PIANO DELL’OPERA Cap. 6 Cap. 7 Cap. 8 Cap. 9 Cap. 10 Cap ... · Cap. 10 Detrazioni d’imposta...

PIANO DELL’OPERA

Cap. 1 Soggetti passivi IRPEF, presupposto e determinazione dell’imposta Cap. 2 Residenza delle persone fisiche Cap. 3 Coniugi e figli minori Cap. 4 Redditi prodotti in forma associata Cap. 5 Classificazione dei redditi Cap. 6 Perdite fiscali (soggetti IRPEF) Cap. 7 Determinazione dei redditi e delle perdite Cap. 8 Oneri deducibili Cap. 9 Determinazione dell’imposta Cap. 10 Detrazioni d’imposta per carichi di famiglia Cap. 11 Detrazioni d’imposta per tipologie reddituali Cap. 12 Detrazioni per oneri Cap. 13 Altre detrazioni per oneri Cap. 14 Detrazioni per canoni di locazione Cap. 15 Crediti d’imposta Cap. 16 Tassazione separata Cap. 17 Redditi fondiari Cap. 18 Reddito dei terreni Cap. 19 Reddito dei fabbricati Cap. 20 Redditi di capitale Cap. 21 Redditi di lavoro dipendente Cap. 22 Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente Cap. 23 Redditi di lavoro autonomo Cap. 24 Componenti positivi del reddito professionale Cap. 25 Componenti negativi del reddito professionale Cap. 26 Determinazione del reddito d’impresa (soggetti IRPEF) Cap. 27 Imprese minori ( Cap. 28 Regime del capital gain Cap. 29 Plusvalenze immobiliari Cap. 30 Altri redditi diversi Cap. 31 Soggetti passivi IRES, presupposto e determinazione dell’imposta Cap. 32 Residenza delle persone giuridiche Cap. 33 Perdite fiscali (soggetti IRES) Cap. 34 Ricavi Cap. 35 Plusvalenze patrimoniali Cap. 36 Regime della participation exemption Cap. 37 Sopravvenienze attive Cap. 38 Dividendi Cap. 39 Interessi attivi

Cap. 40 Proventi immobiliari Cap. 41 Valutazione delle rimanenze Cap. 42 Spese per prestazioni di lavoro Cap. 43 Compensi agli amministratori di società Cap. 44 Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale Cap. 45 Valutazione dei titoli Cap. 46 Interessi passivi Cap. 47 Oneri fiscali e contributivi Cap. 48 Oneri di utilità sociale Cap. 49 Minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite Cap. 50 Ammortamenti Cap. 51 Beni concessi o acquisiti in leasing Cap. 52 Accantonamenti di quiescenza e previdenza Cap. 53 Svalutazione crediti e accantonamenti per rischi su crediti Cap. 54 Altri accantonamenti Cap. 55 Spese relative a più esercizi Cap. 56 Eliminazione delle interferenze fiscali e riallineamento dei valori Cap. 57 Principio di competenza Cap. 58 Principio di inerenza Cap. 59 Interessi di mora Cap. 60 Determinazione del costo e del valore normale dei beni Cap. 61 Rivalutazione dei beni d’impresa Cap. 62 Operazioni in moneta estera Cap. 63 Operazioni con imprese domiciliate in paradisi fiscali Cap. 64 Operazioni infragruppo con consociate estere (transfer pricing) Cap. 65 Operazioni “fuori bilancio” Cap. 66 Società non operative Cap. 67 Recesso del socio e liquidazione della società Cap. 68 Trasformazione della società Cap. 69 Affitto d’azienda Cap. 70 Fusione di società Cap. 71 Scissione di società Cap. 72 Conferimento d’azienda Cap. 73 Conferimenti e scambi di partecipazioni Cap. 74 Cessione d’azienda Cap. 75 Liquidazione ordinaria Cap. 76 Fallimento e liquidazione coatta Cap. 77 Trasparenza fiscale delle società di capitali e delle srl a ristretta base proprietaria Cap. 78 Consolidato fiscale nazionale Cap. 79 Consolidato fiscale mondiale

Cap. 80 Mezzi di trasporto Cap. 81 Tonnage tax Cap. 82 Enti non commerciali residenti Cap. 83 ONLUS Cap. 84 Trust Cap. 85 Regimi forfetari degli enti non commerciali residenti Cap. 86 Redditi prodotti dai soggetti non residenti Cap. 87 Stabile organizzazione Cap. 88 Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero Cap. 89 Trasferimento all’estero della residenza Cap. 90 Regime CFC: imprese estere controllate e collegate Cap. 91 Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (nuova white list)

Cap. 25 - Componenti negativi del reddito professionale

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1 PREMESSAI commi da 1 a 6-bis dell’art. 54 del TUIR contengono le disposizioni in materiadi componenti negativi del reddito degli esercenti arti e professioni:

• da un lato, il co. 1 dell’art. 54 del TUIR statuisce il principio di base, invirtù del quale le spese sono deducibili dal reddito professionale;

• dall’altro, le disposizioni dei commi da 2 a 6-bis dell’art. 54 del TUIRescludono o limitano la deducibilità con riferimento a talune tipologie di spesee oneri.

In particolare, i commi da 2 a 6-bis individuano i componenti negativi, di volta involta, in base ai seguenti criteri:

• titolo della spesa. Alcune disposizioni relative ai criteri di deducibilità dellespese riguardano, in particolare:− l’ammortamento, per i beni acquisiti a titolo di proprietà o altro diritto

reale di godimento (es. usufrutto);− i canoni di leasing, per i beni in leasing;− i canoni d’affitto, per i beni in affitto;− le spese d’impiego, per ognuna delle predette categorie;

• entità della spesa. Con particolare riferimento alla disciplina dell’ammor-tamento dei beni mobili strumentali, questi ultimi vengono distinti a secondache il loro valore risulti superiore o non superiore a 516,46 euro;

• tipo di bene. Sono previsti particolari regimi di deducibilità per le spese af-ferenti, rispettivamente a:

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PrassiR.M. 8.7.75 n. 2/208; R.M. 19.10.76 n. 9/1551; R.M. 29.10.76 n. 9/1684; R.M. 19.4.80 n.9/876; R.M. 13.6.80 n. 25; C.M. 8.6.81 n. 46/128594; C.M. 29.7.81 n. 26/8/009; R.M.30.1.82 n. 8/E; R.M. 5.10.85 n. 8/727; C.M. 6.2.97 n. 25/E; C.M. 10.2.98 n. 48; Circ.Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 58; Ris. Agenzia delle Entrate 22.10.2001 n. 163; Circ.Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54; Ris. Agenzia delle Entrate 17.1.2006 n. 9; Ris.Agenzia delle Entrate 16.2.2006 n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28; Ris.Agenzia delle Entrate 23.4.2007 n. 77; Ris. Agenzia delle Entrate 17.5.2007 n. 104; Circ.CNDCEC 12.5.2008 n. 1/IR; Circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47; Ris. Agenziadelle Entrate 21.7.2008 n. 310; Circ. Agenzia delle Entrate 5.9.2008 n. 53

GiurisprudenzaCass. 24.10.2005 n. 20591

TUIR54COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO

PROFESSIONALE


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− beni immobili;− oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione;− mezzi di trasporto;− altri beni mobili.

• uso del bene. La deducibilità delle spese è distintamente disciplinata a secon-da che i beni siano utilizzati:− esclusivamente per la professione;− ovvero promiscuamente per la professione e per uso personale.

Di seguito, viene proposto un quadro riassuntivo in forma tabellare delle disposi-zioni che comportano limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell’ambitodell’attività professionale.

La deducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti al professionista in relazioneall’acquisto, all’utilizzo e alla manutenzione di determinate tipologie di veicoli è disciplinatadall’art. 164 del TUIR (si rimanda al successivo cap. 80 “Mezzi di trasporto”).

Limiti alla deducibilità delle spese sostenute nell’esercizio della professione

TUIR Tipologia spese Natura della limitazione

Art. 54co. 1-bis, 1-bis1

e 1-ter

(Plusvalenze e) minusvalenze dei benistrumentali (esclusi gli oggetti d’arte, diantiquariato o da collezione)

Rilevanza in sede di formazione del reddito delprofessionista.

Art. 54 co. 2 Acquisto beni immobiliDeducibilità delle quote di ammortamento (beniacquisiti dall’1.1.2007 al 31.12.2009).

Art. 54 co. 2Acquisto oggetti d’arte, d’antiquariato eda collezione

Indeducibilità quote di ammortamento.

Art. 54 co. 2Acquisto beni di valore superiore a516,46 euro, diversi da immobili e oggettid’arte, d’antiquariato e da collezione

Deducibilità delle quote di ammortamento de-terminate mediante i coefficienti ministeriali dicui al DM 31.12.88.

Art. 54 co. 2 Canoni di leasing di beni mobili

Deducibilità ammessa soltanto se il contratto dileasing ha una durata almeno pari alla metàdel corrispondente periodo di ammortamento(ovvero al periodo di ammortamento per gliautomezzi a deducibilità limitata).

Art. 54 co. 2Canoni di leasing di beni immobili stru-mentali

Deducibilità dei canoni (a condizione che illeasing abbia durata non inferiore alla metà delperiodo di ammortamento, con un minimo di 8e un massimo di 15 anni).

