CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE

NORME di RIFERIMENTO:

Artt. 117 -129 TUIR (introdotti con D.Lgs. 12/12/2003 n. 344 e modificati da L. 24/12/2007 n. 244 in vigore dal 1° gennaio 2008)

Decreto attuativo: D.M. 9 giugno 2004

Modello CNM e relative istruzioni

Prassi (C.m. 53/E/2004: circolare di base, in parte superata per effetto delle modifiche apportate dalla L. 244/2007 sopra citata)

PRINCIPI di FUNZIONAMENTO

⇒ regime facoltativo al quale si accede per opzione, vincolante per 3 esercizi;⇒ consente ai gruppi societari di determinare il proprio reddito imponibile, ai fini dell'imposta IRES, in forma

unitaria e globale in capo ad un unico soggetto controllante (c.d. consolidante), purché le società partecipanti siano legate da un rapporto partecipativo che soddisfi la nozione di controllo rilevante previsto dagli artt. 117 e 120 del T.U.I.R:

⇒ ciascuna società (compresa la controllante) determina il proprio reddito imponibile Ires e non effettua la liquidazione dell’imposta;

⇒ la controllante presenta una dichiarazione apposita relativa al consolidato, nella quale determina il reddito complessivo globale di gruppo corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società oggetto di consolidamento, da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importoindipendentemente dall'entità percentuale della partecipazione riferibile al soggetto controllante. A tale somma vanno apportati poi alcuni correttivi (oggi: regola Rol)

Vantaggi:

⇒ possibilità di compensare redditi e perdite fiscali nell’ambito del gruppo;⇒ possibilità di recuperare la deducibilità di interessi passivi eccedenti il Rol se alcune società hanno capienza

Aspetti delicati:

⇒ normativa antielusiva per i trasferimenti infragruppo⇒ aspetti amministrativi: coordinamento e scambio di informazioni infragruppo

I PRESUPPOSTI SOGGETTIVIRequisito soggettivo:in estrema sintesi, l’istituto riguarda i soggetti Ires, quindi le società di capitali.

Più precisamente, la norma prevede quanto segue:1. soggetto controllante: trattasi di tutti i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società residenti nel

territorio dello Stato (società di capitali, ivi incluse le cooperative, enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un attività commerciale) oppure soggetti non residenti, purchè con stabile organizzazione in Italia e residenti in Stati con i quali sono in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni e scambi di informazioni .

2. soggetti controllati: la nozione è più ristretta di quella vista sopra, in quanto come soggetti controllati possono rientrare solo le spa, srl, sapa, escluse le società cooperative e di mutua assicurazione e gli enti e si deve trattare di soggetti residenti nel territorio dello Stato;

Sono in ogni caso escluse le società soggette a fallimento o a liquidazione coatta amministrativa.

I PRESUPPOSTI OGGETTIVI

I presupposti di ordine oggettivo sono i seguenti (devono sussistere tutti congiuntamente):

IDENTITÀ DEL TRATTAMENTO TRIBUTARIO.

Per effetto della previsione di cui all’art. 126, comma 1, non possono accedere al consolidato fiscale i soggetti ai quali non si rende applicabile l’aliquota piena (27,5%) prevista per l’Ires per effetto di eventuali agevolazioni.

IDENTITÀ DELL’ESERCIZIO SOCIALE.

Tutti i soggetti aderenti devono avere la medesima data di chiusura del periodo di imposta (la norma, art. 119 comma 1, lett. a), parla di “identità dell’esercizio sociale”, la C.M. 53/E/2004 precisa che è sufficiente avere la medesima data di chiusura). Pertanto: - anche le società costituite in corso d’anno possono optare per il consolidato nazionale, a condizione che il loro primo esercizio (anche se di durata inferiore ai 12 mesi) si chiuda lo stesso giorno di quello di tutti gli altri partecipanti.- tale possibilità, tuttavia, è prevista solo per le controllate, e non anche per le controllanti.

N.B: tale previsione va coordinata con l’obbligo di presentare specifica opzione (vedi infra) entro il giorno 16 del 6° mesesuccessivo all’inizio del periodo d’imposta al quale si riferisce l’esercizio dell’opzione (esempio: per essere in consolidato fiscale nel 2009 si doveva presentare l’opzione entro il 16/6/2009).

ELEZIONE DI DOMICIO PRESSO LA SOCIETÀ O ENTE CONTROLLANTE Ai fini della notifica degli atti per i periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione (previsto nel modello di opzione).

