinata alla sussistenza del requisito del controllo di diritto ex art. 2359(1)(n.1) Cod. Civ. e dell’art. 120, comma 1-bis del TUIR nei confronti della società residenti in Stati UE o SEE «White List»

Il c.d. Consolidato «orizzontale» e adesione della SO in qualità di consolidata

Alfa

Delta UE o SEE «White list»

Italia

Gamma Beta

SO

Consolidato Fiscale

SO consolidante (modifica all’art. 117, comma 2, lett. b, del TUIR I soggetti non residenti possono esercitare l’opzione per il consolidato per il

tramite della loro SO in Italia anche nelle ipotesi in cui le partecipazioni nelle controllate italiane siano detenute direttamente dalla casa madre non residente (e non siano attribuite alla SO)

E’ stato quindi eliminato il vincolo di attribuzione della partecipazione al

patrimonio della SO al fine dell’opzione per il consolidato

La SO assume la qualifica di consolidante di tutte le società controllate italiane a prescindere dall’attribuzione delle partecipazioni al patrimonio della SO stessa

La SO consolidante

Alfa Stato con Trattato

Italia

Gamma

Beta

SO

Consolidato Fiscale

5. La «Branch Exemption» (art. 14 del D.Lgs. 147/2015) Le imprese residenti in Italia possono optare per l'esenzione degli utili e delle

perdite attribuibili a tutte le proprie SO all'estero (art. 168-ter del TUIR) rappresenta una deroga al principio di tassazione dell’utile su base

mondiale (“worldwide taxation principle”) con assoggettamento a imposizione dell’utile della SO e riconoscimento del credito per le imposte estere

L'opzione è irrevocabile ed è esercitata al momento di istituzione della SO con

effetto dal medesimo periodo d'imposta

L’opzione deve essere esercitata per tutte le SO della medesima impresa (principio «all in all out»)

SO «Black List» o CFC «White List» Per le SO localizzate:

in Stati o territori «Black List» (definizione modificata dalla Legge di Stabilità 2016)

in Stati «White List» ma con riferimento alle quali sussistono i presupposti di applicazione della CFC «White List»

l’opzione può essere esercitata a condizione che ricorrano (alternativamente) le seguenti esimenti: (i) radicamento della SO nel mercato di insediamento (ii) tassazione congrua della SO (iii) non artificiosità della SO

In assenza delle esimenti, alla SO si applica la disciplina CFC ex art. 167 del TUIR

(principio di tassazione separata)

In caso di SO «Black List» che disapplica le CFC con riferimento al radicamento, gli utili dell’impresa residente si considerano provenienti da Paesi «Black List»

SO già esistenti

L’opzione può essere esercitata entro il secondo periodo d'imposta successivo al 2015, con effetto da tale periodo d’imposta (i.e. 2017)

L’esercizio dell’opzione non determina in sé realizzo di plusvalenze e minusvalenze

SO già esistenti e recapture delle perdite

Il soggetto residente deve indicare nella dichiarazione (relativa al periodo di

imposta di esercizio dell’opzione) gli utili e delle perdite attribuibili a ciascuna SO nei 5 periodi d’imposta precedenti a quello di effetto dell’opzione

Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla SO sono imponibili fino a concorrenza della perdita fiscale netta della SO

Le eccedenze (positive) di imposta estera riportabili ex art. 165, comma 6, del TUIR sono scomputabili dall’imposta dovuta

Trasferimento della SO (o di parte della stessa) ad altra impresa del gruppo che esercita l’opzione per la Branch Exemption

Si applicano le medesime disposizioni relative al recupero delle perdite fiscali

pregresse della SO già esistente

Il soggetto residente deve indicare nella dichiarazione (relativa al periodo di imposta di esercizio dell’opzione) gli utili e delle perdite attribuibili a ciascuna SO nei 5 periodi d’imposta precedenti a quello di effetto dell’opzione

Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla SO sono imponibili fino a concorrenza della perdita fiscale netta della SO

Le eccedenze (positive) di imposta estera riportabili ex art. 165, comma 6, del TUIR sono scomputabili dall’imposta dovuta

Reddito della SO Il reddito della SO va indicato separatamente nella dichiarazione dei redditi

dell’impresa residente

La determinazione del reddito va operata secondo le disposizioni previste dall’art. 152 del TUIR per le società e gli enti commerciali non residenti sulla base del functionally separate entity approach di derivazione OCSE rilevanza dei c.d. internal dealings anche tra la SO e le altre imprese del

gruppo

Si applicano gli oneri documentali previsti in materia di prezzi di trasferimento (D.L. n. 78/2010)

Novità in materia di imposte dirette: fiscalità nazionale

Alberto Santi - Pirola Pennuto Zei & Associati

D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. Decreto internazionalizzazione), attuativo della Legge n. 23/2014 «delega Fiscale»

Interessi passivi Art. 4

Transfer pricing interno Art. 5, commi 1-2

Spese di rappresentanza Art. 9

Sopravvenienze attive Art. 13 lett. a) e b)

Perdite su crediti

Art. 13 lett. c) e d)

Aliquota IRES Art. 1 commi 61-64

Addizionale IRES enti creditizi e finanziari Art. 1 commi 65-66

Addizionale IRES enti creditizi e finanziari Art. 1 commi 91-97

Affrancamento derogatorio sui beni immateriali Art. 1 commi 95-96

Legge n. 208/2015 (c.d. Legge di Stabilità 2016)

2

Riduzione aliquota IRES

Riduzione dell’aliquota nominale IRES dal 27,5% al 24% Decorrenza: esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016

Riduzione dell’aliquota della ritenuta dall’1,375% all’1,2% a titolo d’imposta (art. 27

co. 3-ter del DPR 600/1973) sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro dell’Unione europea, nonché in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella white list (Norvegia e Islanda) Decorrenza: esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016

Introduzione di un’addizionale IRES del 3,5% per enti creditizi e finanziari di cui al

D.Lgs. 87/1992 e per la Banca d’Italia, a fronte di un incremento della quota deducibile degli interessi passivi, che passa del 96% al 100% Decorrenza: esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016

3

Ambito soggettivo di applicazione dell’addizionale IRES Circolare n. 15/2014

Istituti di credito Società di gestione comune dei fondi di investimento mobiliare (Legge 77/1983) Società capogruppo dei gruppi bancari Società di intermediazione mobiliare (SIM) Soggetti esercenti attività di intermediazione finanziaria Istituti di moneta elettronica Istituti di pagamento Società che esercitano l'attività di detenzione e gestione di partecipazioni in enti creditizi o imprese finanziarie o attività di assunzione di partecipazioni al fine di successivi smobilizzi Banca d’Italia

Sono escluse le imprese assicurative

Criticità: Il D.Lgs. 87/1992 è stato nel frattempo abrogato dal D.Lgs. 136/2015 … Sono gli stessi soggetti ai quali, in caso di opzione per il consolidato o la trasparenza fiscale, si applica l’addizionale IRES ? 4

Super- ammortamento

Possibilità di usufruire di una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione di beni materiali strumentali, unicamente ai fini della determinazione dell’ammortamento e dei canoni di leasing deducibili ai fini IRES ed IRPEF (no IRAP)

Ambito soggettivo:

Possono usufruire dell’agevolazione tutte le imprese ed i professionisti, a prescindere dal regime contabile adottato (esclusi i regimi forfettari)

Requisiti dei beni: Beni materiali strumentali nuovi Inclusi i beni di valore inferiore a 516,46 euro (beneficio: costo deducibile pari a 723,04 euro )

Esclusi i fabbricati e le costruzioni Esclusi i beni con aliquota di ammortamento fiscale inferiore al 6,5% Esclusi alcuni beni (condutture, aerei, materiale rotabile) i beni rientranti nel D.M. 31-12-1988 Gr. V, Sp. 19; Gr. XVII Sp. 2/b – 4/b, Gr. XVIII Sp. da 1 a 5

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Super- ammortamento – segue

Irrilevanza per Canoni di locazione operativa e noleggio Plusvalenza/minusvalenza, spese di manutenzione. Studi settore, società di comodo Calcolo degli acconti 2015 e 2016 Condizione L’acquisto dei beni (consegna o spedizione) deve avvenire nel periodo 15 ottobre 2015 - 31 dicembre 2016 L’agevolazione spetta a partire dal momento in cui il bene entra in funzione Beni in leasing L’agevolazione compete per la quota capitale del canone Eventuale maggiorazione per il prezzo di riscatto Per la determinazione dovrebbe valere il metodo forfetario del DM 24 aprile 1998

6

Esempio Super- ammortamento - segue Azienda acquista un bene strumentale (aliquota di ammortamento 20%) per Euro 10.000 Costo ai fini dell’ammortamento fiscale: Euro 14.000 Ammortamento civilistico deducibile: Euro 2.000 (20% di 10.000) Ammortamento fiscalmente deducibile: Euro 2.800 (20% di 14.000) Variazione in diminuzione in Unico per la quota del Super Ammortamento Nessuno stanziamento di Imposte differite in quanto la differenza è permanente

Corrispettivo di vendita 1.300 plusvalenza di 1.300 - 1.000 = 300

Anno Ammortamento contabile

Super ammortamento

Fondo Ammortamento

Valore fiscalmente riconosciuto

1 1000 400 1.000 9.000

2 2000 800 3.000 7.000

3 2000 800 5.000 5.000

4 2000 800 7.000 3.000

5 2000 800 9.000 1.000

TOT 9.000 3.600

7

Super- ammortamento - segue

Auto aziendali

Uso strumentale esclusivo - Art. 164, co.1, lett. a), TUIR Opera la maggiorazione del 40%

Assegnate ai dipendenti in uso promiscuo - Art. 164, co.1, lett. b-bis), TUIR Opera la maggiorazione del 40% e costo rileva per il 70%

Uso diverso dai precedenti - Art. 164, co.1, lett. b), TUIR Opera la maggiorazione del 40% e costo rileva al 20% Tetto di deducibilità per le aziende viene elevato da 18.076 euro a 25.306 euro Tetto di deducibilità per lavoratori autonomi viene elevato da 25.823 euro a 36.152

euro

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Spese di rappresentanza - Art. 108, co. 2, TUIR Eliminato il riferimento «all’attività internazionale dell’impresa», ai fini della deducibilità

delle spese di rappresentanza»

Permane il requisito di inerenza/congruità in relazione alla natura e destinazione delle spese (DM 19 novembre 2008)

Introdotte maggiori soglie di deducibilità da applicare ai ricavi e proventi della gestione caratteristica (in considerazione dell’attività svolta) risultanti dalla relativa dichiarazione dei redditi

Possibilità di ulteriori modifiche al plafond e al limite di deducibilità degli omaggi (attualmente 50 euro)

Decorrenza: spese di rappresentanza sostenute dal 2016

Ricavi e altri proventi Vecchio limite Nuovo limite

< 10 milioni di euro 1,3% 1,5%

da 10 milioni a 50 milioni 0,5% 0,6%

> 50 milioni 0,1% 0,4%

9

Interessi passivi - Art. 96 TUIR

Modifica del calcolo del ROL : Escluso per le società consolidanti l’utilizzo delle eccedenze di ROL prodotte dalle società

estere «virtualmente» rientranti nel perimetro di consolidamento Inclusi nella base di calcolo per tutte le società i dividendi incassati da società controllate

estere

Eliminazione della indeducibilità degli interessi passivi su titoli obbligazionari eccedenti i c.d. tassi soglia, corrisposti da società non quotate (art. 3, co. 115, Legge n. 549/1995).