Art. 54 co. 2Ammodernamento, ristrutturazione emanutenzione di beni immobili strumen-tali

Imputazione a incremento del costo del bene odeducibilità nell’esercizio di sostenimento nellimite del 5% del costo complessivo dei benimateriali ammortizzabili risultante all’inizio delperiodo d’imposta.

Art. 54 co. 3Acquisto di beni mobili adibiti ad usopromiscuo

Deducibilità del 50% della quota di ammorta-mento o (se di valore non superiore a 516,46euro) della relativa spesa di acquisto (percassa).


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Art. 54 co. 3Spese di leasing, noleggio e impiego dibeni mobili adibiti ad uso promiscuo

Deducibilità al 50%.

Art. 54 co. 3Beni immobili di proprietà adibiti ad usopromiscuo

Deducibile il 50% della rendita catastale (se il pro-fessionista non dispone di altro immobile nel terri-torio dello stesso comune adibito esclusivamenteall’esercizio dell’arte o professione).

Art. 54 co. 3Beni immobili in leasing adibiti ad usopromiscuo

Deducibile il 50% del canone di leasing (se il pro-fessionista non dispone di altro immobile nel terri-torio dello stesso comune adibito esclusivamenteall’esercizio dell’arte o professione).

Art. 54 co. 3Beni immobili presi in locazione edadibiti ad uso promiscuo

Deducibile il 50% del canone di locazione (se ilprofessionista non dispone di altro immobile nelterritorio dello stesso comune adibito esclusiva-mente all’esercizio dell’arte o professione).

Art. 54 co. 3Spese per servizi relativi ad immobiliadibiti ad uso promiscuo

Deducibilità al 50% (se il professionista nondispone di altro immobile nel territorio dello stessocomune adibito esclusivamente all’eserciziodell’arte o professione).

Art. 54 co. 3Ammodernamento, ristrutturazione emanutenzione di immobili adibiti ad usopromiscuo

Deducibilità al 50% (se il professionista nondispone di altro immobile nel territorio dello stessocomune adibito esclusivamente all’esercizio del-l’arte o professione).

Art. 54 co. 3-bisAcquisto, noleggio, impiego e manuten-zione di impianti di telefonia fissa e mobile

Deducibilità all’80% di quote di ammortamento,canoni di leasing o noleggio e spese di impie-go e manutenzione.

Art. 54 co. 5Prestazioni alberghiere e somministra-zione di alimenti e bevande in pubbliciesercizi

Fino al 2008, deducibilità nei limiti del 2% deicompensi percepiti nel periodo d’imposta.

Dal 2009, deducibilità del 75% dei costi soste-nuti, entro il predetto limite del 2% dei compensi.Sono integralmente deducibili se:

• sostenute dal committente per conto delprofessionista;

• riaddebitate dal professionista in fatturaal committente stesso.

Art. 54 co. 5

Spese di rappresentanza (compresoacquisto di oggetti d’arte, d’antiquariatoe da collezione, ancorché strumentali, eacquisto beni destinati a cessione atitolo gratuito)

Deducibilità nei limiti dell’1% dei compensipercepiti nel periodo d’imposta.

Dal 2009, deducibilità delle spese alberghiere edi ristorazione sostenute per finalità di rappre-sentanza in misura pari al 75% del loro ammon-tare, entro il predetto limite dell’1% dei compensi.

Art. 54 co. 5Partecipazione a convegni, congressi,corsi di aggiornamento professionale,incluse spese di viaggio e soggiorno

Deducibilità al 50%.

Dal 2009, deducibilità delle spese alberghiere edi ristorazione sostenute per la partecipazione aiconvegni in esame nel limite del 37,5% (75% del50%).


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Art. 54 co. 6Quote di TFR e di indennità di finerapporto di collaborazioni coordinate econtinuative

Deducibilità per l’ammontare maturato nel pe-riodo d’imposta.

Art. 54 co. 6Spese di vitto e alloggio sostenute pertrasferte di dipendenti al di fuori delterritorio comunale

Deducibilità per un ammontare giornaliero nonsuperiore a euro 180,76 (ovvero euro 258,23per le trasferte all’estero).

Art. 54 co. 6-bisCompensi corrisposti al coniuge, ai figlio agli ascendenti per lavoro da essiprestato in favore del professionista

Indeducibilità.

2 REGIME DI DEDUCIBILITÀ DELLE SPESELa rilevanza delle spese sostenute nel periodo d’imposta deve essere vagliata infunzione della rispondenza alle seguenti condizioni:

• rispetto del principio di cassa;• inerenza con l’attività professionale;• documentazione delle spese e loro registrazione.

2.1 PRINCIPIO DI CASSALe spese inerenti all’esercizio dell’arte o professione sono ammesse in deduzionenel periodo d’imposta in cui sono sostenute, indipendentemente dalla relativacompetenza economica.I costi sono deducibili per cassa (imputazione all’esercizio di sostenimento dellaspesa) anche se la loro utilità ha durata pluriennale.

Deroghe al principio di cassaAlcune deroghe al principio di cassa sono espressamente previste dall’art. 54 delTUIR con riferimento a:

• canoni di leasing di beni strumentali: deducibili dal reddito professionalenel periodo d’imposta in cui maturano;

• quote di ammortamento di beni strumentali di valore superiore ad euro516,46: deducibili nella misura determinata sulla base dei coefficienti delDM 31.12.88 a prescindere dalla circostanza che il costo di acquisto deibeni sia o meno già stato sostenuto (in tutto o in parte);

• quote di TFR e quote di indennità di fine rapporto relative a collaborazionicoordinate e continuative: deducibili in relazione all’importo maturato nelperiodo d’imposta.

2.2 INERENZA CON L’ATTIVITÀ PROFESSIONALEIn materia di reddito di lavoro autonomo, la correlazione della spesa va riferitaall’attività professionale nel suo complesso, senza che sia richiesto un nesso rigo-roso con i singoli compensi.


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Sulla nozione di inerenza in materia di reddito d’impresa, si veda il successivo cap. 58 “Principiodi inerenza”.

2.3 DOCUMENTAZIONE E REGISTRAZIONE DEI DOCUMENTI DI SPESAIl requisito della documentazione dei componenti negativi del reddito professiona-le non è espressamente statuito dall’art. 54 del TUIR, ma si desume dal principiodell’onere della prova e dalle relative limitazioni vigenti in ambito tributario(divieto di prova testimoniale).

Ai sensi dell’art. 3 co. 1 del DPR 696/96, ai fini della deducibilità delle spese sostenute per gliacquisti di beni e di servizi agli effetti dell’applicazione delle imposte sui redditi, può essereutilizzato:• lo scontrino fiscale, a condizione che questo contenga la specificazione degli elementi

attinenti la natura, la qualità e la quantità dell’operazione e l’indicazione del numero dicodice fiscale dell’acquirente o committente;

• ovvero la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi delcliente.

Si vedano anche le R.M. 8.7.75 n. 2/208, 30.1.82 n. 8/E, 29.10.76 n. 9/1684, 19.4.80 n. 9/876, 13.6.80n. 25 e 5.10.85 n. 8/727, nonché la C.M. 8.6.81 n. 46/128594.

Anche l’obbligo di registrazione delle spese non si rinviene direttamente nell’art.54 del TUIR, ma è statuito dall’art. 19 co. 2 del DPR 600/73 e rileva, ai finiprobatori, ex art. 61 co. 3 del DPR 600/73 (“i contribuenti obbligati alla tenuta discritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse oin contrasto con le loro risultanze”).

Spese pagate con carta di creditoPer quanto concerne le spese pagate con carta di credito, la R.M. 5.10.85 n. 8/727ha chiarito che, ai fini della deduzione dal reddito professionale, è sufficiente ladocumentazione rilasciata dalla società che emette la carta di credito. Se le spesepagate con carta di credito sono deducibili, risulta ammesso in deduzione anche ilcosto della carta.La spesa dovrebbe risultare deducibile nel momento in cui è utilizzata la carta.

Si veda quanto sostenuto dalla ris. Agenzia delle Entrate 23.4.2007 n. 77 con specifico riferi-mento al momento in cui divengono deducibili dal reddito complessivo IRPEF i contributi previ-denziali pagati, tramite carta di credito, da un professionista con Cassa di previdenza.

3 AMMORTAMENTO DEI BENI MOBILI STRUMENTALIPer i beni mobili strumentali del professionista sono ammesse in deduzione, inciascun periodo d’imposta, quote di ammortamento determinate entro un ammon-tare massimo pari a quello conseguente all’applicazione delle aliquote previste dalDM 31.12.88 (art. 54 co. 2 del TUIR).Per esplicita previsione normativa restano esclusi gli oggetti d’arte, d’antiquariatoe da collezione, ancorché utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’at-tività professionale.


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Il costo d’acquisto o d’importazione è ricondotto tra le spese di rappresentanza e risulta pertantodeducibile entro il limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54 co. 5 delTUIR).

In sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo:• sono deducibili solo quote corrispondenti al massimo a quelle determinate

con le aliquote ministeriali;• non si possono operare ammortamenti anticipati o accelerati;• non si opera il ragguaglio ad anno della quota di ammortamento.

Per l’ammortamento dei beni immobili strumentali, si rimanda al successivo § 6.

