Ordine dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili di Treviso

Compensi in natura e rimborsi spesa

A cura della

COMMISSIONE DI STUDIO DI DIRITTO TRIBUTARIO NAZIONALE E INTERNAZIONALE

Componenti la commissione di studi di diritto tributario nazionale ed internazionale: Presidente: Dott. Roberto Baggio Segretario: Dott. Adriano Pietrobon Membri: Dott. Lorenzo Boer, Dott.ssa Laila Bortolomiol, Dott. Fabio Cavallino, Dott. Nicola Cendron, Dott. Federico Luigi Contessotto, Dott.ssa Federica Da Rios, Dott. Paolo Dalle Carbonare, Dott. Alberto De Luca, Avv. Marco Francescon, Dott. Stefano Filippetto, Dott. Luca Girotto, Dott. Gianfranco Lorenzon, Dott.ssa Barbara Marazzi, Avv. Francesco Novello, Dott.ssa Rossella Porfido, Dott.ssa Claudia Rottin, Dott. Roberto Turchetto, Dott. Ennio Vial, Dott. Gianluca Zinno.

PREFAZIONE

Questo secondo Quaderno ha per oggetto una tematica spesso guardata dagli

studiosi di diritto tributario con una certa supponenza, in quanto considerata poco

interessante dal punto di vista scientifico. Pi che altro considerata una materia di

appannaggio dei pratici e lasciata agli stessi essenzialmente priva di unimpostazione

sistematica.

Eppure, come tutti noi sappiamo, al di l del diffusissimo interesse dei

contribuenti e dei loro consulenti verso la stessa, talora necessariamente incrocia istituti e

principi di diritto tributario degni della massima attenzione (pensiamo allesistenza o

meno di un principio di simmetria tra il reddito del lavoro dipendente e quello del

soggetto erogatore), i quali, seppure incidentalmente, vanno definiti e correttamente

inquadrati prima di dare una risposta al singolo quesito pratico.

Sui rimborsi spese e sui compensi in natura sono stati pubblicati negli ultimi anni

diversi volumi, i quali, tuttavia, non sempre sono stati in grado di rispondere alle

aspettative del lettore. Questo Quaderno cerca di proporre un quadro esaustivo e

sistematico della materia e di coprire, nel limite del possibile, la casistica emergente dalla

realt operativa delle imprese. Non sappiamo se siamo riusciti perfettamente in questo

compito ambizioso, ma confidiamo che il lettore dar almeno atto del forte impegno che

abbiamo profuso in questo senso.

Lelevato numero di autori che hanno contribuito alla realizzazione del Quaderno,

la dimensione dello stesso, il lungo tempo di elaborazione e la mole delle fonti consultate

hanno posto non secondari problemi di coordinamento e di redazione. Saremo pertanto

grati a coloro che vorranno segnalarci eventuali omissioni o refusi, dei quali daremo

evidenza nellapposito spazio dedicato ai Quaderni di approfondimenti dal sito del nostro

Ordine di Treviso, scusandoci fin dora per gli stessi.

Un ringraziamento speciale, per la realizzazione di questo Quaderno, va al dott.

Paolo Dalle Carbonare (prezioso e infaticabile coordinatore degli autori), al dott.

Gianluca Zinno, alla dott.ssa Claudia Rottin, alla dott.ssa Laila Bortolomiol, alla dott.ssa

Rossella Porfido, al dott. Nicola Cendron, alla dott.ssa Barbara Marazzi ed al dott.

Lorenzo Boer, estensori dei vari capitoli.

Treviso, l 20 dicembre 2010

Roberto Baggio

PARTE PRIMA

COMPENSI IN NATURA

1

PRINCIPI GENERALI

1.1 La nozione di reddito di lavoro dipendente: il progressivo rafforzamento del principio di onnicomprensivit

Il legislatore tributario, sin dalla riforma del 1972, ha espresso una definizione

molto ampia del concetto di reddito di lavoro dipendente. I successivi interventi

normativi, poi, non hanno fatto che confermare la volont di estendere sempre pi i

confini dellimponibilit di tale tipo di reddito, alla ricerca del maggior gettito possibile1.

Immediata testimonianza di questa intenzione si rileva dalla lettura dellarticolo

49 del TUIR2 che, rispetto alla corrispondente formulazione prevista nellarticolo 46 del

D.P.R. 597/19733, sposta il focus della definizione di rapporto di lavoro dallattivit

prestata (derivante dal lavoro prestato) al rapporto negoziale che ha per oggetto la

prestazione di lavoro (derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di

lavoro)4. La puntualizzazione, secondo la stessa relazione ministeriale5, stata effettuata

con lo scopo di far rientrare nel concetto di lavoro dipendente anche i compensi e le 1 Tale circostanza non stata, nel corso degli anni, esente da critiche. Vedasi, in tal senso, dottrina tra gli altri, PERSIANI, Il tramonto del principio di onnicomprensivit e il problema dei poteri del giudice nella contrattazione collettiva, in Il Diritto del lavoro, 1984, II, pag. 390; VALLEBONA, Sul c.d. principio di onnicomprensivit della retribuzione tra legge e contratto, in Rivista trimestrale diritto Procedura Civile, 1983, pag. 328; EVANGELISTA, Onnicomprensivit: un principio sconosciuto alla retribuzione, in Dir. Giust., 2001, n. 40, pag. 39. 2 Art. 49, DPR 917/86: Reddito di lavoro dipendente. Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione del lavoro (). 3 Art. 46, DPR 597/73: Reddito di lavoro dipendente. Il reddito di lavoro dipendente quello derivante dal lavoro prestato con qualsiasi qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso quello a domicilio quando sia considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro (). 4 Vedasi, in tal senso, DAMATI, Il lavoro nel diritto tributario in DAMATI, a cura di, La disciplina tributaria del lavoro dipendente, Padova, 2003, pag. 21. 5 Relazione governativa di accompagnamento al TUIR. Vedasi anche Circolare 30 luglio 1988, n. 20/8/1078.

indennit conseguiti sulla base del rapporto, ma indipendentemente dalleffettiva

prestazione di lavoro.

La definizione attribuita dal legislatore tributario al lavoro dipendente, seppur

mutuata dallarticolo 2094 del codice civile6, non lo richiama espressamente,

consentendo, secondo la prassi amministrativa, di poter includere in tale nozione tutti i

redditi derivanti da rapporti nei quali sia possibile ravvisare un prestatore di lavoro

dipendente, a prescindere dalla qualifica da questi assunta7.

Elementi essenziali per la qualificazione del lavoro dipendente sono, secondo la

disciplina giuslavoristica, lesistenza di un rapporto di lavoro nella quale un soggetto

agisca alle dipendenze e sotto la direzione di altri. La dipendenza va identificata nella

soggezione del lavoratore al potere direttivo (lo svolgimento della prestazione sulla base

di istruzioni), disciplinare (applicazione di sanzioni disciplinari in caso di inadempimento

della prestazione lavorativa) e di controllo (verifica dellattivit svolta e che deve essere

svolta) esercitati dal datore di lavoro, linserimento del dipendente nellorganizzazione

produttiva aziendale, lo svolgimento della prestazione attraverso l'utilizzo di strumenti

professionali messi a disposizione dal datore di lavoro, l'insussistenza di un rischio di

impresa in capo al dipendente, la retribuzione periodica, l'obbligo di comunicazione delle

proprie presenze ed assenze dal posto di lavoro, l'osservanza di un orario di lavoro, la

necessit di concordare con il datore di lavoro i periodi per il godimento delle ferie8.

La volont del legislatore di attrarre nellambito dei redditi da assoggettare a

tassazione tutti i compensi percepiti in relazione del rapporto di lavoro, che si intravvede,

come accennato, nella riscrittura della definizione di reddito di lavoro dipendente prevista

dal TUIR, appare ancor pi evidente analizzando le successive formulazioni della norma

6 Art. 2094 c.c.: Prestatore di lavoro subordinato. E prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nellimpresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dellimprenditore. 7 Circolare 23 dicembre 1997, n. 326. 8 Cassazione 14 aprile 2008, n. 9812: () Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte l'elemento decisivo che contraddistingue il rapporto di lavoro subordinato dal lavoro autonomo l'assoggettamento del lavoratore al potere direttivo, disciplinare e di controllo del datore di lavoro ed il conseguente inserimento del lavoratore in modo stabile ed esclusivo nell'organizzazione aziendale. Costituiscono poi indici sintomatici della subordinazione, valutabili dal giudice del merito sia singolarmente che complessivamente, l'assenza del rischio di impresa, la continuit della prestazione, l'obbligo di osservare un orario di lavoro, la cadenza e la forma della retribuzione, l'utilizzazione di strumenti di lavoro e lo svolgimento della prestazione in ambienti messi a disposizione dal datore di lavoro ().

che regola la determinazione di tali redditi. Lattuale enunciato del primo comma

dellarticolo 51 del DPR 917/869 il frutto di una serie di modifiche legislative che hanno

portato dalla definizione dellarticolo 48 del D.P.R. 29.09.1973 n. 597, alloriginaria

enunciazione del TUIR, successivamente modificata con larticolo 3 del decreto

legislativo 2 settembre 1997, n. 31410.

La struttura della norma prevede, al primo comma, una definizione generale di

redditi di lavoro dipendente ed una lunga serie di deroghe, stabilite al secondo comma,

che saranno oggetto nel prosieguo di specifica analisi del presente lavoro.

La definizione prevista nel DPR 597/7311 prevedeva che fossero assoggettati a

tassazione i compensi e gli emolumenti percepiti in dipendenza del lavoro prestato.

