P A R T E

G E N E R A L ECAPITOLO I : Il diritto tributario

1. Linquadramento del diritto tributario e loggetto del diritto tributario.Lordinamento giuridico si suddivide in due grandi aree: il diritto pubblico da un lato e il diritto privato dallaltro. Il diritto tributario, che attiene ad un settore dellattivit finanziaria dello Stato, si colloca nellambito del diritto pubblico, ed quindi influenzato dal diritto costituzionale e soprattutto dal diritto amministrativo, dal quale deriva. Le sue relazioni con gli altri rami del diritto(ES. diritto privato, commerciale e fallimentare) hanno importanza fondamentale per laspetto interpretativo perch utilizza istituti di altri rami richiamandoli con o senza modificazioni, ad es. quando si parla di possesso occorre vedere come disciplinato tale istituto nel ramo di appartenenza (diritto privato) (a meno che non ci siano istituti specifici nel diritto tributario1). Il diritto tributario utilizza inoltre anche istituti o concetti di altre scienze come leconomia aziendale (es. plusvalenze).

Esso rappresentava in origine una parte indifferenziata del diritto amministrativo, e poi via via ha acquisito sempre maggiore autonomia a causa della crescente rilevanza che hanno assunto le entrate tributarie. Riassumendo: dal diritto amministrativo derivato il diritto finanziario, allinterno del quale preponderante rilievo ha assunto la contabilit dello Stato; in seguito, con il progressivo estendersi della disciplina della materia tributaria, anche questa ha assunto una propria autonomia.DIRITTO COSTITUZIONALE DIRITTO PUBBLICO DIRITTO AMMINISTRATIVO (insieme delle norme concernenti gli organi della P.A., nonch le sue funzioni e attivit preordinate al perseguimento e soddisfacimento degli interessi pubblici). Processo di suddivisione interna e di specializzazione del diritto DIRITTO FINANZIARIO: disciplinava la complessiva attivit finanziaria dello Stato, sia sul versante delle entrate che su quello delle spese (perci categoria eterogenea e disorganica).

DIRITTO TRIBUTARIO: considera solo le entrate tributarie CONTABILIT DI STATO: prende in considerazione anche le dello Stato. entrate pubbliche, ma sotto un profilo diverso da quello proprio del diritto tributario, ovvero dal punto di vista esclusivo dellente pubblico che le percepisce.

OGGETTO DEL DIRITTO TRIBUTARIO. Esso consiste in un complesso di norme che regolano limposizione e la riscossione dei tributi, e quindi recanti la disciplina del rapporto giuridico obbligatorio che si instaura tra il soggetto attivo (lente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente), dalla nascita alla sua concreta attuazione, nonch la disciplina dei rapporti e delle sue situazioni connesse o derivanti. Il diritto tributario, a differenza del diritto finanziario, non abbraccia lintero ambito dellattivit finanziaria dello Stato, ma solo la parte attinente alle entrate tributarie.

2. Le differenze con le scienze delle finanze.Il diritto tributario e la scienza delle finanze hanno una parziale comunanza di oggetto, ma lo studiano da un punto di vista diverso. La scienza delle finanze una disciplina non giuridica che si1

IL POSSESSO IN AMBITO TRIBUTARIO TUTTO CI CHE DETERMINA LA TASSABILIT DI UN REDDITO

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occupa non solo delle entrate tributarie, ma di tutte le entrate nonch della loro corrispondenza qualitativa e quantitativa con le spese pubbliche e delle conseguenze che entrambe determinano sul piano macroeconomico (effetti sul sistema economico nazionale). Invece il diritto tributario ha oggetto fondamentale il rapporto giuridico obbligatorio che intercorre tra lente impositore e il soggetto passivo. La progressiva separazione del diritto tributario dal ceppo del diritto amministrativo collegato alla crescente importanza che ha assunto il fenomeno impositivo. Oggi, superata la concezione dello Stato liberale, lo Stato non ha una posizione neutrale nei confronti dellattivit dei privati, ma la dirige in modo da renderla funzionale allinteresse pubblico. Lart 41 della costituzione riconosce lattivit economica pubblica accanto a quella privata.

CAPITOLO II: Le entrate tributarie1. Entrate pubbliche e entrate tributarieLo Stato dispone di varie fonti di entrate con le quali far fronte alle spese necessarie allo svolgimento delle proprie attivit istituzionali. Entrate pubbliche: per far fronte alle spese pubbliche necessarie per lo svolgimento delle attivit istituzionali (difesa, giustizia, infrastrutture, sanit, istruzione, ecc) enormemente aumentate in tempi recenti (mentre in passato riguardavano solo il mantenimento della corte, di un ristretto apparato pubblico e saltuariamente le spese militari e quelle per le opere pubbliche ), lo Stato ricorre alle entrate derivanti da: utilizzazione (sfruttamento, concessioni, vendita) dei beni pubblici; svolgimento di attivit economiche e partecipazione forme della c.d. al capitale di determinate organizzazioni; FINANZA acquisizione delle somme spettanti a titolo sanzionatorio; PATRIMONIALE subentro nei beni di chi muore senza eredi; riscossione dei tributi (oggi costituisce lentrata prevalente). N.B. Ogni qual volta si determina uno squilibrio tra entrate e spese pubbliche a favore di queste ultime, il disavanzo (odeficit) di bilancio viene coperto mediante il ricorso al debito pubblico (talvolta, in passato, in forma forzosa o coattiva), ma in questo caso non possibile parlare di entrate in senso proprio poich non si verifica unacquisizione a titolo definitivo delle somme ricevute in prestito che sono infatti da restituire.

Classificazione delle entrate pubbliche: Una prima classificazione: entrate di diritto privato derivanti da disponibilit di beni che potrebbe avere anche un privato. (Ad esempio sono qualificate di diritto privato le entrate derivanti dalla locazione, dalla vendita, dalla trasformazione dei beni patrimoniali); derivano da attivit privatistica dello stato dove lo stesso opera alla pari con la controparte (cessione del bene e ricezione del denaro in cambio: rapporto sinallagmatico) entrate di diritto pubblico quelle che derivano da quelle situazioni in cui lo stato si pone come ente di diritto pubblico e quindi sovrano al punto da poter imporre qualcosa ai vari soggetti (derivanti dalla posizione privilegiata dello Stato: scaturenti quindi dalla percezione di tributi e sanzioni pecuniarie). Tutte le E.tributarie sono entrate di diritto pubblico anche laddove si parla di tassa (storicamente intesa come controprestazione per un servizio reso dallo stato) che in realt serve a sostenere un costo, ma che non corrisponde al prezzo del servizio in modo effettivo. Una seconda classificazione: entrate a titolo originario: derivano dallo sfruttamento del patrimonio fondiario che appartiene allo Stato entrate a titolo derivativo: comprendenti tutte le altre. derivano da rapporti contrattuali, cio dalluso che se ne pu fare di quelle risorse (se si vuole utilizzare il sottosuolo si paga allo stato un quid) 2

Una terza classificazione: entrate commutative: che presuppongono lesistenza di un rapporto di scambio di utilit economica tra lo Stato e il soggetto gravato dalla prestazione. entrate contributive: assenza del precedente rapporto e pertanto laddove si contribuisce alle spese dello stato, ma non sono pari a quello che si riceve in cambio (istruzione, salute, sicurezza) Mentre nei rapporti fra privati opera il principio della corrispettivit in virt del quale nessuno pu, in mancanza del proprio consenso, subire un decremento patrimoniale e quindi essere tenuto ad una prestazione senza che vi si accompagni una controprestazione in grado di ristabilire lequilibrio economico tra le opposte sfere patrimoniali. Nei rapporti con lo Stato il principio di corrispettivit pu non operare in quanto ente dotato di sovranit e titolato a: Reprimere comportamenti antigiuridici imponendo prestazioni sanzionatorie; prestazioni Procacciarsi le entrate occorrenti per lespletamento delle attivit PUBBLICHE necessarie al soddisfacimento degli interessi pubblici prestazioni tributarie.

2. Le entrate tributarieProprio in relazione allassenza del principio di corrispettivit, possiamo definire il tributo come ogni prestazione imposta, destinata a finanziare le spese dellente percettore (stato, comune, regione, ecc.) cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dellente. Quindi il tributo unentrata coattiva o autoritativa, ossia unentrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dellautorit, senza che vi concorra la volont dellobbligato. La coattivit, distingue, dunque il tributo dalle entrate di diritto privato; essa per carattere tipico ma non esclusivo del tributo. a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di unobbligazione di pagamento a titolo definitivo; b) dal punto di vista della fattispecie, il tributo si collega ad un fatto di natura economica; c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare unentrata ad un ente pubblico. Il tributo non oggetto di definizione legislativa e deve essere interpretato dalla giurisprudenza nel caso incui sia necessario interpretare leggi, regolamenti, convenzioni internazionali o contratti che si riferiscono espressamente ai tributi;ovvero decidere tra la giurisdizione dei giudici speciali tributari (cui spettano le cause in materia di tributi) o la magistratura ordinaria (competente per le entrate non tributarie).

Con il termine tributi ed entrate tributarie si vuole identificare una categoria unitaria comprensiva di 4 istituti: limposta, il monopolio fiscale, la tassa e il contributo. La classificazione dei tributi, ha valenza pi economica che giuridica, infatti la distinzione tra imposte e tasse nata nellambito della scienza delle finanze in ragione del fatto che le prime servissero a finanziare i servizi indivisibili (difesa, viabilit, ecc.) mentre le seconde quelli divisibili (istruzione, trasporti, ecc.)2. Nel tempo questa distinzione assunta ha perso di valore man mano che lo Stato ha preso ad intervenire sempre pi attivamente nella vita economica e sociale della collettivit . Infatti, volendo diffondere la fruizione di servizi pubblici divisibili, considerati fondamentali per lo sviluppo della collettivit, si pervenuti ad erogare questi servizi a prezzi minimali. Di conseguenza, i proventi derivanti dai servizi divisibili divenuti, con il passare del tempo, insufficienti per coprirne integralmente il costo, si dovuto far ricorso ad altre entrate, fra le quali essenzialmente le imposte.2

La nozione elaborata nella scienza delle finanze fa riferimento alla distinzione fra servizi indivisibili e servizi divisibili: i primi sono quelli usufruibili dai componenti della collettivit uti cives e non uti singuli (es.: difesa nazionale, viabilit,); i secondi sono invece quelli utilizzabili individualmente dai consociati (es.: istruzione, trasporti,). Allonere derivante dallerogazione dei servizi divisibili si pu far fronte facendo pagare a ciascuno dei singoli utenti una parte del relativo costo e quindi una tassa, mentre ci non possibile per i servizi indivisibili, destinati indifferenziatamente come tali alla collettivit: con riferimento a questultimi, pertanto, il mezzo di finanziamento non pu che essere costituito dalle imposte, quali prestazioni a carattere genericamente contributivo ed in quanto tali sganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilit.