3.1 COEFFICIENTI DI AMMORTAMENTO APPLICABILI (DM 31.12.88)Il DM 31.12.88 prevede l’applicazione ad ogni categoria di professionisti deicoefficienti previsti per le attività corrispondenti o similari esercitate in formad’impresa (es. per i medici, cat. XXI servizi sanitari).In mancanza, trovano applicazione i coefficienti previsti per la categoria residuale“altre attività” (gruppo XXII).La quota determinata mediante i coefficienti ministeriali rappresenta il tettomassimo ammesso in deduzione dal reddito di lavoro autonomo in ciascun periodod’imposta. Il professionista può liberamente operare un ammortamento inferiore,recuperando la differenza nei periodi d’imposta successivi, nel rispetto di talelimite.

In tal senso si è espressamente pronunciata l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 18.6.2001n. 58 (§ 2.4).

3.2 COSTO AMMORTIZZABILESi ritiene che, come base per la determinazione delle quote di ammortamento, vadaassunto il costo storico di acquisizione, aumentato degli oneri di diretta imputazione,indipendentemente dalle modalità e dai tempi di pagamento del bene.

3.2.1 Individuazione del periodo d’imposta di avvio dell’ammortamentoL’art. 54 del TUIR non prevede una decorrenza precisa per l’inizio della proceduradi ammortamento, così come stabilito riguardo al reddito d’impresa. Il pagamentoanticipato di un bene strumentale non ancora consegnato al 31 dicembre creaquindi il problema della deducibilità fiscale della quota di ammortamento.Si ritiene che non sia possibile procedere al calcolo di quote di ammortamento sugliacconti o sugli anticipi pagati, se il bene strumentale non è stato utilizzato nell’eser-cizio dell’attività professionale (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Com-mercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 3, con specifico riferi-mento ai beni immobili).

3.2.2 Asimmetrie tra l’ammortamento delle imprese e quello dei professionistiCome anticipato, gran parte delle disposizioni contenute nell’art. 102 del TUIRnon trovano applicazione con riferimento all’ambito professionale. In particolare,nell’ambito del reddito di lavoro autonomo:


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• sono deducibili solo quote corrispondenti al massimo a quelle determinatecon le aliquote ministeriali e non sono possibili ammortamenti anticipati oaccelerati;

Peraltro, la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato o accelerato è stata sop-pressa anche in materia di reddito d’impresa a partire dall’esercizio 2008 (2008/2009).

• non si opera il ragguaglio ad anno della quota di ammortamento.

3.2.3 Furto o distruzione di bene strumentaleNon pare possibile per il professionista portare in deduzione la perdita conseguen-te al furto o alla distruzione di un bene strumentale.

3.3 BENI DI VALORE NON SUPERIORE A 516,46 EUROLe spese sostenute per l’acquisto di beni mobili strumentali di costo unitario nonsuperiore a 516,46 euro, a scelta del contribuente, possono essere:

• ammortizzate;• dedotte nell’anno di spesa.

È opportuno sottolineare che la deduzione integrale del costo dei beni in questione è una facoltàconcessa al contribuente, che può in ogni caso scegliere l’ammortamento per quote dei beni. Intal caso, tuttavia, la scelta è irreversibile, come rilevato dalla R.M. 19.10.76 n. 9/1551.

Universalità di beni mobili ammortizzabili: l’enciclopedia tecnicaNel caso in cui l’enciclopedia sia composta da più volumi, ciascuno di costoinferiore a 516,46 euro, è possibile sia spesare per intero il costo nell’anno diacquisto, che procedere all’ammortamento.

Deve trattarsi di opere che hanno una specifica attinenza con l’attività professionale svolta, e nondi opere che “possono essere usufruite per un aggiornamento generico di qualsiasi profes-sionista”. In tal senso, si veda la C.T. I° Belluno, sez. II, 18.9.89 n. 527.

3.4 BANCA DATI SU CD-ROMCon la ris. 25.5.2006 n. 72, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato il trattamento, incapo ai titolari di reddito di lavoro autonomo, del costo sostenuto per l’acquisto diuna banca dati su cd-rom contenente numerosi file con schemi e modelli di diversidocumenti (es. istanze, comunicazioni e ricorsi, contratti ed accordi vari, attisocietari, bilanci, perizie, ecc.).Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, la suddetta banca dati – tenuto conto dellerelative caratteristiche – rappresenta un bene materiale strumentale, ammor-tizzabile per quote costanti di ammortamento non superiori a quelle risultantidall’applicazione dei coefficienti stabiliti dal DM 31.12.88 (ai sensi dell’art. 54 co.2 del TUIR).Non è quindi ammessa la deduzione integrale dell’intero costo nell’esercizio in cuiinterviene il pagamento.

La ris. 25.5.2006 n. 72 ha, inoltre, precisato che la banca dati su cd-rom non può essereconsiderata un bene immateriale e, come tale, non è ammortizzabile per quote costanti in misuranon superiore a un terzo del costo ai sensi dell’art. 103 co. 1 del TUIR.


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4 BENI MOBILI AD USO PROMISCUOSe i beni vengono destinati ad uso promiscuo (per la professione e per esigenzepersonali o familiari del contribuente), è limitata al 50% la deducibilità:

• della quota di ammortamento;• ovvero, per i beni di valore inferiore a 516,46, della relativa spesa di acquisto.

5 BENI MOBILI STRUMENTALI IN LOCAZIONE FINANZIARIAI canoni di leasing sono deducibili, a condizione che il leasing abbia durata noninferiore alla metà del periodo di ammortamento (art. 54 co. 2 del TUIR).

Si ricorda che, per i veicoli soggetti ai limiti di deducibilità di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) delTUIR, la durata del contratto deve risultare non inferiore al periodo di ammortamento ordinario(a partire dai contratti stipulati dall’1.1.2007: cfr. le istruzioni al modello UNICO 2009 PF).

Sul punto, si rimanda al successivo cap. 80 “Mezzi di trasporto”.

La deduzione dei canoni di leasing avviene in base al criterio di competenza(canoni maturati).

Per quanto si tratti di un principio espresso con riferimento al reddito d’impresa, si ritiene che, seil contratto di locazione finanziaria prevede il pagamento di un maxicanone iniziale, questodebba essere spesato sull’intera durata contrattuale.

Scioglimento o risoluzione del contratto di leasingNell’ipotesi di scioglimento o risoluzione del contratto di leasing prima che siadecorso il periodo minimo richiesto dall’art. 54 del TUIR, sorge il problemarelativo al trattamento dei canoni di leasing già dedotti.La R.M. 4.12.2000 n. 183/E ha osservato che la durata minima prevista dalla leggerisponde “all’esigenza di evitare manovre elusive da parte dell’impresa utiliz-zatrice mediante la deduzione dei canoni per l’acquisizione della disponibilità delbene in un arco temporale notevolmente più breve rispetto a quello occorrente perl’ammortamento dello stesso bene se acquistato a titolo di proprietà”.Peraltro, secondo l’Amministrazione finanziaria, nessun intento elusivo può essererinvenuto nella risoluzione anticipata del contratto di leasing tramite riscatto anti-cipato del bene. Infatti, tale riscatto comporta soltanto “una riduzione del numerodei canoni stabilito nel contratto di locazione finanziaria e non ha alcun riflessosull’ammontare dei canoni già portati in deduzione, purché il contratto prevedauna durata non inferiore a quella stabilita” dallo stesso art. 102 co. 7 del TUIR.Sembra ragionevole pervenire alle stesse conclusioni con riferimento al reddito dilavoro autonomo professionale.

Anche se la R.M. 183/2000 fa espresso riferimento al riscatto del bene, si ritiene che leconclusioni cui la stessa giunge siano riferibili anche alla risoluzione anticipata del contratto pereffetto di inadempienze contrattuali.

6 IMMOBILI AD USO ESCLUSIVOCon riferimento ai beni immobili strumentali utilizzati esclusivamente per l’attivitàprofessionale, sono deducibili (art. 54 co. 2 e 3 del TUIR):


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• le quote di ammortamento;• i canoni di leasing;• le spese per i servizi relativi all’immobile stesso;• le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (se non im-

putabili, per le loro caratteristiche, a incremento del costo del bene).Si ricorda che, ai fini delle imposte dirette, si considerano strumentali gli immobili utilizzatiesclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione (art. 43 co. 2 del TUIR). La destinazione aduso promiscuo dell’immobile è dunque inidonea a far assumere allo stesso la natura di benestrumentale.

Sul punto, si rimanda al precedente cap. 24 “Componenti positivi del reddito professionale”, § 3.3.

6.1 QUOTE DI AMMORTAMENTOPer i beni immobili strumentali del professionista, sono ammesse in deduzione, inciascun periodo d’imposta, quote di ammortamento determinate entro un ammon-tare massimo pari a quello conseguente all’applicazione delle aliquote previste dalDM 31.12.88.

Si ricorda che la deduzione delle quote di ammortamento avviene per competenza: non operadunque il criterio di cassa.

6.1.1 Beni esclusiPer espressa previsione normativa, continuano a non risultare ammortizzabili glioggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione, ancorché utilizzati come beni stru-mentali per l’esercizio dell’attività professionale (si vedano il precedente para-grafo 3).

6.1.2 Determinazione del costoSi ritiene che, come base per la determinazione delle quote di ammortamento, vadaassunto il costo storico di acquisizione, aumentato degli oneri di diretta imputazione,indipendentemente dalle modalità e dai tempi di pagamento del bene.