Lespressione della norma introduceva, pertanto, la necessit di un sinallagma tra

prestazione di lavoro e lemolumento. Al fine della qualificazione del reddito di lavoro

dipendente vi era, pertanto, la necessit di un lavoro prestato e della derivazione e

dipendenza giuridica della somma erogata dal lavoro prestato. Tale enunciazione,

prevedendo l'assoggettamento a prelievo delle sole somme che si ponevano in un rapporto

di corrispettivit con la prestazione lavorativa, comportava dubbi interpretativi ed il

conseguente contenzioso per quegli emolumenti che, seppur corrisposti nellambito del

rapporto lavorativo, non erano direttamente connessi al lavoro prestato. La giurisprudenza

ha dovuto, di volta in volta, occuparsi di una serie di casi nei quali non era

particolarmente evidente il rapporto sinallagmatico tra erogazione e prestazione di lavoro

quali, ad esempio, lindennit corrisposta al dipendente dirigente per lingiusto

9 DPR 917/86, articolo 51: Determinazione del reddito di lavoro dipendente. Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo dimposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo dimposta anche le somme e i valori in genere, corrisposte dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo dimposta successivo a quello cui si riferiscono (). 10 In attuazione della delega contenuta nellart. 3, commi 19 e 134 della L. 662/96 (legge finanziaria per il 1997) volta alluniformazione del concetto di base imponibile ai fini fiscali ed ai fini contributivi. 11 DPR 597/73, articolo 48: Determinazione del reddito di lavoro dipendente. Il reddito di lavoro dipendente costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comunque denominati, percepiti nel periodo dimposta in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalit. ().

licenziamento12, il risarcimento dei danni da infortunio imputabile al datore di lavoro13,

la rivalutazione monetaria di spettanze retributive tardivamente corrisposte14.

Il testo unico delle imposte sui redditi, nella sua originaria formulazione del 1986,

ha abbandonato il concetto di sinallagma tra prestazione ed emolumento, estendendo la

definizione di reddito da lavoro dipendente anche ai compensi, in denaro o in natura,

percepiti dal lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro15. Il passaggio da un

concetto di dipendenza del lavoro prestato del DPR 597/73 a quello di dipendenza del

rapporto di lavoro, ha comportato un notevole ampliamento dellambito di applicazione

della disciplina del reddito di lavoro dipendente, rendendo possibile scardinare il

sinallagma lavoro - remunerazione, estendendo limponibilit anche ad erogazioni che,

pur essendo effettuate nellambito del rapporto di lavoro dipendente, trovavano la loro

causa in aspetti diversi dalla mera prestazione lavorativa. Lintento del legislatore era

giustificato dal tentativo di porre un limite alla consistente mole di contenzioso generato

dalla difficolt di qualificazione della natura delle somme percepite, ad esempio, nei

periodi di assenza dal lavoro o quelle erogate indipendentemente dalleffettiva

prestazione di lavoro.

Lattuale formulazione del primo comma dellarticolo 51 del TUIR16 prevede

limponibilit di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel

periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di

lavoro, testimonia lintenzione del legislatore di allargare limponibilit del reddito di

lavoro dipendente, tanto da potersi affermare il principio generale di onnicomprensivit

del reddito di lavoro dipendente17. La sostituzione dei termini dipendenza con

12 Vedasi, ex multis, Cassazione 26 ottobre 1991, n. 11417; Cassazione 23 novembre 1992, n. 12511; Cassazione 20 marzo 1998, n. 2931; Cassazione 21 ottobre 1998, n. 10419; Cassazione 14 dicembre 1999, n. 14008; Cassazione 17 marzo 2000, n. 3122; Cassazione 12 aprile 2000, n. 4730; Cassazione 02 febbraio 2001, n. 1467. 13 Vedasi, ex multis, Cassazione 26 settembre 1994, n. 7868 14 Cassazione 27 gennaio 1989 n. 498. Contra Cassazione 15 maggio 1991, n. 5441 15 Larticolo 48 (ora 51) del DPR 917/86, nella formulazione del 1986 (precedente alla modifica effettuata dal D. LGS. 314/1997), recitava: Determinazione del reddito di lavoro dipendente . Il reddito di lavoro dipendente e` costituito da tutti i compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta anche sotto forma di partecipazione agli utili in dipendenza del rapporto di lavoro, comprese le somme percepite a titolo di rimborso di spese inerenti alla produzione del reddito e le erogazioni liberali. 16 Vedasi, in tal senso, la relazione al DPR 917/86, commento allarticolo 51. 17 Sul principio di onnicomprensivit del reddito di lavoro dipendente vedasi BIANCHI - DURSO, Onnicomprensivit e struttura della retribuzione, Camerino-Napoli, 1984, pag. 94.

relazione testimonia infatti un rapporto ancor meno stretto e vincolante con il rapporto

di lavoro18. Per essere in presenza di un reddito qualificabile come derivante da lavoro

dipendente, e come tale assoggettabile a tassazione, sufficiente che vi sia una

erogazione di un qualsiasi elemento suscettibile di valutazione economica che trovi la

propria causa, diretta o indiretta, nel rapporto di lavoro dipendente, tale da poter

affermare che il compenso non sarebbe stato erogato in assenza di tale rapporto19. Il

concetto di reddito di lavoro dipendente sembra non trovare limiti neanche nella

dimensione temporale, tanto da far ricomprendere in tale tipologia di reddito anche quelli

corrisposti agli ex dipendenti in relazione ad un rapporto di lavoro cessato20.

Lespressione a qualunque titolo percepiti sembrerebbe addirittura autorizzare

unestensione del concetto di reddito di lavoro dipendente anche al di l del necessario

collegamento con il rapporto di lavoro. La giustificazione dellinserimento di tale

espressione nel testo normativo, tuttavia, sembra essere quella di ricomprendere nel

reddito di lavoro dipendente le somme che, pur trovando la loro ragion dessere nel

rapporto di lavoro, hanno fondamento in un titolo diverso, come nel caso delle

emolumenti corrisposti a seguito di transazione nelle controversie di lavoro.

18 DAMATI, Il lavoro nel diritto tributario in DAMATI, a cura di, La disciplina tributaria del lavoro dipendente, Padova, 2003, pag. 32: la sostituzione non modifica la fattispecie, sempre risalente al rapporto di lavoro, ma la svincola dalla stretta osservanza delle clausole contrattuali, per considerare la situazione nella globalit dei comportamenti delle parti, ampliando, conseguentemente, il nesso causale tra le somme e i valori in genere percepiti e la prestazione di lavoro, formante loggetto del rapporto. PURI, Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali, in Commento agli interventi di riforma tributaria - I decreti di attuazione delle deleghe contenute nell'art. 3 della legge 26.12.1996 n. 662, a cura di M. Maccinesi, Padova, 1999, pag. 292: la nuova formulazione afferma con pienezza il principio della onnicomprensivit del reddito di lavoro dipendente sia ai fini fiscale che ai fini contributivi. Viene in sostanza realizzato un notevole ampliamento della nozione, estremizzando la rilevanza di qualsivoglia attivit svolta dal percettore al fine di ricondurre nellambito del rapporto di lavoro, e quindi nella base imponibile, ogni somma o valore (relativo a beni e servizi) sia direttamente che indirettamente percepiti in forza della mera relazione con il rapporto di lavoro invece che in dipendenza di esso. Limponibilit non infatti pi collegata alla presenza di una causa specifica caratterizzante lerogazione, ma piuttosto con il rapporto in base al quale avviene la singola percezione. Circolare 23.12.1997, n. 326: risulta rafforzata la onnicomprensivit del concetto di reddito di lavoro dipendente e quindi della totale imponibilit di tutto ci che il dipendente riceve. 19 FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, 2000, pag. 129. 20 Risoluzione 29 maggio 2009, n. 137: () costituiscono reddito da lavoro dipendente tutte le somme e i valori che il dipendente (o pensionato) percepisce nel periodo di imposta, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro, e, quindi, tutte le erogazioni che siano in qualche modo riconducibili al rapporto di lavoro, a prescindere dalla esistenza di un attuale vincolo sinallagmatico con la prestazione lavorativa. In altri termini, vi rientrano a pieno titolo quelle elargizioni che trovano la loro origine e giustificazione nel rapporto di lavoro dipendente, ancorch la materiale corresponsione avvenga successivamente alla cessazione del rapporto medesimo (). Vedasi anche Circolare 23 dicembre 1997, n. 326; Circolare 10 giugno 2004, n. 24; Circolare 19 gennaio 2007, n. 1; Risoluzione 12 giugno 2002, n. 186 e Risoluzione 23 maggio 2003, n. 114.

Seppur molto estesa, la definizione di reddito di lavoro ha pur sempre dei limiti21.

La nozione, infatti, non pu essere estesa fino a ricomprendere i rimborsi spesa e i

risarcimenti per danni effettivamente subiti dal dipendente. In questo caso soccorrono i

principi generali22, i quali stabiliscono che, affinch si possa parlare di reddito di lavoro

dipendente, deve concretizzarsi una nuova ricchezza idonea a determinare un incremento

del patrimonio del lavoratore, non potendosi intendere reddito imponibile le

reintegrazioni di perdite patrimoniali subite o il rimborso di spese anticipate. Per effetto

dellapplicazione di tale principio, non sono ricompresi nella nozione di reddito di lavoro

dipendente i rimborsi spesa ai dipendenti. Relativamente al risarcimento danni, invece, si

deve distinguere tra risarcimento per danno emergente, estraneo alla qualifica di reddito,

e per lucro cessante, che invece rientra a pieno titolo nel reddito di lavoro dipendente23.

1.2 I fringe benefit

Con il termine anglosassone fringe benefit (dall'inglese fringe, indennit

aggiuntiva), ormai entrato nel dizionario comune di chi si occupa della materia tributaria,

si intende il compenso in natura attribuito ad un determinato soggetto in considerazione

del ruolo e dellimportanza rivestiti nellambito della vita aziendale. Il compenso per le

attivit rese dal lavoratore, anzich essere corrisposto nellusuale forma del pagamento in

denaro, avviene attraverso la concessione in uso di un determinato bene o attraverso la

somministrazione di un particolare servizio.