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E ci reso possibile, sul piano giuridico, dal principio di unicit di cassa che vige in materia di contabilit dello Stato. Il collegamento tra servizio indivisibile e imposta non assume cmq alcuna rilevanza dal punto del diritto tributario, poich a questultimo interessa solo la natura e la disciplina nel rapporto giuridico. Pertanto ci che contraddistingue unentrata tributaria la capacit contributiva cio di qualcosa di economicamente valutabile che ha a che fare con il patrimonio del singolo: laddove c si pu parlare di imposte e tasse. Se lo stato l pone un prelievo ha imposto una tassa o unimposta. Se lo S. introducesse unimposta/tassa laddove non c capacit contributiva saremmo di fronte ad un atto incostituzionale (es. non si pu essere tassati per gli occhi chiari; n. di figli).

2.1 Le imposte.Limposta definibile come la prestazione che lo Stato e altri enti pubblici sono in grado di imporre ad un soggetto passivo, al fine di procurarsi unentrata in forza della propria sovranit, rispettivamente originaria o derivata, al di fuori di un nesso di corrispettivit e giustificata in via esclusiva, sotto il profilo costituzionale, dalla titolarit da parte del soggetto passivo di situazioni espressive della sua attitudine alla contribuzione. Dallart 53 Cost3 infatti emerge il collegamento fra imposta e capacit contributiva, concepita proprio quale titolarit di situazioni e di fatti suscettibili di manifestare una forza economica idonea a fornire la provvista dei mezzi finanziari con cui far fronte alla relativa prestazione. Pertanto sono prelevate esclusivamente in relazione ad una manifestazione di ricchezza e indipendentemente da una specifica attivit di soggetti pubblici nei confronti del contribuente (a differenza delle tasse, sono quote di partecipazione alle spese generali dellente pubblico): Le imposte, che costituiscono il nucleo fondamentale delle entrate contributive (mentre commutative sono le tasse), possono distinguersi in: dirette, colpiscono una ricchezza nel momento in cui si manifesta; indirette, colpiscono i trasferimenti della ricchezza. Imposte hanno natura solo contributiva, ossia non ce un rapporto di scambio di utilit economica tra lo Stato e soggetto passivo. Nellambito della categoria delle imposte, oltre a quella gi indicata, si sono affermate anche altre distinzioni, come quella imposte personali, o soggettive, e reali, od oggettive. Classificazione oggi totalmente superata dopo la cancellazione dellILOR anni 80. Unimposta personale quando nella sua determinazione si tiene conto della situazione personale del soggetto che dovr pagarla. Lirpef classicamente unimposta personale che colpisce la singola persona inmodo diverso luna dallaltra (es. carico di famiglia differenziato) tenendo conto di circa 40 elementi differenzianti. E tanto pi personale quanto pi la progressivit del tributo ottenuta non tramite laliquota ma tramite le deduzione e detrazioni che diminuiscono la base imponibile (es. no tax zone: alla base della discussione politica cera il fatto che laprogressivit dellirpef la si pu fare sulla base progressiva della imposizione art.23 2 comma. Si pu arrivare comunque allequit non tassando la prima tranche del reddito di base e chi supera una certa soglia dovrebbe non avere larea di franchigia come il pi povero (fino a 20.000 euro di reddito. Ma in realt ci comporta che si colpisce in modo pesante pi la classe media piuttosto che quelli veramente ricchi).

Unimposta invece reale quando colpisce asetticamente quella base imponibile non preoccupandosi dei soggetti passivi, ma solo facendo riferimento alloggetto infatti colpisce la realit e non la personalit di chi possiede.LIres: un tributo che colpisce il reddito delle societ di capitali che un reddito di impresa e determinato come tale. Lo colpisce con unaliquota unica proporzionale attualmente il 27,5%. Potrebbe sembrare unimposta reale perch la disciplina del reddito di impresa non tenendo conto di chi lo produce; si dice invece che non lo sia perch in effetti sono state introdotte un certo numero di agevolazioni che dipendono dalle condizioni del soggetto, della societ (se in zone particolari che devono svilupparsi..; se svolge attivit di RSA ha diritto ad aliquota dimezzata). Sarebbe invece giusto che fosse reale perch il ns ordinamento tributario dovrebbe essere basato sulla progressivit e quindi sullIRPEF che colpisce le persone fisiche cosi come indicato dalla C e dalla riforma del 72 nella quale si diceva che limposizione diretta si scontasse sulle persone fisiche mentre per le societ non avrebbe dovuto esserci. La riforma prevedeva un prelievo a titolo di acconto sulle societ (a titolo transitorio) che doveva essere conguagliato in sede di dichiarazione personale. Con la riforma del 2004 si andati invece in direzione di un prelievo con lIRES quasi definitivo pari al 4%,5%. Quindi di imposte reali non ve ne sono pi.3

Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

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Si richiama infine anche la seguente classificazione: Imposte proporzionali dove laliquota applicata resta invariata a prescindere dalle variazioni della base imponibile; Imposte progressive dove le aliquote applicate sono crescenti rispetto alle variazioni della base imponibile.

La progressivit lineare (o continua) prevede che lo sconfinamento in una fascia successiva comporti la tassazione dellintera ricchezza sulla base dellaliquota raggiunta. Questo sistema di tassazione fa s che un soggetto che si avvicina alla fascia superiore non ha convenienza a superare la soglia che lo porta in una fascia di contribuzione pi alta a meno che non riesca a superare la soglia abbondantemente. La progressivit a scaglioni invece applica una maggiore aliquota solo su quella parte di ricchezza che supera la soglia (IRPEF).

2.2 Le tasse.La tassa unobbligazione ex lege, che lo Stato pu imporre in virt della sua sovranit e che tuttavia si differenzia dallimposta in quanto, mentre questultima si collega a fatti-indici di capacit contributiva, la tassa viene percepita dallo Stato in occasione dellespletamento di unattivit concernente in modo specifico il soggetto obbligato al suo pagamento, sebbene non richiesta dal medesimo o addirittura non vantaggiosa per lo stesso.Nellambito delle scienze delle finanze la distinzione tra imposta e tassa viene operata in funzione della diversa tipologia dei servizi (indivisibili e divisibili) che luna e laltra entrata sono rispettivamente destinate a finanziarie. Ma abbiamo gi visto che, poich lentit della tassa non consente di coprire il costo dei servizi indivisibili, lo Stato o lente pubblico che li eroga vi provvede, in aggiunta, con altre entrate ed in particolare con le imposte.

Nel dare una definizione di tassa si cercato di sganciarsi dal criterio della corrispondenza fra entrate e spese pubbliche elaborato dalla scienza delle finanze. Le tasse consistono pertanto in prestazioni pecuniarie, contemplate nellinteresse di soggetti diversi rispetto a coloro che sono tenuti ad effettuarle, prelevate in occasione di unattivit dellente pubblico nei confronti del contribuente e di entit il pi delle volte inferiore rispetto al costo sostenuto dallo Stato o dallente pubblico per quellattivit stessa. Esse sono senzaltro coercibili, nel senso che, ove i contribuenti non provvedano alladempimento, i soggetti interessati possono costringerli con il ricorso agli strumenti coattivi alluopo spendibili. Si tratta di una categoria di confine rispetto alle entrate di diritto privato da cui si distinguono essenzialmente per il riferimento allesercizio di funzioni istituzionalmente pubbliche come avviene per lemanazione di provvedimenti amm.vi o giurisdizionali o di servizi pubblici. Settori in cui si rileva la presenza di prestazioni qualificate come tasse: lemanazione di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali (rilascio di licenze di commercio,documenti e certificati, autorizzazioni rilasciate per loccupazione della pubblica via o ad imprese per lutilizzo di frequenze di telefonia cellulare o radiotelevisiva). Nellambito delle tasse, che si collegano

allesercizio di pubbliche funzioni, non c sinallagmaticit fra attivit dellente pubblico e prestazione pecuniaria a carico del contribuente ed inoltre non c la confluenza delluna e dellaltra in un unico rapporto obbligatorio. Conferma di ci il fatto che la prestazione pecuniaria del privato trova la sua fonte non gi in un atto contrattuale bens nella legge che la collega allatto in cui si trasfonde lesercizio del potere. Ferme queste caratteristiche, resta innegabile la natura commutativa della tassa, ossia ce una certa corrispettivit (esistenza di uno scambio di utilit) ossia contro pagamento allente si riceve un certo servizio. La tassa definibile come la prestazione pecuniaria che lo Stato od altri enti pubblici possono imporre al fine di procurarsi unentrata in stretta correlazione allespletamento di funzioni pubbliche che riguardano specificatamente lobbligato e nellambito di un rapporto di scambio di utilit.Quindi mentre limposta una prestazione contributiva e non corrispettiva, che ha il suo fondamento nella sovranit originaria o derivata dallente pubblico, e sotto il profilo costituzionale, ritrae la sua legittimit a fatti indici di capacit contributiva; la tassa una prestazione che si ispira al principio della corrispettivit, in ordine alla quale non rilevano n la sovranit, n la capacit contributiva.