Deducibilità degli interessi passivi da mutui ipotecari relativi a immobili destinati alla locazione

da parte di «società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare» definite quali le: società con attivo patrimoniale costituito in prevalenza da immobili destinati alla

locazione e aventi ricavi rappresentati per almeno i 2/3 da canoni di locazione (i.e. di fatto sono le immobiliari di gestione passiva)

Decorrenza: dal 2016

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Perdite su crediti - Art. 101, co. 5, TUIR

Vengono ricomprese tra le procedure che determinano gli elementi certi e precisi fiscalmente predeterminati:

Il piano attestato (art. 67, co. 1, lett. d), L.F.) a partire dalla data di iscrizione nel registro

delle imprese

Le procedure estere equivalenti a quelle previste dalla norma, purché riguardanti Stati in cui esiste un adeguato scambio di informazioni, dalla data di ammissione alla procedura

Criticità: Il deposito dei piani attestati presso il Registro Imprese è facoltativo

Individuazione delle procedure estere ulteriori al «Chapter 11» Decorrenza: dal 7 ottobre 2015

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Perdite su crediti - Art. 101, co. 5, TUIR- segue

Vengono chiariti i criteri di determinazione dell’esercizio di competenza fiscale per alcune fattispecie, precisamente:

le perdite su crediti di modesta entità (i.e. crediti di importo <2.500 euro o <5.000 euro per soggetti con fatturato superiore a 100 mln di euro) scaduti da oltre 6 mesi e quelle derivanti da procedure concorsuali sono deducibili nel periodo di imputazione in bilancio:

anche se successivo a quello in cui sussistono i requisiti di certezza/precisione, ma entro il periodo d’imposta in cui, in base ai principi contabili, si deve procedere alla cancellazione dal bilancio

In pratica la deducibilità della perdita riferita a tali crediti potrà avvenire in un arco temporale

compreso tra l’apertura della procedura o scadenza del termine dei 6 mesi per i crediti di modesta entità e il momento in cui i crediti sono definitivamente stralciati dal bilancio.

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Transfer Pricing interno - Art. 110, co. 7, TUIR

Chiarito l’ambito applicativo dell'articolo 110, co. 7, TUIR il principio del valore normale non si applica alle operazioni tra imprese appartenenti al medesimo gruppo residenti/localizzate nel territorio dello Stato .

Norma di interpretazione autentica con finalità di contrastare il consolidato orientamento della Corte di Cassazione (cfr. sentenze n. 17955/2013, n. 7716/2013, n. 8849/2014, n. 12502/2014, n. 23124/2014, n. 12844/2015) sulla possibilità di applicare il valore normale quale parametro per le transazioni tra società italiane.

Temi aperti:

permane il tema «dell’inerenza quantitativa»

necessità di non limitare l’analisi al solo scostamento rispetto al valore di mercato

Decorrenza: norma interpretativa

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Principali novità in materia di imposte dirette: assegnazione dei beni ai soci e altre norme agevolative

Riccardo Di Salvo - Pirola Pennuto Zei & Associati

ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI (Art. 1, c. 115-120, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)

SOGGETTI INTERESSATI

SOCIETÀ DI PERSONE (Snc e Sas)

SOCIETÀ DI CAPITALI (Srl, Spa e Sapa)

• Sono escluse le società cooperative, le società consortili, i consorzi e gli altri enti commerciali, nonché gli enti non commerciali

• Stabili organizzazioni: pur non trovandosi particolari motivazioni per escluderle da tale agevolazione, altrimenti discriminatorie, la materia è al momento dibattuta

• Sono comprese nell’agevolazione anche le società di fatto esercenti attività commerciale e le società di armamento (C.M. 122/E del 21/05/99)

1


BENI AGEVOLATI

beni immobili (terreni e fabbricati), fatta eccezione per quelli strumentali per

destinazione

beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell’attività

propria dell’impresa

Le caratteristiche del bene devono essere valutate al momento dell’assegnazione (C.M. n. 112/E del 21/05/99)

I beni assegnati o ceduti beneficiando delle agevolazioni concorrono comunque alla formazione dei ricavi presunti e dei redditi minimi per la normativa delle società non operative per il periodo d’imposta 2015, nonché pro-rata temporis, fino all’estromissione, per il 2016

2


CONDIZIONE SOGGETTIVA

Le agevolazioni sono concesse alla condizione che i soci (che ne beneficiano) siano iscritti a libro soci,

ove prescritto, al 30/09/2015, o che lo siano entro il 31/01/2016, ma in forza di un titolo di trasferimento

avente data certa anteriore all’01/10/2015. Eventuali soci subentrati dopo non possono

usufruire dell’agevolazione

L’assegnazione o la cessione deve avvenire entro il 30/09/2016

CONDIZIONE OGGETTIVA

3


BENEFICI PER LA SOCIETÀ

Per la determinazione della plusvalenza è

possibile assumere, in luogo del valore normale

degli immobili, il loro valore catastale

Sulle riserve in sospensione d’imposta

annullate per effetto dell’assegnazione è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%

Le plusvalenze, date dalla

differenza tra il valore normale del bene e il costo

fiscalmente riconosciuto dello stesso, che emergono a seguito dell’assegnazione o

dalla cessione sono assoggettate ad un’imposta

sostitutiva pari all’8% (10,5% per le società di

comodo per due annualità su tre)

Le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa Le imposte sostitutive devono essere versate per il 60% entro il 30/11/2016 e per il restante 40% entro il 16/06/2017

4


DISPOSIZIONI PER I SOCI ASSEGNATARI

Il valore normale (o catastale) dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati,

riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute

Non si applicano le disposizioni dell’art. 47 c. 1

secondo periodo, 5, 6, 7 e 8 del TUIR. Non si applica pertanto la presunzione di

distribuzione prioritaria delle riserve di utili e per la parte distribuita riconducibile a queste ultime, la tassazione riguarda solo la somma

eccedente quella assoggettata ad imposta sostitutiva da parte della società

Nel caso di assegnazione con distribuzione di riserve di utili, l’assegnazione costituisce utile in natura per il socio. Se invece la società riduce riserve di capitale, il socio non consegue alcun reddito, salvo i casi in cui si dovesse giungere ad un sottozero

5


Socio al 70% di una società di capitale (w partecipazione 70.000)

Bene della società da assegnare al socio

• Valore fiscale 20.000 • Valore normale 70.000 • Valore catastale già

rivalutato 50.000

Plusvalenza tassata in capo alla società: 30.000* Imposta sostituiva (8%): 2.400

*Si assume che la società abbia scelto di utilizzare il valore catastale (per tale scelta è importante conoscere le intenzioni future del socio: se vorrà immediatamente vendere l’immobile, è plausibile (altri soci permettendo) che si utilizzi il valore normale per ridurre il valore della plusvalenza derivante dalla vendita successiva)

Assegnazione 1) Distribuzione da riserve di utili: tassazione su 20.000 (50.000 – 30.000); 2) Distribuzione da riserve di capitali: nessuna tassazione, il valore della partecipazione aumenta di 30.000 e contestualmente si riduce di 50.000;

Doppio vantaggio: 1) In capo alla società, la plusvalenza è tassata con un’aliquota inferiore a quella ordinaria IRES 2) In capo al socio, l’eventuale riserva di utile distribuita è tassata solo in parte

6

TRASFORMAZIONE IN SOCIETÀ SEMPLICE AGEVOLATA (Art. 1, c. 115-120, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)

In alternativa all’assegnazione o alla cessione agevolata, è possibile trasformare la società in società semplice, purché si tratti di società immobiliari di gestione

A differenza dell’assegnazione o cessione, la trasformazione non

determina l’interruzione del quinquennio rilevante per le

plusvalenze immobiliari

All’atto di trasformazione la compagine sociale deve essere formata dagli stessi

soci che erano tali al 30/09/2015, in quanto gli effetti della trasformazione

coinvolgono necessariamente tutti i soci. Tuttavia, le percentuali di partecipazione

possono mutare

Il costo fiscalmente riconosciuto delle

azioni o quote possedute va aumentato della differenza

assoggettata ad imposta sostitutiva

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TRASFORMAZIONE IN SOCIETÀ SEMPLICE AGEVOLATA (Art. 1, c. 115-120, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)

Trasformazione da SOCIETÀ DI CAPITALI in SOCIETÀ SEMPLICE le riserve di utili non ricostituite in bilancio si considerano tassate nel periodo d’imposta successivo a quello della trasformazione in capo al socio (art. 170, c. 4 del TUIR); resta salvo il beneficio per cui gli utili del socio vengono ridotti degli importi assoggettati ad imposta sostitutiva in capo alla società trasformata

Trasformazione da SOCIETÀ DI PERSONE in SOCIETÀ SEMPLICE non vi è alcuna tassazione in quanto gli utili hanno già scontato imposizione per trasparenza negli esercizi in cui essi sono stati generati

8

RIVALUTAZIONE DEI BENI D’IMPRESA (Art. 1, c. 889-897, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)


Società di persone commerciali, imprese individuali, enti non

commerciali residenti e soggetti non residenti con S.O. in Italia

(art. 15, L.342/2000)

Società di capitali ed enti residenti che non redigono il bilancio consolidato

secondo gli IAS/IFRS

Società cooperative (Circolare AdE 13/2014)

9


BENI AGEVOLATI

Beni materiali e immateriali, con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività

d’impresa

Partecipazioni in società controllate e collegate, purché costituenti immobilizzazioni finanziarie

Tali beni devono risultare dal bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2014

La rivalutazione deve obbligatoriamente riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea (le categorie sono individuate dal D.M. 162/2001) e può essere parziale

I valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non possono superare quelli attribuibili ai beni in base alla loro capacità produttiva o effettiva possibilità di utilizzazione economica nell’impresa (criterio interno) e ai valori correnti (criterio esterno) (art. 11 c. 2, L.342/2000)

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1) Rivalutazione del solo costo storico


TECNICHE DI RIVALUTAZIONE:

2) Rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento

3) Riduzione del fondo ammortamento

«La rivalutazione dei beni può essere liberamente effettuata utilizzando, nel rispetto dei criteri civilistici, uno dei metodi previsti dall'art. 5 del decreto di attuazione. E ciò anche nel caso in cui

si intenda rivalutare beni che hanno subito maggiori ammortamenti in applicazione di norme tributarie. Né l'utilizzo di metodi diversi influenza l'omogeneità del criterio di rivalutazione che,

all'interno della stessa categoria, deve essere rispettato» (Circolare 57/E/2001)

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EFFETTI FISCALI

I maggiori valori iscritti sono riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello della rivalutazione (esercizio chiuso al 31/12/2018) ai fini degli ammortamenti, della determinazione del plafond delle spese di manutenzione e della disciplina delle società non operative