21 LUPI, Diritto tributario, parte speciale, Milano, 1998, pag. 73: allampia definizione dei proventi che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente non possono essere ricondotte erogazioni estranee allo stesso concetto di reddito. 22 Art. 6, comma 2, DPR 917/86: I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennit conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidit permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. 23 Cassazione 15 settembre 2009, n. 19834: In tema di imposte sui redditi di lavoro dipendente, dalla lettura coordinata del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 2, e art. 46 (sul primo dei quali nessuna innovazione deve ritenersi abbia apportato il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 32 - convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85 -...), si ricava che, al fine di poter negare l'assoggettabilit ad IRPEF di una erogazione economica effettuata a favore del prestatore di lavoro da parte del datore di lavoro, necessario accertare che l'erogazione stessa non trovi la sua causa nel rapporto di lavoro, e, se ci non viene positivamente escluso, che l'erogazione stessa, in base all'interpretazione della concreta volont manifestata dalle parti, non trovi la fonte della sua obbligatoriet n in redditi sostituiti, n nel risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi futuri, cio successivi alla cessazione od all'interruzione del rapporto di lavoro". Vedasi anche Cassazione 10 dicembre 2007, n. 25759; Cassazione 17 agosto 2004, n. 16014; Cassazione 24 luglio 2003, n. 11501; Cassazione 25 giugno 2003, n. 10085; Cassazione 5 maggio 2002, n. 11687; Cassazione 2 febbraio 2001, n. 1467.

LAgenzia delle entrate ha definito24 i fringe benefit "compensi in natura,

consistenti in beni o servizi, anche prodotti dallo stesso datore di lavoro, ovvero in sconti

particolari sull'acquisto di tali beni e servizi".

Non sempre, a fronte di beni e servizi concessi gratuitamente al dipendente, si

configura lerogazione di un fringe benefit. A volte, infatti, i beni erogati risultano

chiaramente strumentali rispetto allattivit lavorativa svolta (come, ad esempio, la

fornitura di abbigliamento da lavoro, lattrezzatura da impiegare nellattivit), mentre in

altri casi possono risultare di natura promiscua, risultando sia costi aziendali che fringe

benefit (come ad esempio nel caso di utilizzo dellautovettura o di corsi di formazione). In

tali fattispecie, il criterio distintivo tra fringe benefit e costi relativi allimpresa va

ricercato, secondo unautorevole opinione25, nellinteresse perseguito con lerogazione: se

effettuata nellinteresse dellimpresa lelargizione di beni e servizi non tassabile in capo

al dipendente. Se invece viene effettuata al fine di soddisfare un bisogno del lavoratore,

siamo in presenza di fringe benefit. Nel caso convivano entrambe le finalit (ad esempio

bene in uso promiscuo), limponibilit va ammessa parzialmente26.

Affinch si configuri un fringe benefit tassabile in capo al dipendente non

addirittura necessaria lerogazione diretta da parte del datore di lavoro. E infatti

sufficiente che limprenditore si sia attivato per far ottenere un beneficio (ad esempio uno

sconto) al dipendente da parte di un soggetto terzo per determinare lesistenza del fringe

benefit. Il coinvolgimento del datore di lavoro nelloperazione, infatti, fa comunque

scattare il presupposto impositivo del reddito di lavoro dipendente in capo al lavoratore, il

quale verr dunque tassato per il beneficio ottenuto come se lavesse ricevuto dal datore

di lavoro27. In tal caso, tuttavia, necessario, secondo alcuni28, verificare se il datore di

lavoro rifonda o meno ai fornitori una determinata percentuale dei prezzi praticati. Solo in

presenza di un concorso del datore di lavoro si potrebbe parlare di fringe benefit. In caso

contrario, si tratterebbe solo di una strategia commerciale di chi concede lo sconto e

24 Risoluzione 29 maggio 2009, n. 137/E. 25 Circolare Assonime 11/2009. 26 URICCHIO, La determinazione del reddito di lavoro dipendente, in La disciplina tributaria del lavoro dipendente, Padova, 2003, pag. 257. CARPENTIERI, Redditi in natura e valore normale ai 27 CROVATO, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, pag. 344; Circolare 16 luglio 1998, n. 188/E; Circolare Assonime 11/09. 28 CROVATO, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, pag. 182.

lintervento dellimprenditore varrebbe solo ad identificarne i fruitori. Secondo altra

dottrina, affinch si possa parlare di fringe benefit sufficiente lesistenza di un accordo

tra il datore ed il terzo erogante29.

Lamministrazione finanziaria, sul tema, ha dichiarato che la fattispecie in

esame si verifica () allorquando un terzo cede beni o presta servizi () a dipendenti di

un datore di lavoro per effetto di un qualunque collegamento esistente con questultimo o

con il sottostante rapporto di lavoro sebbene non in forza di un accordo o di una

convenzione che questi abbia con lui stipulato30.

Lesperienza aziendale testimonia un sempre maggior ricorso alle remunerazioni

sotto forma di fringe benefit. La riprova della rilevanza dellargomento testimoniata

anche dallinteresse manifestato dallAmministrazione finanziaria, che ha prodotto una

ricca serie di risoluzioni e circolari in materia.

A solo fine esemplificativo si ricordano alcune delle pi ricorrenti forme di fringe

benefit, molte delle quali saranno analizzate nel dettaglio nei capitoli che seguono:

Autovetture: assegnazione per uso promiscuo in forma gratuita o su pagamento di un

prezzo, pagamento della tassa di circolazione, copertura dei rischi

assicurativi;

Premi indennit e rimborsi spese: buoni benzina e carte benzina, carta di credito in uso

al dipendente, indennit e rimborso spese per il tragitto casa-lavoro,

rimborso delle spese di vitto o alloggio per familiari in occasione di

trasferimento, maggiorazione di rimborsi spese a forfait in occasione di

trasferte, assistenza professionale per la dichiarazione dei redditi da

presentare in uno Stato estero;

Casa: abitazione di propriet dellazienda o da questa affittata e data in uso al dipendente,

abitazione in uso al dipendente allinterno di locali dellazienda,

sostenimento o rimborso delle spese relative alla manutenzione ed alla

gestione dellabitazione, concessione dellabitazione di rappresentanza,

29 TOGNONI, I fringe benefits, in I redditi di lavoro dipendente, Torino, 2003, pag. 64, nota 20. 30 Circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, par. 2.3.1.

casa al dipendente durante le ferie, rimborso delle spese per il trasloco in

relazione ai trasferimenti della sede di lavoro.

Nucleo familiare: abbonamento a quotidiani, periodici, a circoli, associazioni, cinema,

teatro, palestre e impianti ricreativi, iscrizioni a club daffari, assistenza

sanitaria integrativa, check-up medico periodico, autovettura con autista a

disposizione per necessit familiari, borse di studio o corsi di formazione

extraprofessionale, rimborso spese scolastiche, viaggi e vacanze-studio

allestero, premi o sconti per acquisti, consulenza fiscale, legale, bancaria e

assicurativa.

Previdenza e assistenza: assicurazione invalidit e vita, assistenza sanitaria integrativa,

piano pensionistico integrativo.

Agevolazioni finanziarie: prestiti diretti o tramite enti convenzionati ad interesse

agevolato, stock option.

Lattribuzione di fringe benefit a dipendenti e collaboratori comporta, ai fini

fiscali e contributivi, la necessit della loro valorizzazione, della determinazione

dellimponibilit a fini fiscali e contributivi e della deducibilit della spesa sostenuta per

il datore di lavoro erogante.

Relativamente alla determinazione del valore di alcuni dei fringe benefit pi

diffusi, che sar oggetto di trattazione in un paragrafo successivo31, la normativa

fiscale ha fissato per alcuni una determinazione su base "convenzionale"32, in deroga al

principio generale del valore normale. Per altri, addirittura, ha fissato un regime

privilegiato, stabilendone la detassazione totale o parziale.

Va ricordato che tutte le considerazioni che verranno fatte in termini di

trattamento fiscale dei fringe benefits, sono da considerarsi, salvo circoscritte eccezioni,

estese anche in ambito previdenziale e ci per effetto dellarmonizzazione dei criteri per

31 Vedi infra, paragrafo 1.4. 32 Come accade, ad esempio nel caso della percentuale da applicare alle tariffe chilometriche Aci e della determinazione della fascia annua di percorrenza per le auto.

la determinazione della base imponibile fiscale e previdenziale, introdotta dal D.LGS. n.

314/97.

1.3 Prestazioni e servizi resi nei confronti della generalit dei dipendenti o di

categorie omogenee di dipendenti

La norma fiscale prevede che alcune erogazioni, per essere escluse dalla base

imponibile, devono comunque interessare la generalit di dipendenti o intere categorie di

essi. Per effetto del richiamo dellarticolo 52 del TUIR alla disciplina prevista

dallarticolo 51, la generalit o le intere categorie possono essere riferite anche ai

collaboratori.

Ci si interrogati sulle possibili interpretazioni da attribuire al termine intere

categorie. La stessa Amministrazione finanziaria ha interpretato il concetto in modo pi

estensivo rispetto alle categorie di lavoratori identificati dal codice civile (dirigenti,

quadri, impiegati, operai), intendendo che possano ravvisarsi intere categorie ogni volta

che vengono erogati prestazioni e servizi nei confronti di tutti i dipendenti in possesso di

una determinata caratteristica, come, a solo titolo di esempio, il tipo di qualifica, il livello

contrattuale, tutti i dipendenti di uno stesso stabilimento, etc.33

Quando le prestazioni in esame non riguardino almeno una categoria omogenea

di dipendenti (o collaboratori), limporto della stessa deve essere considerato compenso

assoggettato a tassazione.

Il limite dellerogazione alla generalit o ad una categoria omogenea di

dipendenti (o di collaboratori) previsto per le prestazioni di servizi di trasporto, per le

somme erogate per frequenza di asili nido e di colonie climatiche, per borse di studio e

per le stock option.

Anche se non espresso dalla norma, si ritiene inoltre che tanto il servizio di mensa

quanto le prestazioni sostitutive devono essere comunque rivolte alla generalit dei 33 La Circolare 23 dicembre 1997, n. 326, ha gi chiarito che l'espressione "categorie di dipendenti", utilizzata dal legislatore, non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai, ecc.), bens "a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dirigenti, o tutti quelli di un certo livello o una certa qualifica)". La Circolare 16 luglio 1998, n. 188, riferisce che anche il raggruppamento costituito da "tutti gli operai del turno di notte" idoneo ad individuare una categoria di dipendenti nel senso richiesto dal legislatore. La ratio della norma infatti di impedire la detassazione delle concessioni ad personam.