6.1.3 Quota di ammortamento riferibile ai terreni - IndeducibilitàAnalogamente a quanto previsto in materia di reddito d’impresa, le quote diammortamento riferibili ai terreni sui quali i fabbricati strumentali insistono sonoindeducibili, secondo i criteri di cui all’art. 36 co. 7 del DL 223/2006.Posto che per i professionisti non può esistere un valore di iscrizione in bilancio enon ha senso parlare di fabbricati industriali, il costo riferibile al terreno (e, cometale, indeducibile) è determinato:

• attraverso l’applicazione al costo complessivo dell’immobile della percen-tuale del 20%;

• ovvero assumendo il valore d’acquisto dell’area, se l’acquisizione è avvenutaseparatamente e il fabbricato è stato costruito solo successivamente.


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6.1.4 Immobili delle associazioni professionali e degli studi associatiLe associazioni professionali e gli studi associati possono dedurre dal proprioreddito di lavoro autonomo le quote di ammortamento di un bene immobilestrumentale, a condizione che (ris. Agenzia delle Entrate 15.2.2008 n. 48):

• l’immobile risulti iscritto nei pubblici registri immobiliari “a nome deipartecipanti all’associazione”;

• sia “utilizzato come bene strumentale per l’esercizio della professione”.

6.1.5 DecorrenzaLa deducibilità delle quote di ammortamento degli immobili strumentali rivestecarattere temporaneo, applicandosi ai beni acquisiti dall’1.1.2007 al 31.12.2009(art. 1 co. 335 della L. 296/2006).Inoltre, per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi (massimi) deducibilisono ridotti a un terzo.

Ipotizzando un’aliquota (massima) pari al 3%:• nei tre citati esercizi sono deducibili, al massimo, quote corrispondenti a quelle determinate

applicando l’aliquota dell’1%;• a partire dal 2010, invece, sono deducibili quote massime ottenute dall’applicazione del-

l’aliquota del 3%.In entrambi i casi, occorre poi considerare l’indeducibilità della quota di ammortamento even-tualmente riferibile ai terreni, secondo quanto riportato in precedenza.

6.2 CANONI DI LEASINGViene statuito che i canoni di leasing relativi ai beni immobili strumentali sonodeducibili a condizione che il leasing abbia durata non inferiore alla metà delperiodo di ammortamento – stabilito dai suddetti coefficienti ministeriali inrelazione all’attività esercitata dal professionista – e comunque con un minimodi 8 anni e un massimo di 15 anni (art. 54 co. 2 del TUIR).Pertanto, se la metà del periodo di ammortamento dell’immobile:

• è inferiore a 8 anni, quest’ultima (8 anni) è la durata minima del contrattorichiesta ai fini della deducibilità dei relativi canoni;

• è compresa tra 8 e 15 anni (ad esempio 12 anni), la durata minima delcontratto deve essere pari a tale valore (nell’esempio, 12 anni);

• se detto arco temporale è superiore a 15 anni, quest’ultima (15 anni) è ladurata contrattuale minima richiesta dalla norma.

Se la metà del periodo di ammortamento è di 16,6 anni (corrispondente ad un’aliquota pari al3%), ai fini della deducibilità dei canoni, è sufficiente che il contratto di leasing immobiliarevenga stipulato per una durata pari a 15 anni: si veda la circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2006n. 10 (§ 10), con riferimento all’analoga disposizione prevista in materia di reddito d’impresaprima delle modifiche recate all’art. 102 co. 7 del TUIR dalla L. 244/2007.

Si ricorda che la deduzione dei canoni di leasing avviene in base al criterio di competenza(canoni maturati): neppure in questo caso, quindi, si applica il criterio di cassa.

ES

ES


563

6.2.1 Determinazione della durata minima - Data di decorrenza del contrattoCon specifico riferimento al reddito d’impresa, la circ. Agenzia delle Entrate13.3.2006 n. 10 (§ 10) ha precisato che, al fine di determinare la durata minima richie-sta dalla norma, occorre assumere, quale data iniziale di decorrenza del contratto:

• la data di stipula dello stesso;• ovvero, se diversa, la successiva data di consegna del bene, a partire dalla

quale le parti abbiano differito il momento da cui decorre l’obbligo dipagamento dei canoni (è il tipico caso del leasing-appalto).

Si ritiene che analoghe considerazioni siano proponibili con riferimento alla deter-minazione del reddito di lavoro autonomo.

6.2.2 Scioglimento o risoluzione anticipata del contrattoSulla scorta di quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria in materia direddito d’impresa, sembra ragionevole ritenere che lo scioglimento o la risoluzio-ne anticipata del contratto non comporti la ripresa a tassazione dei canoni dileasing già dedotti (si veda il precedente § 5).

6.2.3 Quota di canone riferibile ai terreni - IndeducibilitàAnche i canoni di leasing dei fabbricati strumentali che insistono su terreni sonodeducibili secondo i criteri di cui all’art. 36 co. 7-bis del DL 223/2006, in analogiacon quanto previsto in materia di reddito d’impresa.Ai fini della determinazione della quota indeducibile, occorre, pertanto:

• separare dal totale dei canoni di competenza la quota interessi (integral-mente deducibile ai fini IRPEF);

• applicare la percentuale del 20% sulla quota capitale.Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 19.1.2007 n. 1 (§ 7.6), la quotainteressi deve essere determinata ai sensi del DM 24.4.98 in materia di IRAP. Peraltro, ad avvisodella circolare del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili 12.5.2008n. 1/IR (§ 3), il contribuente potrebbe anche rifarsi agli interessi desumibili dal contratto (si veda ilsuccessivo cap. 51 “Beni concessi o acquisiti in leasing”, § 3.9).

Ai fini IRAP, invece, resta indeducibile anche la quota di canone riferibile agli interessi passivi,determinata:• fino al 2007, secondo quanto stabilito dal DM 24.4.98, dalla C.M. 12.11.98 n. 263/E

(§ 2.8), dal comunicato del Ministero delle Finanze 19.11.98 e dalle istruzioni ai quadri IQdi UNICO 2008, § 1.2;

• dal 2008, in base alle risultanze del contratto.

Canone sempre indeducibile

Fig. 1 - Regole di deducibilità dei canoni di leasing immobiliare

8 anni 15 anni

Canone deducibile se la durata delcontratto è almeno pari alla metà

del periodo di ammortamento

Canone sempre deducibile; èsufficiente che la durata del

contratto risulti pari a 15 anni

DURATA DEL CONTRATTO


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Su tale aspetto, si rimanda alla voce “Base imponibile IRAP, Professionisti”, in “IRAP e tributilocali”, Guide e Soluzioni, IPSOA.

6.2.4 Maxi-canonePer quanto si tratti di un principio espresso con specifico riferimento al redditod’impresa, si ritiene che se il contratto di locazione finanziaria prevede il paga-mento di un maxi-canone iniziale, questo debba essere spesato sull’intera duratacontrattuale.

6.2.5 DecorrenzaAi sensi dell’art. 1 co. 335 della L. 296/2006, la deducibilità dei canoni di leasingrelativi agli immobili strumentali riveste carattere temporaneo, applicandosi aicontratti stipulati dall’1.1.2007 al 31.12.2009. Inoltre, per i periodi d’imposta2007, 2008 e 2009, gli importi (massimi) deducibili sono ridotti a un terzo.

Ipotizzando che la durata prevista del contratto sia pari almeno a quella minima prevista dallalegge:• nei tre citati esercizi è deducibile soltanto un importo pari a un terzo del canone di com-

petenza, determinato come riportato nel precedente § 6.2.3;• a partire dal 2010, invece, i canoni di leasing sono deducibili per l’intero ammontare di

competenza, determinato come riportato nel precedente § 6.2.3.

6.3 SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE E MANUTENZIONELe spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzionedegli immobili strumentali utilizzati (esclusivamente) nell’esercizio dell’arte odella professione sono:

• imputate ad incremento del costo del bene;• ovvero deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5%

del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanteall’inizio del periodo d’imposta; l’eventuale eccedenza è deducibile in quo-te costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

6.3.1 Spese imputate a incremento del costo del beneFacendo riferimento ai criteri stabiliti, per le imprese, dal codice civile e daiprincipi contabili nazionali, dovrebbero essere capitalizzate le spese di carattereincrementativo, intendendosi per tali i costi che comportano un aumento si-gnificativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite (documentoOIC n. 16, § D.VI): in questo senso, la circ. Consiglio Nazionale dei DottoriCommercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR (§ 4).

A titolo esemplificativo e non esaustivo, possono rientrare tra gli oneri in oggetto quelli rivoltiall’ampliamento, all’ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un’immobi-lizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne larispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito. Tali spese, imputate ad incremento delcosto del bene, verrebbero quindi dedotte come maggiori quote di ammortamento.

ES


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6.3.2 Spese deducibili nell’esercizioSempre rifacendosi ai criteri civilistico-contabili (documento OIC n. 16, § D.VI),dovrebbero risultare deducibili quali costi dell’esercizio (secondo le modalità so-pra evidenziate) le spese c.d. “ordinarie”, relative cioè agli interventi di manuten-zione diretti a mantenere in efficienza gli immobili, al fine di (circ. Consiglio Na-zionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 4):

• salvaguardarne la capacità e la produttività originarie;• ovvero porre riparo a guasti e rotture.

A titolo esemplificativo, può trattarsi di spese di verniciatura, riparazione e sostituzione di partideteriorate.

Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili - DeterminazioneIl costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili (ai fini della commi-surazione della soglia del 5%) è quello risultante all’inizio del periodo d’impostadal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti di cui all’art. 19 del DPR600/73 (art. 54 co. 2 del TUIR).Per quanto non venga ribadito espressamente dal dato normativo, pare ragionevoleritenere che il costo complessivo dei predetti beni possa altresì essere desunto(circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili12.5.2008 n. 1/IR, § 4):

• qualora il professionista sia in regime di contabilità semplificata:− dal registro dei beni ammortizzabili (art. 16 del DPR 600/73);− ovvero dal registro IVA acquisti, se il contribuente si è avvalso facoltà

di non tenere tale registro (art. 14 co. 1 e 2 del DPR 435/2001);• qualora il professionista sia in regime di contabilità ordinaria e abbia

usufruito della facoltà di cui all’art. 3 co. 2 lett. c) del DPR 695/96, dalregistro IVA acquisti.

Cessione del bene in corso d’anno - Modalità di deduzione delle speseLa nuova versione dell’art. 54 co. 2 del TUIR non contiene un principio analogo aquello previsto in materia di reddito d’impresa, ove si stabilisce che, per i beniceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio (compresi quellicostruiti o fatti costruire), la deduzione delle spese in esame spetta in proporzionealla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo diacquisizione (art. 102 co. 6 del TUIR, C.M. 21.3.80 n. 9/9/252; C.M. 29.7.85n. 27/9/1079).Pertanto, in base all’attuale formulazione, i beni ceduti in corso d’anno rile-verebbero in misura integrale, mentre quelli acquistati sempre in corso d’annosarebbero del tutto ininfluenti (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Com-mercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 4).Il punto pare meritevole di un chiarimento ufficiale.

Cessione del bene in corso d’anno - Modalità di deduzione dell’eccedenzaIn materia di reddito d’impresa, l’Amministrazione finanziaria (R.M. 20.9.80 n.9/826 e 10.6.81 n. 9/806) ha precisato che, in caso di cessione (o dismissione) del


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bene, la parte delle spese che eccede il 5% continua a risultare deducibile negliesercizi successivi, in quanto tali costi sono svincolati dai singoli beni cui siriferiscono.Andrebbe confermato che analoga regola è applicabile anche con riferimento aiprofessionisti.

6.3.3 DecorrenzaRelativamente alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzionenon viene riprodotta una disposizione di decorrenza analoga a quella prevista conriferimento alle quote di ammortamento e ai canoni di leasing.Il tenore letterale del dato normativo sembra indurre a ritenere che le nuove regolesi applichino alle spese sostenute nel 2007 e negli anni successivi, anche rela-tivamente ad immobili acquisiti sino al 31.12.2006; in questo caso, vi sarebbe peròil problema della deduzione delle spese incrementative capitalizzate su beniacquisiti sino al 31.12.2006 che sarebbe di fatto impossibile.Ad avviso della circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degliEsperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR (§ 3), alle spese in esame dovrebbe essereesteso il trattamento fiscale previsto per le spese di natura non incrementativa. Intal modo, le spese incrementative sostenute a partire dal 2007 su immobiliacquisiti sino al 31.12.2006 risulterebbero deducibili nel limite del 5% del costocomplessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (coneccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi). Sitratta infatti di oneri di natura oggettivamente incrementativa, ma che non possonoessere portati a incremento del costo del bene in quanto quest’ultimo non èfiscalmente riconosciuto.Diverso parere è stato invece espresso dall’Agenzia delle Entrate nella circ.18.6.2008 n. 47, § 3.1). Infatti, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, per ibeni acquistati fino al 31.12.2006, resterebbe comunque applicabile la disciplinadettata dal previgente art. 54 co. 2 del TUIR, in base al quale “le spese relativeall’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria diimmobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quotecostanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi”.

6.3.4 Coordinamento con la previgente disciplinaPosto che, come sopra riportato, fino al 2006 le spese di ristrutturazione,ammodernamento e manutenzione straordinaria risultavano deducibili in 5 quotecostanti, nell’esercizio di sostenimento e nei quattro successivi, si pone ilproblema di definire il trattamento dei costi sostenuti dal 2003 a tale anno, la cuideduzione è stata rinviata in applicazione di tale disciplina. Al riguardo, leistruzioni al modello UNICO 2009 hanno precisato che resta ferma la deducibilitàdei “quinti” residui nell’esercizio 2007 e nei successivi, posto che si tratta di undiritto acquisito che la nuova normativa non influenza.

6.3.5 Spese relative a beni di terziNessuna regola particolare viene dettata qualora le spese di ammodernamento,


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ristrutturazione e manutenzione (di natura sia incrementativa, sia non incre-mentativa) abbiano ad oggetto beni di terzi.In assenza di una specifica disciplina, la circ. Consiglio Nazionale dei DottoriCommercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR (§ 3) ne ipotizza ladeducibilità nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali am-mortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costantinei 5 periodi d’imposta successivi). Si tratta, infatti, di spese che non possonoessere portate a incremento del costo del bene, in quanto quest’ultimo non èfiscalmente riconosciuto.

7 IMMOBILI AD USO PROMISCUOSe gli immobili vengono destinati ad uso promiscuo (per la professione e peresigenze personali o familiari del contribuente), sono deducibili (in misura pari al50% del relativo ammontare):

• la rendita catastale (beni posseduti a titolo di proprietà) ovvero il canone dilocazione o leasing (beni in locazione o leasing);

• le spese per i servizi relativi all’immobile (es. spese condominiali);• le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (se non

imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo del bene).La deduzione è ammessa a condizione che “il contribuente non disponga nel me-desimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte oprofessione” (art. 54 co. 3 del TUIR).

Pertanto, l’indeducibilità non scatta qualora l’immobile strumentale sia ubicato in un Comunediverso da quello in cui è situato quello utilizzato promiscuamente (circ. Consiglio Nazionale deiDottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 3).

7.1 RENDITA CATASTALE (CANONE DI LOCAZIONE O LEASING)Rispetto alla disciplina previgente, per gli immobili condotti in leasing divienededucibile un importo pari alla metà dei relativi canoni (anziché il 50% dellarendita catastale).Nulla cambia invece con riferimento agli immobili posseduti a titolo di proprietà oin locazione, posto che:

• per i primi, era e resta deducibile un importo pari al 50% della renditacatastale;

• per i secondi, era e resta deducibile un importo pari al 50% del canone dilocazione.

DecorrenzaLa deducibilità (al 50%) dei canoni di leasing relativi ai predetti immobiliinteressa i beni i cui contratti sono stipulati dall’1.1.2007 fino al 31.12.2009.

Anche con riferimento agli immobili ad uso promiscuo, infatti, risulta applicabile la disposizionedi decorrenza contenuta nell’art. 1 co. 335 della L. 296/2006 (risposta a interrogazione parlamen-tare 18.4.2007 n. 5-00941). Naturale corollario di tale interpretazione è l’obbligo di ridurre ad un


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terzo gli importi deducibili in detto triennio, ancorché il punto non trovi esplicita conferma nelchiarimento dell’Agenzia delle Entrate (circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 3).

7.2 SPESE PER I SERVIZI RELATIVI ALL’IMMOBILE IN PROPRIETÀLe spese per i servizi relativi all’immobile in proprietà ad uso promiscuo (es.spese condominiali) sono sempre deducibili nel limite del 50% del loro importo.

Immobili ad uso esclusivoPer quanto continui a non essere prevista una disposizione ad hoc, le spese inesame, sostenute per gli immobili di proprietà ad uso esclusivo, dovrebbero essereinteramente deducibili, secondo i principi generali. Sarebbe quantomeno irragio-nevole, infatti, negare la deducibilità di tali costi, tenuto conto della loro dedu-cibilità al 50% se relativi agli immobili ad uso promiscuo.

7.3 SPESE DI AMMODERNAMENTO, RISTRUTTURAZIONE E MANUTENZIONEPer effetto delle novità introdotte dalla L. 296/2006, le spese relative all’am-modernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili ad usopromiscuo sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento (nel limite del50%), se non imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo delbene.

Secondo la circ. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili12.5.2008 n. 1/IR (§ 4), anche alle spese di natura non incrementativa sostenute con riferimentoagli immobili ad uso promiscuo si rende applicabile il plafond del 5%, al fine di determinare lespese deducibili nell’esercizio di sostenimento e quelle eccedenti, la cui deducibilità è invecerinviata per quote costanti nei cinque esercizi successivi (si veda il precedente § 6.3).

Per quanto riguarda invece le spese di natura incrementativa, anche tali oneri sarebbero deducibili(nella misura del 50%) secondo le regole previste per le spese non incrementative (vale a dire, nellimite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno,con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi), dal momento chenon è possibile imputarli a incremento del costo del bene, non essendo quest’ultimo fiscalmentericonosciuto.