Sui maggior valori iscritti in bilancio l’impresa è tenuta a versare un’imposta sostitutiva in misura pari: • al 16% dei maggiori valori, per i beni ammortizzabili • al 12% dei maggiori valori, per i beni non ammortizzabili

Ai fini della determinazione delle plusvalenze (o minusvalenze), i maggiori valori sono riconosciuti a decorrere dal quarto esercizio successivo a quello della rivalutazione

La riserva di PN costituita in contropartita contabile della rivalutazione costituisce, ai fini fiscali, una riserva in sospensione d’imposta (c.d. saldo attivo di rivalutazione). Essa può essere affrancata mediante versamento di un imposta sostitutiva pari al 10%

Le imposte sostitutive devono essere versate in un’unica soluzione, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta con riferimento al quale le operazioni sono eseguite

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RIALLINEAMENTO DEI VALORI CIVILI E FISCALI (Art. 1, c. 889-897, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)

Vengono riaperte le disposizioni in materia di riallineamento dei valori civili e fiscali dei beni di cui all’art. 14, L. 342/2000. È possibile adeguare i valori fiscali dei beni al più elevato valore espresso dal bilancio, assolvendo sulla differenza l’imposta sostitutiva nella medesima misura prevista per la rivalutazione dei beni. È previsto inoltre il medesimo differimento degli effetti fiscali previsto per i beni rivalutati (limitatamente ai beni immobili il riconoscimento degli effetti fiscali opera dal periodo d’imposta in corso al 1° dicembre 2017)

A differenza della rivalutazione, il riallineamento: • può essere richiesto per singoli beni, senza il vincolo delle categorie omogenee • deve essere riallineata l’intera differenza tra il valore civile e il valore fiscale del bene (non è ammesso un riallineamento parziale)

Possono optare per il riallineamento anche soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali

I beni oggetto di riallineamento sono gli stessi che possono accedere alla rivalutazione

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RIVALUTAZIONE DEI TERRENI E DELLE PARTECIPAZIONI (Art. 1, c. 887-888, Legge 208/2015 – Legge di stabilità 2016)


Società semplici e soggetti ad esse equiparate ai sensi dell’art. 5 del TUIR

Persone fisiche, per le operazioni non rientranti nell’esercizio di attività d’impresa

Enti non commerciali, se l’operazione da cui deriva il reddito non è effettuata nell’esercizio d’impresa

Soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società

residenti in Italia (o terreni in Italia), non riferibili a stabili organizzazioni, salve le previsioni contenute nelle

Convenzioni contro le doppie imposizioni che ne escludono l’imponibilità in Italia

In riferimento alla rivalutazione delle sole partecipazioni, anche società di

capitali i cui beni, nel periodo di applicazione delle disposizioni in argomento, sono stati oggetto di

misure cautelari e che, all’esito del giudizio, ne abbiano riacquistato la piena titolarità (non è chiaro se è

applicabile anche per la rivalutazione dei terreni)

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PARTECIPAZIONI E TERRENI

Per le partecipazioni, la rideterminazione del valore ha effetto esclusivamente ai fini della determinazione delle plusvalenze (è

esplicitamente non consentito il realizzo di minusvalenze – art. 5 c. 6, L.448/2001)

Devono essere posseduti all’01/01/2016

La rivalutazione avviene mediante: • La redazione e il giuramento di un'apposita perizia di stima, da parte di un soggetto abilitato entro il

30/06/2016; • Il versamento in autoliquidazione di un’imposta sostitutiva sull’intero valore periziato (non

sull’incremento) con aliquota dell’8% • Per le partecipazioni, in luogo del costo o valore di acquisto della partecipazione stessa, si assume il

valore all’01/01/2016 della frazione di patrimonio netto della società determinato sulla base della perizia giurata

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ADEMPIMENTI

I soggetti che si avvalgono della rivalutazione devono compilare gli appositi quadri RT (per le partecipazioni) o RM (per i terreni) del modello UNICO

Il versamento dell’imposta sostitutiva può avvenire: • in un’unica soluzione, entro il 30/06/2016 • in un massimo di tre rate annuali di pari importo (l’imposta sostitutiva versata in precedenti rivalutazioni può essere scomputata se riferibile ai medesimi beni, oppure può essere chiesta a rimborso entro il termine di decadenza di 48 mesi)

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Principali novità in materia di imposte indirette

Flaviano Ciarla - Pirola Pennuto Zei & Associati

AGENDA

Rinvio aumento delle aliquote IVA ordinaria e ridotta

Estensione del reverse charge a particolari prestazioni di servizi

Individuazione del momento di emissione della nota di variazione IVA in diminuzione nei casi in cui nei confronti del

cessionario/committente sia stata esperita una procedura esecutiva e assoggettamento a procedura concorsuale

Facoltà di emissione della nota nei casi di risoluzione contrattuale

2

AGENDA




cessionario/committente sia stata esperita una procedura esecutiva o assoggettamento a procedura concorsuale


3

L’art. 1, comma 6, lett. b) della Legge di Stabilità 2016

Prevede l’innalzamento dell’aliquota IVA ordinaria, attualmente pari al

22%:

al 24% a decorrere da 1° gennaio 2017 (era previsto già dal 2016);

al 25% a decorrere da 1° gennaio 2018.

L’art. 1, comma 6, lett. a) della Legge di Stabilità 2016

Con riferimento all’aliquota IVA ridotta, attualmente pari al 10%:

elimina l’incremento al 12% previsto a decorrere dal 1° gennaio 2016;

conferma l’incremento al 13% a decorrere da 1° gennaio 2017.

4

AGENDA






5

L’art. 1, comma 128 della Legge di Stabilità 2016

Inserimento lettera a-quater) all’articolo 17, comma 6 del D.P.R. 633/1972.

Estensione del meccanismo dell’inversione contabile a fini IVA (cd.

reverse charge) alle prestazioni di servizi resi dalle imprese consorziate

nei confronti del consorzio di appartenenza, ove detto consorzio sia

aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico, al quale

il consorzio sia tenuto ad emettere fattura (ai sensi delle disposizioni

relative al cd. split payment).

L’efficacia della norma è subordinata all’autorizzazione comunitaria, ai sensi

dell’articolo 395 della Direttiva 2006/112/CE

6

AGENDA






7

L’art. 1, comma 126 della Legge di Stabilità 2016

Contiene il nuovo testo dell’art. 26 - Variazione dell'imponibile o

dell'imposta - del D.P.R. 633/1972.

Il nuovo articolo distingue le seguenti ipotesi che legittimano l'emissione di una

nota di variazione in diminuzione:

I. verificarsi di una causa di nullità, annullamento, revoca, risoluzione e

rescissione dell'operazione;

II. applicazione di buoni o sconti previsti contrattualmente;

III. assoggettamento del cessionario/committente ad una procedura

concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta

amministrativa, amministrazione straordinaria) o ad un'altra procedura di

soluzione della crisi d'impresa (accordo di ristrutturazione dei debiti, piano

attestato di risanamento);

IV. esperimento, da parte del fornitore, di una procedura esecutiva individuale

rimasta infruttuosa.

8

Con riferimento al punto III), la nota di variazione può essere emessa:

alla data della sentenza dichiarativa del fallimento;

alla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta

amministrativa;

alla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato

preventivo;

alla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione

straordinaria.

Alla data di omologa di un accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-

bis L.F.) e alla data di pubblicazione al R.I. di un piano attestato di

risanamento (art.67 L.F.).

9

Con riferimento al punto IV), la nota di variazione può invece essere

emessa:

alla data del verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario

risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da

pignorare;

alla data del verbale di pignoramento redatto dall'ufficiale giudiziario

risulti l'impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua

irreperibilità;

dopo che per tre volte l'asta per la vendita del bene pignorato sia

andata deserta, si decida di interrompere l'azione esecutiva per

eccessiva onerosità.

10

Nel caso di contratti di fornitura di beni o servizi a esecuzione

continuata o periodica la risoluzione per inadempimento (sia giudiziale

che di diritto) consente al creditore di emettere una nota di variazione in

diminuzione per tutte le prestazioni per cui il cedente o prestatore abbia

correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni e non sia stato pagato il

corrispettivo.

11

La nuova disciplina conferma come regola generale che, ove il cedente o

prestatore si avvalga della facoltà di emettere una nota di accredito, il cessionario

che abbia già registrato la relativa fattura detraendo l’imposta ha l’obbligo di

registrare la nota di accredito nel registro IVA vendite o in quello dei corrispettivi e

la computa tra le operazioni attive “nei limiti della detrazione operata”.

Viene però introdotta una deroga a tale obbligo per il committente assoggettato a

procedure concorsuali.

Tale obbligo permane invece per i soggetti interessati da un accordo di

ristrutturazione dei debiti o da un piano attestato di risanamento (Telefisco 2016)

12

Decorrenza delle nuove disposizioni - art. 1, comma 127 della Legge di

Stabilità 2016

Per le procedure concorsuali, le nuove disposizioni (di natura innovativa) “si

applicano ai casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una

procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016”.

Duplice possibile interpretazione (in attesa di chiarimenti da parte dell’Agenzia):

è necessario che la procedura inizi a partire dal 1° gennaio 2017?

oppure

è sufficiente che al 1° gennaio 2017 la procedura non si sia ancora chiusa?

Tutte le altre nuove disposizioni (relative alle procedure esecutive e ai contratti a

esecuzione continuativa e periodica) hanno natura di interpretazione autentica e

si applicano anche per le operazioni pregresse.

13

Crediti d’imposta e Patent Box

Fabio Carusi - Pirola Pennuto Zei & Associati con Claudio Caserta - Pirola Pennuto Zei & Associati

AGENDA Crediti d’imposta

• Credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno • Art bonus • School bonus

Patent Box

2

Ambito soggettivo L’agevolazione spetta a tutte le imprese che acquistano i beni agevolabili e li destinano a strutture produttive ubicate nelle zone assistite (Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo). L’agevolazione non si applica ai soggetti che operano nei settori: dell’industria siderurgica, carbonifera, della costruzione navale, delle fibre sintetiche, dei trasporti

e delle relative infrastrutture; della produzione e della distribuzione di energia e delle infrastrutture energetiche; creditizio, finanziario e assicurativo.