Comment [VAC1]: Paragrafoinseritonelcapitolorelativoaisoggettiassimilanti

dipendenti o a categorie di dipendenti: in caso contrario si tratta di erogazione di

retribuzione in natura.

1.4 Prestazioni e servizi rese a dipendenti o familiari

Per alcune erogazioni nei confronti dei dipendenti (e dei collaboratori), larticolo

51 del TUIR prevede che possano essere escluse dalla formazione della base imponibile

anche se a fruirne siano i familiari34.

Lelencazione di questi casi fatta dalla norma da ritenersi esaustiva. Al di fuori

delle previsioni espresse dalla norma, le erogazioni fatte nei confronti dei familiari non

possono essere escluse dalla base imponibile. I casi previsti sono:

l'utilizzo di opere e servizi utilizzabili dai dipendenti per specifiche finalit di

educazione, ricreazione, istruzione, culto assistenza sociale e sanitaria35;

le somme erogate dal datore di lavoro per borse di studio, asili nido e colonie

climatiche.

le spese di viaggio connesse con il trasferimento della sede di lavoro.

Il legislatore, per identificare i familiari ai quali estensibile il beneficio, fa

espresso riferimento allarticolo 12 del TUIR, ovvero:

coniuge

figli naturali, riconosciuti, adottivi, affidati o affiliati e, in loro mancanza, i

discendenti prossimi, anche naturali;

genitori e, in mancanza, gli ascendenti prossimi, anche naturali; gli adottanti, i generi

e le nuore;

suocero e suocera;

fratelli e sorelle germani o unilaterali.

34 Sono invece completamente estranee al reddito di lavoro dipendente le attribuzioni fatte nellinteresse di persone diversa dal lavoratore o dei suoi familiari come, ad esempio i beni concessi ai dipendenti nellesclusivo interesse del datore di lavoro (tuta da lavoro, attrezzatura da utilizzare nello svolgimento del lavoro, etc). 35 Diverso il caso in cui il datore di lavoro, anzich assicurare direttamente al lavoratore ed ai familiari lutilizzo di opere o servizi, corrisponda delle somme al dipendente affinch i suoi familiari possano utilizzare tali infrastrutture. In questo caso lerogazione imponibile.

Il richiamo effettuato dal legislatore allarticolo 12 del TUIR (rubricato

Deduzioni per oneri di famiglia) deve essere inteso solo come individuazione dei

soggetti, a nulla valendo il riferimento alla situazione di familiare fiscalmente a carico36.

E quindi possibile la fruizione dei benefici anche da parte di familiari che, sebbene non

fiscalmente a carico o non conviventi, rientrino tra quelli previsti dallarticolo 12 del

TUIR.

1.5 Determinazione del valore dei compensi

Come gi evidenziato nei paragrafi precedenti, uno dei problemi che comporta

lattribuzione di compensi in natura la loro valorizzazione al fine della determinazione

dellimponibile fiscale. Per farlo il legislatore ricorso ad un principio generale,

prevedendo, tuttavia, alcune deroghe e specificazioni.

Larticolo 51 del TUIR, al terzo comma, individua quale criterio generale per la

determinazione del valore dei compensi in natura quello del valore normale, facendo

espresso rinvio a quanto previsto dallarticolo 9 del TUIR. La stessa norma specifica,

inoltre, cosa deve intendersi per valore normale nel caso di beni e servizi prodotti

dallimpresa, oltre a stabilire alcune deroghe, mediante la fissazione di criteri

convenzionali per alcune categorie di compensi in natura. E previsto, inoltre, un regime

di esenzione per erogazioni di importo limitato.

Il principio generale per la valorizzazione dei fringe benefit dunque il valore

normale dei beni e servizi, definito dallarticolo 9 del DPR 917/86, come il prezzo o

corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in

condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo

e nel luogo in cui i beni o servizi sono stato acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel

tempo e nel luogo pi prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa

riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o

i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle

tariffe professionali, tenendo conto degli sconti duso. Per i beni e i servizi soggetti a

disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

36 Vedasi Circolare 23 dicembre 1997, n. 326.

Per i beni prodotti dallimpresa e ceduti ai dipendenti, la norma prevede che la

valorizzazione del compenso in natura sia fatta sulla base del prezzo mediamente

praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Il tenore letterale del precetto

normativo, che parla di prezzo mediamente praticato, esclude che si possa far riferimento

a prezzi scontati o adottati solo in particolari periodi dellanno. Si dovr far riferimento,

ove possibile, ai listini dellimprenditore. La norma fa inoltre riferimento esclusivamente

ai generi in natura, escludendo pertanto i servizi da questo tipo di valutazione. Dalla

lettura del testo, che fa riferimento al prezzo applicato ai grossisti37, si evince che tale

disposizione non applicabile ai professionisti, alle imprese che producono

esclusivamente per la vendita al dettaglio ed a quelle che effettuano la mera

commercializzazione dei beni.

Relativamente ai prodotti finanziari, invece, il TUIR dispone che il valore

normale sia pari:

a) per le azioni, obbligazioni ed altri titoli quotati nelle borse italiane od estere, alla

media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese, ossia nel periodo di tempo che

intercorre tra il giorno dell'assegnazione/sottoscrizione dei titoli ai dipendenti ed il

medesimo giorno del mese immediatamente precedente;

b) per le azioni non quotate ed altri titoli diversi dalle azioni, alla parte proporzionale del

patrimonio netto ovvero per le societ di nuova costituzione, all'ammontare

complessivo dei conferimenti;

c) per le obbligazioni e per gli altri titoli diversi dai precedenti, al valore normale di titoli

aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in

mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo.

E il caso di notare che il valore normale dei beni erogati a dipendenti (e

collaboratori) ed ai loro familiari, come sopra determinato, integralmente assoggettato a

tassazione solo nei casi di elargizione gratuita. Nei casi in cui il dipendente contribuisca

versando parte del valore del bene o del servizio ricevuto, la base imponibile costituita

solo dalla differenza tra il valore normale e la somma erogata dal dipendente (o

collaboratore).

37 Vedasi Circolare Assonime 2 aprile 1998, n. 25, par. 5.

Come ricordato, per alcune categorie di beni, il legislatore adotta un criterio

forfetizzato di determinazione del valore dei beni erogati ai dipendenti. E il caso degli

autoveicoli, degli immobili e dei prestiti, che saranno analizzati in dettaglio nei rispettivi

capitoli.

Il regime fiscale per la tassazione dei compensi in natura prevede una soglia di

esenzione per erogazioni il cui valore annuale non superi Euro 258,23. Tale limite

costituisce una soglia di esenzione da tassazione che deve essere considerata in

riferimento al singolo dipendente e all'intero periodo d'imposta.

Per verificare il superamento della soglia di esenzione prevista dalla norma, si

dovr accertare in capo a ciascun lavoratore l'insieme dei redditi in natura percepiti

dallo stesso nel corso del periodo d'imposta, comprese le somme e i valori corrisposti

entro il 12 del mese di gennaio dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente. La

verifica deve tener conto, inoltre, anche dei fringe benefit derivanti da rapporti di

lavoro eventualmente intrattenuti dal dipendente con altri datori di lavoro nello stesso

periodo di riferimento. Il parametro assunto dal legislatore assoluto e indipendente

dalla durata del periodo d'imposta del singolo lavoratore, cosicch qualora quest'ultimo

risultasse inferiore all'anno solare, non sarebbe necessaria alcuna operazione di

conguaglio38.

Al superamento della soglia annuale di Euro 258,23, il fringe benefit percepito

dal dipendente costituisce per intero base imponibile da assoggettare a tassazione, a

partire dal periodo di paga di superamento della predetta soglia.

1.6 La limitata applicabilit del principio generale di simmetria fiscale del

sistema impositivo

Dallinterpretazione sistematica dellordinamento tributario emerge il principio

generale non scritto della simmetria fiscale del sistema impositivo39. Secondo tale

38 DE PIRRO COMPETIELLO, Fringe benefits ed erogazioni liberali, in Pratica fiscale e professionale n. 6/2010, pag. 34. 39 Sul concetto di simmetria fiscale vedasi LUPI, Diritto Tributario, parte speciale, Milano, 2007, pag. 21; LUPI, Societ diritto e tributi, Milano, 2005, pag. 235; LUPI, Il coordinamento della tassazione della societ e dei soci dal credito dimposta alla pex, in Dialoghi di diritto tributario, 2006, pag. 1247; BEGHIN, Dividendi, plusvalenze, minusvalenze e simmetrie fiscali, in Corriere Tributario, 12/2007, pag. 937.

principio, limponibilit di un determinato provento in capo al percipiente, comporta,

come conseguenza diretta, la deducibilit della spesa per il soggetto erogante.

Non si tratta tuttavia di un principio assoluto: lapplicazione dello stesso in

modo acritico ed automatico potrebbe portare a risultati fuorvianti linterprete che

volesse trarre da questo principio generale la soluzione di un problema pratico sulla

deducibilit o tassabilit di un compenso.

In tema di imponibilit degli emolumenti erogati ai dipendenti e della loro

deducibilit in capo allimpresa, il principio della simmetria fiscale molto spesso, e

non sempre a proposito, assunto quale criterio guida dallinterprete fiscale. Ci che

imponibile in capo al dipendente, si ritiene, deducibile per limpresa erogatrice. E la

stessa regola viene applicata in senso negativo: ci che non comporta tassazione in

capo al dipendente non deducibile per chi corrisponde lemolumento. Capita spesso,

nella pratica, di constatare che limpresa, non avendo assoggettato a tassazione un

compenso erogato al dipendente, cerchi di porvi rimedio non deducendo il relativo

costo nella determinazione del reddito imponibile.