7.4 PROSPETTO RIEPILOGATIVO DELLE NOVITÀ DELLA L. 296/2006

Fattispecie Fino al 31.12.2006 Dall’1.1.2007

Plusvalenze (minusvalenze) relative aimmobili strumentali

Irrilevanti Rilevanti

Ammortamenti degli immobili strumentaliad uso esclusivo

Indeducibili Deducibili

Canoni di leasing degli immobili strumen-tali ad uso esclusivo

Indeducibili Deducibili

Spese relative all’ammodernamento, alla ri-strutturazione e alla manutenzione straordi-naria degli immobili strumentali ad usoesclusivo

Deducibili in 5 quotecostanti

Capitalizzate a incrementodel costo del bene (se dinatura incrementativa)


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Fattispecie Fino al 31.12.2006 Dall’1.1.2007

Spese di manutenzione ordinaria degliimmobili strumentali ad uso esclusivo

Deducibili (senza limite)Deducibili nel limite del 5%del costo complessivo dei

beni materiali ammortizzabili

Spese per i servizi relativi all’immobile inproprietà ad uso esclusivo

Deducibili (senza limite) Deducibili (senza limite)

Spese per i servizi relativi all’immobile inproprietà ad uso promiscuo

Deducibili (al 50%) Deducibili (al 50%)

Immobili in proprietà ad uso promiscuo 50% della rendita catastale 50% della rendita catastale

Immobili in locazione ad uso promiscuo 50% del canone di locazione 50% del canone di locazione

Immobili in leasing ad uso promiscuo 50% della rendita catastale 50% del canone di leasing

8 MEZZI DI TRASPORTOLe spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motoresono deducibili dal reddito del professionista (art. 164 del TUIR):

• limitatamente a un veicolo, per i professionisti individuali;• limitatamente a un veicolo per ciascun socio o associato, per i professionisti

che esercitano in forma associata (società semplice o associazione pro-fessionale di cui all’art. 5 del TUIR).

Il costo d’acquisto fiscalmente riconosciuto è ammesso in deduzione dal redditoprofessionale per quote di ammortamento determinate in base ai coefficientiministeriali del DM 31.12.88 (art. 54 co. 2 del TUIR).A partire dal periodo d’imposta 2007, l’ammontare cui applicare i coefficienti diammortamento è pari al 40% del costo d’acquisto, assunto entro il limite massimofiscalmente riconosciuto, pari rispettivamente a:

• 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan;• 4.131,66 euro per i motocicli;• 2.065,83 euro per i ciclomotori.

Anche tali limiti sono riferiti a ciascun socio o associato.Per approfondimenti si rimanda al cap. 80 “Mezzi di trasporto”, § 6.

9 IMPIANTI DI TELEFONIA FISSA E MOBILEGli oneri relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazioneelettronica ad uso pubblico (di cui all’art. 1 co. 1 lett. gg) del DLgs. 1.8.2003n. 259, c.d. Codice delle comunicazioni) sono deducibili in misura pari all’80%(art. 54 co. 3-bis del TUIR).

Tipologia onere % deducibile fino al 2006 % deducibile dal 2007

Spese relative ai telefoni fissi (uso esclusivo inattività professionale)

100% 80%

Spese relative ai telefoni cellulari 50% 80%


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9.1 AMBITO OGGETTIVOLa deducibilità limitata opera con riferimento (ris. Agenzia delle Entrate17.5.2007 n. 104 e circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, § 3.4):

• ai costi dei servizi telefonici, ivi incluse le spese sostenute per l’acquistodelle ricariche telefoniche ovvero delle schede prepagate;

• ai costi relativi a beni (materiali ed immateriali, ivi compreso il software)utilizzati per la connessione telefonica operata nell’ambito dell’attivitàartistica o professionale, limitatamente a quelli indispensabili per il col-legamento a tali linee telefoniche.

Pertanto, a titolo esemplificativo, sono soggette al predetto limite di deducibilità lespese sostenute per l’acquisto:

• del modem ovvero del router ADSL,• ed eventualmente del software specifico.

In ogni caso, ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito di lavoroautonomo, i predetti costi per l’acquisto delle ricariche telefoniche o delle schedeprepagate devono essere connotati dei seguenti requisiti (circ. Agenzia delleEntrate 18.6.2008 n. 47, § 3.4):

• inerenza (all’attività professionale o artistica svolta);• tracciabilità della spesa (che deve essere stata effettivamente sostenuta dal

contribuente e con riferimento alla quale devono essere note le modalità dipagamento utilizzate).

Oneri deducibili in base alla disciplina ordinariaI costi relativi al personal computer continuano ad essere deducibili secondo icriteri generali in materia di reddito d’impresa o professionale.

9.2 DECORRENZAI nuovi limiti di deducibilità si applicano a decorrere dal 2007.

10 BENI IMMATERIALILe spese sostenute dal professionista per l’acquisizione di beni immateriali (es.marchio) sono deducibili secondo il principio di cassa, nel periodo d’imposta incui il costo è stato sostenuto (ris. Agenzia delle Entrate 16.2.2006 n. 30).

Clientela e altri beni immateriali riferibili all’attività professionalePer effetto delle novità apportate dal DL 223/2006 (conv. L. 248/2006), icorrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di altri elementi immaterialicomunque riferibili all’attività artistica o professionale concorrono a formare ilreddito del professionista (art. 54 co. 1-quater del TUIR). Se i compensi sonopercepiti un’unica soluzione, i corrispettivi possono essere assoggettati a tassazio-ne separata (art. 17 co. 1 lett. g-ter) del TUIR).

Si veda il precedente cap. 24 “Componenti positivi del reddito professionale”, § 4.


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Per i professionisti subentranti, i costi sostenuti sono deducibili dal reddito im-ponibile nel periodo d’imposta in cui la spesa è stata sostenuta, in quanto ine-rentiall’esercizio dell’attività professionale.

Con specifico riferimento all’acquisizione della clientela, tale principio è stato affermato dalla ris.Agenzia delle Entrate 29.3.2002 n. 108.

SoftwareSeguendo la stessa impostazione adottata in materia di reddito d’impresa (si veda ilsuccessivo cap. 46), il software può essere distinto in (documento OIC n. 24):

• software di base: costituito dall’insieme delle istruzioni indispensabili per ilfunzionamento dell’elaboratore (hardware);

• software applicativo: costituito dall’insieme delle istruzioni che consentonol’utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specificheesigenze dell’utente.

Pur in assenza di conferme ufficiali, sembra ragionevole ritenere che il costo diacquisto del software di base venga portato ad incremento dell’hardware e am-mortizzato unitamente ad esso, secondo le regole proprie dei beni strumentali.Per quanto concerne invece il software applicativo, in applicazione del principio dicassa, si ritiene che il relativo costo di acquisizione sia deducibile per interonell’esercizio di sostenimento, al pari degli altri beni immateriali.

11 SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO E QUOTE DI TFRLe spese sostenute per prestazioni di lavoro di dipendenti e collaboratori sono am-messe in deduzione dal reddito professionale:

• per il loro intero ammontare;• in base al principio di cassa.

I compensi corrisposti devono essere dedotti dal reddito del professionista “nel periodod’imposta in cui avviene l’effettiva e documentata corresponsione del compenso”. Non trova,pertanto, applicazione il criterio c.d. di “cassa allargata” relativamente ai compensi corrispostidal 1° al 12 gennaio (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54, § 9).

11.1 SPESE DI LAVORO DEDUCIBILIRientrano tra le spese di lavoro deducibili:

• le retribuzioni (in denaro o in natura) corrisposte a dipendenti al lordo delleritenute e dei contributi a carico del lavoratore (per cassa);

• i contributi a carico del datore di lavoro relativi ai lavoratori dipendenti(per cassa);

• i compensi corrisposti a collaboratori coordinati e continuativi (per cassa);• le quote di indennità di TFR maturate nel periodo d’imposta a favore di

dipendenti o di collaboratori coordinati e continuativi (per competenza);In alternativa, è possibile dedurre i premi di assicurazione pagati alla compagnia di assicurazionerelativi a polizze stipulate per coprire la maturazione del debito per il TFR dei dipendenti e/ocollaboratori coordinati e continuativi.


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La deducibilità delle somme pagate per polizze assicurative per coprire la maturazione del debitoper il TFR è stata riconosciuta sin dal 1981 (C.M. 29.7.81 n. 26/8/009). Attualmente, ladeducibilità è subordinata alla documentazione dell’avvenuto pagamento e alla registrazionenelle scritture contabili del professionista del relativo importo delle polizze assicurative è alter-nativa alla deducibilità dell’accantonamento.

• le quote di TFR pagate nell’anno compresi gli acconti e le anticipazioni,per la parte non accantonata in precedenza (per cassa);

• indennità di fine rapporto verso collaboratori non risultanti da atto con datacerta anteriore all’inizio del rapporto (per cassa).

11.2 TFR E INDENNITÀ DI FINE RAPPORTOLe quote di TFR e di indennità di fine rapporto dei dipendenti e dei collaboratoricoordinati e continuativi accantonate sono deducibili nei limiti delle quote ma-turate nel periodo d’imposta (art. 54 co. 6 del TUIR).La deducibilità per cassa è, dunque, limitata alla parte pagata nell’anno (ivicomprese le anticipazioni) e non accantonata in precedenza.

11.3 COMPENSI CORRISPOSTI A FAMILIARIDiversamente da quanto sopra rilevato, sono indeducibili (art. 54 co. 6-bis delTUIR) i compensi corrisposti dal professionista a fronte del lavoro prestato odell’opera svolta nei confronti del professionista stesso:

• dal coniuge;• dai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro;• dagli ascendenti (es. genitori).

L’indeducibilità dal reddito professionale è in tal caso bilanciata dall’esclusione delle stessesomme dal reddito complessivo dei percipienti.

11.3.1 Ambito applicativo dell’indeducibilitàLa C.M. 6.2.97 n. 25/E (§ 2.3) ha precisato che l’indeducibilità opera con rife-rimento ai predetti soggetti in qualità di:

• lavoratori dipendenti;• titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;• collaboratori occasionali.