N.B. L’agevolazione non si applica, altresì, alle imprese in difficoltà finanziaria, come definite dalla Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 249/01 del 31 luglio 2014 N.B. Per le imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli, nel settore della pesca e dell’acquacoltura* l’agevolazione è concessa nei limiti e alle condizioni previsti dalla normativa europea in materia di Aiuti di Stato nei settori agricolo, forestale e delle zone rurali e ittico. * Cfr. Regolamento (UE) n. 1379/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell'11 dicembre 2013

Credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno (1/6)

3

Ambito oggettivo credito d’imposta per l’acquisto di beni strumentali nuovi destinati a strutture

produttive nelle zone ubicate nelle zone assistite delle regioni del Mezzogiorno (Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo)

Sono agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale, relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di: o macchinari, impianti; o attrezzature varie destinati a strutture produttive, già esistenti, o che

vengono impiantate nel territorio. Esclusi immobili e autovetture Ambito temporale Acquisti effettuati dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2019


4

Determinazione dell’agevolazione Il credito di imposta è pari al: 20 % per le piccole imprese; 15 % per le medie imprese; 10 % per le grandi imprese Il credito d’imposta non è cumulabile con Aiuti de minimis e con altri Aiuti di Stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammessi all’agevolazione

Il credito d'imposta è commisurato alla quota del costo complessivo dei beni agevolabili nel limite massimo, eccedente gli ammortamenti dedotti nel periodo d’imposta, relativi alle stesse categorie dei beni d’investimento della stessa struttura produttiva, ad esclusione degli ammortamenti dei beni che formano oggetto dell’investimento agevolato. Limite per ciascun progetto di investimento di: 1,5 milioni di euro per le piccole imprese; 5 milioni di euro per le medie imprese; 15 milioni di euro per le grandi imprese.


5

Modalità di utilizzo Utilizzabile esclusivamente in compensazione - ai sensi dell’articolo 17 del Decreto Legislativo 9

luglio 1997, n. 241 - a decorrere dal periodo d’imposta in cui è stato effettuato l’investimento. Deve essere indicato nella Dichiarazione dei Redditi relativa al periodo d’imposta di maturazione del

credito e nelle Dichiarazioni dei Redditi relative ai periodi d'imposta successivi fino a quello nel quale si conclude l’utilizzo.

Non trova applicazione il limite annuale di utilizzo di Euro 250.000, di cui all’articolo 1, comma 53, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria 2008)

Il Contribuente deve presentazione all’AdE apposita comunicazione Le modalità, i termini di presentazione e il contenuto della comunicazione saranno stabiliti con

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanare entro il 28 febbraio 2016 Se, a seguito dei controlli, è accertata l’indebita fruizione, anche parziale, del credito d’imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste ai fini della fruizione dell’agevolazione, ovvero a causa dell’inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l’importo indebitamente fruito, l’Agenzia delle Entrate recupera il relativo importo, maggiorato degli interessi e delle sanzioni.


6

Rideterminazione dell’agevolazione Mancata entrata in funzione del bene oggetto dell’agevolazione Dismissione dei beni oggetto dell’agevolazione Acquisizione di beni della stessa categoria di quelli agevolati Beni acquisiti in locazione finanziaria

In tali ipotesi, il credito d’imposta indebitamente utilizzato rispetto all'importo del credito rideterminato deve essere versato entro il termine stabilito per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verificano le ipotesi sopra indicate.


7

Rideterminazione dell’agevolazione (segue) Mancata entrata in funzione del bene oggetto dell’agevolazione

Se i beni oggetto dell’agevolazione non entrano in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, il credito d’imposta è rideterminato, escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni che non sono entrati in funzione.

Dismissione dei beni oggetto dell’agevolazione

Se, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione, i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione, il credito d’imposta è rideterminato, escludendo dagli investimenti agevolati il costo di tali beni.

Acquisizione di beni della stessa categoria di quelli agevolati

Qualora nel periodo d’imposta in cui si verifica una delle precedenti ipotesi vengano acquisiti beni della stessa categoria di quelli agevolati, il credito d'imposta è rideterminato, escludendo il costo non ammortizzato degli investimenti agevolati per la parte che eccede il costo delle nuove acquisizioni.

Beni acquisiti in locazione finanziaria Il credito d’imposta è rideterminato (anche) se non viene esercitato il riscatto dei beni.


8



Patent Box

9

Credito d’imposta per favorire le erogazioni liberali in denaro a sostegno della cultura e dello spettacolo di cui all’art. 1 del D.L. 83/2014 (c.d. “Art Bonus”) L’agevolazione diventa di natura permanente e non più temporanea, [eliminato il limite temporale di spettanza dell’agevolazione dei tre periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2013 (2014, 2015 e 2016 per i soggetti “solari”)] L’aliquota del credito d’imposta viene fissata in misura pari al 65% [eliminato il riferimento all’aliquota del 50% inizialmente prevista per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (2016 per i soggetti “solari”)]

Art Bonus (1/2)

10

Credito d'imposta nella misura del 65 per cento delle erogazioni liberali in denaro effettuate per interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici, per il sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza pubblica, delle fondazioni lirico-sinfoniche e dei teatri di tradizione e per la realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento di quelle esistenti di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo Il credito d'imposta spetta per: persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile, soggetti titolari di reddito d'impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui. Il credito d'imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. Per i soggetti titolari di reddito d'impresa il credito di imposta: è utilizzabile tramite compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.

241, non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive. Al credito d'imposta di cui al presente articolo non si applicano i limiti di cui all'articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e di cui all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388.

Art Bonus (2/2)

11



Patent Box

12

Rinviata al 2016 la decorrenza del c.d. “school bonus”. credito d'imposta nella misura del • 65 per cento delle erogazioni liberali in denaro in ciascuno dei due periodi d’imposta successivi a

quello in corso al 31 dicembre 2015 (quindi, 2016 e 2017) • 50% per cento delle erogazioni liberali in denaro nel periodo d’imposta successivo a quello in corso

al 31 dicembre 2017 (quindi, 2018). destinate agli investimenti in favore di tutti gli istituti del sistema nazionale di istruzione, per la realizzazione di nuove strutture scolastiche, la manutenzione e il potenziamento di quelle esistenti e per il sostegno a interventi che migliorino l'occupabilità degli studenti,

School Bonus (1/2)

13

Il credito d'imposta è riconosciuto : alle persone fisiche agli enti non commerciali ai soggetti titolari di reddito d'impresa Non è cumulabile con altre agevolazioni previste per le medesime spese. Il credito d'imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. Limite dell'importo massimo di euro 100.000 per ciascun periodo d'imposta. Per i soggetti titolari di reddito d'impresa il credito di imposta: è utilizzabile tramite compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.

241, non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive.

School Bonus (2/2)

14



Patent Box

15

Patent Box - cenni sull’inquadramento normativo

Regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di alcune tipologie di beni immateriali, conseguiti da società ed enti commerciali che svolgono attività di ricerca e sviluppo:

introdotto dalla Legge di stabilità 2015 (art.1, co. 37-45 della L.190/2014); regolamentato dal Decreto Attuativo del regime di Patent Box del 29/07/2015; concretizzato con l’approvazione del modello Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti

dall’utilizzo di beni, avvenuta in data 10 novembre 2015. Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 1° dicembre 2015, n. 154278

I beni immateriali agevolabili:

Stru

ttu

ra

Regime opzionale durata quinquennale rinnovabile e irrevocabile

De

corr

enza

Periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014, dunque dal periodo di imposta 2015

Re

dd

ito

age

vola

bile

- Redditi derivanti dall’utilizzo diretto di intangibles da parte di soggetti che esercitano l’opzione.

- Redditi conseguiti dalla concessione in uso a terzi dei beni immateriali (royalties)

% reddito agevolabile: -30% nel 2015; -40% nel 2016; -50% a partire dal 2017

Sogg

etti

be

nef

icia

ri

Tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa (persone fisiche, società di persone, società di capitali). SONO ESCLUSI i soggetti sottoposti a procedure concorsuali

i brevetti industriali i disegni e modelli i marchi di impresa il software (esclusivamente quelli coperti da copyright) il know-how (informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche

proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili)

giuridicamente tutelabili

16

Reddito agev. = R X A + BX 30%**

Patent Box - Fattori per la determinazione del reddito agevolabile

Coefficiente (0<Coeff.≤1)

*Non rilevano interessi passivi, spese relative agli immobili ed altre spese non direttamente collegate all’intangibile. ** 30% nel 2015, 40% nel 2016 mentre a partire dal 2017 pari a 50%

B -> Costi up-lift: costi di acquisizione del bene e costi

intercompany sostenuti per lo sviluppo, il mantenimento e

l’accrescimento del bene B≤30% di A

A -> Costi qualificati: costi di attività di ricerca e sviluppo per lo sviluppo, il mantenimento, l’accrescimento del

bene, sostenuti direttamente o attraverso contratti di ricerca (ma non

intercompany)*

C -> Costi di R&D e di acquisizione complessivi sostenuti in relazione al

bene. Si tratta dei Costi qualificati (A) e dei Costi up-lift (B), quest’ultimi senza la

limitazione del 30% di A

C

R -> Reddito derivante da utilizzo del bene

17

Patent Box - Novità della legge di stabilità 2016 (1/2) 148. All'articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, sono apportate le seguenti modificazioni: a) al comma 39, primo periodo, le parole: «opere dell'ingegno» sono sostituite dalle seguenti: «software protetto da copyright»; b) dopo il comma 42-bis è inserito il seguente: «42-ter. Qualora più beni tra quelli di cui al comma 39, appartenenti a un medesimo

soggetto, siano collegati da vincoli di complementarietà e vengano utilizzati congiuntamente ai fini della realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi, tali beni possono costituire un solo bene immateriale ai fini delle disposizioni dei commi da 37 a 42-bis».

(art. 1 co. 148 della Legge n. 208/2015)

All’art. 1 co. 39 della Legge n. 190/2014, l’espressione “opere dell’ingegno” è stata sostituita con “software protetto da copyright” Modificata la norma primaria per restringere il campo di applicazione al solo software protetto da copyright, in linea con quanto già previsto dall’art. 6 co. 1 del DM 30 luglio 2015.

18

Patent Box - Novità della legge di stabilità 2016 (2/2) 148. All'articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, sono apportate le seguenti modificazioni: a) al comma 39, primo periodo, le parole: «opere dell'ingegno» sono sostituite dalle seguenti: «software protetto da copyright»; b) dopo il comma 42-bis è inserito il seguente: «42-ter. Qualora più beni tra quelli di cui al comma 39, appartenenti a un medesimo

soggetto, siano collegati da vincoli di complementarietà e vengano utilizzati congiuntamente ai fini della realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi, tali beni possono costituire un solo bene immateriale ai fini delle disposizioni dei commi da 37 a 42-bis».

(art. 1 co. 148 della Legge n. 208/2015)

Introdotto il co. 42-ter all’art. 1 della Legge n. 190/2014 Qualora più beni agevolabili siano collegati da vincoli di complementarietà e vengano utilizzati congiuntamente per la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi, tali beni possono costituire un solo bene immateriale ai fini della disciplina per il riconoscimento del patent box. Tale modifica supera l’art. 6 co. 3 del DM 30 luglio 2015 che faceva riferimento a beni immateriali nell’ambito “delle singole tipologie”. Secondo tale disposizione, la “complementarietà” poteva quindi essere riconosciuta soltanto tra brevetti, tra software, oppure tra modelli, ma non tra beni di tipologie diverse.