Lespediente stato pi volte criticato dalla dottrina40 e dalla giurisprudenza41,

che intravvede (giustamente) in questo meccanismo una illegittima ed arbitraria

modalit per spostare la tassazione di un reddito dal soggetto passivo del tributo ad un

altro. Nel caso prospettato si verificherebbe lo spostamento della tassazione dal

soggetto percipiente, assoggettato ad IRPEF progressiva (oltre che al versamento

obbligatorio di contributi sulle somme percepite) ad un soggetto passivo IRES

proporzionale. A nulla varrebbe, ovviamente, lasserzione di chi tentasse di giustificare

tale comportamento sostenendo che se, a fronte della mancata deduzione del costo in

capo allimpresa, si assoggettasse a tassazione il compenso erogato al dipendente, si

verificherebbe un caso di doppia imposizione. La mancata deduzione del compenso

erogato da parte dellimprenditore non pu, ovviamente, comportare leliminazione

della natura reddituale della stessa per il percettore. Il reddito percepito dal dipendente

40 LUPI - PALESTINI: La mancata deduzione in capo allerogante non esclude la tassazione del percettore in Dialoghi tributari 4/2009, pag. 425. LUPI, in modo colorito ma efficace, sostiene che La rinuncia a dedurre queste somme dal reddito della societ sembra loro come una offerta alla divinit-Fisco, grazie alla quale evitare la ritenuta d'acconto, l'inevitabile IRPEF progressiva e, se del caso, i contributi previdenziali. 41 Cassazione 21.11.208, n. 27646.

rimane sempre tale, indipendentemente dalla deduzione del compenso erogato da parte

del datore di lavoro. Cos facendo si violerebbe, secondo autorevole dottrina42, il

principio di indisponibilit delloggetto economico dellimposizione fiscale.

Il concetto di simmetria tributaria, quindi, se pu di certo soccorrere

linterprete nei casi di valutazione della deducibilit di un onere non espressamente

disciplinato, pu rivelarsi fuorviante nei casi in cui esista, come nel caso della

determinazione del reddito di lavoro dipendente, una esplicita norma che impone la

tassazione del provento.

Pertanto non consentito, in presenza di una specifica norma che impone

lassoggettamento a tassazione di un compenso erogato, mutare la natura reddituale del

compenso erogato rinunciando alla deduzione del relativo costo.

42 LUPI - PALESTINI, opera citata.

2

LE AUTOVETTURE

TRATTAMENTO FISCALE PER IL PERCIPIENTE

La tematica dellutilizzo di auto aziendali da parte dei dipendenti o degli

amministratori dellimpresa, ma anche da parte della stessa azienda, suscita da sempre un

fervente dibattito tra gli operatori professionali, soprattutto per quanto riguarda la via pi

conveniente, dal punto di vista fiscale, per la gestione dei costi afferenti lacquisto e

lutilizzo dellautovettura.

Ad alimentare tale dibattito sono soprattutto i numerosi interventi normativi del

legislatore che pi volte hanno inteso limitare, in varia misura, la deducibilit dei costi

afferenti i veicoli, proprio in considerazione della rilevanza, in termini numerici, che

limpiego degli stessi riveste nella vita quotidiana dellimpresa e dellattivit

professionale.

Sono palese dimostrazione di ci le recenti modifiche operate allart. 164 del

TUIR, che disciplina la deducibilit, ai fini delle imposte sui redditi, delle spese per

autovetture ed altri mezzi di trasporto a motore posseduti da imprese ed esercenti arti e

professioni, norma che avremo modo di illustrare pi approfonditamente nel prosieguo,

ma anche gli interventi in materia di imposta sul valore aggiunto in termini di detraibilit

di tale imposta.

Vale la pena, quindi, a scopo introduttivo, ripercorrere in maniera sintetica i

principali e pi recenti interventi legislativi in materia, che traggono origine, tutti, dalla

ormai nota sentenza della Corte di Giustizia UE, di cui alla causa C-228/05 del 14

settembre 2006, in tema di contrasto fra la normativa italiana in materia di detraibilit

IVA dei costi afferenti lacquisto di autoveicoli e relativi costi di gestione e la normativa

comunitaria43.

Le esigenze, quindi, di contenere le conseguenti perdite di gettito erariali

derivanti dalla sentenza in parola, hanno indotto il legislatore ad emanare dapprima il

D.L. 262/2006 (collegato alla Finanziaria 2007), convertito dalla L. 286/2006 e,

successivamente, il D.L. 81/2007, convertito dalla L. 127/2007.

In particolare, il D.L. 262/2006 aveva incrementato la percentuale prevista per il

calcolo del fringe benefit relativo allautovettura concesso in uso promiscuo ai dipendenti

e modificato in senso restrittivo le percentuali di deducibilit dei costi relativi ai veicoli

indicati nellart. 164 del TUIR.

Si ricorda che le modifiche in parola avevano avuto effetto dal periodo dimposta

in corso alla data di entrata in vigore del D.L. (3 ottobre 2006), salvo per quanto concerne

lincremento del fringe benefit tassabile in capo al dipendente, che sarebbe, invece,

dovuto decorrere dal 2007.

Successivamente la Commissione UE, con lettera del 21 settembre 2006, aveva

preso atto delle motivazioni addotte dallItalia per sostenere la richiesta di stabilire, in

deroga alle norme comunitarie, un tetto alla detrazione pari al 40% dellimposta assolta.

A seguito, pertanto, dellautorizzazione a limitare la detraibilit dellIVA

riferibile allacquisto delle autovetture e dei relativi costi di gestione nella misura del

40%, concessa allItalia (con decorrenza 28 giugno 2007) dal Consiglio dellUnione

Europea ai sensi dellart. 27 della Direttiva 77/388/CEE, venuta meno lesigenza di

salvaguardia del gettito erariale e si quindi reso necessario un nuovo intervento

legislativo, operato mediante lemanazione del citato D.L. 81/2007.

Questultimo ha previsto, da un lato, il ripristino della percentuale originaria per

il calcolo del fringe benefit relativa allautovettura concessa in uso promiscuo ai

dipendenti e, dallaltro, lincremento delle percentuali di deducibilit dei costi relativi ai

veicoli indicati nellart. 164 del TUIR.

Passiamo ora a commentare le principali fattispecie che vedono coinvolti aziende,

lavoratori dipendenti e collaboratori dellimpresa nellimpiego dei veicoli di propriet

della medesima.

43Si veda al riguardo la Circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E, 17.

2.1 Auto aziendale concessa ad uso promiscuo al dipendente

Lart. 51, comma 4, lettera a) del TUIR prevede che, per gli autoveicoli indicati

nellart. n. 54, comma 1, lettere a), c), ed m) del D.LGS. n. 285/199244, i motocicli e i

ciclomotori concessi in uso promiscuo al dipendente, costituisce benefit un ammontare

pari al 30% dellimporto corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila

chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle

tabelle nazionali che lAutomobile Club dItalia (ACI) deve elaborare entro il 30

novembre di ogni anno e comunicare al Ministero delle Finanze, che provvede alla

pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo dimposta successivo, al netto

degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.

Per quanto concerne il concetto di uso promiscuo, la Circolare 23 dicembre

1997, n. 326 ha chiarito che detto impiego ricorre con riferimento ai mezzi di trasporto

che il datore di lavoro abbia assegnato ad uno specifico dipendente per espletare

l'attivit di lavoro e per i quali abbia consentito anche l'uso personale da parte dello

stesso, ad esempio per recarsi al lavoro.

Relativamente, invece, alla determinazione dellimporto figurativo da

assoggettare a tassazione, deve essere evidenziato come lo stesso abbia carattere

esclusivamente forfetario, prescindendo da qualunque valutazione degli effettivi costi di

utilizzo del mezzo e anche della percorrenza che il dipendente effettua realmente.

44 Lart. 54, comma 1 del D.LGS. 285/1992 (nuovo codice della strada), richiamato, solo per le lettere a) ed m), anche dal successivo art. 164 del TUIR, cos dispone: Gli autoveicoli sono veicoli a motore con almeno quattro ruote, esclusi i motoveicoli, e si distinguono in:

a) autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente;[omissis]

c) autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente; [omissis]

m) autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all'alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente; [omissis]

Deve essere evidenziato che, per effetto del disposto del D.M. 4 agosto 1998, a decorrere dal 1 ottobre 1998 non pi possibile omologare un autoveicolo per trasporto promiscuo. La Circolare 10 febbraio 1998 n. 48/E ha affermato che, da un punto di vista prettamente fiscale, un autoveicolo pu essere riconosciuto come adibito a trasporto promiscuo, anche se cos immatricolato, solo se dotato di pianale di carico esterno allabitacolo o labitacolo riservato in modo permanente al trasporto di cose per almeno la met della sua superficie.

Ai fini dell'utilizzo delle tabelle predisposte dall'ACI, nel caso in cui il veicolo

ricercato non risulti disponibile, occorre far riferimento ad un veicolo con caratteristiche

similari o analoghe.

Vale la pena inoltre precisare che, poich i valori delle tabelle ACI sono

determinati su base annua, necessario effettuare il ragguaglio temporale in relazione al

periodo durante il quale il dipendente ha in uso promiscuo il veicolo, indipendentemente

dal suo effettivo utilizzo.

Nel caso in cui, a fronte delluso anche personale del veicolo venga addebitato al

dipendente un corrispettivo45, laddove lo stesso risulti pari o superiore al compenso in

natura come sopra determinato, nessun importo deve concorrere a determinare il reddito

di lavoro dipendente. Diversamente, nellipotesi in cui le somme corrisposte siano

inferiori allammontare del compenso in natura, la differenza costituir reddito da

assoggettare a tassazione.

Nella circostanza in cui oltre all'auto aziendale siano forniti altri beni o servizi

accessori (gratuitamente o meno), come ad esempio il box per custodire l'auto, questi

vanno separatamente valutati al fine di stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in

capo al dipendente46.

2.2 Auto concessa ad uso esclusivamente aziendale

Trattandosi di utilizzo del veicolo per soli scopi aziendali, non si genera in capo

al dipendente alcun compenso in natura. I costi relativi allacquisto e impiego del veicolo

saranno quindi soggetti unicamente alla disciplina prevista dal TUIR in materia di reddito

dimpresa, commentato nello specifico paragrafo della presente sezione.