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lerogazione di pubblici servizi ( tasse che si collegano allerogazione di servizi pubblici). Un altro settore con riferimento al quale si rinvengono prestazioni qualificate come tasse, quello di alcuni servizi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici talvolta con carattere di esclusivit; servizi ritenuti di rilevante utilit sociale, onde vi si accompagna linteresse pubblico ad agevolarne la fruizione ad opera del maggior numero possibile di consociati fino a configurarla in certi casi come obbligatoria. Ne sono esempi in Italia, le tasse scolastiche e universitarie o i ticket sanitari. C una netta eterogeneit di siffatte prestazioni rispetto alle tasse viste nel punto precedente. Qui, lattivit dellente pubblico non si compendia nellesercizio di un potere autoritativo e discrezionale. A maggior ragione la tassa in questione si differenzia dallimposta. Non agevole ravvisare la fonte di detta prestazione nella legge anzich in un rapporto contrattuale. Da ci discende la difficolt di dividere le entrate derivanti da servizi pubblici e quelle che -pur collegandosi ugualmente allerogazione di alcuni siffatti servizi- sarebbero viceversa corrispettivi. Inoltre non si vede come in queste ipotesi possa escludersi che le 2 prestazioni (quella dellente e quella del privato) diano vita ad un rapporto obbligatorio bilaterale.Un ultimo chiarimento va dedicato alle prestazioni dovute dai privati a favore dellente pubblico in relazione al godimento di beni di propriet del medesimo ad essi attribuito; prestazioni normalmente definite canoni per il loro carattere periodico. Tali prestazioni vanno ricondotte ad una fonte di stampo contrattuale sebbene a monte di esse vi sia normalmente un atto autoritativo (il pi delle volte una concessione) il cui piano resta peraltro distinto da quello negoziale (la dottrina ha coniato per tali ipotesi il termine di contratti ad evidenza pubblica, caratterizzati per lappunto da una duplice serie di atti, provvedimentale luna e negoziale laltra.

2.3 I contributi.I contributi costituiscono un retaggio del passato quando lo stato si faceva pagare in parte, a favore della collettivit (contributi di miglioria effettuati da enti che venivano pagati dallo stato e per finanziare il quale si chiedeva ai proprietari terreni di contribuire; contributo di urbanizzazione). Si parla di contributo e non di altro perch ne beneficiano non solo i diretti interessati, ma anche la collettivit in generale sebbene sia previsto a carico di colui che in particolare si avvantaggia dellattivit dello stato. E tuttavia una categoria che sta andando a morire. Questa categoria di entrate tributarie presuppone la distinzione tra contributi aventi natura tributaria e contributi che tale natura non hanno. Contributi di natura tributaria: Sono entrate di non agevole individuazione e classificazione. Prendiamo in considerazione le ipotesi classiche di contributi che la dottrina era solita in passato prendere in considerazione:(A)

Contributo integrativo di utenza stradale: risultava previsto a carico dei soggetti che, in dipendenza dellesercizio di unindustria o di un commercio, cagionavano con il transito dei veicoli, un eccezionale logorio delle strade. Siamo di fronte ad una tassa, stante la presenza di un rapporto di scambio (commutativo: esiste rapporto di scambio di utilit) fra lentrata e il godimento da parte del singolo di un determinato servizio; in particolare un contributo ascrivibile alla seconda categoria di tasse prima enunciate(tasse dovute a fronte dellerogazione di servizi pubblici);

(B)

Contributo di miglioria specifica e miglioria generica: il primo prevedeva a carico deititolari di beni contigui ad unopera di pubblica utilit in grado di determinarne un aumento di valore, lobbligo di contribuire allesecuzione della stessa. Il secondo, risultava volto a colpire lincremento di valore delle aree fabbricabili da attribuirsi allespansione dellabitato e al complesso delle opere pubbliche eseguite dal Comune. Per i contributi in questione si ritiene che si possa parlare di imposta. Infatti, da un lato non era configurabile un rapporto di scambio, proprio perch lattivit dellente pubblico era e restava indiscriminatamente indirizzata alla generalit dei consociati; dallaltro, a riprova della natura non contributiva ma commutativa della prestazione, il presupposto di tali contributi era costituito in realt dallaumento di valore del bene (manifestazione di forza economica). Il legislatore ha poi espunto i suddetti contributi provvedendo a sostituirli con prestazioni a spettro pi ampio, del cui carattere di imposta non dato dubitare.

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(C) Il soppresso contributo dovuto per il servizio sanitario nazionale: colpiva il reddito delle persone chiamate a tale prestazione prescindendo totalmente, sia nellan che nel quantum, dalleffettiva fruizione ed anche dallastratta fruibilit dei servizi sanitari: si configurava quindi come imposta o sovrimposta. (D) Il contributo di urbanizzazione introdotto dalla legge Bucalossi: - 1977 dovuto nel

momento delledificazione e commisurato in parte alle spese di urbanizzazione sostenute dallente pubblico ed in parte al costo di costruzione. Qui la situazione deltutto analoga a quella che si verifica quando il privato tenuto ad una prestazione a favore dellente pubblico dal quale sia stato immesso nel godimento di beni di propriet di questultimo.

Contributi non aventi natura tributaria. Il fenomeno della parafiscalit Maggiore diffusione ed attualit presentano i contributi non aventi natura tributaria; sono tutti quelli che non sono riconducibili alle categorie di imposte e delle tasse alla stregua del criterio classificatorio da noi accolto (quello del titolo della prestazione stessa e quindi della natura contributiva o corrispettiva di questultima). opportuno fare un cenno al concetto di PARAFISCALITA. Essa serve a denotare quellarea delle prestazioni obbligatorie che si correla con finalit proprie di alcune categorie di soggetti (contributi previdenziali o assistenziali che i privati sono tenuti, in forza di norme di legge, a versare ad enti pubblici non territoriali).Molto si discusso, a proposito di tali contributi, dellapplicabilit nei loro confronti dei precetti contenuti negli Artt. 23 e 53 Cost.4 Ma i dubbi a riguardo non hanno ragion dessere: per un verso non si pu negare lapplicabilit dellArt. 23 ai contributi obbligatori dovuti a fronte del godimento di un servizio, trattandosi di prestazioni patrimoniali a carattere coattivo; bench non di natura tributaria; per laltro verso, invece da escludere che operi il principio di capacit contributiva, poich tali contributi rispondono ad un assetto di interessi ispirato alla corrispettivit e non alla solidariet.

2.4. I monopoli fiscali.Oltre alla situazione in cui vi un solo soggetto a svolgere una determinata attivit economica, una situazione di monopolio pu verificarsi anche quando una norma di legge vieta ai privati di svolgere unattivit economica che contemporaneamente viene riservata in via esclusiva allo Stato o ad un altro ente pubblico. Allinterno di questa ultima ipotesi (esistenza di norma di legge) si suole distinguere tra: Monopolio fiscale: Monopolio di diritto: risponde allesigenza di procurare unentrataviene introdotto per fini generale concernenti soprattutto servizi che il reputa di particolare pubblico. (enel) di utilit beni e legislatore interesse tributaria. Ci reso possibile dal fatto che la riserva monopolistica dellattivit consente allo Stato di fissare il prezzo del bene/servizio ceduto in misura superiore a quello praticabile da un imprenditore privato cui vietato lesercizio di tale attivit. (tabacchi)

Primariamente vengono quindi distinti i monopoli fiscali5 da quelli di diritto in funzione delle diverse ragioni che inducono il legislatore a sottrarre una certa attivit al libero gioco delle forze di mercato. Riassumendo quindi il monopolio di diritto introdotto per fini di utilit generale concernenti beni e serviziche il legislatore reputa di particolare interesse; diversamente i monopoli fiscali rispondono allesigenza di procurare unentrata fiscale. Si ha monopolio fiscale quando lo Stato ha per legge unesclusiva a svolgere

attivit economica in un determinato settore (es. tabacchi, sale, certe lotterie). In questo caso lo Stato pu imporre un prezzo maggiore di quello praticato in regime di libero mercato o, se il monopolio non comporta lesercizio diretto di attivit economica da parte dello Stato, esercitare le

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Art.23 Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Art.53 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. 5 Costituiscono attualmente monopoli fiscali in Italia quelli relativi alla lavorazione di prodotti a base di tabacco, all'esercizio del gioco del lotto e delle lotterie nazionali, all'esercizio dei giochi di abilit e dei concorsi pronostici

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sue prerogative attraverso convenzioni con imprese private che gli corrispondono una percentuale dei guadagni. Differenze col monopolio di diritto: il monopolio fiscale una sorta di imposizione indiretta sul consumo di alcuni beni, mentre quello di diritto viene disposto per legge per altre ragioni di interesse pubblico come la massima diffusione delluso di un bene o servizio mediante il contenimento dei prezzi oppure perch si tratta di servizi da svolgere con determinate modalit e cautele onde evitare gravi conseguenze negative. Legittimit del monopolio fiscale a livello costituzionale: il monopolio fiscale deve ritenersi costituzionalmente legittimo solo quando sia previsto nel contesto di una delle ipotesi di monopolio di diritto consentite dallart.43 Cost.6, il che pu avvenire quando questultimo sia giustificato dallesigenza di una precisa regolamentazione dellattivit a salvaguardia di particolari interessi pubblici tale che non risulti illogico e contraddittorio stabilire a carico degli utenti una prestazione impositiva. Legittimit del monopolio fiscale a livello comunitario: alla luce dellinterpretazione data dalla Corte di giustizia europea alle disposizioni dei Trattati, lesistenza o listituzione di un monopolio fiscale non sono di per s in contrasto con lordinamento comunitario purch: non comportino una discriminazione tra cittadini degli Stati membri (favorendo ad es. i prodotti nazionali rispetto a quelli importati); le deroghe alle regole della concorrenza siano limitate a quelle indispensabili per procacciare unentrata fiscale. Potest normativa tributaria, propria dellautorit politica di vertice (oggi il legislatore) che stabilisce in base a norme legislative i tributi da pagare in relazione a manifestazioni economicamente rilevanti in ragione del dovere del cittadino di contribuire alle spese pubbliche. Potest di imposizione: la determinazione dei tributi dovuti dai singoli, in passato demandata ad autorit di rango inferiore o a loro ausiliari mentre oggi affidata agli stessi contribuenti salvo controllo selettivo degli uffici fiscali. Considerazioni conclusive:Dopo aver esaminato le varie prestazioni che si riconducono, con riguardo alla posizione del soggetto pubblico beneficiario, allunitaria categoria delle entrate tributarie, merita valutare lopportunit o meno di mantenere in vita questultima. Il problema non si pone ove lespressione entrate tributarie sia adoperata come sinonimo di entrate impositive.

Per una maggiore chiarezza conviene abbandonare la categoria delle entrate tributarie e provvedere ad appropriate aggregazioni intorno alle due figure dellimposta e della tassa.

CAPITOLO III: I principi fondamentali- Le fonti diproduzione del diritto tributario Le fonti del diritto tributario sono:Fonti comunitarie la Costituzione; Le fonti primarie: la legge formale e la legge sostanziale al cui interno decreto legislativo e decreto legge Lo statuto del contribuente Fonti sub-primarie ( leggi regionali e disposizioni locali ) Fonti secondarie ( i regolamenti )

1.1.