CONTROLLO

Definizione contenuta nell’art. 117, comma 1, e art. 120 Tuir.

Devono essere rispettati, congiuntamente, tutte e tre i seguenti requisiti:

1) controllo di diritto (diretto o indiretto) di cui all’art. 2359 comma 1, nr 1, c.c.: la controllante deve disporre del controllo della maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria delle partecipate

Ad esempio nella seguente situazione:Società A

60%

Società B

70%

Società Csussiste il controllo di diritto di A su C (ai sensi del codice civile).

Occorre inoltre che siano rispettati i seguenti ulteriori requisiti (previsti dall’art.120 tuir):

2) la consolidante detiene una partecipazione, diretta e/o indiretta, al capitale sociale della controllata superiore al 50% (senza considerare le azioni prive del diritto di voto nell’assemblea ordinaria);

3) la consolidante ha diritto, direttamente e/o indirettamente, ad una quota dell’utile di bilancio della controllata superiore al 50% (senza considerare l’utile spettante alle azioni prive del diritto di voto nell’assemblea ordinaria).

La contemporanea sussistenza dei presupposti sub 2) e sub 3) deve essere verificata tenendo conto degli eventuali effetti demoltiplicativi prodotti dalla catena societaria di controllo.

Nell’esempio di cui sopra, sebbene ai fini civili A controlli (indirettamente) C, ai fini del consolidato fiscale nazionale A non può consolidare C. Ciò in quanto, per effetto del meccanismo demoltiplicativo, la partecipazione di A al capitale ed agli utili di C ammonta solo al 42% (corrispondente al 60% -partecipazione di A in B- del 70% -partecipazione di B in C).

Altri esempi:Società A

30% 40%

società C Società B

90%

Società DNon si può consolidare D in A perché A non controlla B.

Società A

60%

Società B

90%

Società CSi può consolidare C in A perché A, oltre ad avere il controllo di B, partecipa in C al 54% (con il meccanismo del demoltiplicatore)

ATTENZIONE dunque agli effetti demoltiplicativi che la catena di controllo produce.

⇒ il controllo deve sussistere sin dall’inizio dell’esercizio relativamente al quale viene esercitata l’opzione.

L’OPZIONE⇒ la comunicazione è unica a cura della consolidante⇒ vincola tutte le società che hanno aderito per tre esercizi sociali ed è irrevocabile⇒ va effettuata esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate a cura della consolidante entro il giorno 16 del sesto mese dell’esercizio

di decorrenza dell’attivazione del consolidato nazionale (16 giugno per le società con esercizio coincidente con l’anno solare).⇒ va presentata utilizzando l’apposito modello ministeriale.

N.B.: il termine è essenziale: decorso tale termine, non è più possibile esercitare l’opzione per l’anno in corso, bisogna attendere l’anno successivo, non vale il comportamento concludente e non c’è possibilità di ravvedersi.

Non sussiste l’obbligo di inserire nel consolidato nazionale tutte le società soggette a controllo: si potrebbero verificare casi in cui all’interno del medesimo gruppo si attivino più consolidati parziali, ciascuno autonomo e distinto dagli altri.

Esempio:A

90% 60%B C

10% 60%D

Le varie possibilità che si rendono percorribili sono le seguenti:1) A (controllante) + B + C2) A (controllante) + B3) A (controllante) + C4) C (controllante) + D5) A (controllante) + B e C (controllante) + D

In nessun caso sarà possibile procedere ad un consolidamento in capo ad A anche di D; ciò in quanto, tenendo conto del meccanismo di demoltiplicazione, la sua percentuale di capitale sociale e di spettanza degli utili è pari al 45% (90% del 10% + 60% del 60%).

L’IMPONIBILE CONSOLIDATO e L’IMPOSTA CONSOLIDATAChe cosa succede dopo l’invio dell’opzione?