19

Chiarimenti Agenzia delle Entrate

Circolare Ministeriale del 1° dicembre 2015, n. 36 - Perdite Le perdite prodotte in vigenza del regime dovranno essere recuperate nell’ambito dello stesso regime di Patent Box - quando il bene immateriale produrrà redditi: tali perdite andranno a diminuire il reddito lordo agevolabile (costituito dall’eccedenza di ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale) fino al loro completo esaurimento la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del Patent box

- Operazioni straordinarie Non sono abusive quelle operazioni straordinarie (fusione, scissione, conferimento di azienda) a seguito delle quali non sussiste più l’obbligo di presentare istanza di ruling (perché il bene immateriale non è più utilizzato direttamente), ma semplicemente la facoltà di presentare tale istanza, in quanto il bene immateriale è concesso in uso ad un’altra società appartenente al medesimo gruppo Tali operazioni straordinarie non saranno considerate elusive, ovvero abusive, anche qualora finalizzate ad evitare la presentazione di un’istanza di ruling, altrimenti obbligatoria, nel presupposto che la società avente causa svolga una “sostantial activity” in tema di ricerca e sviluppo

Risposte a Telefisco 2016 - Indicazioni su metodi per la determinazione del reddito - Complementarietà anticipata al 2015

20

Patent Box - Passaggi per la determinazione dell’agevolazione fiscale

Individuazione degli Intangibles agevolabili

Individuazione del reddito attribuibile all’intangibile specifico

Individuazione dei costi qualificati ai fini dell’esenzione e riconducibili all’attività di ricerca e sviluppo dell’intangibile specifico

Calcolo del rapporto tra costi qualificati e costi complessivi riconducibili all’intangibile specifico

Stima dell’esenzione sulla base della percentuale di detassazione prevista a regime

1

2

3

4

5

21

Reddito attribuibile secondo le tipologie d’uso dei beni intangibili

Concessione in uso del bene immateriale Utilizzo diretto del bene immateriale

Il reddito attribuibile è pari a: + canoni (royalties) derivanti dalla concessione

in uso a terzi del bene intangibile specifico - costi diretti e indiretti fiscalmente rilevanti di

competenza del periodo connessi al bene intangibile specifico

Il reddito attribuibile è pari al contributo economico del bene intangibile specifico alla formazione del reddito complessivo, individuabile come : + componenti positivi di reddito attribuibili al bene

intangibile specifico - componenti negativi di reddito attribuibili al bene

intangibile specifico

Nel caso di concessione a parti terze non vi è nessun obbligo di accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate In caso di concessione a società infragruppo l’accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate è facoltativo

Nel caso di utilizzo diretto l’accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate è obbligatorio Richiamo alle Linee Guida OCSE sul TP: Metodi tradizionali: CUP, RPM, CPM Metodi transazionali: TNMM, Profit Split Cfr. Circolare ministeriale 32/1980 Exposure Draft OIV 4 dicembre 2015

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Considerazione dei costi

Concessione in uso del bene immateriale Utilizzo diretto del bene immateriale

Diverse situazioni di sottrazione di costi a seconda di quanto previsto contrattualmente tra proprietario del bene e licenziatario: • tutti i costi afferenti il bene immateriale sono

da detrarre se il contratto di licenza prevede che sia il proprietario a gestire integralmente i beni (es. nel caso di marchio, non solo le spese di registrazione ma anche le spese di pubblicità ed eventuali ammortamenti)

• solo alcuni costi afferenti l’immateriale sono da detrarre nel caso il contratto prevede che siano in parte a carico del proprietario alcuni costi (ad esempio spese di pubblicità)

• nessun altro costo oltre a quelli di registrazione è da detrarre nel caso in cui il contratto di licenza prevede che siano a carico interamente del licenziatario tutte le spese relative all’immateriale.

Se nel calcolo del reddito attribuibile vengono già ricompresi i costi relativi al bene immateriale si determina un reddito "netto" e non sono pertanto da detrarre nuovamente i costi. Al contrario, se non si tiene conto di tali costi nel determinare il reddito attribuibile, esso sarà un reddito "lordo" e pertanto occorrerà sottrarre i costi afferenti l’intangibile per determinare il reddito «netto».

23

Linee guida OCSE Il Report OCSE del 5 ottobre 2015 riconosce l’applicabilità di tutti i metodi di analisi previsti dalle Linee Guida OCSE (CUP, RPM, CPM, TNMM e Profit Split) Esprime tuttavia preferenza per il CUP (Comparable Uncontrolled Price method), che: • si basa sul confronto con canoni corrisposti da terzi in libere transazioni di mercato

• è applicato concretamente con l’esame di database di royalties (es. RoyaltySource,

RoyaltyRange, ktMine) che sono per lo più centrati su transazioni statunitensi (obbligo nel documento 10K) e non sempre perfettamente comparabili

24

Linee guida OCSE In alternativa al CUP il Report OCSE consiglia il Profit Split, che: • si basa sull’individuazione della remunerazione spettante alle parti correlate

coinvolte in una transazione che sarebbe stata determinata tra soggetti indipendenti

• si applica concretamente con l’individuazione di una chiave di allocazione economicamente sostenibile per ripartire i profitti complessivi e che può determinarsi:

con l’analisi di contribuzione, ossia la suddivisione dei profitti che soggetti terzi

avrebbero concordato in transazioni comparabili con l’analisi residuale, in cui il reddito attribuibile all’intangibile è calcolato

sottraendo dal reddito complessivo quello spettante alle funzioni routinarie, determinato per mezzo dei metodi tradizionali (CUP, CPM, RPM) o transazionali (TNMM)

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Exposure Draft OIV 4 dicembre 2015 L’OIV - Organismo Italiano di Valutazione – ha pubblicato sul proprio sito istituzionale (www.fondazione oiv.it) la bozza del documento di discussione riguardante i criteri per la stima del contributo economico dei beni immateriali usati direttamente ai fini del regime di Patent Box. Il documento dell’OIV vuole proporre delle riflessioni per gli esperti di valutazione, per orientare la professione verso soluzioni coerenti e condivise senza tuttavia prescrivere alcun principio vincolante o sostitutivo rispetto agli standard internazionali dell’OCSE.

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Metodi per la determinazione del reddito attribuibile ad un intangibile specifico

Metodo Note

1) Metodo del Profit Split • Estrema difficoltà di calcolo in maniera puntuale • Potrebbe essere necessaria un’analisi funzionale • Possibilità di utilizzo di percentuali che stimino il

contributo dell’intangibile specifico (es. rule of thumb come "sanity check")

2) Metodo del Premium Price • È ritenuto applicabile prevalentemente per intangibili che identificano prodotti

3) Metodo del Reddito Differenziale • Necessario confronto con azienda (o prodotto) senza intangibile

4) Metodo dell’Allocazione dell’Extra-Rendimento (Excess Earnings)

• Misurazione di fattori distintivi dell’intangibile specifico • Strumenti per rendere oggettiva la misurazione dei

fattori qualitativi

5) Metodo Comparativo • Inesistenza o scarsità di operazioni effettivamente comparabili e per lo più internazionali (USA)

• Limiti di accettazione da parte dell’AdE

6) Metodo del Reddito Implicito • Non sempre è disponibile il valore dell’intangibile • Necessità di stimare un rendimento congruo

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Applicazione dei metodi per un intangibile specifico Nelle slide seguenti si riporta l’applicazione dei metodi di valutazione indicati in precedenza al caso specifico di un intangibile specifico. Innanzitutto si riporta l’analisi dell’Excess Earning Test, che permette di individuare il reddito massimo attribuibile agli intangibili ("R max"), dopo aver "remunerato" il capitale investito netto tangibile. Il reddito attribuibile all’intangibile specifico ("R intangibile specifico") si colloca in un range tra 0 e R max.

R intangibile specifico ≤ R max

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Excess Earning Test Il fondamento teorico dell’Excess Earning Test è che i beni intangibili raramente generano profitti se non associati ad altri beni tangibili. Dunque, per creare una impresa economica sono combinati insieme beni come il capitale circolante netto, le immobilizzazioni tecniche e gli intangibili. Con questo metodo il reddito attribuibile ad un bene intangibile è stimato partendo dal margine operativo della società o della divisione contenente il bene intangibile specifico (EBIT), a cui è sottratto il rendimento normale atteso per i beni tangibili (come il capitale circolante netto, le immobilizzazioni, ecc.). L’extra rendimento, in percentuale sul fatturato, che ne residua è il rendimento da attribuire all’insieme dei beni intangibili della società (c.d. reddito residuale). Da questo extra rendimento va estrapolato il reddito attribuibile all’intangibile specifico che si vuol misurare, che può essere desunta tramite le metodologie citate in precedenza.

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Excess Earning Test Il rendimento del capitale investito netto può essere differenziato per tipologia di asset:

Impieghi Rendimento

Avviamento • Rendimento atteso elevato • WARA • Rendimento atteso ridotto

Attività immateriali

Attività materiali

Capitale circolante netto

La sommatoria dei rendimenti di ciascun asset, ponderati per il loro valore economico sul totale del capitale investito (weighted average return on assets o "WARA") dovrebbe essere uguale al costo medio ponderato del capitale ("WACC")

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Excess Earning Test La seguente tabella riporta un esempio di calcolo puntuale del rendimento del capitale:

Calcolo del rendimento del capitale investito netto

Migliaia di Euro

RICAVI TOTALI 336.834

Immobilizzazioni materiali

Rendimento richiesto 7,67% 2.419

Incidenza su Ricavi Totali % 0,7%


Rendimento richiesto 4,56% 1.467


Forza lavoro

Rendimento richiesto 9,50% 223


Know-how

Rendimento richiesto 14,00% 326


TOTALE RENDIMENTO 4.436


31

Excess Earning Test La seguente tabella riporta un esempio di calcolo sintetico del rendimento del capitale:

Calcolo del rendimento del capitale netto investito rettificato

M igliaia di Euro

Ricavi totali


Immobilizzazioni materiali

Capitale investito netto rettificato

% sui Ricavi totali

Rendimento del capitale investito netto rettif icato al tasso del

Capitale circolante netto 2,75%

Immobilizzazioni materiali 6,70%

Tasso di rendimento post-imposte del capitale investito netto rettif icato % su ricavi

Tasso di rendimento ante-imposte del capitale investito netto rettif icato 31,40%

Tasso di rendimento ante-imposte del capitale investito netto rettificato % su ricavi

412

1.685

34,0%

2,5%

34.000

2.457

1,7%

1.273

100.000

15.000

19.000

Il rendimento netto può dover essere "lordizzato" per determinare un tasso di royalty ante-imposte

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Excess Earning Test La seguente tabella riporta un esempio di analisi di Excess Earning Test:

Se il reddito utilizzato è al netto dei costi connessi agli intangibili specifici, il reddito residuale ottenuto è già un reddito "netto" e non sono pertanto da detrarre i costi degli intangibili specifici

Excess Earning Test

Migliaia di euro 2014

Ricavi totali 100.000Crescita % 2,5%

EBIT 10.000Incidenza sui Ricavi totali % 10,0%

Rendimento del capitale

investito netto tangibile -2.500Incidenza sui Ricavi totali % -2,5%

Redditi residuali ante-imposte

(disponibili per i beni

intangibili) 7.500

Incidenza sui Ricavi totali % 7,5%

R max= € 7,5 mln (7,5% dei ricavi totali)

0 ≤ R intangibile specifico ≤ € 7,5 mln

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1) Profit Split Il profit split permette di individuare la parte di EBIT attribuibile al bene intangibile specifico. Dato il profitto complessivo derivante dalla vendita del prodotto che incorpora il bene intangibile specifico, il profitto «lordo» associato all’intangibile specifico può essere stimato per differenza rispetto al profitto attribuibile alle funzioni di base (produzione, distribuzione e vendita). Ipotizzando l’assenza di alti beni intangibili, se si sottrae dal profitto "lordo" così stimato i costi attribuibili al bene intangibile specifico si ottiene la stima del contributo economico dello stesso

Il metodo del profit split richiede un’analisi funzionale puntuale

34

1) Profit Split La seguente tabella riporta un esempio di analisi di Profit Split per l’intangibile specifico:

Ricavi totali = 100 Costi totali = 80 Profitto totale = 20

Profitto residuo «lordo» attribuibile all’intangibile specifico = 20 – [5,85 + 4,5] = 9,65

Produzione Costi operativi di base = 65 (non inclusivi dei costi dell’intangibile) Mark-up sui costi da benchmark = 9% => profitto produzione = 5,85

Distribuzione Costi operativi di base = 15 (non inclusivi dei costi dell’intangibile) Margine operativo da benchmark = 5% => profitto distribuzione = 4,5

Il metodo richiede la possibilità di effettuare un benchmark sulle funzioni routinarie

35

2) Premium Price Permette di individuare R marchio sulla base della differenza del prezzo tra prodotti a marchio e prodotti private label.

