Scuola universitaria professionale della Svizzera italianaDipartimento scienze aziendali e socialiCentro competenze tributarie

Novità fiscaliL’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale

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N° 9 – Settembre 2012

Diritto tributario svizzeroIl nuovo diritto contabile svizzero 2

Ammortamenti accelerati 7

Diritto tributario italianoL’effetto preclusivo dello scudo fiscale 9

IVA e imposte indiretteUn primo commento sulla nuova convenzionesulle successioni tra la Svizzera e la Francia 12

Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UEL’exit tax olandese sul trasferimento di sededelle società è incompatibile con la libertà di stabilimentogarantita dal diritto dell’Unione europea 22

Offerta formativaCorsi di diritto tributario 26

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Tutte le norme contabili vengono raggruppate in un unico capitolo del Codice delle obbligazioni. Resta la possibilità di creare riserve tacite e pertanto la riforma diventa fiscalmente neutrale. Diventa possibile tenere la contabilità in valuta estera ed usare la lingua ingle-se. Seppure senza eccessi la trasparenza è aumentata

1.Introduzione alle principali modifichedel diritto contabileDopo 4 anni di discussione l’Assemblea federale, con delibera del 23 dicembre 2011, ha approvato il nuovo diritto contabile svizzero, modificando in modo sostanziale il capitolo 23 del Codice delle obbligazioni (di seguito CO, in particolare gli ar-ticoli 957-963b CO. Di seguito i nuovi articoli del CO verranno indicati come n-articoli). Il termine per l’inoltro del referendum è scaduto il 13 aprile 2012[1]. L’entrata in vigore della nuova normativa è stata decisa per il 1. gennaio 2013. Il Consiglio federale deve ancora definire le norme contabili riconosciute in una nuova ordinanza che entrerà in vigore contestualmente alle nuove disposizioni del CO. Se non vi saranno slittamen-ti, il nuovo diritto contabile troverà la sua prima applicazio-ne all’anno commerciale 2015 (n-articolo 2 capoverso 1 delle norme transitorie), mentre la prima applicazione delle nuove norme relative al conto di gruppo è attesa per l’anno commer-ciale 2016 (n-articolo 2 capoverso 3 delle norme transitorie). A livello aziendale, per le piccole e medie imprese (di segui-to PMI) l’adozione facoltativa, e quindi anticipata, delle nuove norme è possibile ed anche consigliabile ritenuto come, nella sostanza, non vi siano contraddizioni particolarmente rilevanti fra le vecchie e le nuove regole.

La modifica del CO che ci occupa ha portato al raggruppa-mento di tutte le norme contabili in un unico capitolo del CO, indipendentemente dalla forma giuridica del soggetto che le deve adempiere. La diversa intensità di regolamentazio-ne dipende dall’importanza economica del soggetto stesso. Alla nuova normativa sono assoggettate tutte le forme del-le persone giuridiche, indipendentemente dal volume d’affa-ri raggiunto, mentre per le imprese individuali e le società di persone la nuova normativa vincola unicamente coloro che nell’ultimo esercizio hanno raggiunto una cifra d’affari su-

periore a 500’000 franchi (n-articolo 957 capoverso 1 CO). Scompare quindi l’elemento dell’iscrizione a registro di com-mercio quale fattore determinante per la tenuta della con-tabilità (attuale articolo 957 CO). L’indicazione della soglia di 100’000 franchi di cifra d’affari quale limite massimo per poter derogare al principio della correlazione temporale (n-articolo 958b CO), essendo in palese contrasto con il n-articolo 957 CO che disciplina l’obbligo di tenere la contabilità, è da considera-re come un errore redazionale, che si spera venga corretto in occasione della, tanto attesa, revisione del diritto azionario, la cui versione definitiva resta ostaggio delle discussioni e tatti-cismi legati all’iniziativa “Minder” (regolamentazione dei salari ai manager). Venuta meno una intesa in parlamento, l’iniziati-va diventa oggetto di votazione popolare[2]. La soglia prevista nel citato n-articolo 957 CO ha per conseguenza che tutte le imprese, escluse quelle che si sono dotate di personalità giu-ridica, che non raggiungono la cifra d’affari di 500’000 franchi possono limitare la loro contabilità alla tenuta delle “entrate e delle uscite” e del “patrimonio”. In parole semplici esse possono limitarsi alla tenuta dei “conti della serva” (libro cassa) e tenere la distinta del patrimonio. Con questa novità si è voluto ridurre l’onere amministrativo per le PMI. Se ciò porterà veramente ad una riduzione dell’onere amministrativo dipenderà non da ultimo dal contenuto delle richieste di dettagli contabili che regolarmente vengono formulate dall’autorità fiscale.