Versamenti successivi all’opzione: ACCONTOIpotizzando che il primo acconto sia già stato versato da tutte le società autonomamente, e società con esercizio solare, si pone - come primo adempimento in regime di consolidato – il versamento dell’acconto a novembre.⇒ metodo storico: la consolidante determina gli acconti in base all’imposta corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo di imposta precedente delle società consolidate singolarmente considerate;⇒ metodo previsionale: in tal caso la consolidante somma i redditi e le perdite previsionali comunicatele dalle singole controllate e determina l’acconto in base alla somma algebrica degli stessi

DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA in sede di dichiarazione

Le società controllate:⇒ compilano autonomamente la propria dichiarazione dei redditi con le regole ordinarie, partendo dal risultato di bilancio e aggiungendo allo stesso le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa in materia di reddito d’impresa; ⇒ non liquidano autonomamente l’imposta in quanto si fermano alla determinazione del reddito imponibile;⇒ devono compilare un apposito quadro (GN) riepilogativo di tutti i dati che occorrono alla consolidante per determinare l’imposta di gruppo; Nel compilare tale quadro, possono utilizzare eventuali perdite fiscali pregresse in diminuzione del reddito imponibile dell’anno, trasferendo al consolidato solo il reddito eccedente. Nel quadro vengono comunicati tutti i crediti d’imposta, le ritenute, le detrazioni, gli acconti autonomamente versati;⇒ le eccedenze riportabili a nuovo generatesi in periodi di imposta antecedenti a quello di decorrenza del consolidamento, possono essere utilizzate, alternativamente, dalla controllante o dalla controllata a cui competono (art. 118, comma 2),⇒ inviano il quadro GN alla controllante in tempo utile.

La società controllante:⇒ oltre a compilare la propria dichiarazione dei redditi, seguendo gli stessi criteri visti sopra per le controllate, compila il modello consolidato (MODELLO CNM) nel quale:- raccoglie tutti i quadri GN ed effettua la somma algebrica degli utili e delle perdite fiscali; i risultati delle società controllate devono essere considerati per il loro intero importo, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione della capogruppo- apporta a tale somma algebrica le rettifiche di consolidamento (oggi: deducibilità degli interessi passivi cd. Metodo del ROL); - effettua la liquidazione dell’imposta, tenendo conto di tutte le ritenute, crediti d’imposta, detrazioni, comunicatele dalle società del gruppo e degli acconti versati (dalle singole società o dalla consolidante stessa dopo l’opzione).

GLI IMPORTI COMPENSATIVI

⇒ la determinazione degli importi compensativi è rimessa alla libera contrattazione delle parti; di regola vengono redatti dei contratti appositi (contratti di consolidamento) in cui si disciplinano i rapporti che scaturiscono dal consolidato; di regola vengono determinati in base all’imposta teorica corrispondente;⇒ le somme percepite o versate a tale titolo sono escluse dal reddito imponibile (art. 118 comma 4).

NB: occorre prestare particolare attenzione e cautela nella determinazione degli importi compensativi in presenza di soci terzi nelle controllate.

Acconti (Li versa la Società X) Ipotesi: la Società X consolidante consolida due società, A e BA: in utile fiscale; B: in perdita fiscale

Scritture società A consolidata

società A: ipotizziamo che debba versare 800 alla consolidante in base al dato storicoCredito verso controllante per acconti d'imposta a Banca 800

Scritture Società X consolidante

Banca aDebiti verso società consolidata A 800

Credito verso Erario x acconti a Banca 800

In chiusura di bilancio

Scritture società consolidateSocietà AA chiude con reddito fiscale di 10.000 e rileva in bilancio al 31/12/2009:

Oneri fiscali di consolidamento (stessa voce in cui si rilevava l'Ires) a

debiti verso controllante per imposte 2.750

(pari a 10.000 * 27,5%)

Inoltre deve trasferire alla controllante tutti i suoi crediti fiscali Ires

Credito verso controllante per imposte a diversi 450

erario conto ritenute 200 credito d'imposta vari 250

società BB chiude con una perdita fiscale di 4.000 e rileva in bilancio al 31/12/2009:

Crediti Verso controllante per imposte attive a

Imposte attive (stessa voce Cee delle imposte) 1.100

(pari a 4.000*27,5%)

Scritture Società X consolidante al 31/12/2009

diversi a diversiDebiti verso erario 1.650 (2.750-1100)Debito verso consolidata B 1.100

Credito verso consolidata A 1.500 (2.750-800-450)Debito verso consolidata A 800 (chiudo acconto)erario conto ritenute 200 credito d'imposta 250

2.750 2.750

A MAGGIO/GIUGNO 2010

Scritture società consolidatesocietà A:Debito verso controllante a diversi 2.750

Banca 1.500 credito verso controllante 1.250 (800+450)

società B: incassa da controllante

Banca c/c a Credito verso controllante 1.100

Scritture società controllante

incassa da società A

Banca a Crediti verso controllata A 1.500

Paga società B

Debiti verso consolidata B a Banca 1.100

paga il saldo all'erario:diversi a diversidebito verso erario 1.650

Crediti verso erario per acconti 800 erario c/ritenute e crediti 450 banca 400

CESSAZIONE DELLA TASSAZIONE NAZIONALE DI GRUPPO

INTERRUZIONE PRIMA DEL COMPIMENTO DEL TRIENNIO (ART. 124).