R marchio = (Px prodotto a marchio - Px prodotto private label)* Qtà

Si ritiene un metodo che più si adatta a marchi di prodotti che a marchi di aziende

Premium Pricing

Premium Price medio

Prezzo prodotti a Marchio (€/unità) 1,66

Prezzo Private Labels (€/unità) 0,94

Premium Price 0,72

% Premium price 43,4%

Meno: Costo del venduto addizionale (% sui ricavi) 21,0%

Meno: Costi di marketing (% sui ricavi) 16,6%

Royalty rate pre-tax implicita 5,7%

36

3) Reddito differenziale Permette di individuare R intangibile specifico sulla base della differenza tra il reddito di una società (o un prodotto) che detiene il marchio/brevetto e un'identica società (o prodotto) ma senza il marchio/brevetto.

R intangibile specifico = Reddito società con intangibile - Reddito società senza intangibile

Ipotizzando l’assenza di alti beni intangibili, si ottiene la stima del contributo economico dello stesso. Nel caso in cui il differenziale sia stato calcolato a livello di EBIT, il reddito attribuibile ottenuto è un reddito "netto". Nel caso in cui il differenziale sia stato calcolato a livello di reddito diverso dall’EBIT, il reddito attribuibile ottenuto è un reddito "lordo" e si dovranno pertanto sottrarre i costi attribuibili al bene intangibile specifico.

Se confronto esterno, richiede l’identificazione di una o più società prive di intangibile

37

3) Reddito differenziale La seguente tabella riporta l’analisi di reddito differenziale per l’intangibile specifico:

Il metodo richiede la necessità di individuare linee di business o comparabili privi di intangibile

Reddito differenziale "lordo" attribuibile all’intangibile specifico = 10

Ricavi prodotto A con intangibile = 100 Costi operativi di base = 75 (non inclusivi dei costi dell’intangibile) Profitto complessivo = 25

Ricavi prodotto B senza intangibile = 80 Costi operativi di base = 65 (non inclusivi dei costi dell’intangibile) Profitto complessivo = 15

38

4) Allocazione dell’Excess Earning Permette di individuare, attraverso un’analisi quali/quantitativa che valuta la forza dell’intangibile specifico considerato il primary income genereting asset (PIGA), la parte di R max attribuibile allo stesso ("R intangibile specifico").

R intangibile specifico = % di R max

Si può avvalere dell’utilizzo di una matrice che tiene conto dei seguenti fattori: riconoscibilità, redditività, versatilità, identificabilità Si può altresì effettuare un’analisi per capire quali siano gli altri beni intangibili che contribuiscono insieme al marchio all’extra-reddito e stimare il contributo di ciascuno

39

4) Allocazione dell’Excess Earning – Esempio di utilizzo di fattori qualitativi e quantitativi L’allocazione dell’extra-rendimento può essere basata sull’esame di fattori qualitativi e quantitativi o di una stima ragionata

Excess Earning Consuntivo Consuntivo Consuntivo

Migliaia di euro 2012 2013 2014

Ricavi Totali 100.000 99.113 112.369

Crescita % 6,7% -0,9% 13,4%

EBITA 9.337 4.760 9.055

Incidenza sui Ricavi netti % 9,3% 4,8% 8,1%

Rendimento del capitale investito netto tangibile -1.318 -1.306 -1.112

Incidenza sui Ricavi netti % -1,3% -1,3% -1,0%

Redditi residuali ante-imposte (disponibili per i beni

intangibili) 8.019 3.454 7.943

Incidenza sui Ricavi netti % 8,0% 3,5% 7,1%

% Redditi residuali ante-imposte (attribuibili al

marchio) 79,2% 6.348 2.734 6.288

Royalty implicita 6,3% 2,8% 5,6%

Media 4,9%

Mediana 5,6%

40

5) Metodo Comparativo Si basa sull’esame di royalties derivanti da transazioni di beni immateriali comparabili, ricavati da database specializzati. Si riporta di seguito un esempio di royalty di mercato derivanti da transazioni comparabili nel settore informatico:

Low High

License, BrandConsorteum

Holdings, Inc.NYG Holdings, LLC

License to use, copy, modify,

distribute, disclosure, make derivative

works of, display or perform the

5,0% 10,0%

License,

TrademarkBookedbyus Inc Digital Programa, Inc.

License to use digital program system

which is digital media management

software emphasizing a touch-

5,0% 5,0%

License,

Trademark

Giona Trading

LimitedParagonEX Limited

A license to use the system (web-

based platform (software) which

provides online trading of binary

options) in the licensee's website.

5,0% 12,0%

Sublicense,

Trademark

Zoo Publishing,

Inc.New World IP, LLC

License under licensed trademark

rights to manufacture, use, sell, make,

import, reproduce, modify, develop,

3,8% 3,8%

License,

Trademark,

Trade name

JDA Software

Group, Inc.Compuware Corporation

License to incorporate into the

licensee's application software,

market, develop, deploy and distribute

7,0% 10,0%

Average 5,15% 8,15%

Median 5,00% 10,00%

Min 3,75% 3,75%

Max 7,00% 12,00%

Licensor Licensed PropertyRoyalty Rate

LicenseeCategory

Royalty di mercato

41

6) Reddito implicito Ai fini della stima del reddito agevolabile attribuibile ad un bene intangibile è possibile fare riferimento al legame esistente fra il valore del bene ed il suo reddito. Tale relazione deriva dal fatto che il valore di un bene è funzione dei flussi di cassa che esso potrà generare. Passaggi per la stima del reddito implicito: • Identificazione del valore del bene intangibile agevolato: identificazione, tra le diverse fonti informative, di

quella che esprime al meglio il valore di mercato corrente del bene. Passaggio fondamentale per pervenire ad una stima di valore "esterna" allo specifico contesto aziendale.

• Stima del tasso di rendimento congruo: condotta mediante analisi di mercato, deve tener conto della rischiosità associata ai flussi di reddito futuri del bene (r).

• Stima della vita utile residua del bene immateriale: occorre considerare l’obsolescenza economica e funzionale del bene stesso.

• Computazione del reddito: attraverso le stime precedenti è possibile ricavare il reddito del bene dal valore di mercato identificato all’inizio del processo. Viene utilizzata la seguente formula, assumendo un tasso g (growth rate) costante

Reddito Implicito

M igliaia di euro

Valore del bene 1.000

Tasso di rendimento (r) 10%

Tasso di crescita costante (g) 1%

Vita utile residua (anni) 10

Reddito implicito 157

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Novità in materia di accertamento e riforma del sistema sanzionatorio amministrativo e penale

Marcello Romano - Pirola Pennuto Zei & Associati

Novità in materia di accertamento D.Lgs 5 agosto 2015, n. 128 e Legge

Stabilità 2016

2

Raddoppio dei termini di accertamento - D.Lgs 5 agosto 2015, n. 128.

• Solo se la violazione penale è comunicata dall’Amministrazione Finanziaria entro la scadenza degli ordinari termini di accertamento;

• Dagli atti impositivi notificati successivamente al 2 settembre 2015 (entrata in vigore).

Nuovi termini di accertamento – Legge di stabilità 2016.

Viene meno il raddoppio dei termini in caso di segnalazioni penali, a fronte di un prolungamento dei termini di accertamento:

• Entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

• Entro il 31/12 del settimo anno successivo in caso di omessa presentazione.

Dagli atti impositivi relativi ai periodi di imposta a partire dal periodo in corso al 31 dicembre 2016.

3

Termini di accertamento delle attività finanziarie detenute in Paesi black list

L’art. 12, comma 2-bis, D.L. 78/2009 prevede il raddoppio dei termini di accertamento relativamente a attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

La legge di stabilità non ha abrogato l’art. 12, comma 2-bis D.L. 78/2009 in relazione agli accertamenti riferiti al periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016 e seguenti per i patrimoni detenuti in paesi black list.

Quindi, in assenza di chiarimenti, in relazione ai capitali detenuti in paesi black list, i termini di accertamento sono i seguenti:

Presentazione dichiarazione: Anno 2016, termine ordinario 2022,termine raddoppiato 2027;

Omessa dichiarazione: Anno 2016, termine ordinario 2024, termine raddoppiato 2031.

4

Novità in materia di sanzioni tributarie amministrative e penali

D.Lgs 24 settembre 2015, n. 158

5

La legge 23/2014 art. 8 ha conferito al Governo la delega per realizzare una revisione del sistema sanzionatorio per violazioni tributarie, in campo sia penale che amministrativo.

La relazione illustrativa al D. Lgs. 158/2015 conferma che la revisione del sistema sanzionatorio «è volta essenzialmente a dare attuazione ai principi di effettività, proporzionalità e certezza della risposta sanzionatoria dell’ordinamento di fronte a condotte illecite, rilevanti tanto in sede amministrativa quanto in sede penale».

La Legge di Stabilità 2016 ha anticipato l’entrata in vigore della nuova disciplina al 1°gennaio 2016.

6

Novità in materia di sanzioni tributarie non penali

D.Lgs 24 settembre 2015, n. 158

7

Imposte sui redditi, IRAP e IVA - Omessa Dichiarazione art.1 co. 1 D. Lgs. 471/1997

Ante D. Lgs 158/2015 Post D. Lgs 158/2015 (art. 15)

Sanzione base Sanzione base

Comma 1 - 120%-240% delle imposte dovute, con un minimo di 258 €.

Comma 1 - 120%-240% delle imposte dovute (anche ai fini IRAP), con un minimo di 250 €.

Se non sono dovute imposte si applica la sanzione in misura fissa da 258 a 1.032 € (2.065 per IVA). La sanzione fissa può essere raddoppiata per I soggetti che tengono le scritture contabili.