Il principio di riserva di legge ( art 23 Cost) (Ordinamento costituzionale)

Il diritto tributario ha forti legami col diritto costituzionale PERCH LA NORMATIVA TRIBUTARIA HA UN EFFETTO DI COMPRESSIONE DELLA LIBERT ECONOMICA DEI CITTADINI.Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge.6

Art.43 C: Ai fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o trasferire mediante espropriazione salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti determinate imprese o categorie di imprese , che si riferiscono a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di eminente interesse generale.

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Se si ha riguardo al nucleo di fondo del fenomeno impositivo, interessano in primo luogo ed essenzialmente le prestazioni patrimoniali, fra le quali sicuramente rientrano quelle tributarie. Quindi evitiamo il personale perch il DT non comporta degli obblighi di carattere personale che stanno sempre pi riducendosi (es. obbligo della leva; obbligo di spalare la neve davanti allabitazione). Lessenza della norma : a nessuno pu essere chiesto di pagare, corrispondere una somma, senza che a monte vi sia una legge. Sono passati 60 dal fascismo e oggi ci fa poco effetto questo vincolo imposto al legislatore ordinario e allamministrazione statale. Ma se si torna indietro a sistemi non democratici, questa disposizione diventa di fondamentale importanza perch solo coloro che sono stati eletti dal popolo (e non il governo), dai cittadini possono imporre loro degli obblighi patrimoniali. Quindi una disposizione ministeriale non pu imporre obblighi n personale n tantomeno patrimoniali. La riserva di legge ex art. 23, garantisce non solo il singolo, ma altres lintera collettivit e dunque gli interessi generali o pubblici: ci sia perch la legge, che deve disciplinare in tutto o in parte la materia coperta dalla riserva, frutto di un articolato procedimento e quindi di una maggiore ponderazione delle contrapposte esigenze rispetto agli atti del potere esecutivo; sia perch alla formazione della stessa (legge) partecipano anche i rappresentanti delle minoranze parlamentari, che viceversa non sono presenti nel governo; sia perch il controllo di legittimit costituzionale delle leggi effettuato da un organo, quale la Corte costituzionale, partecipe dellindirizzo politico e in senso lato rappresentativo in virt della sua composizione, mentre lanalogo controllo con riferimento agli atti soggettivamente amministrativi provenienti dal potere esecutivo, compresi i regolamenti, compete ai normali organi di giurisdizione (di regola ai giudici amministrativi). Si tratta dunque di riserva di legge per tutto il diritto tributario. E la legge che deve disciplinare i rapporti patrimoniali.

Qualunque norma tributaria discende dal parlamento ( una conquista moderna della democrazia, inalcuni paesi ancora il governo che determina le tasse. Solo il parlamento assicura infatti la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso, se legiferasse il governo a maggioranza potrebbero essere imposte leggi fiscali con il 51% del 51% dei consensi popolari) e questo filtro parlamentare viene esercitato su tutti gli atti aventi

forza di legge cio leggi in senso formale, decreti legge (controllo successivo tramite il potere di conversione del decreto legge) e decreti legislativi (controllo preventivo tramite lattribuzione della delega per tempo limitato e oggetti definiti, stabilendo principi e criteri direttivi).Secondo una parte della dottrina questa norma rappresenta unAUTOIMPOSIZIONE: visto che tutte le imposte hanno bisogno di una legge occorre sempre che il parlamento, espressione dei cittadini, si pronunci.

Comunque laspetto importante che c la riserva di legge istituita per forza costituzionale e fintanto che rimane cosi nessun altro organismo pu imporre tributi a livello domestico. Infatti pi corretto dire nessun organismo nazionale pu imporre tributi, perch a livello comunitario le istituzioni europee possono imporre tributi. Legittimit costituzionale dei tributi di carattere locale (es. regionale) e comunitario: i tributi di carattere non erariale sono legittimi secondo lart.23? e quelli imposti dalla UE? I tributi di carattere locale sono comunque legittimi in quanto ci deve sempre essere una legge dello Stato che preveda queste deleghe (c.d. federalismo fiscale). Le norme comunitarie sono legittime e hanno una forza superiore a quelle emanate dal parlamento locale perch lItalia ha aderito ai trattati istitutivi delle comunit europee rinunciando volontariamente alla propria potest in campo tributario (possibilit ammessa dallart.11 Cost.2c consente, in condizioni di parit con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni).In altre parole, la sfera di operativit della riserva di legge secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale, cio la previsione dellArt. 23 non applicabile alle norme comunitarie, che sono emanazione di unautonoma fonte di produzione, propria di un ordinamento distinto da quello interno. Infatti noi sappiamo che anche un Regolamento comunitario pu istituire un tributo (perch lItalia con un trattato ha volontariamente rinunciato alla propria potest in campo tributario).; inoltre, la riserva di cui allarticolo in questione non pu essere intesa come riferibile alla sola legge-fonte statale, ma anche alla legge-fonte regionale, in quanto altrimenti si escluderebbe la potest regionale in materia tributaria che altre norme costituzionali attribuiscono.

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Nozione di prestazioni patrimoniali imposte. Quanto allidentificazione dellambito oggettivo, ricordiamo che lArt. 23 fa riferimento alle prestazioni (patrimoniali) che siano da ritenere imposte e quindi aventi carattere coattivo. Per prestazione si intende loggetto di una qualsivoglia obbligazione; e, conviene aggiungere, chiunque ne sia il destinatario, il quale pertanto pu essere altres un privato anche se di solito lo Stato o altro ente pubblico. E veniamo alla coattivit.Non v dubbio che questa sussiste tutte le volte che la fonte e la disciplina della prestazione risalgano ad un atto autoritativo, sia esso una legge o un atto soggettivamente di provenienza dellamministrazione, alla cui formazione resti comunque per definizione estraneo il concorso della volont del soggetto sul quale grava la prestazione stessa. In conclusione si pu affermare che lArt. 23 abbraccia tutte le prestazioni tributarie nel significato lato che la dottrina suole ad esse attribuire, e cio comprensivo non solo delle imposte, ma anche delle tasse.

La natura RELATIVA della riserva di legge7. La riserva legislativa dellart.23 una RISERVA RELATIVA, come si evince dal termine IN BASE alla legge (non PER legge) usato nellart.23: se fosse stata una riserva assoluta sarebbe stato necessario che tutto il rapporto inerente alla materia fosse regolato da una legge primaria o sub-primaria, mentre sufficiente che la legge determini gli elementi essenziali che concorrono ad identificare la prestazione impositiva (ovvero lan e il quantum) ed in particolare8: i soggetti passivi sui cui grava lobbligo il presupposto dellimposta (cio la manifestazione di capacit contributiva cui si ricollega il prelievo); cio il fatto/atto/negozio giuridico (es. disponibilit di un reddito, trasferimento di unbene) al realizzarsi del quale nasce il rapporto tributario con riferimento a quel singolo tributo

i principali criteri per la determinazione della base di commisurazione del tributo (base imponibile); i criteri per passare dallimponibile allimposta (di solito basati su unaliquota o una fascia di aliquote, la legge deve fissare il limite minimo e massimo dellaliquota); le sanzioni. Gli aspetti di dettaglio del diritto sostanziale tributario, nonch modalit di dichiarazione, riscossione e accertamento dei tributi vengono disciplinati da provvedimenti di rango inferiore (atti normativi secondari) quali i regolamenti, che presuppongono sempre una legge a monte che autorizzi il ministro ad emettere quellatto e indichi quali siano i criteri da seguire. Se il regolamento non rispetta la legge, o regola questioni che non gli erano state attribuite, pu essere disapplicato dal giudice tributario limitatamente al caso di specie; lannullamento erga omnes deve invece essere richiesto al giudice amministrativo (TAR). Per gli atti di minore importanza sono utilizzati decreti del direttore dellAgenzia delle Entrate, i quali -anche se hanno natura soggettivamente amministrativa- hanno funzione oggettivamente normativa in quanto integrano le previsioni legislative. Quindi, oltre allaspetto sostanziale, il secondo aspetto del rapporto giuridico tributario quello procedimentale cio le metodologie con cui la PA controlla il soggetto passivo e quello che deve fare il soggetto. Questo aspetto del controllo in parte pu essere rimesso a delle normative secondarie (modalit di riempimento dei modelli di dichiarazione), si tratta solo della parte procedimentale. Infine c un ultimo aspetto che quello processuale: in caso di controversia fra il soggetto passivo e la A. finanziaria, la legge prevede un processo particolare che si chiama tributario per il quale

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E assoluta quando solamente ed esclusivamente leggi del parlamento possono disciplinare la materia in questione (anche legge delega). E relativa quando vi deve essere a monte una legge del parlamento, ma successivamente possono esserci anche norme di carattere secondario (regolamenti, decreti ministeriali). 8 Del rapporto g.t. si possono vedere tre momenti, aspetti sostanziali: a) chi il soggetto passivo su cui grava lobbligo b) gli elementi in base al quale deve pagare (presupposto oggettivo) c) quanto deve pagare cio una misurazione dellobbligo e le sanzioni. Sono gli elementi sostanziali del rapporto che possono essere individuati solo per legge.

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si ritiene vi sia lobbligo di disciplina interamente per legge, ma con la possibilit di utilizzare norme che sono proprie del diritto processuale civile (applicate per analogia). LA CONSEGUENZA FORTE DELLA RISERVA LEGISLATIVA sia pure relativa (a disciplinare la parte sostanziale del rapporto) che TUTTE E DUE LE PARTI SONO OBBLIGATE AGLI ADEMPIMENTI DI LEGGE. LAF vincolata alla legge e non pu fare niente di pi n chiedere niente di meno di quello previsto con le modalit/regole indicate dalla legge. Quindi se lamministrazione dovesse assumere comportamenti illegittimi censurabile dal soggetto passivo. Quindi lAF non pu pretendere n di pi n di meno cio sussiste lindisponibilit dellobbligazione tributaria (non nella facolt di nessuno trattarla) (es. accertamento con adesione una sorta di trattativa (ma non si pu dire per il dogma della indisponibilit della obbligazione tributaria) fra AF e soggetto passivo, ma di deve parlare di una trattativa per chiarirsi e non per rinunciare perch c la riserva di legge e lindisponibilit della obbligazione). Quello che viene dalla legge vincola sia lAF che i soggetti passivi (contribuente una parola limitativa enon corretta perch tale colui che deve pagare, mentre in realt ci sono soggetti passivi che hanno obblighi di carattere formale ma magari non deve pagare (quindi adempie a determinati precetti ma non ha obblighi patrimoniali ).