Diritto tributario svizzeroIl nuovo diritto contabile svizzero

Giovanni StorniAvvocatoEsperto fiscale diplomatoAmministratore delegatoInterfida SA, Chiasso

Disclaimer:il presente articolo non è esaustivo e non intende fornireraccomandazioni specifiche. Esso è stato redattounicamente a scopo formativo e di presentazione a titologenerale del nuovo diritto contabile.

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Prima di passare, seppure in via generale, alla presentazione della nuova normativa, va detto che il principio del “dual use” del rendiconto, ovvero validità del rendiconto sia a livello civi-listico-societario che a livello fiscale è rimasto invariato. Pure invariati sono rimasti sia il principio della preminenza e con ciò resta confermato il concetto dell’imparità (utili da considera-re solo al momento della realizzazione, costi da considerare già al momento della presa di coscienza), sia il principio della preminenza inversa, ovvero un costo ai fini fiscali, anche se giustificato unicamente da una norma fiscale e non dall’anda-mento economico (ad esempio: l’accantonamento di un terzo sul magazzino; l’ammortamento immediato su determinati investimenti o l’ammortamento accelerato = applicazione del doppio dell’aliquota d’ammortamento) è ritenuto tale unica-mente se è stato inserito nel rendiconto.

Il principio della preminenza inversa, giustamente, viene cri-ticato come una ingerenza del diritto fiscale nel diritto civile inquinando la “fair presentation” rispettivamente la “true and fair view”. Resta da vedere come sarà possibile conciliare il principio della “fair presentation” e la possibilità, come si vedrà di seguito, di creare riserve a diverso titolo (possibilità di creare riserve oc-culte). In merito alla “fair presentation” rispettivamente alla “true and fair view”, leggendo i dettami del n-articolo 960 capoverso 2 CO che recita: “La valutazione dev’essere effettuata con pruden-za, senza tuttavia compromettere l’attendibilità del giudizio sulla si-tuazione economica dell’impresa”, e del n-articolo 958 capoverso 1 CO che indica: “I conti devono esporre la situazione economica dell’impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un’opinione attendibile”, non sembra che si voglia difendere con particolare fermezza l’obiettivo della “true and fair view”.

Pur ammettendo che il legislatore si è sempre servito di for-mulazioni generali, non va dimenticato che non esiste solo il rischio derivante da un “eccesso di regolamentazione” ma anche quello dato da una “lacuna di regolamentazione”. L’arte sta nel saper evitare entrambi i casi. Dopo il parlamento la parola passa alla prassi.

In questa costante ricerca di un equilibrio fra le tendenze ed esigenze internazionali di una “fair presentation” e la sto-rica cultura aziendale svizzera dell’accumulo di riserve (più o meno) tacite, si introduce il n-articolo 958c CO che fra i principi della presentazione regolare dei conti – da osserva-re in modo particolare – indica la completezza, l’affidabilità, la prudenza e l’essenzialità.

Il nuovo ordinamento, riconfermando la possibilità di costitui-re riserve tacite, seppure entro determinati limiti che la prassi andrà a definire con maggiore precisione, ha permesso di ren-dere il progetto fiscalmente neutrale.