Se non sono dovute imposte si applica la sanzione in misura fissa da 250 a 1.000 € (2.000 per IVA). La sanzione fissa può essere raddoppiata per I soggetti che tengono le scritture contabili.

Presentazione tardiva (entro 90 giorni) – Ravvedimento operoso Presentazione tardiva (entro 90 giorni) – Ravvedimento operoso

Possibilità di sanare la presentazione della dichiarazione tramite ravvedimento operoso, pagando 1/10 della sanzione fissa (258 €).

Possibilità di sanare la presentazione della dichiarazione tramite ravvedimento operoso, pagando 1/10 della sanzione fissa (250 €).

Presentazione entro il termine per la dichiarazione dell’anno successivo e prima dell’accertamento

La sanzione base è dimezzata, ovvero si applica dal 60 al 120% del tributo dovuto, con un minimo di 200 €. Se non sono dovute imposte si applica la sanzione fissa da 150 a 500 € (1.000 per IVA). La sanzione fissa può essere raddoppiata per i soggetti che tengono le scritture contabili. Non è applicabile il ravvedimento operoso.

8

Imposte sui redditi, IRAP e IVA - Dichiarazione infedele art.1 co. 2 D. Lgs. 471/1997



Comma 2 - 100%-200% della maggiore imposta o della differenza di credito.

Comma 2 - 90%-180% della maggiore imposta o della differenza di credito, anche per IRAP e credito utilizzato.

Comma 3 – La sanzione sopra è aumentata della metà, cioè dal 135% al 270%, quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documenti falsi, operazioni inesistenti, artifici o raggiri o condotta simulatoria o fraudolenta.

Comma 4 - La sanzione base è ridotta ad 1/3 se la maggiore imposta accertata o il minor credito sono inferiori al 3% di quanto dichiarato e comunque inferiori a 30.000 €. La medesima riduzione si applica se la violazione deriva da un errore di competenza temporale di imputazione componenti positivi/negativi(*). Se non c’è danno erariale (differenza temporale), l’errore di competenza è sanzionato in misura fissa di 250 €.

(*) E’ necessario che il componente positivo sia stato erroneamente imputato nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in uno antecedente.

9

Violazione obblighi Imposta sul valore aggiunto –art.6 D. Lgs. 471/1997 Reverse charge - Ante D.Lgs 158/2015

• Sanzione amministrativa compresa tra il 100% e il 200% dell’imposta;

• Sanzione minima 258€

Omessa inversione contabile/errato addebito

imposta

• Sanzione amministrativa pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta;

• Sanzione minima 258 €;

• Sanzione massima 10.000 €, per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione della presente disposizione.

Imposta irregolarmente assolta

• Sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documentati;

• Resta fermo l’obbligo per il cessionario/committente di regolarizzare l’omissione.

Mancata emissione della fattura

10

Violazione obblighi Imposta sul valore aggiunto –art.6 D. Lgs. 471/1997 Reverse charge - Post D.Lgs 158/2015 (1/2)

• Sanzione amministrativa fissa da 500 a 20.000 €;

• Se l’operazione non risulta dalla contabilità, la sanzione è elevata ad una misura tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 €, salva l’applicazione di sanzioni art. 5 c.4 e 6 per imposta indetraibile per cessionario/committente

Omessa inversione contabile

• Sanzione amministrativa proporzionale, dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 €;

• Sanzione per indebita detrazione;

• Sanzione per infedele dichiarazione.

Mancata regolarizzazione cessionario/committente in caso

di omessa emissione della fattura

• Il cessionario/committente non assolve l’imposta ma è punito con la sanzione in misura fissa da 250 a 10.000 €;

• Al pagamento è tenuto in solido il cedente/prestatore;

• Se la violazione è fraudolenza, si applica la sanzione proporzionale dal 90 al 180%, con un minimo di 250 €.

Indebita emissione della fattura con IVA

11

Violazione obblighi Imposta sul valore aggiunto –art.6 D. Lgs. 471/1997 Reverse charge - Post D.Lgs 158/2015 (2/2)

• Il cedente/prestatore è punito con la sanzione in misura fissa da 250 a 10.000 €;

• Al pagamento è tenuto in solido il cessionario/committente;

• Se la violazione è fraudolenza, si applica la sanzione proporzionale dal 90 al 180%, con un minimo di 250 €.

Indebita effettuazione dell’inversione contabile

• Non si applicano sanzioni;

• Il soggetto è ammesso al recupero dell’imposta assolta in reverse charge e non detratta e non detratta per ragioni d’indetraibilità (i.e. pro-rata)

Indebita effettuazione dell’inversione contabile per

operazioni non imponibili, esenti, escluse

• Sanzione amministrativa in misura fissa, da 500 a 20.000 €;

• In assenza di scritture contabili, la sanzione è applicata in misura proporzionale, dal 5% al 10€ dell’imponibile, con un minimo di 1.000 €

Omissione del reverse charge «esterno»

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Violazione obblighi Imposta sul valore aggiunto –art.7 D. Lgs. 471/1997 Dichiarazioni d’intento



100%-200% delle imposte dovute dell’IVA riferibile alle operazioni effettuate in regime di non imponibilità.

Sanzione fissa compresa tra un minimo di 250 € e un massimo di 2.000 €.

Sanzione applicabile al fornitore che effettua operazioni non imponibili prima di aver ricevuto dall’esportatore abituale la dichiarazione d’intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione della stessa dall’Agenzia delle Entrate.

Disciplina previgente Disciplina attuale


Il cedente, una volta ricevuta la dichiarazione dall’esportatore/cessionario -prima dell’effettuazione

dell’operazione- è tenuto alla comunicazione alle Entrate

L’esportatore trasmette la dichiarazione d’intento alle Entrate, la quale rilascia la ricevuta che dovrà poi essere consegnata al fornitore. A sua volta, il fornitore dovrà verificare l’avvenuta

trasmissione della dichiarazione d’intento prima di effettuare la cessione/prestazione non imponibile.

Comunicazione della dichiarazione d’intento (post Decreto Semplificazioni)

13

Violazione in tema di sostituti di imposta – art.2 D. Lgs. 471/1997 Omessa dichiarazione



120%-240% delle ritenute non versate, con un minimo di 258 €, oltre a 51 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770.

120%-240% delle ritenute non versate, con un minimo di 250 €, oltre a 50 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770.

Se le somme dovute e non dichiarate sono state integralmente versate, la sanzione è da 258 a 2.065 €, oltre 51 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770.

Se le somme dovute e non dichiarate sono state integralmente versate, la sanzione è da 250 a 2.000 €, oltre 50 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770.

Presentazione entro il termine per la dichiarazione dell’anno successivo e prima dell’accertamento

Viene introdotta la riduzione della sanzione base al 60-120% del tributo dovuto, con un minimo di 200 €. Se le somme dovute e non dichiarate sono state integralmente versate, la sanzione è da 150 a 500 €. Nessuna riduzione per omissione del modello 770 in presenza di ritenute non versate.

14

Violazione in tema di sostituti di imposta – art.2 D. Lgs. 471/1997 Infedele dichiarazione



Dal 100% al 200% dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di 258 €, se compensi, interessi e altre somme dichiarate sono inferiori a quelle accertate, oltre a 51 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770.

90%-180% dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di 250 €, se compensi, interessi e altre somme dichiarate sono inferiori a quelle accertate, oltre a 50 € per ogni percipiente non indicato nel modello 770. La sanzione sopra è aumentata della metà, cioè dal 135% al 270%, quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documenti falsi, operazioni inesistenti, artifici o raggiri o condotta simulatoria o fraudolenta. La sanzione base è ridotta ad 1/3 se l’ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati sono inferiori al 3% e comunque inferiori a 30.000 €.

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Sanzioni omessi e tardivi versamenti ex art. 13 D. Lgs. 471/1997



Comma 1 - 30% di ogni importo non versato; 2% al giorno entro 15 giorni.

Comma 1 - 30% di ogni importo non versato; 1% al giorno entro 15 giorni; 15% entro 90 giorni.

Ravvedimento ex art. 13 D. Lgs. 472/1997 per violazioni regolarizzate entro 90 giorni di ritardo

• Entro 14 giorni*: 0,2% dell’importo non versato per ogni giorno di ritardo (1/10).

• Tra 15 e 30 giorni*: 3% dell’importo non versato (1/10). • Tra 31 e 90 giorni*: 3,33% dell’importo non versato (1/9).

• Entro 14 giorni*: 0,1% dell’importo versato per ogni giorno di ritardo (1/10).

• Tra 15 e 30 giorni*: 1,5% dell’importo non versato (1/10). • Tra 31 e 90 giorni*: 1,67% dell’importo non versato (1/9).

Ravvedimento ex art. 13 D. Lgs. 472/1997 per violazioni regolarizzate con oltre 90 giorni di ritardo

• Entro 1 anno dall’omissione o entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è stata commessa la violazione: riduzione ad 1/8 della sanzione prevista.

• Entro 2 anni dall’omissione o entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione: riduzione ad 1/7 della sanzione prevista.

• Oltre 2 anni dall’omissione o oltre il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione: riduzione ad 1/6 della sanzione prevista.

• Regolarizzazione della violazione dopo la notifica del PVC: riduzione ad 1/5 della sanzione prevista.

Per ritardi nei versamenti superiori ai 90 giorni*, la sanzione base (30%) e le riduzioni previste in caso di ravvedimento, non subiscono modifiche rispetto alla vigente disciplina. (*) giorni di ritardo rispetto all’originaria scadenza per effettuare il pagamento.

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La riforma degli istituti deflativi del contenzioso

N.B. Sono fatti salvi gli atti notificati entro il 31 dicembre 2015.

Ante Legge di Stabilità 2015 Post Legge di Stabilità 2015

Ravvedimento operoso

• Entro un anno e comunque fino alla formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche e altre attività amministrative di accertamento. Riduzione delle sanzioni a 1/8.

• Fino all’emissione dell’avviso di accertamento. Riduzione delle sanzioni a 1/5 dopo la notifica del PVC.

Adesione al Processo Verbale di Constatazione

• Possibilità di aderire ai contenuti di un PVC, con riduzione delle sanzioni a 1/6.

• Abrogata – possibilità di applicare il ravvedimento operoso con riduzione delle sanzioni a 1/5.

Adesione agli inviti al contraddittorio

• Possibilità di aderire ai contenuti dell’invito al contraddittorio, con riduzione delle sanzioni a 1/6 e possibilità di rateizzazione.

• Abrogata – possibilità di applicare il ravvedimento operoso con riduzione delle sanzioni a 1/5 e senza possibilità di rateizzazione.

Acquiescenza

• Previa rinuncia all’impugnazione dell’atto e a presentare istanza di accertamento con adesione, sono dovute le imposte in misura integrale e le sanzioni sono ridotte a 1/3 o a 1/6 se l’avviso di accertamento non è preceduto da PVC o invito al contraddittorio definibile.