La circostanza che sia la legge a disciplinare lintero rapporto significa che non rimesso alla PA un potere di valutare lopportunit della singola circostanza, siamo quindi in un rapporto dove vi sono solo diritti soggettivi e non interessi legittimi per i soggetti passivi e la PA non ha alcun potere discrezionale. Infatti in generale, sotto un profilo pubblicistico, per la PA si possono verificare due situazioni: a) quando gode di potere discrezionale b) deve svolgere attivit vincolata. Il caso a): paese diviso da un fiume e il sindaco deve valutare dove fare un ponte e la scelta avr ricaduta sui cittadini. Qui il soggetto passivo ha un interesse legittimo alla correttezza della azione amministrativa. In campo tributario invece siamo nel caso b) perch lAF deve semplicemente applicare la legge e la PA non ha un potere discrezionale. E il soggetto passivo godr solo di diritti soggettivi trovando la sua tutela di fronte al giudice tributario che si occupa di diritti soggettivi e non va di fronte al TAR e CS. La dottrina prevede una particolare forma di discrezionalit cd discrezionalit tecnica che ben diversa da quella amministrativa (che si ha quando di fronte a pi alternative la PA sceglie quella pi conveniente per la collettivit). La D.tecnica invece non prevede alcuna valutazione comparativa dei vantaggi per la collettivit, ma solo una scelta fra vari strumenti per realizzare meglio il precetto normativo (es. se si deve controllare il soggetto passivo lo convoco presso di me o vado a fare una verifica presso lazienda). La AF gode, in ambito tributario, solo di discrezionalit tecnica (procedimentale). Inoltre i principi costituzionali fintanto che permangono, tutelano fortemente i soggetti i quali possono ricorrere alla corte costituzionale per chiedere limbiancamento della norma che risulta essere incostituzionale. Quindi le norme costituz. normalmente si distinguono fra quelle programmatiche, che vincolano solo ed esclusivamente il legislatore, e quelle precettive che disciplinano i rapporti fra cittadini e PA ed hanno una forza cogente tale da non richiedere il ricorso alla CC. Lart.23 ha questa natura precettiva e pu essere invocato senza ricorrere alla CC, quindi se vi sono difficolt interpretative di una norma si cerca di darne una che sia consona alla carta costituzionale. Es se si palesasse un comportamento non corretto della PA che ha individuato una certa ipotesi impositiva (che magari non ci rientra) non si deve chiedere altro che un adeguamento al dettato costituzionale e non procedere alla richiesta di incostituzionalit. Per quello che riguarda il soggetto passivo vi ununica eccezione dove lo stesso ha un interesse legittimo o semplice e la PA ha un potere discrezionale con discrezionalit amministrativa: ognuno di noi ha un domicilio fiscale (persona fisica: dove vota; societ: sede legale), e riconosciuta alla PA di non tenere conto di tali aspetti spostando il domicilio legale. E un potere non frequentemente 11

utilizzato, ma da utilizzarsi ai fini degli interessi della collettivit e il soggetto pu solo difendersi su fatti amministrativi che sostanziali. Liscrizione della sede legale delle societ un po posticcia si diffusa in tempi recenti, quando la AF ha preso atto che una serie di societ medio-alte avevano messo la sede legale a Milano dove c una grande massa di aziende di quel tipo e dove magari, rispetto ad una citt dove ce n meno, probabilmente ci sono meno controlli o ha ritenuto di nascondersi meglio. Leccesso di furbizia in campo tributario ancora meno pagante che in altri campi.

1.2.

Il principio di capacit contributiva ( Art 53, comma 1 Cost)Art. 53 Cost.Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.

LArt.53 ha una valenza esclusivamente tributaria: tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione alla loro capacit contributiva. Lordinamento tributario deve essere dunque improntato ad un principio di progressivit. Il primo comma disciplina una serie di principi tutti estremamente significativi. TUTTI costituisce un rafforzamento del concetto di generalit (la legge non deve essere dettata per singoli individui, ma o per tutti o per classi generiche di soggetti) e uguaglianza (pi che una duplicazione di quanto gi disposto dallart.3: tutti sono uguali di fronte alla legge). Tale principio fa si che qualunque norma di carattere tributario che facesse conseguire disparit di trattamento fra soggetti con le stesse caratteristiche sarebbe illegittima (incostituzionalit).Dal punto di vista tributario ha assunto importanza non tanto la cittadinanza quanto la residenza e, in termini pi generali ed a prescindere da questultima, il collegamento soggettivo e oggettivo fra gli indici di capacit contributiva prescelti dal legislatore e la sfera territoriale di operativit dellordinamento statale.

CONCORRERE ALLE SPESE PUBBLICHE significa che lo Stato non pu imporre tributi per costituirsi delle riserve (tesaurizzazione) n per investire in aziende, ma solo per coprire i costi. In Italia quasi ridicolo parlare di tesaurizzazione dello stato, ma con questa norma si vogliono impedire anche certi investimenti imprenditoriali che non sono direttamente utili alla collettivit come lo sono invece scuole, parchi; IN RAGIONE DELLA LORO CAPACIT CONTRIBUTIVA si fa riferimento ad un aspetto economico che pu essere misurato quindi esclusivamente da unespressione economica (non religione o sesso, o altezza). Qualunque fenomeno che non abbia valenza economica non pu essere indice di capacit contributiva. Il tributo commisurato alla capacit contributiva del soggetto, intesa come titolarit di situazioni e fatti suscettibili di manifestare una forza economica idonea9 a fornire al soggetto gravato dalla prestazione impositiva i mezzi finanziari con cui far fronte alla stessa. N.B. Il tributo deve necessariamente colpire la forza economica di unsoggetto e non laltezza, il sesso o il colore dei capelli (durante il fascismo tassa sui celibi 10).

Lart.53 quindi, nel dirigersi al legislatore, da una parte limita il concorso alle spese pubbliche a quanti pongano in essere manifestazioni economicamente valutabili e dallaltra esclude direttamente la costituzionalit di imposte su eventi non suscettibili di valutazione economica.9

Misurare la capacit economica di un individuo molto complesso poich la stessa data dallinsieme delle manifestazioni economicamente rilevanti. 10 Un tentativo surrettizio di applicare un tributo tenendo conto di elementi che per alcuni aspetti erano personali si avuto nei primi anni della riforma (anni 70) allorch si prevedeva che lIRPERF colpisse il reddito familiare complessivo, cio un sistema di applicazione che sicuramente contrastava con la C perch si andava a colpire una situazione familiare (era escluso per i conviventi quindi gli sposati ci rimettevano). Continuamente emerge questo problema ad es. Invim che colpiva gli immobili al momento in cui si vendeva sulla differenza fra vendita e acquisto. E stata abolita perch la CC la dichiar incostituzionale perch tale differenza in buona parte serve per recuperare linflazione e non qualcosa che ha arricchito il soggetto coinvolto.

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La capacit contributiva, oltre ad essere un concetto economico, deve essere misurata ed avere un limite massimo e minimo. MINIMO: ogni tributo non deve colpire il minimo vitale per il sostentamento anche se non facile determinarlo. Il legislatore deve tenerne conto del limite per la sopravvivenza. Il carico fiscale non deve incidere al punto tale da portare la capacit di reddito del soggetto passivo sotto il minimo vitale. MASSIMO: una legge di imposta non pu prevedere un tributo che sia spoliativo di tutta la ricchezza del soggetto rendendo quindi non pi interessante per lo stesso continuare produrre. Se ci fosse unimposta che lo colpisse per il 95%, il soggetto non avrebbe pi interesse a lavorare. (ES: 98% del reddito). La giurisprudenza/dottrina ha perfezionato il concetto di capacit contributiva dicendo che la stessa deve essere: 1. di natura economica (come abbiamo detto sopra: non in relazione a sesso religione, ecc.); 2. determinabile: i tributi vengono perci determinati con riferimento a manifestazioni economiche riconducibili a redditi, patrimoni, consumi, specificati in modo pi o meno preciso ; 3. effettiva, Qualunque legge di imposta deve individuare qualcosa che sia concreto, valido (non che sperato come una rivalutazione) cio che rappresenti un vero arricchimento sotto il profilo economico, non una ricchezza aleatoria (occorre misurarla con strumenti adeguati). Dubbi sul rispetto del principio delleffettivit sorgono quando per la determinazione del reddito si impiegano criteri matematico/statistici (es. studi di settore), tuttavia la determinazione non analitica della capacit contributiva non pregiudica il principio delleffettivit se vengono impiegate tecniche molto affinate e se ammessa la prova contraria; 4. attuale, cio la capacit contributiva deve essere esistente nel momento in cui al soggetto viene imposto un tributo; limposizione tributaria non pu colpire situazioni, sebbene economicamente valutabili, che non siano tuttavia in grado di assicurare al soggetto passivo le risorse con cui adempiere lobbligazione posta a suo carico in quanto: la loro collocazione temporale troppo indietro nel tempo; la riscossione del tributo eccessivamente anticipata rispetto alla formazione del presupposto, cio del rapporto giuridico tributario, che deve invece manifestarsi attualmente (es. se loperazione compiuta 6 mesi prima ma ancora non si avuta la manifestazione finanziaria la capacit contributiva non attuale). Nellordinamento costituzionale italiano non esiste alcun precetto espresso che preveda il divieto di retroattivit per le norme tributarie, mentre c quello per le norme penali, per cui ad es. se nel campo tributario vengono imposte sanzioni penali non c dubbio sul fatto che queste non possono essere retroattive. In effetti lart.53 non tratta di tale aspetto, ma linterpretazione costante della CC che la capacit contributiva deve essere attuale e non pregressa e dunque deve essere presente al momento in cui si verifica il negozio giuridico tributario (presupposto) che fa nascere lobbligazione. Ne consegue che essa fornisce uninterpretazione logica dellart.53 da cui si evince indirettamente un divieto di retroattivit. Ci del resto previsto anche nelle preleggi (art.11 delle disposizioni preliminari del codice civile11) e nello statuto del contribuente (art.3 c.112) che tuttavia costituiscono leggi ordinarie a cui il legislatore pu derogare con altra legge di pari grado. La retroattivit si pu invece esplicare a favore del contribuente, ad es, con la proroga di agevolazioni ormai scadute estendendole al periodo in cui lagevolazione era venuta meno.1112

Art. 11 Efficacia della legge nel tempo

La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo (Cost. 25). Art. 3 Efficacia temporale delle norme tributarie 1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

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Capacit contributiva e stranieri: lart.53 non fa riferimento alla tassazione degli stranieri, o a quella degli italiani per manifestazioni economiche prodotte allestero. Occorre decidere caso per caso se esista una ricchezza collegata col territorio dello Stato o un collegamento personale col medesimo (ad es. la residenza in Italia) che giustifichi la tassazione, anche in relazione allo specifico tributo.