In questo caso, l’indeducibilità opera anche con riferimento agli accantonamenti di quiescenza eprevidenza effettuati a decorrere dal periodo d’imposta 1996.

11.3.2 Compensi deducibiliLa disposizione non si applica ai compensi erogati al coniuge o ai predetti familiariper prestazioni di lavoro autonomo artistico o professionale (i quali restano dunquededucibili), in quanto la disposizione in esame usa la locuzione “lavoro prestato”con riferimento al lavoro dipendente e “opera svolta” con riferimento ai rapporti dicollaborazione coordinata e continuativa nonché occasionale.

Proprio la locuzione “opera svolta”, infatti, non può riferirsi ai lavoratori autonomi esercenti artie professioni, in quanto questi ultimi non svolgono un’opera per conto di un terzo ma prestanoautonomamente servizi a terzi.


573

12 SPESE PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE E PASTIL’art. 83 co. 28-quater del DL 25.6.2008 n. 112 (conv. L. 6.8.2008 n. 133) hamodificato l’art. 54 co. 5 del TUIR, stabilendo che le spese relative a prestazionialberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misuradel 75% del loro ammontare e, in ogni caso, per un importo complessivamente nonsuperiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta.

Dovrebbero rientrare tra i costi in esame anche quelli per i buoni pasto acquistati dal pro-fessionista al fine di utilizzarli personalmente nell’ambito della propria attività (ABRITTA -CACCIAPAGLIA, p. 807).

DecorrenzaAi sensi dell’art. 83 co. 28-quinquies del DL 112/2008, la suddetta limitazione siapplica dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2008 (si tratta del 2009,con effetto sul modello UNICO 2010).

12.1 DISCIPLINA VIGENTE FINO ALL’ESERCIZIO 2008Fino all’esercizio 2008, le spese relative a prestazioni alberghiere e a som-ministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili per un importo complessi-vamente non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54co. 5 del TUIR).Il limite di deducibilità in esame si applica anche qualora le spese di vitto edalloggio siano sostenute direttamente dal professionista e successivamente rimbor-sate dal committente (circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2008 n. 47, § 3.3). In questocaso, non opera infatti la disciplina di cui al successivo § 12.3.

12.2 DISCIPLINA VIGENTE DALL’ESERCIZIO 2009Dall’esercizio 2009, le spese relative a prestazioni alberghiere e a sommi-nistrazione di alimenti e bevande saranno deducibili nella misura del 75% e, inogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontaredei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

12.2.1 Ambito applicativoAd avviso dell’Agenzia delle Entrate (circ. 5.9.2008 n. 53), la disposizione chelimita la deducibilità delle spese in esame al 75% ha carattere di regola generale;la stessa deve pertanto trovare applicazione anche quando tali costi ricadononell’alveo:

• delle spese di rappresentanza (si veda il successivo § 13);• ovvero delle spese di convegnistica (si veda il successivo § 14).

12.2.2 Criteri di calcoloCome anticipato, le spese in questione saranno deducibili nella misura del 75% e,in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’am-montare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

Considerando un professionista con compensi pari a 100.000,00 euro e spese alberghiere di som-ministrazione pari a 3.000,00 euro, si dovrebbe procedere come segue:

ES


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• applicazione del limite del 75% (3.000,00 × 75% = 2.250,00);• applicazione del limite del 2% sui compensi (100.000,00 × 2% = 2.000,00).L’importo deducibile sarà pertanto pari a 2.000,00 euro.Si è anche ipotizzata una tesi più restrittiva, applicando il limite del 75% alla soglia del 2%.Nell’esempio proposto, le spese deducibili sarebbero il 75% di 2.000, cioè 1.500.

12.3 SPESE PREPAGATE DAL COMMITTENTE - DEDUCIBILITÀ INTEGRALEL’art. 54 co. 5 del TUIR – come modificato dall’art. 36 co. 29 lett. a) n. 2) delDL 223/2006 – prevede l’integrale deducibilità (senza limite del 75%, né del2%) dal reddito di lavoro autonomo delle spese relative a prestazioni alberghiere osomministrazione di alimenti e bevande se:

• sostenute dal committente per conto del professionista;• riaddebitate dal professionista in fattura al committente stesso.

In pratica, tale disposizione, in deroga alla generale irrilevanza reddituale per il lavoratore autonomodelle spese “prepagate” dal committente, qualifica fiscalmente come compensi in natura le solespese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista (circ. ConsiglioNazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 8).

Adempimenti del committente e del professionistaAd avviso delle circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28 (§ 38) e 16.2.2007 n. 11(§ 7.2), occorrerebbe, in tali casi, adottare la seguente procedura:

• il fornitore del servizio emette fattura intestata al committente, ma riportan-te anche gli estremi del professionista che ha usufruito del servizio;

• il committente comunica al professionista l’ammontare della spesa ef-fettivamente sostenuta e invia copia della relativa fattura (il costo non èdeducibile per il committente);

• il professionista emette fattura nei confronti del committente com-prendendo le spese in questione (che vengono assoggettate, in quantoincluse nel compenso professionale, a IVA e a ritenuta di acconto); il costodei servizi alberghiero e di ristorazione diventa integralmente deducibileper il professionista;

• il committente imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsispese.

RISTORATORE

PROFESSIONISTACOMMITTENTE

Fig. 2 - Procedura della circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, § 38

FATTURA

COMUNICAZIONEDEI DATI

FATTURAZIONE DELLA PRESTAZIONEPROFESSIONALE E DELLE SPESE DI VITTO


575

Scritture contabiliIl processo descritto dall’Agenzia delle Entrate determina un evidente aggraviocontabile e procedurale, senza effetti sul gettito.

Si potrebbero ipotizzare le seguenti scritture contabili.All’atto del ricevimento della fattura, la società committente registra le spese di vitto (al nettodell’IVA 10% detraibile) per un importo di 55,00:

Spese di vitto consulentiindeducibili a Banca 55,00

Al momento del ricevimento della fattura del professionista (previa comunicazione delle spesesostenute), il committente registra le spese di consulenza, stornando le spese di vitto indeducibili.Supponendo che le spese di consulenza siano pari a 200,00 + IVA, il professionista emetterà unafattura per un importo complessivo di 255,00 + IVA del 20% (non si considera il contributointegrativo eventualmente dovuto al professionista).

≠ a ≠

a Debiti 251,00

aSpese di vitto consulenti

indeducibili55,00

Consulenze professionali 200,00

Spese di vitto consulentideducibili 55,00

IVA a credito 51,00

All’atto del pagamento della fattura, si può ipotizzare la seguente scrittura contabile, tenendoconto anche della ritenuta.

Debiti a ≠ 251,00

a Banca 200,00

a Erario c/ritenute 51,00

Per il committente, dal punto di vista fiscale, le spese di consulenza professionale (comprensivedelle spese di vitto) sono integralmente deducibili.Per il professionista, è tassato l’intero importo fatturato, ferma restando la deducibilità integraledelle spese di vitto. L’effetto netto è quindi la tassazione del solo compenso professionale (200,00).

13 SPESE DI RAPPRESENTANZALe spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito professionale nei limitidell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54 co. 5 del TUIR).Rientrano tra le spese di rappresentanza altresì quelle sostenute:

• per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti gratuita-mente (c.d. omaggi);

• per l’acquisto o l’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione,ancorché utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione.

ES


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13.1 NOZIONE FORNITA AI FINI DEL REDDITO D’IMPRESA - IRRILEVANZALa definizione di spese di rappresentanza recata dal DM 19.11.2008 esplica effettosoltanto ai fini della determinazione del reddito d’impresa (ai sensi dell’art. 108co. 2 del TUIR).

Si veda il successivo cap. 55 “Spese relative a più esercizi”, § 3.

La stessa non può quindi essere assunta tout court ai fini della qualificazione di undeterminato onere nell’ambito del reddito di lavoro autonomo (pur potendocostituire un valido supporto sia per il contribuente, sia per l’Amministrazionefinanziaria in sede di accertamento).

13.2 SPESE PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE, ALIMENTI E BEVANDECome sopra rilevato, ad avviso della circ. Agenzia delle Entrate 5.9.2008 n. 53, indeterminate circostanze rientrano tra le spese di rappresentanza anche le spese perprestazioni alberghiere, alimenti e bevande.Pertanto, a partire dal 2009, la limitazione della deducibilità al 75% (di cui alprecedente § 11.2) trova applicazione anche quando tali costi ricadono nell’alveodelle spese di rappresentanza.In altri termini, sempre secondo l’Agenzia, le spese alberghiere e di ristorazionesostenute per finalità di rappresentanza saranno deducibili nella misura del 75%,nel limite dell’1% dei compensi.

La ricostruzione suggerita dall’Agenzia delle Entrate non appare condivisibile, in quanto, sulpiano letterale, la previsione dell’art. 54 co. 5 del TUIR, esclude chiaramente che la limitazionedel 75% operi anche con riferimento alle spese di rappresentanza: a differenza di quanto avvienenel reddito d’impresa, la collocazione dell’intervento normativo non consente di attribuire allimite del 75% natura di norma generale.