2.3 Auto aziendale concessa ad uso esclusivamente privato

Nel caso in cui lautovettura aziendale sia utilizzata dal dipendente solo per scopi

personali, non possibile procedere al conteggio del fringe benefit in base al criterio

forfetario previsto dallart. 51, comma 4, lettera a), del TUIR, stabilito esclusivamente per

lipotesi di uso promiscuo dellautomezzo. Pertanto al dipendente deve essere attribuito

un compenso in natura valutabile secondo le regole del valore normale, cos come

45 In relazione alle somme corrisposte dal dipendente, vale la pena evidenziare che lAmministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire che, ai fini della comparazione con il compenso in natura, i corrispettivi risultanti da regolare fattura debbono essere computati al lordo dellIVA. 46 In tal senso la Circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E.

stabilito dallart. 51, comma 3 del TUIR, determinato ai sensi del precedente art. 9 del

medesimo Testo Unico.

In particolare, si evidenzia che per valore normale si intende il prezzo o il

corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in

condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo

e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo

e nel luogo pi prossimi.

Con riferimento alla fattispecie in oggetto, il valore normale pu essere calcolato,

per esempio, prendendo a riferimento le tariffe di noleggio praticate dalle aziende

specializzate operanti nel settore.

Nel caso in cui limpresa addebiti al dipendente un corrispettivo, laddove lo

stesso risultasse inferiore allammontare del fringe benefit tassabile in capo al lavoratore,

come sopra determinato, si render necessario assoggettare ad imposizione il

differenziale.

2.4 Auto aziendale concessa in uso a collaboratori ed amministratori

dellimpresa

Il trattamento fiscale relativo alle fattispecie finora esposte (utilizzo personale,

assegnazione ad uso promiscuo, uso esclusivamente privato), trova applicazione anche

con riferimento allipotesi di veicoli concessi in uso ai collaboratori ed amministratori

della societ.

Merita precisare che l'Agenzia delle Entrate ha pi volte avuto modo di chiarire

che lassimilazione operata dalla L. 342/2000 del reddito percepito dallamministratore al

reddito di lavoro dipendente rileva solo ai fini della determinazione del reddito in capo ai

soggetti ai fini delle imposte sui redditi e non si configura come assimilazione degli stessi

a tutti gli effetti di legge47.

Vedremo, infatti, in seguito che tale assimilazione non opera nellambito della

determinazione del reddito dimpresa48.

Nellambito, quindi, della determinazione del reddito in natura in capo ai

percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente previsti dall'art. 50, comma 1,

47 Si veda in particolare la Circolare 26 gennaio 2001, n. 5/E. 48 Vedi infra, paragrafo 2.4 e, pi in generale per i redditi assimilati al lavoro dipendente, paragrafo 10.1

lettera c bis) del TUIR (ivi inclusi gli amministratori), le regole sono analoghe a quelle

previste per i redditi di lavoro dipendente.

Ne deriva, quindi, per esempio, che nel caso di veicolo aziendale assegnato in uso

promiscuo allamministratore dellimpresa, il componente in natura oggetto di tassazione

dovr essere determinato nella misura del 30 per cento dell'importo corrispondente ad una

percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri, calcolato sulla base del costo

chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali messe a disposizione

dell'ACI.

Nel caso, invece, dellutilizzo promiscuo da parte di un soggetto libero

professionista, il compenso in natura deve essere determinato in base al suo valore

normale, calcolato sulla base delle indicazioni fornite dallart. 9, commi 2 e 3 del TUIR49.

TRATTAMENTO FISCALE PER LIMPRESA

2.5 Deducibilit ai fini delle imposte dirette

Al fine della individuazione del corretto trattamento fiscale da riservare, in

materia di imposte sui redditi, ai costi inerenti i veicoli posseduti in regime dimpresa, si

rende necessario, come gi brevemente enunciato in premessa, fare riferimento allart.

164 del TUIR, cos come novellato dallart. 15-bis, comma 7 e 8, del D. L. 81/200750.

Vale la pena evidenziare che tale norma stata collocata nellambito delle

Disposizioni comuni, Titolo III, del TUIR, in quanto diretta a disciplinare in maniera

unitaria la materia. Quindi la disposizione di legge vale non solo nei confronti dei

soggetti titolari di reddito dimpresa (cui si concentrer la presente trattazione), ma anche

dei titolari di reddito di lavoro autonomo derivante dallesercizio di arti e professioni.

A titolo di premessa deve essere evidenziato che le disposizioni di cui al citato

art. 164 del TUIR si applicano esclusivamente alle seguenti tipologie di veicoli:

gli aeromobili da turismo, navi ed imbarcazioni da diporto;

49 Per la individuazione del valore normale si veda il paragrafo precedente.50 Con la disposizione di cui al citato art. 15-bis, comma 7 e 8, del D. L. 81/2007 il legislatore ha inteso, sostanzialmente, ripristinare, ai fini delle imposte sui redditi, la deduzione parziale dei costi relativi ai veicoli aziendali gi prevista in passato e temporaneamente sospesa. Richiamando quanto gi evidenziato nella parte introduttiva della presente sezione, si ricorda, infatti, che il D.L. 262/2006, convertito, con modificazioni, dalla L. 286/2006, introdusse, quale disposizione compensativa degli effetti (in termini di gettito fiscale) derivanti dalla sentenza della Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006, - causa C-228/05 - in tema di contrasto fra la normativa italiana in materia di detraibilit IVA dei costi afferenti lacquisto di autoveicoli e relativi costi di gestione e normativa comunitaria, lindeducibilit totale dei costi inerenti gli autoveicoli aziendali.

le autovetture disciplinate dall'art. 54, comma 1, lettera a) del D.LGS. n. 285/1992

(Codice della strada);

gli autocaravan disciplinati dall'art. 54, comma 1, lettera m) del D.LGS. n. 285/1992;

i ciclomotori e motocicli disciplinati dall'art. 52 e 53, comma 1, del D.LGS. n.

285/1992.

Sono esclusi, pertanto, dalla disciplina recata dallart. 164 del TUIR, tutti i mezzi

di trasporto non a motore, nonch gli autoveicoli individuati dallart. 54, comma 1, del

codice della strada che non sono espressamente richiamati dalla medesima disposizione

del Testo Unico.51

Deve essere inoltre evidenziato che lart. 35, comma 11, del D.L. 223/2006,

convertito, con modificazioni dalla L. 248/2006 (c.d. Manovra destate), al fine di

contrastare eventuali abusi delle norme tributarie disciplinanti il settore dei veicoli,

prevede una limitata deducibilit fiscale per quei mezzi di trasporto che, a prescindere

dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono

lutilizzo per il trasporto privato di persone52. In tal caso detti veicoli debbono essere

assoggettati al regime proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lettera b), dellart. 164

del TUIR (deducibilit dei costi, come si avr modo di illustrare in seguito, nella misura

del 40%), per quanto concerne la determinazione del reddito dimpresa, ed alla disciplina

prevista dal comma 1, lettera c) dellart. 19-bis 1 del DPR 633/1972, ai fini dellimposta

sul valore aggiunto (detrazione nella misura del 40%).

Atteso quanto finora esposto, individuata la tipologia di veicoli che rientrano

nellambito della disciplina in parola, passiamo ad esaminare le fattispecie a cui il

legislatore ha condizionato la deducibilit, totale o parziale, delle spese e dei componenti

negativi di reddito afferenti lacquisto e limpiego di tali mezzi di trasporto.

51 Trattasi, in particolare, degli autobus, autocarri, trattori stradali, autoveicoli per trasporti specifici, autoveicoli per uso speciale, autotreni, autoarticolati, mezzi dopera. 52 Larticolo di legge ha inteso, in particolare, limitare i comportamenti elusivi derivanti dallimpiego di autovetture immatricolate come autocarro. In passato, infatti, poteva accadere che i contribuenti, apportando determinati interventi al veicolo, riuscissero ad ottenere una diversa e pi vantaggiosa immatricolazione dello stesso, con un conseguente miglior trattamento ai fini fiscali. In attuazione del citato art. 35, comma 11, D.L. 223/2006, il Direttore dellAgenzia delle Entrate, con Provvedimento del 6 dicembre 2006 (prot. 184192), ha fornito un criterio per lindividuazione dei veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono lutilizzo per il trasporto privato di persone. Trattasi in particolare di quei veicoli che, pur immatricolati o reimmatricolati come N1, abbiano codice di carrozzeria F0, quattro o pi posti e un rapporto tra potenza del motore (Pt), espressa in KW, e la portata (P) del veicolo, ottenuta quale differenza tra la massa complessiva (Mc) e la tara (T), espressa in tonnellate, uguale o superiore a 180.

Veicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nellattivit

propria dellimpresa.

La deduzione integrale dei componenti negativi di reddito, stabilita dall'art. 164,

comma 1, lettera a), del TUIR, si applica, quando il veicolo utilizzato esclusivamente

come bene strumentale nell'attivit propria dell'impresa.

LAmministrazione finanziaria ha avuto modo di precisare che per beni

strumentali nellattivit propria dellimpresa debbano intendersi i veicoli senza i quali

l'attivit stessa non pu essere esercitata, rientrando in tale fattispecie, ad esempio, le

autovetture impiegate dalle imprese che effettuano attivit di noleggio delle stesse, gli

aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per

laddestramento al volo e alla navigazione53.

Secondo il parere dellAmministrazione, pertanto, il concetto di strumentalit

nellattivit propria dellimpresa riconducibile esclusivamente a quei casi in cui il

conseguimento dei ricavi caratteristici di unimpresa dipendano direttamente dallimpiego

di tali beni54.

Al fuori di tali fattispecie, si deve necessariamente far riferimento alle percentuali

di deducibilit previste dallart. 164, comma 1, lettera b) del TUIR (c.d. autoveicoli

aziendali), non essendo ammissibile la prova contraria, ossia la possibilit, da parte del

contribuente, di dimostrare un diverso pi intenso utilizzo del bene in relazione

allattivit esercitata.