1.3. Il principio di progressivit ( art 53, comma II Cost )Il secondo comma dellart.53 stabilisce che Il sistema tributario impostato a criteri di progressivit13 aumentando la base imponibile laliquota deve aumentare in misura pi che proporzionale (questo in base al principio dellutilit marginale, poich il sacrificio recato al singolo dal concorso alle spese pubbliche risulta tanto maggiore quanto minore la ricchezza posseduta). Il legislatore costituzionale non ha per detto che tutti i tributi devono essere progressivi (in realt oggi solo lIRPEF progressiva), c inoltre una tendenza generalizzata nel mondo ad appiattire la progressivit (riducendo il numero di aliquote). In realt un po di progressivit si trova anche in altri tributi come lIVA che vista grezzamente ha aliquote proporzionali infatti normalmente il legislatore si preoccupato di attribuire unaliquota ridotta a beni che sono socialmente pi utili (beni di prima necessit). Quindi la progressivit in una forma particolare si pu evincere anche in questo caso. A ben guardare anche il tributo di registro ha aliquote differenziate a seconda che si tratti di prima casa o di altro e che in qualche modo possono rappresentare una sostanziale progressivit anzich una mera proporzionalit. Quindi la C non obbliga ad avere tutti i tributi progressivi, ne basta uno solo perch la progressivit si pu trovare in altri modi.Il concetto di progressivit sotto un aspetto di scienza delle finanze molto difficile e tutte le volte che toccano le aliquote IRPEF ci sono opinioni contrastanti perch da una parte si ritiene pi equo differenziare in tanti scaglioni; c unaltra corrente di pensiero invece che vede la necessit di due max tre di categorie di aliquote. In Italia abbiamo un numero mediano di aliquote (Tremonti prevedeva solo due aliquote). La tendenza mondiale di ridurle.

La norma mette in rilievo limpronta solidaristica cui ispirato il dovere di concorrere alle spese pubbliche sulla base della capacit contributiva e nel contempo tende a realizzare nella nostra materia, il principio di uguaglianza sostanziale consacrato nellArt. 3 comma 2 Cost. Def.: progressivit: assoggettamento agli obblighi impositivi, in misura non proporzionale bens crescente in funzione dellaumento della base imponibile.

1.4. Altre norme costituzionali rilevanti in materia contributiva ovvero non se ne darebbe una corretta interpretazione/lettura.

Art.2.14 Il concetto della solidariet politica ed economica, di cui allart.2C, un elemento che ritorna nel diritto tributario. Quindi qualora unimposta non avesse questo scopo non sarebbe costituzionale

Lart.3 : uguaglianza formale. Il 53 dunque un rafforzamento del principio di uguaglianza. Qualunque tributo che colpisse un soggetto tenendo conto ad es. della razza,religione, sesso sarebbe illegittimo. Fiscalmente si pu colpire solo la capacit contributiva intesa come capacit economica. Anche lart.11 molto importante: lItalia consente in condizioni di parit con gli altri stati alle limitazioni di sovranit necessarie per la pace e la giustizia fra nazioni. Nel 48 si13

Distinguiamo: Contributo Fisso: es. tributo di registro che indicato dalla legge. Contributo/tributi che hanno come criterio di determinazione la proporzionalit: cambiano al variare della base imponibile (es.10%). Aliquota fissaIl sistema progressivo invece quello che prevede allaumentare della base imponibile anche laumentare delle aliquote. Questo criterio connesso e conseguente al principio della utilit marginale decrescente: di un certo bene pi ne ho meno mi dispiace perdere lultimo elemento dello stesso. Lultimo elemento ha una valenza maggiore o minore a seconda di quanto ne hai. Se si ha un reddito di 50 e si applica il 60% sta peggio di chi ha 100 e gli si porta via sempre il 60%. Quindi prevedere aliquote che aumentano via via che aumenta la ricchezza e variano per scaglioni, perch se fosse continua laliquota maggiore si ripercuoterebbe su tutto. Sotto il profilo della equit una imposta progressiva pi giusta di quella proporzionale. 14 La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalit, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.

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pensava allONU, successivamente nel 57 con la Cee e ora UE. Quindi abbiamo disposizioni comunitarie che sovrastano le norme interne in quanto sovraordinate rispetto alle norme domestiche. Lart.4115: iniziativa economica privata. Tutti e tre i commi hanno rilevanza tributaria in particolare lultimo: la legge determina i programmi affinch lattivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata ai fini sociali. Sappiamo infatti che lo strumento fiscale uno strumento di coordinamento e temperamento di certi eccessi (es. il sistema bancario era disequilibrato e quindi si ritenuto opportuno riequilibrare la loro pressione fiscale). Quindi lintroduzione di certi tributi, apparentemente diversificati, finalizzata al riequilibrio e coordinamento ai fini sociali. Art.75 II comma: ha un carattere pi spiccatamente tributario: vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie, al fine di evitare referendum demagogici che suggestionerebbero lelettorato con la promessa di riduzione delle imposte (riguarda anche norme che disciplinano lattuazione del prelievo). Art.81 III comma: vieta di introdurre nuovi tributi con la legge con cui si approva il bilancio dello Stato (o di modificare le aliquote di tributi esistenti da cui derivi un inasprimento della prestazione impositiva), si vuole evitare che vengano istituiti nuovi tributi o modificati quelli esistenti nella loro parte essenziale per coprire eventuali buchi di bilancio (viene di solito aggirato con la LEGGE FINANZIARIA che si trova nelle vicinanze dellapprovazione del bilancio). Il titolo V della C (cfr.federalismo fiscale) stato modificato introducendo (2001), per quanto attiene il diritto tributario, un principio molto importante: attribuzione della potest legislativa anche tributaria alle regioni che prima avevano solo quelle a statuto speciale. Era oltretutto una prerogativa molto poco utilizzata perch ogni regione temeva che lutilizzo singolo di tale potere legislativo avrebbe potuto portare a delle dicotomie con altre regioni concorrenza sleale fatta in proprio- con conseguenza il deflusso delle attivit produttive verso regioni pi appetibili sul piano fiscale. Ora che ce lhanno tutte siamo comunque allo stallo in tema di legislazione per i timori di conseguenze, perch il potere legislativo in campo tributario molto delicato. Anche qui si potrebbero creare contrapposti modi di pensare ad es. allo stato potrebbe essere attribuita solo la difesa e la giustizia e il resto alle regioni (sanit,viabilit locale, istruzione..) e per farlo attinge alle risorse interne ponendo dei tributi; ma c un problema di fondo. Ci sono regioni con potenzialit economiche oltremodo differenziate infatti. Per questo occorre costituire dei sistemi di riequilibrio attraverso i quali le risorse delle regioni pi ricche transitino verso quelle pi povere (fondi perequativi) che costituiscono la cosa pi difficile da realizzare, ma ci rende difficile anche la nascita di un sistema di federalismo fiscale. In Italia si vissuto tre momenti: a) Vicino allunificazione 1865 (riforma minghetti) cerano molte imposte locali. Aumentate ancora prima degli anni 70: erano molto significative pur non essendoci le regioni (imposte comunali di famiglia). Il potere legislativo a carico degli enti locali non esisteva. Le imposte di famiglia erano stabilite per legge e accertate dai comuni. b) Con la riforma degli anni 70 le imposte locali sono sparite ovvero sono rimaste molto poche come lICI. Lapprovvigionamento, sotto il profilo finanziario ed economico, degli enti locali avviene attraverso la partecipazione degli enti al gettito erariale. Dopo la riforma degli anni 70, potere legislativo non c, escluso che per le regioni a statuto speciale, ed anche assente il potere accertativo. Mentre le entrate principali derivano da % di partecipazione al gettito erariale generale.

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L'iniziativa economica privata libera. Non pu svolgersi in contrasto con l'utilit sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libert, alla dignit umana. La legge determina i programmi e i controlli opportuni perch l'attivit economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali

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c) La riforma dellart.117 dovrebbe indurre uninversione a questo sistema: la regione si dovrebbe fare le sue leggi, si dovrebbe fare gli accertamenti e anche gli incassi. Tuttavia nonostante siano passati alcuni anni si riscontrano obiettive difficolt alla piena realizzazione delle disposizioni adottate. Questa riforma stata molto importante non solo dal punto di vista tributario ma anche dal punto di vista generale, perch si registrato un ampliamento dei poteri delle regioni che in passato avevano una limitata potest legislativa. Ora invece le sono stati attribuiti molti poteri legislativi sia in concorrenza con lo stato che in via autonoma. La stessa riforma ha previsto la possibilit per le regioni stesse di delegare in parte questo potere ai comuni/province nonostante che anche questo trovi difficolt applicative perch le regioni non sono tanto disponibili a perdere il potere appena acquisito.