Ora è possibile tenere la contabilità anche nella moneta più importante per l’attività dell’impresa (n-articolo 957a capo-verso 4 CO). In caso di redazione dei conti in moneta estera, i valori vanno comunque indicati anche in franchi svizzeri e vanno menzionati i corsi di conversione (n-articolo 958d ca-poverso 3 CO). I conti vanno redatti o in una lingua nazionale o in inglese (n-articolo 958d capoverso 4 CO).

Maggiore trasparenza: le imprese debitrici di un prestito in obbligazioni o quotate in borsa devono pubblicare o tra-smettere, a chiunque ne faccia domanda, il conto annuale e il conto di gruppo. Mentre le altre imprese devono autorizzare i creditori, che dimostrino un interesse degno di protezione, a consultare la relazione sulla gestione e le relazioni di revi-sione. In caso di disaccordo, decide il giudice (n-articolo 958e capoverso 2 CO).

Con il nuovo diritto contabile cambia l’ottica della contabilità. Non si tratta più di una semplice registrazione di ciò che è accaduto, confronta il tenore del n-articolo 957a capoverso 1 CO che recita: “La contabilità costituisce la base della presen-tazione dei conti. Registra le operazioni e gli altri eventi necessa-ri per esporre la situazione patrimoniale e finanziaria nonché i ri-sultati d’esercizio dell’ impresa (situazione economica)”. A questo proposito vedi anche le maggiori possibilità di costituzione di accantonamento (vedi n-articolo 960e CO) come pure le maggiori indicazioni richieste nell’allegato (vedi per esempio il n-articolo 959c capoverso 2 cifra 13 CO).

Quindi, alla fine di ogni anno occorre chiarire se ci sono indi-catori (detti anche “indicatori negativi”) che fanno giudicare in modo diverso il ritorno di cassa e che quindi portano ad una valutazione diversa della situazione economica dell’im-presa; per esempio (i) un impianto che è stato sviluppato dall’impresa con un costo d’investimento di 200’000 franchi e che sul mercato è ottenibile per 130’000 franchi obbliga l’impresa ad intervenire con una rettifica di valore; oppu-re per esempio (ii) la concorrenza ha lanciato un prodotto innovativo e molto meno costoso, o le norme legislative in materia ambientale sono cambiate e i prodotti dell’azienda non sono ancora in grado di rispettare i nuovi parametri; anche questi “elementi negativi” vanno considerati. Mentre gli “indicatori positivi”, ovvero quando elementi concreti la-sciano intendere in modo attendibile che il ritorno finanzia-rio sarà più alto delle attese, non costituiscono per l’azienda un obbligo di scioglimento di riserve.

2.Il bilancio (attivi e passivi)La nuova suddivisione delle poste di bilancio riprende in parte l’attuale suddivisione richiesta per le società anonime (arti-colo 663a CO) e si ispira alla regolamentazione riguardante gli “International Financial Reporting Standards” (IFRS). Il nuovo

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diritto contabile indica le voci minime da indicare, è possibile aggiungerne delle altre, prestando attenzione al principio della continuità.

Mentre il progetto iniziale di legge del Consiglio federale prevedeva una valutazione individuale di ogni attivo e pas-sivo, la versione definitiva si accontenta di disciplinare che “gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quan-to siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi […]” (n-articolo 960 capoverso 1 CO). Nuova è la definizione dell’obbligo e della facoltà di attivazione (n-articolo 959 ca-poverso 2 CO). Secondo tale norma, un attivo è conside-rato tale se è probabile che comporti un afflusso di mezzi e il suo valore può essere stimato in modo attendibile. Gli altri elementi patrimoniali non possono essere iscritti a bi-lancio. Pertanto, eventuali investimenti la cui redditività è pari a zero, e pertanto non in grado di portare un afflusso di mezzi, non potranno essere attivati, indipendentemente dall’ammontare pagato.