In tal senso la Risoluzione 27 luglio 2007, n. 190/E con la quale lAgenzia delle

Entrate ha riconosciuto alla norma di cui allart. 164 del TUIR la qualifica di norma di

53 Si vedano al riguardo la Circolare 13 febbraio 1997, n. 37/E e la Circolare 10 febbraio 1998, n. 48/E, nonch il 8.2 della Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E. 54 Deve rilevarsi come linterpretazione data alla norma da parte dellAmministrazione appaia piuttosto restrittiva rispetto alle fattispecie in cui - de facto - il veicolo possa effettivamente trovare impiego nellambito dellattivit propria dellimpresa. Se da un lato infatti, non pu non essere evidenziato che, stante i contenuti letterali, la strumentalit come definita dallart. 164 del TUIR (nellattivit propria dellimpresa), rappresenti sicuramente un concetto di strumentalit pi ristretto rispetto a quella definita dallart. 102, comma 1 del TUIR in materia di ammortamento dei beni materiali (per lesercizio dellattivit dimpresa), dallaltro lato non si ravvisa come il medesimo concetto non possa essere ricondotto a tutti le ipotesi in cui un bene, seppur rappresenti uno strumento solo indiretto ai fini della determinazione del reddito dimpresa, sia pur sempre necessario, per la produzione dei ricavi. Si pensi al caso degli autoveicoli impiegati da unimpresa di ristorazione che offre servizi a domicilio, da unimpresa che fornisce assistenza per la manutenzione e riparazione di computer, da imprese che forniscono servizi di pronto intervento, ecc. (Circolari Assonime 20 maggio 1997, n. 60 e 13 settembre 2007, n. 51).

sistema e, in quanto tale, non suscettibile di essere disapplicata ai sensi del comma 8

dellart. 37-bis del DPR 600/197355.

Veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo

dimposta

Ai sensi dellart. 1, lettera b bis) dellart. 164 del TUIR, per i veicoli dati in uso

promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo dimposta le spese e gli altri

componenti negativi ad essi riferibili sono deducibili nella misura del 90 per cento.

Il veicolo viene considerato assegnato in uso promiscuo ai dipendenti quando il

relativo utilizzo previsto in parte per scopi aziendali e in parte per scopi personali, con

possibilit, quindi, di un utilizzo per finalit extralavorative.

La maggior parte del periodo di imposta implica che il veicolo deve essere

assegnato ai dipendenti per un lasso temporale non inferiore a 183 giorni (ovvero la met

di 365 giorni). Nel caso di veicoli acquistati nel corso dellesercizio e dati in uso

promiscuo ai dipendenti, la maggior parte del periodo dimposta deve esser riferita al

periodo intercorrente tra il momento dellacquisto ed il termine del periodo dimposta56.

LAmministrazione ha inoltre precisato che, ai fini del conteggio della durata

dellutilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo dimposta, non necessario

che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo, n che il veicolo sia stato utilizzato

da uno stesso dipendente.

Deve essere inoltre evidenziato che, sempre secondo linterpretazione

ministeriale, allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di

fruire della deduzione [per intero] delle spese sostenute per l'utilizzo dei veicoli che

vengono dati in uso promiscuo al dipendente, si ritiene che lutilizzo da parte del

dipendente stesso debba essere provato in base a idonea documentazione che ne attesti

con certezza lutilizzo (a esempio, qualora ci risulti da specifica clausola del contratto

di lavoro del dipendente) 57.

55 Il comma 8 dell'art. 37-bis del DPR 600/1973, prevede che le "norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. 56 Circolare 16 luglio 1998, n. 188/E. 57 Circolare 10 febbraio 1998 n. 48/E. In appendice sono forniti alcuni esempi di lettere di autorizzazione rilasciate dallimpresa al dipendente.

Infine appare utile sottolineare che, per i veicoli assegnati ai dipendenti per la

maggior parte del periodo dimposta, il legislatore non ha previsto alcun limite di

deducibilit dei costi, siano essi afferenti lacquisto, la locazione (anche finanziaria) ed il

noleggio, nonch relativi alla manutenzione e gestione degli stessi.

Deve ritenersi ragionevole ammettere la deducibilit delle spese e degli oneri in

misura integrale nei limiti del compenso in natura che concorre a formare il reddito

imponibile del dipendente a fronte dellutilizzo del veicolo o, laddove venga addebitato

dallimpresa un corrispettivo, nei limiti dellammontare del corrispettivo medesimo. La

parte che eventualmente ancora residua delle spese e degli oneri in questione invece

deducibile nella misura del 90 per cento58.

Autoveicoli dellimpresa

L'art. 164, comma 1, lettera b) del TUIR prevede che, le spese e ogni altro

componente negativo relativo allutilizzo di auto aziendali, non strumentali e non

assegnate ad uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo dimposta,

siano deducibili dal reddito d'impresa nella misura del 40%.

Al limite percentuale di cui sopra si affiancano differenti limiti di valore,

determinati in funzione del titolo giuridico in base al quale lautoveicolo si trova nella

disponibilit aziendale.

In particolare:

a) Acquisto dellautovettura in propriet: lauto aziendale acquistata in propriet,

comporta lindeducibilit della parte di costo di acquisto che eccede l'importo di

Euro 18.075,99. Ai fini della determinazione del costo rilevante per lapplicazione

58 In tale senso Guido e Andrea VASAPOLLI in Dal bilancio desercizio al reddito dimpresa, Milano, XV Edizione 2008, pagg. 1632 e segg., ove viene fatto rilevare che linterpretazione de quo trova conforto nel disposto dellart. 95 del TUIR in base al quale le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenutein natura a titolo di liberalit a favore dei lavoratori e nel disposto dellart. 163 del TUIR che dispone che la stessa imposta non pu essere applicata pi volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi (presupposto che si verrebbe a verificare nel caso in cui il fringe benefit, assoggettato a tassazione in capo al dipendente che utilizza il veicolo anche a fini personali, non producesse un corrispondente onere deducibile in capo allimpresa). Inoltre si evidenzia che lAgenzia delle Entrate, con la Circolare 19 gennaio 2007, n. 1/E (paragrafo 17.2 B), ha chiarito che nel caso in cui il dipendente corrisponda delle somme a fronte dellutilizzo del veicolo per rimborsare in tutto o in parte il relativo costo sostenuto dall'impresa, si ribadisce che dette somme vanno a decurtare il reddito di lavoro dipendente. In tal caso, considerato che le somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell'impresa, da ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall'impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese, possano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato. In ogni caso l'importo complessivamente deducibile dall'impresa, a titolo di fringe benefit e di altri costi, non pu eccedere quello delle spese sostenute per l'autoveicolo dato in uso promiscuo.

del limite devono comprendersi anche gli oneri di diretta imputazione (per esempio

lIVA indetraibile).

b) Leasing: con il contratto di locazione finanziaria, ai fini della deducibilit al 40%

dei relativi costi, i canoni sono rilevanti per la parte proporzionalmente

corrispondente al costo del bene non eccedente Euro 18.075,9959. Si ricorda che ai

sensi e per gli effetti del disposto di cui al comma 7 dellart. 102 del TUIR, per i beni

di cui all'art. 164, comma 1, lettera b), la deducibilit dei canoni di locazione

finanziaria ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al

periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del

Ministro dell'economia e delle finanze.

c) Noleggio: il limite fissato dal legislatore per la deducibilit dei canoni di noleggio

di Euro 3.615,20, ragguagliato ad anno. Per quanto riguarda i contratti di noleggio

c.d. full service60, il costo da prendere a base deve essere considerato al netto dei

costi riferibili alle prestazioni accessorie. Affinch ci sia possibile necessario che

nel contratto di noleggio sia specificamente indicata la quota della tariffa di noleggio

depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. In mancanza di tale

59 Merita precisare che il limite deve essere ragguagliato alla durata dellanno. Inoltre, per quanto concerne la determinazione del costo del bene, si evidenzia che lo stesso rappresentato dal costo sostenuto dalla societ concedente. A titolo esemplificativo, nellipotesi di leasing di un veicolo del costo di acquisto (per il concedente) di Euro 60 mila, i canoni risultanti dal contratto di locazione saranno deducibili nella misura che deriva applicando la percentuale che si ottiene a seguito del seguente calcolo: limite imposto dal legislatore diviso il costo sostenuto dal concedente, moltiplicato per cento. Pertanto, nell'esempio proposto, i canoni sono deducibili nellammontare massimo del 30,13 per cento del costo del veicolo (18.075,99/60.000 x 100).

Come e` stato anticipato, se il bene stato locato nel corso del periodo di imposta il valore dei canoni relativi alla locazione finanziaria dovr` essere ragguagliato al periodo di utilizzazione del veicolo nell'esercizio.

Sulla base di quanto esposto in precedenza, si ipotizzi il caso di un'impresa con periodo di imposta coincidente con lanno solare, che debba corrispondere canoni di locazione per un ammontare complessivo di 70 mila Euro (rilevante nella percentuale del 30,13 per cento).

In tal caso, per il periodo di imposta in esame, la deduzione del canone dovr avvenire sulla base delle seguenti operazioni: ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo fiscalmente rilevante dell'autovettura (70.000 per 30,13 per cento = 21.091) diviso il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo d'imposta nel quale si e` avuta l'utilizzazione del bene stesso solare (es. dal 1 luglio 2009 al 31 dicembre 2009); al risultato cos ottenuto andr applicato il criterio di deduzione del 40 per cento previsto dalla lettera b), comma 1, dell'art. 164 bis del TUIR. Pertanto, nell'esempio finora proposto l'operazione da compiersi e` la seguente: 21.091 diviso 1.460 (numero ipotizzato dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria corrispondente ad un contratto di durata di 4 anni) moltiplicato 184 (numero dei giorni durante i quali si e` avuto l'utilizzo del bene nel 2009) = 2.658 per il 40 per cento = 1.063 (costo deducibile). 60 Trattasi di contratti nei quali, oltre alla locazione, viene prevista la fornitura di una serie di prestazioni accessorie quali la manutenzione ordinaria, lassicurazione, la tassa di propriet, ecc.

specificazione, la tariffa corrisposta rilever per intero ai fini del raggiungimento del

limite di deducibilit. Estato, inoltre, precisato che la parte del canone di noleggio

full service riferibile alle prestazioni accessorie deducibile secondo le regole fiscali

proprie dei costi e degli oneri in cui tali prestazioni accessorie si estrinsecano61.