• Previa rinuncia all’impugnazione dell’atto e a presentare istanza di accertamento con adesione, sono dovute le imposte in misura integrale e le sanzioni sono ridotte a 1/3. Abrogata l’acquiescenza cd. rinforzata.

Conciliazione giudiziale

• Ai sensi dell’art. 48 del Dlgs. 546/92, la conciliazione giudiziale era ammessa solo fino al primo grado di giudizio con la riduzione delle sanzioni al 40%.

• Il Dlgs 156/2015 ha modificato l’istituto della conciliazione giudiziale. A partire dal 1 gennaio 2016 la conciliazione è ammessa anche nel secondo grado di giudizio (con sanzioni ridotte al 50% del minimo) anche quando la lite è soggetta a reclamo.

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Utilizzo indebito dei crediti d’imposta art.13 co. 4 e ss. D. Lgs. 471/1997

•sanzione del 30% del credito utilizzato. Utilizzo di un’eccedenza o di un credito

d’imposta in misura superiore a quella spettante

•sanzione dal 100 al 200% del credito. Utilizzo di un credito inesistente

Non è applicabile la definizione agevolata ex art. 16 e 17 D. Lgs. 472/1997.

Viene meno l’aggravante per l’utilizzo in compensazione del credito inesistente di importo superiore a 50.000 €, sanzionabile in misura pari al 200% della misura del credito compensato.

IVA di gruppo – Tardiva/omessa prestazione della garanzia art.11 e 13 co. 6 D. Lgs. 471/1997

• sanzione del 30% dell’ammontare delle eccedenze di credito compensate; Omessa o tardiva presentazione della garanzia

• sanzione in misura fissa da 1.000 a 4.000 €. Garanzia presentata con ritardo non superiore ai 90

giorni dal termine di invio della dichiarazione

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Dal 120 al 240% dell’imposta dovuta. Dal 120 al 240% dell’imposta dovuta con possibilità di riduzione alla metà se la richiesta avviene con un ritardo non superiore ai 30 giorni, con un minimo di 200€. In caso di ravvedimento entro 30 giorni dal momento in cui sarebbe dovuta avvenire la registrazione, la riduzione a 1/10 andrà computata sul 60% e non sul 120%

In caso di occultazione, anche parziale, di corrispettivo è prevista una sanzione tra il 200 e il 400% della maggiore imposta dovuta

In caso di occultazione, anche parziale, di corrispettivo viene mantenuta la sanzione dal 120 al 240% della maggiore imposta dovuta.

Tardiva registrazione - Imposta di registro art.69 e 72 DPR 131/1986

In caso di omissione della richiesta di registrazione di atti e fatti rilevanti ai fini dell’imposta di registro, si applicano le seguenti sanzioni:

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Altre modifiche

• L’Agenzia delle Entrate deve computare in diminuzione dei maggiori imponibili accertati le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento, sino a concorrenza del loro importo.

• Dei maggiori imponibili che residuano, il contribuente può chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate.

Procedimento di computo in diminuzione delle perdite in

accertamento ex art. 25 D. Lgs. 158/2015

• Non opera la responsabilità solidale tra cedente e cessionario se la cessione è avvenuta in ambito di una procedura concorsuale o ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato o liquidazione del patrimonio.

• Essa permane se la cessione è attuata in frode dei crediti tributari.

Responsabilità nel caso di trasferimento d’azienda

ex art. 14 D. Lgs. 472/1997 modificato dall’art. 16 del D. Lgs.

158/2015

•La sanzione è aumentata fino alla metà, nei confronti di chi ha commesso violazioni della stessa indole nei 3 anni precedenti (eliminata la discrezionalità della recidiva);

•L’automatismo non opera quando l’applicazione della recidiva determinerebbe manifesta sproporzione fra l’entità del tributo e la sanzione;

•Viene eliminata la natura eccezionale della circostanza attenuante in caso di sproporzione manifesta tra l’entità del tributo e la sanzione (co. 4 dell’articolo 7);

•Concorso di violazioni: in caso di accertamento con adesione, mediazione e conciliazione giudiziale, il cumulo giuridico si applica separatamente per ciascun tributo e ciascun periodo d’imposta (articolo 12).

Recidiva e concorso di violazioni

ex artt. 7 e 12 D. Lgs. 472/1997 modificati dall’art. 16 del D. Lgs.

158/2015

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Favor Rei - art. 3 D. Lgs. 472/1997

•Nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile» Comma 2

•Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di diversa entità, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo»

Comma 3

Atto impositivo già notificato

• L’Ufficio dovrà tenere conto delle minori sanzioni applicabili, ferma restando la riduzione a 1/3 del minimo edittale. Accertamento con adesione

• Se è stato notificato un accertamento con applicazione delle sanzioni sulla base della vecchia disciplina, il contribuente può chiedere il ricalcolo delle sanzioni con un atto di autotutela parziale. Acquiescenza

• il Giudice deve applicare le sanzioni nella misura ridotta, anche se ha rigettato il ricorso sull’imposta.

• È opportuno che il contribuente inserisca uno specifico motivo nell’atto di impugnazione, se ancora da predisporre, ovvero ne faccia richiesta con memoria illustrativa.

Contenzioso pendente

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Novità in materia di sanzioni tributarie penali

D.Lgs 24 settembre 2015, n. 158.

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Ante D. Lgs 158/2015 Post D. Lgs 158/2015

Reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti – art. 2, co. 1 D.lgs 74/2000

• Reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni per chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

• Viene eliminata la parola «annuali» in modo tale che il reato tributario potrà configurarsi con riferimento a tutte le dichiarazioni, comprese quelle non annuali.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici – art. 3 D.lgs 74/2000

• Reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni per chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) ogni singola imposta evasa è superiore a 30.000 €; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti ad imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% di quelli dichiarati ovvero è superiore a 1.000.000 €.

• Viene eliminata la parola «annuali». Inoltre, viene allargata la platea dei soggetti a cui il reato di dichiarazione fraudolenta è ascrivibile (chiunque sia tenuto ad una dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi includendo pertanto anche soggetti non titolari di partita Iva).

• Aumento della soglia di punibilità in riferimento all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione che deve essere superiore a 1.500.000 €. Le altre soglie rimangono le stesse. Si considerano "documenti falsi" sia i documenti registrati nelle scritture contabili obbligatorie sia quelli detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

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Reato di dichiarazione infedele – art. 4 e 7, D.lgs 74/2000

• Reclusione da 1 a 3 anni per chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000 €; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 2.000.000 €

Alleggerimento della situazione attuale. • la dichiarazione infedele è penalmente rilevante se

l’imposta evasa è superiore, con riferimento alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto, a 150.000€, sia la soglia di punibilità costituita dall’ammontare degli elementi attivi che devono essere sottratti all’imposizione, elevandola da 2 a 3 milioni€;

• Non si deve tener conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi e passivi oggettivamente esistenti;

• Non danno luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione infedele le valutazioni che singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette

Reato di omessa dichiarazione – art. 5 e 7, D.lgs 74/2000

• Reclusione da 1 a 3 anni per chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30.000 €;

• Inoltre, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

• Innalzamento della soglia di punibilità: reclusione da 1 anno e sei mesi a 4 anni;

• Il reato sussiste laddove l’imposta evasa sia superiore a 50.000 €.

• La dichiarazione di sostituto d’imposta non si considera omessa se presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

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Reato di occultamento o distruzione di documenti contabili– art. 10, D.lgs 74/2000

• Reclusione da 6 mesi a 5 anni per chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari


Reato di omesso versamento delle ritenute – art. 10-bis, D.lgs 74/2000

• Reclusione da 6 mesi a 2 anni per chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, un ammontare superiore a 50.000€ per ciascun periodo d’imposta”.


• Il reato sussiste laddove l’imposta evasa sia superiore a 50.000 €.

• La dichiarazione di sostituto d’imposta non si considera omessa se presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

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Depenalizzazione delle valutazioni – D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

Articolo 4 comma 1 - D.Lgs. n. 74/2000: Dichiarazione infedele

E’ punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti

La sostituzione del termine «fittizi» con «inesistenti» comporta la non rilevanza penale delle valutazioni effettuate ai fini del transfer pricing. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative per infedele

dichiarazione.

La sanzione amministrativa non è irrogata quando, durante l’attività istruttoria, il contribuente consegna all'Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al

valore normale dei prezzi di trasferimento praticati».

Articolo 4 comma 1 bis - D.Lgs. n. 74/2000: Dichiarazione infedele

Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto di:

•la non corretta classificazione;

•la valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali;

•la violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza;

•la non deducibilità di elementi passivi reali

Viene esclusa la rilevanza delle valutazioni di elementi di reddito, purché siano esistenti, ai fini della configurazione del reato di

infedele dichiarazione.

Non assume rilevanza l’iscrizione di un elemento attivo o passivo nel periodo d’imposta non di competenza, purché tali componenti

siano stati indicati in bilancio.

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Abuso del diritto - D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (1/2)

Abuso del diritto

Una o più operazioni, prive di sostanza economica, pur se adottate nel rispetto delle

norme tributarie, realizzate al fine di ottenere vantaggi fiscali indebiti

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi

sulla base delle norme e dei principi elusi.

Abrogazione art. 37 bis D.P.R. n.600/73

D. Lgs. n. 128/2015

Tale articolo attribuiva rilevanza penale alle condotte elusive in presenza del

superamento delle soglie di punibilità

Pertanto l’abuso del diritto non è più perseguibile penalmente (art. 10 – bis,

co.13, L.212/2000), resta ferma l’applicazione delle sanzioni tributarie

amministrative.

Interpello preventivo

Il contribuente può presentare un’istanza all’Agenzia delle entrare al fine di conoscere se le operazioni che

intende adottare o che sono state realizzate costituiscono fattispecie abusiva

L’istanza deve essere presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla

fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima.

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Abuso del diritto

Procedura di contraddittorio preventivo con la nuova norma

L’Ufficio che intende contestare un’operazione abusiva deve inoltrare

richiesta di chiarimenti al contribuente interessato entro il termine di decadenza

previsto per la notificazione dell’atto (almeno 60 giorni).

Sono fatti salvi gli atti già notificati alla data di entrata in vigore del decreto (2

settembre 2015).

Favor rei sanzioni penali

In base al principio del favor rei e alla depenalizzazione prevista dal decreto, tali

violazioni non potranno essere più perseguite penalmente, anche se

commesse in passato.

Se è stato già intrapreso un procedimento penale, occorrerà

ottenere l’assoluzione in quanto il fatto non è più previsto come reato.

Favor rei sanzioni amministrative

Le contestazioni abusive ed elusive del passato continuano a costituire illecito

amministrativo secondo le previsioni del nuovo art. 10 bis, quindi in linea con le sanzioni previste per la dichiarazione infedele (90%-180% della maggiore

imposta).

L’eventuale applicazione del favor rei comporta la verifica della sanzionabilità

dei comportamenti sulla base della nuova definizione di abuso del diritto.

Abuso del diritto - D.Lgs 5 agosto 2015, n. 128 (2/2)

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Principali novità in materia di imposte dirette · 1. Abrogazione della disciplina dei costi...

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