Nuovo è l’obbligo di attivazione delle “[…] prestazioni di servizi non fatturate” (n-articolo 959a capoverso 1 cifra 1 lettera d CO).

Nuovo è l’obbligo di contabilizzazione dei debiti al loro valo-re nominale (n-articolo 960e capoverso 1 CO) e l’obbligo di suddivisione fra capitale di terzi a breve termine remunerato e a breve termine non remunerato, come pure fra capitale di terzi a lungo termine remunerato e quello sempre a lungo termine ma non remunerato (n-articolo 959a capoverso 2 cifra 1 e cifra 2 CO).

Se in considerazione di eventi passivi (indicatori negativi) v’è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi, occorre costituire a carico del conto economico gli ac-cantonamenti prevedibilmente necessari. Possono inoltre es-sere costituiti accantonamenti segnatamente per “[…] misure volte a garantire durevolmente la prosperità dell’impresa” (n-artico-lo 960e capoversi 2 e 3 CO).

Nel capitale proprio, per le società anonime, è sparita la “riserva per azioni proprie”. Per contro le “azioni proprie” vanno messe al passivo a decremento del capitale proprio (n-articolo 959a capoverso 2 cifra 3 lettera e CO). Per tutti

i soggetti vale la suddivisione fra riserva legale da capitale (nate dal versamento di aggio; dette anche “nate dall’ester-no”) e riserva legale da utili rispettivamente facoltativa da utili (dette anche “nate dall’interno”) (n-articolo 959a capo-verso 2 cifra 3 CO).

Nuova è l’indicazione separata nel bilancio o nell’allegato dei crediti e dei debiti nei confronti dei partecipanti diretti o in-diretti, degli organi e delle imprese nelle quali è detenuta di-rettamente o indirettamente una partecipazione (n-articolo 959a capoverso 4 CO).

Non è più possibile iscrivere gli ammortamenti e le rettifiche di valore nei passivi. Gli ammortamenti e le rettifiche di va-lore devono essere direttamente (abbattendo l’attivo) o indi-rettamente (voce di rettifica sotto l’attivo) imputati agli attivi in questione, a carico del conto economico (n-articolo 960a capoverso 3 CO).

3.Il conto economico (costi e ricavi)La suddivisione del conto economico attualmente in vigore la si evince da una norma del diritto azionario (articolo 663 CO) e risulta assai rudimentale. Per contro, la nuova suddivisione si ispira alle norme Swiss GAAP FER senza spingersi fino a richiedere l’obbligo di evidenziazione dei risultati intermedi come l’“Earnings before Interests and Taxes” (EBIT) e del risultato ordinario, lasciando la libertà di compilare un conto econo-mico della produzione o un conto economico della vendita (n-articolo 659b capoverso 1 CO). Con l’indicazione “importo netto da ricavi” (n-articolo 659b capoverso 2 cifra 1 CO) si è voluto chiarire che va indicato unicamente l’importo netto, inteso come già decurtato dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) che va trasferita al consumatore finale. Resta l’insi-curezza di quanto restrittivo debba essere inteso il termine “netto” che, in caso di una interpretazione troppo estensiva, andrebbe a ledere il principio della trasparenza rispettiva-mente il divieto di compensazione (vedi sotto). Il temine “net-to” dovrebbe includere unicamente sconti e ristorni. Le spese d’incasso come pure le perdite su debitori (per la costituzione del Delcredere) dovrebbero essere iscritte quale voce di costo. Conseguentemente alla regola del n-articolo 959a capoverso 1 cifra 1 lettera d CO che prevede l’attivazione delle “presta-zioni di servizio non fatturate”, il n-articolo 959b capoverso 2 cifra 2 CO prevede l’iscrizione a conto economico della va-riazione “[…] delle prestazioni di servizi non fatturate”. Ciò por-ta ad una estensione del termine di “realizzazione dell’utile” svincolandolo dal fatto se il servizio è, o non è, ancora stato fatturato. Va da sè che ogni estensione del termine “realiz-zazione dell’utile”, portando di fatto ad un incremento della base imponibile, porta ad una maggiore tassazione. Con il n-articolo 958c capoverso 1 cifra 7 CO il divieto di compensare attivi e passivi, come pure costi e ricavi, è stato rafforzato e va quindi applicato in modo restrittivo anche se sono già previ-ste delle eccezioni (vedi più avanti, per esempio nel n-articolo 959c capoverso 1 cifra 3 CO). L’attuale regolamentazione del divieto di compensazione deriva da una norma del diritto del-le società anonime ed anche essa permette delle eccezioni purché vengano menzionate nell’allegato (confronta articolo 662a capoverso 3 CO).

5Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

4.L’allegatoCon la, comunque, considerevole concretizzazione del prin-cipio di trasparenza (“true and fair view”; “fair presentation”), il numero maggiore di novità lo troviamo nelle disposizioni che disciplinano l’allestimento dell’allegato (n-articolo 595c CO). Trattandosi perlopiù di modifiche puntuali atte a favorire la “true and fair view”, una esposizione schematica risulta difficile.

L’allegato non è obbligatorio per le imprese individuali e le società di persone a condizione che non siano tenute a pre-sentare i conti conformemente alle disposizioni applicabili alle grandi imprese. In ogni modo, in caso di rinuncia all’al-lestimento dell’allegato, rimane in vigore anche per queste imprese l’obbligo di inserire direttamente nel bilancio o nel conto economico le informazioni supplementari richieste dalle disposizioni concernenti l’articolazione minima del bi-lancio e del conto economico (n-articolo 959c capoverso 3 CO), come ad esempio l’ammontare netto dello scioglimen-to delle riserve tacite se ciò porta ad una presentazione del risultato economico in modo più favorevole (vedi n-articolo 959c capoverso 1 cifra 3 CO).

Il n-articolo 959c capoverso 1 CO indica espressamente che l’allegato completa ed illustra le altre parti del conto annua-le. Nuovo è l’obbligo di indicare i principi applicati per l’alle-stimento del conto annuale, nella misura in cui non si tratti di principi prescritti dalla legge. In altre parole, tutto quanto non è definito dalla legge va deciso e inserito nell’allegato (per esempio i tempi d’ammortamento). Sarà interessante leggere le diverse formulazioni che verranno sviluppate dalla prassi ed in particolare per le società che hanno eseguito l’opting-out.

Nell’allegato va menzionato, fra l’altro:

◆ il numero di quote sociali proprie detenute dall’impresa stessa e dalle imprese in cui questa ha una partecipazio-ne, come pure l’acquisto e l’alienazione di quote sociali pro-prie da parte dell’impresa, nonché le condizioni alle quali le stesse sono state acquistate o alienate (n-articolo 959c ca-poverso 2 cifra 4 e cifra 5 CO);

◆ l’importo totale degli attivi utilizzati per garantire debiti dell’impresa, vale a dire quelle garanzie che sono state date in favore di terzi e gli attivi che si trovano sotto riserva di proprietà (n-articolo 959c capoverso 2 cifra 9 CO);

◆ gli impegni legali o effettivi se è improbabile che comporti-no un deflusso di mezzi, oppure se il loro importo non può essere stimato in modo attendibile (impegni condizionali). Si tratta di impegni non quantificabili alla data di chiusu-ra e pertanto manca l’elemento determinante per poterlo considerare nei passivi. Se comunque si ritiene che vi potrà essere un deflusso di mezzi occorre farne nota nell’allegato (n-articolo 959c capoverso 2 cifra 10 CO);

◆ il numero e il valore dei diritti di partecipazione o delle op-zioni sugli stessi attribuiti ai membri degli organi di direzio-ne o di amministrazione o ai lavoratori (n-articolo 959c ca-poverso 2 cifra 11 CO);

◆ le spiegazioni inerenti a poste del conto economico straor-dinarie, uniche o relative ad altri periodi contabili (n-artico-lo 959c capoverso 2 cifra 12 CO);