14 SPESE DI VITTO E ALLOGGIO PER TRASFERTE DEI DIPENDENTILe spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate al di fuori delterritorio comunale da dipendenti dei professionisti sono deducibili dal redditoprofessionale nei limiti dell’art. 95 co. 3 del TUIR:

• 180,76 euro per ciascun giorno compreso nel periodo di trasferta, conriferimento alle spese di vitto e alloggio sostenute in relazione a trasferteeffettuate nel territorio dello Stato;

• 258,23 euro per ciascun giorno compreso nel periodo di trasferta, conriferimento alle spese di vitto e alloggio sostenute in relazione a trasferteeseguite all’estero (art. 54 co. 6 del TUIR).

Oltre tale limite, i rimborsi spese operati dal professionista non sono ammessi indeduzione dal reddito di lavoro autonomo.

La riconduzione dei redditi di collaborazione coordinata e continuativa nell’alveo dei redditiassimilati a quelli di lavoro dipendente, ad opera dell’art. 34 della L. 342/2000, implical’applicabilità della disposizione dell’all’art. 95 co. 3 del TUIR anche alle trasferte effettuatefuori dal territorio comunale da collaboratori coordinati e continuativi del professionista.


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Limite del 75% - EsclusioneLe spese di vitto e alloggio in esame sono espressamente escluse dal nuovo regimedi deducibilità limitata di cui al precedente § 12.2 (artt. 54 co. 6 e 95 co. 3 delTUIR, circ. Agenzia delle Entrate 53/2008).

15 SPESE DI PARTECIPAZIONE A CONVEGNILe spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggior-namento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nellamisura del 50% del loro ammontare (art. 54 co. 5 del TUIR).

La deducibilità delle spese riguarda anche l’ipotesi in cui a partecipare al convegno sia il colla-boratore del professionista o un suo dipendente, a condizione che:• la documentazione delle spese sostenute sia intestata al professionista;• la partecipazione al convegno o congresso da parte del dipendente o collaboratore avvenga

nell’interesse e per conto del professionista.

Spese per prestazioni alberghiere, alimenti e bevandeCome anticipato, secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare 53/2008), ladisposizione che limita la deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione al75% ha carattere di regola generale: la stessa deve pertanto trovare applicazioneanche quando tali costi ricadono nell’alveo delle spese di convegnistica.In altre parole, ad avviso dell’Agenzia, a partire dal 2009 le spese alberghiere e diristorazione sostenute per la partecipazione ai convegni saranno deducibili nellamisura del 75% e saranno ammesse in deduzione nel limite del 50% (quindi nellimite del 37,5%, calcolato come il 50% del 75%).

Anche in tale ipotesi, la ricostruzione suggerita dall’Agenzia delle Entrate non appare condivi-sibile, in quanto l’ultimo periodo del co. 5 dell’art. 54 dovrebbe costituire una deroga alladeducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione deducibili nella misura del 2%. Pertanto, lepredette spese, se sostenute nell’ambito della partecipazione a convegni, congressi e simili, anchea partire dal 2009 dovrebbero restare deducibili al 50%.

16 MINUSVALENZEAi sensi dell’art. 54 co. 1-bis) e 1-ter) del TUIR, concorrono a formare il redditodel professionista anche le minusvalenze dei beni strumentali mobili e immobili.

Come osservato dalla circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28 (§ 38), sono escluse le cessioni di beniil cui costo d’acquisto non è ammortizzabile, quali gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.

In ordine al trattamento delle plusvalenze relative ai beni mobili e immobili utilizzati promi-scuamente, si rinvia alle considerazioni formulate nel precedente cap. 24 “Componenti positividel reddito professionale”, § 3.3 e 3.4.

16.1 TIPOLOGIE DI MINUSVALENZE RILEVANTIAi sensi dell’art. 54 co. 1-bis.1 del TUIR, le minusvalenze sono deducibili se:

• sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;• sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la

perdita o il danneggiamento di beni.


578

In perfetta sintonia con quanto ora disposto in materia di reddito d’impresa, vienedunque sancita l’irrilevanza delle minusvalenze realizzate in seguito alla desti-nazione dei beni strumentali al consumo personale o familiare del professionista oa finalità estranee all’arte o professione.

16.2 DETERMINAZIONE DELLA MINUSVALENZALa minusvalenza risulta dalla differenza negativa:

• tra il corrispettivo o l’indennità percepita e il costo non ammortizzato,• ovvero, in assenza, di corrispettivo, tra il valore normale del bene e il costo

non ammortizzato.

Beni a deducibilità limitataNell’ipotesi in cui il costo dei beni non sia integralmente deducibile (si pensi alleautovetture o ai telefonini), le minusvalenze patrimoniali “rilevano nella stessa pro-porzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quellocomplessivamente effettuato” (circ. Agenzia delle Entrate 4.8.2006 n. 28, § 38).Viene, in tal modo, estesa anche ai professionisti l’analoga modalità di calcoloprevista per le imprese, secondo il seguente rapporto:

Ammortamento fiscalmente dedottoAmmortamento complessivo

16.3 DECORRENZAPer la rilevanza reddituale delle minusvalenze, non è prevista una specificadisposizione di decorrenza; in base ai chiarimenti forniti dall’Amministrazionefinanziaria (risposta all’interrogazione parlamentare 21.2.2007 n. 5-00752; ris.Agenzia delle Entrate 21.7.2008 n. 310, istruzioni a UNICO 2009):

• per i beni mobili: sono deducibili le minusvalenze relative a beni mobiliacquisiti in epoca successiva all’entrata in vigore della norma (e, quindi,successivamente al 4.7.2006);

• per i beni immobili: sono deducibili le minusvalenze relative ai beni acqui-siti nel triennio 2007 - 2009.

Peraltro, le minusvalenze derivanti dalla destinazione ad autoconsumo o a finalità extra-professionali dei beni mobili strumentali acquisiti dal 4.7.2006 (e fino al 31.12.2006) “dovreb-bero essere deducibili anche se derivano da atti posti in essere successivamente al 1° gennaio2007, data di abrogazione della disposizione che attribuiva rilevanza alle stesse” (circ. ConsiglioNazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 12.5.2008 n. 1/IR, § 2).

17 ALTRE SPESESono interamente deducibili tutte le altre spese inerenti alla professione per lequali i commi da 1 a 6-bis non ne limitino la deducibilità (art. 54 co. 1 del TUIR).A titolo esemplificativo, possono essere ricondotti a tale categoria:

• i compensi corrisposti a terzi per servizi resi al professionista, inerenti l’at-tività esercitata;


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• gli interessi passivi su finanziamenti relativi all’attività esercitata o perdilazione di pagamento di beni acquistati per l’esercizio della professione;

• i premi di assicurazione per i rischi inerenti l’attività professionale e per leassicurazioni contro gli infortuni di professionisti e dipendenti.

Ripartizione delle spese comuni tra professionistiRiguardo al riaddebito delle spese comuni di studio (energia elettrica, spese tele-foniche, ecc.) operato dal professionista intestatario delle utenze nei confronti dicolleghi con i quali divide l’immobile, la circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001n. 58 (§ 2.3) ha affermato che:

• il riaddebito deve avvenire con emissione di fattura assoggettata ad IVA;• le somme rimborsate dagli altri utilizzatori comportano una riclassifi-

cazione in diminuzione del costo sostenuto dal professionista intestatariodell’utenza.

18 PERDITE FISCALII criteri di utilizzo delle perdite fiscali realizzate dai lavoratori autonomi hannosubito modifiche per effetto:

• dall’art. 36 co. 27 del DL 223/2006;• dall’art. 1 co. 29 della L. 244/2007.

18.1 MODIFICHE APPORTATE DAL DL 223/2006Nella formulazione dell’art. 8 del TUIR anteriore alle modifiche apportate con laL. 244/2007, le perdite derivanti dall’esercizio di arti e professioni erano di fattoequiparate a quelle di imprese in contabilità ordinaria (anche se esercitate in formaassociata). Pertanto:

• ne era possibile l’utilizzo solamente a riduzione dei redditi di lavoro auto-nomo realizzati nel corso del periodo d’imposta;

• l’eventuale eccedenza non utilizzata poteva essere riportata ai periodi d’im-posta successivi, ma non oltre il quinto;

• per effetto del rimando posto al co. 2 dell’art. 84 del TUIR, erano illimi-tatamente riportabili anche le perdite realizzate da professionisti nei primitre periodi d’imposta.

Tale impostazione è confermata dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 4.8.2006 n. 28 (§ 37).

DecorrenzaA norma dell’art. 36 co. 28 del DL 223/2006, tenuto conto delle successive mo-difiche introdotte dalla L. 244/2007 (cfr. il successivo § 18.2), di fatto la disciplinain esame si è applicata per i periodi d’imposta 2006 e 2007.

18.2 MODIFICHE APPORTATE DALLA L. 244/2007A seguito della riformulazione dell’art. 8 del TUIR, le perdite derivanti dall’eserciziodi arti e professioni possono essere utilizzate a riduzione del reddito complessivo,sino a concorrenza di quest’ultimo, mentre l’eccedenza non utilizzata non può essere“riportata” ai periodi d’imposta successivi.


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DecorrenzaLa disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso all’1.1.2008(art. 1 co. 30 della L. 244/2007). Pertanto, le eventuali perdite generatesi nelperiodo d’imposta 2008 (soggetti “solari”) dall’esercizio di arti e professionisaranno utilizzabili soltanto a riduzione del reddito complessivo, secondo quantosopra precisato.

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