Quanto sopra ai fini della individuazione del limite massimo ammesso dal

legislatore ai fini della deducibilit dei costi di acquisto, locazione finanziaria o noleggio

afferente gli autoveicoli.

Per quanto concerne le spese di impiego, manutenzione, nonch di gestione dei

veicoli in trattazione, non sussistono limiti massimi di importo fissati dalla legge in

termini di deducibilit dal reddito dimpresa (ovviamente nel rispetto del pi ampio

principio dellinerenza prevista dal TUIR). Limporto delle spese sostenuto sar

deducibile nella misura del 40%.

Vale la pena inoltre ricordare che lAgenzia delle Entrate, con la Circolare 18

giugno 2008, n. 47/E, ha affermato che tutte le componenti di spesa che riguardano gli

autoveicoli disciplinati dallart.164 del TUIR devono essere trattate esclusivamente in

funzione di questa normativa speciale. Pertanto, gli interessi passivi su finanziamenti

contratti relativamente ai veicoli in questione sfuggono alla regola generale dellart. 96

del TUIR e potranno essere:

- interamente dedotti, se relativi ai mezzi di trasporto di cui al comma 1, lettera

a), nn. 1) e 2), dell'articolo 164 del TUIR (i.e. veicoli destinati ad essere

utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attivit propria

dell'impresa o, rispettivamente, adibiti ad uso pubblico);

- dedotti nella misura del 40 per cento del loro ammontare (80 per cento

qualora utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio) se riferibili ai

mezzi di trasporto richiamati nel comma 1, lettera b), dell'articolo 164 del

TUIR (i.e. veicoli a motore il cui utilizzo diverso da quello indicato alla

lettera a), 1);

61 LAmministrazione finanziaria, con la Circolare 10 febbraio 1998, n. 48/E, ha ulteriormente precisato che allo scopo di evitare manovre elusive volte ad operare una sperequazione tra la parte di costo attribuito al noleggio dell'autovettura e quella che fa riferimento alle prestazioni accessorie garantite dal locatore con il noleggio full service, un criterio idoneo di ripartizione pu essere rappresentato dal riferimento ai listini che riportano le tariffe mediamente praticate per i veicoli della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione nel tempo e nel luogo pi prossimi relativi ai contratti di noleggio o di locazione che non prevedono le suddette prestazioni accessorie.

- dedotti nella misura del 90 per cento se sostenuti relativamente a mezzi di

trasporto dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo

d'imposta (comma 1, lettera b bis), dell'articolo 164 del TUIR).

Da ultimo, riteniamo utile fornire alcuni chiarimenti in merito al corretto

trattamento fiscale da riservare, ai fini della determinazione del reddito dimpresa, alle

plusvalenze e minusvalenze che dovessero emergere a seguito della cessione del

veicolo.

Ai sensi del comma 2 del citato art. 164 del TUIR, dette componenti di reddito

rilevano nella stessa proporzione esistente tra lammontare dellammortamento

fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato (ammortamento civilistico)62.

Nel caso di cessione di un contratto di locazione finanziaria, risulta necessario far

riferimento alla disposizione di cui al comma 5 dell'art. 88 del TUIR, secondo la quale in

caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene

costituisce sopravvenienza attiva.

Pertanto, per effetto della citata disposizione, indipendentemente da quale sia il

corrispettivo di vendita, il cedente dovr tassare un importo pari al valore normale del

bene che va a cedere, ridotto dei canoni residui e dal prezzo di riscatto attualizzati63.

Qualora il prezzo di cessione sia inferiore a tale importo, la differenza sar oggetto di

variazione in aumento in dichiarazione, ai fini IRES; diversamente, nel caso opposto, non

62 A maggior chiarimento si riporta un esempio di calcolo (si veda anche lesempio riportato al 3 della Circolare 10 febbraio 1998, n. 48/E):

Costo di acquisto dellautoveicolo pari a 30.000,00 Euro deducibile nel limite del 40%; aliquota annuale di ammortamento 25%.

I esercizio: ammortamento ai fini civilistici pari ad Euro 3.750,00 (30.000,00 x 12,5%); ammortamento fiscalmente deducibile pari ad Euro 903,79 (18.075,99 x 40% x 12,5%).

II esercizio: ammortamento ai fini civilistici pari ad Euro 7.500,00 (30.000,00 x 25%), ammortamento fiscalmente deducibile pari ad Euro 1.807,59 (18.075,99 x 40% x 25%).

III esercizio: cessione del veicolo ad Euro 25.000.

Tale cessione determina una plusvalenza civilistica pari ad Euro 6.250,00 rappresentata dalla differenza fra il prezzo di vendita ( 25 mila) ed il valore netto contabile ( 18.750,00). Detta plusvalenza rilever, ai fini della determinazione del reddito dimpresa nella proporzione esistente tra lammontare dellammortamento fiscalmente dedotto (1.991,38) e quello complessivamente effettuato (11.250,00), e ovverosia nella misura del 17% e quindi per 1.062,50. 63 Circolare 3 maggio 1996, n. 108/E.

dovr essere operata alcuna rettifica ai fini della determinazione del reddito imponibile

dellesercizio64.

Deve essere precisato che, attenendosi al dettato della norma, e non trovando

alcun rinvio, nellart. 164, comma 2 del TUIR, allart. 88, comma 5 del medesimo Testo

Unico, sembrerebbe necessario far concorrere per intero il valore della sopravvenienza al

reddito d'impresa65.

Infine, sempre con riferimento ai veicoli detenuti in forza di contratti di leasing,

ricordiamo la posizione dellAgenzia delle Entrate relativamente al trattamento da

riservare alla plusvalenza in ipotesi di cessione di unautovettura riscattata.

Al riguardo, lAgenzia ha chiarito che66, nellipotesi di cessione intervenuta entro

il periodo dimposta in cui viene riscattato il bene, la plusvalenza imponibile nello

stesso rapporto tra canoni dedotti e canoni pagati.

Diversamente, laddove la cessione avvenga in un periodo successivo, in cui la

vettura stata ammortizzata, la plusvalenza imponibile nel rapporto esistente tra

ammortamenti dedotti e ammortamenti totali stanziati a conto economico.

Utilizzo promiscuo dellautovettura da parte dei collaboratori e degli amministratori

Per i veicoli concessi in uso promiscuo agli amministratori o ai soggetti legati

allimpresa da rapporti di collaborazione ai sensi dellart. 50, comma 1, lettera c bis) del

TUIR, si osserva che lAmministrazione finanziaria non ritiene ammissibile la deduzione

dei relativi costi nella misura prevista per lassegnazione del veicolo ai lavoratori

dipendenti (90%).

Ci in quanto lassimilazione del reddito percepito da tale figure a quello di

lavoro dipendente concerne le modalit di determinazione del reddito del collaboratore ai

64 Pertanto, ad esempio, nel caso di valore normale del bene alla data di cessione pari a 10 mila Euro, di canoni a scadere attualizzati per 3 mila Euro e ad un prezzo di riscatto attualizzato di mille Euro, la sopravvenienza attiva sar pari ad Euro 6 mila. Laddove, pertanto, il prezzo di cessione fosse inferiore a tale ammontare (es. 4 mila Euro), la differenza (Euro 2 mila) deve essere oggetto di variazione in aumento, ai fini IRES, in dichiarazione. 65 Risulta, tuttavia, evidente il diverso trattamento tributario riservato alloperazione di leasing rispetto allacquisto in propriet da sempre considerate, anche dalla stessa Amministrazione finanziaria, del tutto identiche da un punto di vista fiscale. 66 Circolare 18 giugno 2008, n. 47/E.

fini delle imposte dirette, ma non si configura come assimilazione delle due tipologie di

rapporto di lavoro a tutti gli effetti di legge67.

Nel caso in cui, pertanto, limpresa non addebiti al collaboratore o amministratore

alcun corrispettivo per lutilizzo personale del bene, la fattispecie configura un compenso

in natura68 che deve concorrere a formare il reddito imponibile di tali soggetti ai sensi

degli artt. 52, comma 1 e 54, comma 1 del TUIR. Le spese e gli oneri relativi al mezzo di

trasporto sono comunque deducibili interamente nei limiti del compenso in natura che

concorre a formare il reddito imponibile del collaboratore o dellamministratore a fronte

dellutilizzo promiscuo del mezzo di trasporto. La parte che eventualmente ancora residua

delle spese e degli oneri in questione invece deducibile nella misura del 40 per cento69.

Nel caso in cui, invece, limpresa addebiti al collaboratore o allamministratore

un corrispettivo per lutilizzo personale del bene, se il corrispettivo pattuito pari o

superiore al compenso in natura, nessun importo deve concorrere a formare, a titolo di

fringe benefit, il reddito del collaboratore o dellamministratore. Se, invece, il

corrispettivo pattuito inferiore al compenso in natura, questultimo deve concorrere a

formare il reddito imponibile del collaboratore o dellamministratore limitatamente alla

parte di esso che eccede il corrispettivo pattuito. Anche in questo caso da ritenere che il

corrispettivo in parola non concorra a formare il reddito dimpresa fino a concorrenza dei

costi e degli oneri non dedotti, ovvero che i costi e gli oneri non deducibili, o meglio

parzialmente deducibili, siano determinati dopo aver dedotto un ammontare pari al

corrispettivo.

Vale la pena, infine, precisare che, nel caso in cui un dipendente rivesta, per lo

stesso periodo, anche la carica di amministratore di altra societ e che tale ufficio rientri

nei compiti istituzionali compresi nellattivit di lavoro dipendente, ammessa la

deducibilit secondo i criteri dellart. 164, comma 1, lettera b bis) del TUIR, in quanto i

redditi percepiti in relazione a tale qualit sono attratti nel reddito di lavoro dipendente e

67 In tale senso la Circolare 26 gennaio 2001, n. 5/E come confermata dalla Circolare 18 giugno 2001, n. 57/E. 68Per la determinazione del compenso in natura si veda lo specifico paragrafo relativo al trattamento fiscale per il percepiente.69Linterpretazione di cui sopra ha trovato conferma al punto 17.2 della Circolare 17 gennaio 2007, n. 1/E, dove stato affermato che qualora unautovettura venga data in uso promiscuo allammin