◆ gli eventi importanti successivi alla data di chiusura. Si trat-ta di dare un’informazione in più per un evento già verifi-catosi durante il periodo di competenza (per esempio un incendio del magazzino o il crollo della borsa). Tali eventi non possono essere contabilizzati perché fuori periodo ma sono importanti per farsi un quadro della situazione e per-tanto vanno menzionati nell’allegato (n-articolo 959c ca-poverso 2 cifra 13 CO);

◆ in caso di dimissioni anticipate dell’ufficio di revisione nell’allegato occorre indicarne i motivi (n-articolo 959c ca-poverso 2 cifra 14 CO);

◆ solo per le grandi imprese: i debiti onerosi a lungo termine, suddivisi per scadenza da uno a cinque anni e oltre cinque anni (n-articolo 961a capoverso 1 cifra 1 CO);

◆ solo per le grandi imprese: gli onorari corrisposti all’ufficio di revisione per i servizi di revisione e per gli altri servizi da esso forniti, indicando separatamente i rispettivi importi (n-articolo 961a capoverso 1 cifra 2 CO).

5.Altre particolaritàAnche il nuovo diritto, a scapito del principio del “true and fair view”, permette la registrazione di ammortamenti e ret-tifiche di valore supplementari a fini di sostituzione e per garantire durevolmente la prosperità dell’impresa, senza prescrivere l’obbligo di sciogliere detti ammortamenti e ret-tifiche di valore che non risultano più giustificati (n-articolo 960a capoverso 4 CO) (possibilità di creazione di riserve ta-cite codificata).

Anche il nuovo diritto permette la compensazione diretta fra l’ammontare proveniente dallo scioglimento delle riserve di sostituzione e delle altre riserve latenti e l’ammontare glo-bale delle riserve dello stesso genere nuovamente costituite, a condizione che il risultato economico così ottenuto non si presenti nella sua entità in modo più favorevole (n-articolo 959c capoverso 1 cifra 3 CO). Il termine “in modo più favore-vole” nella letteratura viene definito come una variazione su-periore al 10-20% del risultato aziendale effettivo. L’ammon-tare delle riserve tacite esistenti non deve essere indicato.

Le imprese soggette per legge alla revisione ordinaria, ovvero (elenco non esaustivo) le società i cui titoli di partecipazione sono quotati in borsa e le società debitrici di un prestito in obbligazioni, come pure le società che oltrepassano, per due

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esercizi consecutivi, due dei valori seguenti: (i) somma di bi-lancio di 20 milioni di franchi, (ii) cifra d’affari di 40 milioni di franchi e (iii) 250 posti di lavoro a tempo pieno in media annua (vedi articolo 727 CO), devono redigere una relazione annuale e integrare nel conto annuale un conto dei flussi di tesore-ria (n-articolo 961 CO). Per completezza occorre evidenziare che il conto dei flussi di capitale, già da tempo viene richiesto dalle norme contabili IFRS, US-GAAP e Swiss GAAP FER[3]. La funzione del conto dei flussi di tesoreria consiste nella con-giunzione della situazione patrimoniale con la situazione red-dituale, come pure nell’esposizione degli effetti delle decisioni aziendali, e pertanto rappresenta un valido elemento di ge-stione, a torto poco considerato dalle PMI.

Infine, per i non contabili che si devono confrontare con le presentazioni dei conti delle imprese, il nuovo codice indica espressamente che la relazione annuale ha lo scopo di indicare non in cifre la situazione economica dell’impresa, e se del caso, del gruppo alla fine dell’esercizio, evidenziandone gli aspetti che non figurano nel conto annuale. Il n-articolo 961c CO ne prescrive il contenuto minimo:

◆ la media annua di posti di lavoro a tempo pieno;◆ l’esecuzione di una valutazione dei rischi;◆ lo stato delle ordinazioni e dei mandati;◆ l’attività di ricerca e sviluppo;◆ gli eventi straordinari;◆ le prospettive dell’impresa.