1.5 Lo statuto del contribuente.La legge 27 luglio 2000, n. 212, ha varato il c.d. statuto dei diritti del contribuente il quale contiene importanti disposizioni di principio che rappresentano un necessario ed equilibrato contemperamento delle contrapposte esigenze garantite costituzionalmente che si fronteggiano in materia tributaria, ovvero linteresse fiscale facente capo allamministrazione finanziaria da un lato e i diritti fondamentali di cui titolare il contribuente dallaltro. Tuttavia, sul piano della gerarchia delle fonti non ha valore di legge costituzionale e quindi le sue previsioni possono formalmente essere disattese da qualsiasi successiva legge ordinaria, ma ciononostante, lo statuto si sta dimostrando un riferimento interpretativo importante nella prassi amministrativa e giurisprudenziale (anche per via della mancanza nellordinamento italiano di un codice tributario, cio di un corpus legislativo che regoli in modo generale ed organico loperato degli uffici fiscali, lesercizio dei relativi poteri, i diritti dei contribuenti, ecc). Lo statuto si compone di tre parti: la prima parte detta delle regole nei confronti del legislatore sebbene legge ordinaria; la seconda parte disciplina alcuni comportamenti che deve avere la PA (precetti rivolti nei confronti della PA); lultima parte detta delle regole che sono a garanzia dei diritti del soggetto passivo. Vediamo quindi la prima parte che contiene le norme che pongono limitazioni al futuro legislatore. In generale il legislatore ordinario deve rispettare solo i precetti costituzionali per il resto libero: quindi singolare che una legge ordinaria dica al legislatore successivo che cosa deve fare (quasi atto di presunzione da parte del legislatore che lha pensata). Ma non vi alcun rimedio giuridico in realt se il legislatore successivo non si attiene (se violasse la costituzione ci sarebbe la censura della CC). Ciononostante questa prima parte oggetto di particolare attenzione da parte della dottrina e della giurisprudenza tanto che in alcune sentenze riecheggia il richiamo allo statuto del contribuente. Nel dettaglio: Art.1 co.1 Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 9716 della Costituzione, costituiscono princpi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Quindi le disposizioni dello statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (cd. principio di fissit); Si parla quindi di attuazione della costituzione in quanto sono principi a cui occorre conformarsi, ma soprattutto ci vuole la cd abrogazione espressa e non tacita da parte delle leggi successive (lamodifica delle leggi pu avvenire espressamente o tacitamente: nel primo caso quando la legge lo dice chiaramente che un tale articolo abrogato; quella tacita una disciplina diversa imposta da una legge successiva rispetto a quella precedente). E chiaro che labrogazione espressa molto pi semplice e chiara (ma in realt le

altre sono pi frequenti e creano problemi) e sarebbe pi auspicabile soprattutto in campo tributario.16

I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e limparzialit dell'amministrazione.

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La disposizione dello statuto quindi va apprezzata perch considerata la delicatezza della materia consente una migliore attuazione normativa. Inconveniente: nonostante sia un ottimo auspicio, lo statuto una legge ordinaria e quindi non c rimedio giuridico per dire che labrogazione tacita costituisce una violazione. Casomai in sede interpretativa si pu far rilevare (giustizia sostanziale), ma non costituisce disposizione vincolante. Art.1 co.2 L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica. Fra i vari strumenti di ermeneutica c quella autentica fatta dal legislatore che pare la migliore rispetto alla giurisprudenza, dottrina, prassi. Ma quella autentica diventando vincolante per tutte le parti (perch legge) potrebbe cambiare le carte a gioco gi cominciato. E un rischio. Potrebbe creare difficolt per una delle due parti che aveva gi dato interpretazione. Nel campo tributario vi un rapporto fra AF e un cittadino dove la prima una diramazione del Min Ec, quindi quando nasce una disputa su una norma pi facile che il legislatore (che ha espresso il ministro) dia una interpretazione favorevole al ministero piuttosto che al cittadino, non comportandosi quindi come soggetto neutrale tendendo a tutelare la AF soprattutto in campo tributario. Quindi per questo si sempre detto che in campo tributario linterpretazione autentica dovrebbe essere limitata e semmai solo per il futuro (mentre normalmente ha effetto retroattivo negli altri campi).Lo statuto prevede al secondo co. che la stessa possa essere effettuata solo in casi eccezionali e deve essere indicata obbligatoriamente che trattasi di interpretazione autentica.

Negli ultimi 10 anni ce ne sono state pochissime e quindi sembrerebbe che il legislatore abbia osservato il precetto della legge. art.2: Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute. 2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. .. 4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato. 1.

Quindi se c una legge di carattere tributario nel titolo ci deve essere specificato di che cosa si sta parlando. Poi c lobbligo di indicare le norme tributarie in maniera autonoma (non in altre leggi); Non cosi strana questa disposizione perch a volte una disposizione tributaria si trova anche in altre leggi. Il legislatore dello stato ha anche previsto che nelle leggi che non hanno oggetto tributario non possono essere inserite norme tributarie (cosa che invece si verificata molte volte nel passato).17 Il comma 4 poi prevede che dovrebbe essere riscritto il testo della legge modificata anche se non sempre viene fatto per la furia del legislatore, con tutti i problemi successivi poi per linterprete. Altra importante disposizione contenuta nellart.3 e prevede che le leggi tributarie non possono avere effetto retroattivo. Ma si ribadisce che lo statuto una legge ordinaria. Lunica disposizione costituzionale che prevede il divieto di irretroattivit quella penale. art.4: non si pu disporre con decreto legge listituzione di nuovi tributi n estendere lapplicazione di tributi esistenti a nuove categorie di soggetti (in Italia c stato un uso e un abuso di decreti legge in materia tributaria, che vengono fatti spesso per ignavia, per rispettare delle scadenze ). Con questo finiscono le disposizioni dello statuto nei confronti del legislatore.Quindi riassumendo: ART.1 1 c Le disp 212 costituiscono principi generali dellordinamento giuridico e non possono essere modificate se non espressamente e non con legge speciale Art.1 2 c Ladozione di norme interpretative deve costituire un caso eccezionale e deve riportarne lindicazione

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Uno che si trovasse a dover pagare una sanzione a causa di un obbligo contenuto in altra legge uscita da poco, si potrebbe ottenere la non applicazione delle sanzioni per il disagio interpretativo. Articolo del contenzioso per obiettive difficolt interpretative.

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Art. 2 Art. 3 Art. 4

Le leggi tributarie devono riportare loggetto di cui trattano. Le leggi non ad oggetto tributario non possono contenere listituzione di tributi Le leggi tributarie non hanno effetti retroattivi Non si pu disporre listituzione di nuovi tributi con Dlegge

Le altre disposizioni trovano piena applicazione in quanto si rivolgono alla AF e ai cittadini che non possono operare modifiche alla legge: a) obblighi che fanno carico allamministrazione finanziaria (pubblica amministrazione); b) diritti e garanzie che vengono riconosciuti al contribuente o meglio ai soggetti passivi. Che costituiscono due facce della stessa medaglia (verranno esaminate in seguito, per ora basta dire che laP.A. dovr svolgere le verifiche solo nellorario di apertura dellattivit, che le verifiche non possono durare pi di 30 giorni con una proroga a 60 in caso di necessit e che il soggetto passivo pu chiedere che la verifica non avvenga presso i suoi locali ma presso un professionista).

FONTI PRIMARIE Legge formale, segue lordinaria procedura parlamentare (disegno di legge, di iniziativa parlamentare o governativa, esame da parte delle commissioni, passaggi in aula, ecc). Nasce dallapprovazione dei due rami del parlamento, viene promulgata dal Presidente della Repubblica e poi pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale. Ci sono delle varianti nelliter di approvazione in termini di approvazione in aula o in commissioni (di minori importanza). Il presidente non ha obbligo di promulgare, ma dopo la ripresentazione delle camere il presidente si deve adeguare (anche se non mai successo). Il legislatore potrebbe fare a meno della vacatio legis cio dei 15 gg dalla pubblicazione in GU che sono necessari affinch il provvedimento entri in vigore. Leggi sostanziali, hanno modalit di elaborazione rispettivamente diverse: Decreto legislativo, emanato dal governo in base a una legge delega contenente gli elementi essenziali (solitamente costituisce il 10% del totale, il resto nel d.lgs.) emanata dal parlamento e valida per un tempo definito, che fissa principi e criteri direttivi cui dovr attenersi il decreto delegato, redatto dal governo. Per i cambiamenti importanti viene nominato un organismo intermedio che aiuta il governo a rimanere nellambito della delega, si chiama commissione dei 30 (15 deputati, 15 senatori) e ha un potere di moral suasion e funzione di consulenza. Non deve esserci eccesso di delega, ovvero il legislatore delegato deve attenersi alla delega, altrimenti viola in campo tributario lart.23 della Costituzione. Questi decreti delegati sono importanti perch di solito vengono usati per le riforme di maggiore respiro e poi perch rappresentano la doppia volont del parlamento e del governo (si ha collaborazione tra i due). Con d.lgs. sono redatti anche i c.d. testi unici, con lobiettivo di ordinare, unificare e razionalizzare disposizioni spesso contraddittorie, scarsamente sistematiche e collocate in leggi diverse. Nel campo tributario i Dlgs sono utilizzati per le riforme di maggiore respiro e sono molto frequenti perch la casistica cosi frazionata e dettagliata che il legislatore non la pu affrontare nello specifico lasciando al governo tale obbligo. Decreto legge18, emanato dallesecutivo in casi di necessit e di urgenza (in campo tributario c urgenza se si parla di tributi che riguardano i consumi), acquista forza di legge con la pubblicazione sulla G.U., ma destinato a perdere efficacia se non convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni, il quale pu anche convertirlo con modificazioni. In materia18

Art. 77 costituzione

Il Governo non pu, senza delegazione delle Camere, emanare decreti che abbiano valore di legge ordinaria. Quando, in casi straordinari di necessit e d'urgenza, il Governo adotta, sotto la sua responsabilit, provvedimenti provvisori con forza di legge, deve il giorno stesso presentarli per la conversione alle Camere che, anche se sciolte, sono appositamente convocate e si riuniscono entro cinque giorni . I decreti perdono efficacia sin dall'inizio, se non sono convertiti in legge entro sessanta giorni dalla loro pubblicazione. Le Camere possono tuttavia regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti.