Qualora il vincolo di consolidamento cessi, prima dello scadere del triennio, per effetto del venir meno del requisito del controllo nei confronti di una o più società si rende necessario operare il recupero di alcuni dei benefici fiscali che il regime ha comportato.

Più precisamente, la società controllante dovrà:⇒ aumentare il proprio reddito per un importo corrispondente ai maggiori interessi passivi dedotti per effetto della mancata applicazione delle disposizioni relative al pro-rata patrimoniale;⇒ aumentare il proprio reddito per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni plusvalenti che vennero ceduti in regime di continuità fiscale, qualora il venir meno del controllo interessi anche solo la società cedente o la società cessionaria;⇒ entro 30 giorni dal venir meno del rapporto di controllo, integrare i propri acconti se quanto già versato risulta inferiore a quanto si renderà dovuto tenendo conto delle società relativamente alle quali prosegue il vincolo del consolidato nazionale. Tale fattispecie si verificherà qualora, nel periodo di imposta precedente, la società il cui controllo è ora venuto meno, avesse generato una perdita fiscale.

A sua volta, la “società ex controllata” dovrà, sempre entro 30 giorni dal venir meno del controllo, integrare i propri acconti sulla base dei dati trasmessi alla controllante relativamente al periodo di imposta precedente.

In sostanza, quindi, il venir meno del controllo comporta l’obbligo di incrementare i propri versamenti per ripristinare la situazione, a titolo di acconti, che si sarebbe verificata in assenza del consolidamento.

La controllante ha la facoltà di trasferire alla controllata, sempre entro 30 giorni dal venir meno del controllo, i versamenti già effettuati per la parte eccedente al proprio obbligo residuo.

Perdite pregresse consolidate: permangono nell’esclusiva disponibilità della controllante, a meno che, sin dall’opzione, non ne sia stata prevista l’imputazione (per la parte residua non compensata) alle società che le hanno generate

MANCATO RINNOVO DELL’OPZIONE (ART. 125) .

In capo alla controllante:

⇒ obbligo di rettificare in aumento il proprio reddito per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni plusvalenti ceduti in regime di neutralità fiscale.

⇒ nessuna rettifica, invece, si rende dovuta con riferimento al pro-rata patrimoniale.

Ciascuna società che non ha rinnovato l’opzione provvederà a versare gli acconti, in via autonoma, sulla base delle risultanze dei dati trasmessi alla controllante con riferimento all’ultimo periodo di vigenza del consolidato. Resta peraltro ferma la sopra descritta attribuibilità degli importi eccedenti precedentemente illustrata a commento dell’art. 124, comma 4.

ACCERTAMENTO E RESPONSABILITA’ (art. 127)

“qualora l’Amministrazione finanziaria accerti un maggior reddito in capo ad una delle controllate, il legislatore ha previsto che per le maggiori imposte, sanzioni ed interessi rispondano solidalmente la società controllante e la società cui è stato rettificato il reddito, escludendo da qualsiasi responsabilità le altre società controllate. Nel caso di omesso versamento, invece, la responsabilità ricade interamente e solidalmente su tutte le società partecipanti al consolidato, anche se è prevista una prioritaria richiesta delle somme dovute alla società o ente controllante”.

IL NUOVO ARTICOLO 37-BIS DEL DPR 600/1973

L’art. 37-bis del DPR 600/1973 ha introdotto nell’ordinamento italiano una norma antielusiva che consente all’Amministrazione, a determinate condizioni, di disconoscere taluni vantaggi tributari conseguiti dai contribuenti.

La norma contiene un’elencazione tassativa delle operazioni che debbono essere state poste in essere per attivare l’operatività delle disposizioni ivi contenute.

La normativa sul consolidato nazionale ha introdotto in tale elenco una nuova previsione e precisamente: la lettera f-bis), in base alla quale rientrano tra le fattispecie legittimanti l’applicazione della norma antielusiva anche “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti partecipanti al consolidato nazionale”.

In altri termimi, la semplice adesione al consolidato nazionale facoltizza l’Amministrazione Finanziaria a valutare in un’ottica antielusiva qualsiasi transazione intervenuta tra le società partecipanti, inclusa la compravendita di beni merce o la prestazione di servizi.