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fiscale vi si ricorre soprattutto per impedire manovre speculative durante i lunghi tempi necessari per discutere le leggi in senso formale. Con la L.400/1988 stato vietato di reiterare i decreti non convertiti (perch era diventata unabitudine). Se il D.L. non viene convertito in legge, per sua natura come se non fosse mai esistito, perde cio efficacia da quando nato ex tunc, ma i rapporti giuridici sorti in base al decreto non convertito possono essere regolamentati con legge attraverso la formula: fatti salvi gli effetti nati nei 60 giorni di applicazione del D.L. (clausola di salvaguardia) che pu essere utilizzata anche qualora il decreto venga convertito con modificazioni19. FONTI SUB-PRIMARIE

Leggi regionali e disposizioni locali, la riforma del titolo V della Costituzione ha modificato: lart.117, che ora prevede per tutte le regioni una potest legislativa in materia tributaria concorrente a quella statale per quanto riguarda il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, mentre la determinazione dei principi fondamentali riservata alla legislazione dello Stato (memo: prima del 2001 potevano emanare leggi tributarie solo le regioni a statuto speciale, anche se non avevano quasi mai utilizzato questa possibilit); lart.119 che prevede autonomia finanziaria e di spesa non solo per le regioni ma anche per i comuni, le province e le citt metropolitane, i quali dispongono di risorse autonome stabilendo ed applicando tributi ed entrate propri (e quindi individuando anche gli elementi costitutivi delle relative fattispecie imponibili ed i soggetti passivi della conseguente prestazione ), salvi i limiti che consistono nel rispetto della Costituzione e della disciplina scaturente dalla legislazione statale e regionale in tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Dispongono inoltre di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio. C da notare tuttavia che il rafforzamento di un sistema di tributi locali in concreto avvenuto in base a leggi statali (compresa lIRAP), poich gli enti locali sono restii ad introdurre tributi in via autonoma (maggiori tasse portano a forti contestazioni e a delocalizzazioni di imprese in regioni limitrofe), mentre il principale elemento che questi utilizzano per avere margini di autonomia nella propria politica fiscale sta nella fissazione delle aliquote tra massimi e minimi prefissati dalla legge (es. ICI). FONTI COMUNITARIE: la legittimazione costituzionale del sistema delle fonti comunitarie (apparentemente in contrasto con la riserva di legge dellart.23 Cost.) ravvisata nellart.11 Cost.20 secondo cui lItalia consente in condizioni di parit con gli altri Stati alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia tra le Nazioni. Secondo la Corte Costituzionale, dal momento che lItalia, con ladesione al trattato di istituzione dellUnione Europea, ha volontariamente rinunciato alla propria potest in campo tributario, le normative comunitarie trovano diretta applicazione nel nostro ordinamento in deroga al diritto interno. Quindi le norme comunitarie sono sempre prevalenti rispetto alle norme domestiche perch emanate da un organismo sovraordinato, e anche le sentenze dei giudici della Corte di giustizia delle comunit europee superano le sentenze della Corte Costituzionale. La Corte rappresenta un soggetto completamente originale e anomalo rispetto alle esperienze giuridiche degli stati membri infatti pur essendo un tribunale non risolve le controversie fra due parti bens affronta due responsabilit: interpretare il diritto comunitario (infatti il giudice domestico si rivolge a lei per questi aspetti) garantendo la tutela dellordinamento comunitario; ovvero di supporto alla commissione europea quando questa ritenga che le scelte legislative di uno stato siano contrarie alla normativa comunitaria.19

In campo tributario ci fu una norma che riguardava la parziale detraibilit dellIva che doveva durare un anno. La UE rilevava la sua non armoniosit con le disposizioni europee. Fu ripresentato in copia 6 volte e dur i 12 mesi che il governo voleva per ottenere lincasso previsto. Oggi in teoria non sarebbe pi possibile. Ogni tanto comunque violando lo spirito della costituzione e lo statuto (anche se legge ordinaria) vengono ripresentati.20

Che trova le sue origini in funzione dellONU e non della UE al tempo della costituente

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La presenza di questo organo comunitario ha presentato conseguenze importanti sulle decisioni legislative degli stati membri (es. abbandono del credito di imposta a favore della esenzione sui dividendi ai soci delle societ di capitali). Lorgano abilitato a legiferare a livello comunitario il CONSIGLIO formato dai rappresentanti dei governi locali (la COMMISSIONE un organo di controllo con potere sanzionatorio per gli stati membri ma non legifera, il PARLAMENTO approva le leggi congiuntamente al consiglio). Mentre per altre materie sufficiente la maggioranza qualificata, nel campo tributario il Consiglio deve deliberare allunanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del parlamento europeo. un vincolo pesante che riduce la capacit legislativa di questorgano (risulta difficile disporre interventi decisivi ai sistemi tributari nazionali, perch basta che un singolo paese si opponga e il nuovo principio non passa). Le disposizioni comunitarie si dividono in: Norme primarie TRATTATO ISTITUTIVO e vari atti che lo hanno modificato o integrato. In linea generale non previsto un sistema comunitario tributario, ma stato necessario fissare dei principi comuni a tutti i paesi europei per omogeneizzare il sistema e favorire la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali al fine della creazione di un mercato unico senza frontiere interne (art.14 principio di armonizzazione e di non discriminazione. Il divieto di discriminazione: laspetto tributario non pu portare a discriminare un cittadino comunitario rispetto ad un altro; non ci devono essere disposizioni discriminatorie. (Principio particolarmente sentito per le ritenute sul lavoro dipendente.). Tale principio vieta listituzione di dazi doganali allinterno dellUnione e di ogni altro tributo indiretto ad effetto equivalente in grado di porre discriminazione fra prodotti nazionali e prodotti degli altri Stati membri (come pure ogni tributo generale sui consumi, che sarebbe lesivo dellesclusivit dellimposta sul valore aggiunto, introdotta in tutti gli stati membri per mezzo di una serie di direttive), mentre per le merci provenienti dallestero (rispetto ai confini dellUnione) si deve adottare una tariffa doganale comune; vieta listituzione di norme tributarie che incidano negativamente a seconda della localizzazione (sede legale o domicilio) di un soggetto (es. non si pu stabilire che un cittadinoresidente in Italia deve pagare il 10% di tasse su quello che produce mentre un cittadino francese che produce in Italia debba pagare il 20%), ovvero agevolazioni fiscali territoriali in grado di condizionare la

neutralit nellallocazione degli investimenti allinterno dellUnione Europea; si tratta quindi di un divieto di concorrenza fra ordinamenti tributari dei paesi comunitari. vieta gli aiuti di Stato, concessi sotto qualsiasi forma (comprese quindi le agevolazioni di carattere fiscale) e qualsiasi sia la causa dellaiuto medesimo, i quali, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino la concorrenza tra le imprese dei singoli stati (art.87); N.B. Il carattere strumentale dellarmonizzazione fiscale rispetto allinstaurazione ed al mantenimento del mercatointerno ha orientato il processo di armonizzazione principalmente sullimposizione indiretta, ma il Consiglio ha facolt di intervenire pure in punto di convergenza delle legislazioni nazionali afferenti alle imposte dirette ai sensi dellart.94 del Trattato, che gli attribuisce una pi generale competenza alla fissazione di direttive volte allavvicinamento di leggi, regolamenti, ecc.

Norme secondarie (o diritto comunitario derivato) sono emanate dagli organi della Comunit ai quali il Trattato riconosce la potest di emanare atti di diversa natura ed efficacia: REGOLAMENTI, trovano diretta e immediata applicazione nei paesi membri senza la necessit di recepimento da parte di una norma nazionale. Questa diretta esecutivit pone problemi delicati che hanno indotto a limitare lutilizzo dei regolamenti a settori dove maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello doganale e dei traffici comunitari. DIRETTIVE, dovrebbero trovare applicazione solo dopo un espresso recepimento da parte del legislatore nazionale da realizzarsi entro un termine perentorio, ma la Corte di Giustizia europea ha stabilito che se una direttiva sufficientemente determinata e scaduta ( 20

trascorso il termine per recepirla) trova applicazione anche senza il recepimento. Per essere sufficientemente determinata la direttiva deve avere elementi sufficienti che ne consentano lapplicazione; non lo una direttiva che chiede allItalia in modo generico di imporre un tributo su un certo scambio. Se invece con una direttiva viene chiesto allItalia di tassare le fusioni dall1 gennaio2007 con unaliquota dell1% sul patrimonio netto, in mancanza di recepimento dal 2 gennaio 2007 si applica quellaliquota.

Se lufficio delle imposte si rifiuta di farlo dovremmo procedere a un successivo ricorso, di sicuro la Corte di Giustizia europea ci dar ragione in ultimo grado. RACCOMANDAZIONI, non hanno un effetto vincolante, ma dovrebbero essere tenute di conto perch spesso sono propedeutiche di un regolamento o di una sentenza della Corte di Giustizia (lIVA ad es. stata introdotta in Italia attraverso raccomandazioni, poi regolamento e infine anchesanzioni perch siamo arrivati in ritardo; lIRES risente molto delle raccomandazioni per punire la c.d. thin capitalization).

La Corte di Giustizia delle Comunit europee un organo giurisdizionale composto da 3 o 5 giudici pi rappresentanti di tutti i paesi della comunit, ha una struttura agile ed efficiente, tutti i testi sono tradotti nelle varie lingue, le arringhe e le difese sono brevi e i procedimenti risultano essere veloci. Lavvocato generale nella corte di giustizia delle comunit europee ha una posizione ibrida: non solo lavvocato difensore della comunit, non si schiera da una parte ma assume quasi il ruolo di giudice istruttore con la conseguenza che quando si pronuncia a riguardo del caso il 95% delle volte la sentenza segue le sue indicazioni (NON d solo uninterpretazione di parte). Se il giudice domestico chiamato ad applicare la norma comunitaria (in contrasto con quella domestica) non la applica, si pu ricorrere alla Corte di Giustizia, la quale una volta stabilito che c contrasto obbliga lamministrazione locale ad osservare la norma comunitaria (pu ricorrervi anche lamministrazione finanziaria, non solo il soggetto passivo ). N.B. Le convenzioni internazionali in materia tributaria non comportano alcuna eccezione allattribuzione allo Stato della potest normativa tributaria, in quanto lefficacia nel nostro ordinamento di tali convenzioni si fonda su un provvedimento legislativo di ratifica. Nei rapportiinternazionali importante NON arrivare a DUPLICAZIONI DIMPOSTA anche se un problema che il pi delle volte si attenua ma non si elimina. Obiettivi dei trattati internazionali che disciplinano i rapporti fiscali: Agevolare il controllo (possibilit tra stati di scambiarsi informazioni per contrastare fenomeni evasivi);

Individuare la residenza del soggetto (di questo si occupata spesso lOCSE: si ha residenza tributaria nel luogo dove si svolge prevalentemente la propria attivit). FONTI SECONDARIE: I REGOLAMENTI 21vengono fatti o dal Consiglio dei Ministri o da un singolo ministro per le materie di sua competenza. Essi possono sussistere nel camp