Viene inoltre specificato che tale relazione non deve essere in contraddizione con l’esposizione della situazione economica dell’impresa come si evince dalla lettura del conto economico. Il revisore deve limitarsi a verificare che la relazione annuale non sia manifestamente in contraddizione con il conto an-nuale.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.parlament.ch/d/service-presse/fotogalerie/nr-saal/Publi-shingImages/nationalratssaal-10-g.jpg [24.09.2012]

http://www.cctreuhand.ch/uploads/RTEmagicC_Treuhand.jpg.jpg [24.09.2012]

http://www.thode-treuhand.ch/Resources/shutterstock2515.jpeg [24.09.2012]

http://www.bt-olten.ch/images/bild-rechnungswesen.jpg [24.09.2012]

[1] Il testo delle modifiche approvate dall’Assem-blea federale è disponibile nel Foglio federale 2012, pagine 59-82, in: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2012/59.pdf [24.09.2012].[2] Il testo dell’iniziativa “Minder” è disponibile al seguente link: http://www.admin.ch/ch/i/pore/vi/vis348t.html [24.09.2012].[3] Vedi de Lazzer Reto/Kientsch Marion, Kon-solidierte Mittelflussrechnung, Praktische Wege zur Beherrschung des dritten Teils der Jah-resrechnung, in: Schweizer Treuhänder, n. 5/2012, pagine 323 e seguenti.

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Le recenti modifiche al Decreto legislativo

1.Ammortamenti: principi generaliL’ammortamento è il riscontro contabile della perdita di valo-re dovuta dall’usura, dal tempo o dall’invecchiamento subita da un bene. A livello economico raffigura la ripartizione nel tempo di un costo o di un valore. Uno degli obiettivi dell’am-mortamento è la ricostituzione di un capitale per sostituire gli immobilizzi ammortizzati.

Gli ammortamenti registrati durante un esercizio vanno in de-duzione dell’utile imponibile e, rispettate determinate condi-zioni, sono deducibili fiscalmente.

Il diritto commerciale prevede agli articoli 665, 669 e 960 capoverso 2 CO i limiti massimi di valutazione dell’attivo aziendale (principio della prudenza a tutela dell’azienda e dei creditori), mentre il diritto fiscale all’articolo 27 della Legge tributaria ticinese (di seguito LT) (persone fisiche) e all’articolo 71 LT (persone giuridiche) fissa i limiti minimi di valutazione dell’attivo aziendale (si possono effettuare ammortamenti fino a un valore residuo del bene di un franco oppure fino a zero franchi quale valore promemoria e per i beni immobiliari fino al prezzo di costo del terreno).

Per ammettere la deducibilità fiscale dell’ammortamento le seguenti condizioni devono essere rispettate:

◆ principio della realtà (l’ammortamento è ammesso nella misura in cui esprime un reale deprezzamento avvenuto nel periodo);

◆ ammortamento concesso unicamente sulla sostanza aziendale;

◆ obbligo di contabilizzazione dell’ammortamento.

2.Decreto concernente la concessione di ammortamentiaccelerati per i nuovi investimenti: cronacaIl Decreto legislativo è stato adottato nel contesto delle misure del primo pacchetto fiscale[1]. Esso è entrato in vigore il 31

dicembre 1996 ed è stato applicato, la prima volta, ai nuovi investimenti del periodo dal 1. gennaio 1996 al 31 dicembre 2000 per le persone giuridiche e dal periodo fiscale 1997/1998 per le persone fisiche. Il Decreto è poi stato prorogato a tre ri-prese con decisioni granconsigliari del 6 dicembre 2000[2], del 21 febbraio 2005[3], rispettivamente del 2 dicembre 2008[4].

Le ragioni dell’introduzione di questa particolare misura e an-che delle sue proroghe, sono da ricercare nella necessità di fa-vorire i nuovi investimenti nelle aziende e quindi di creare delle condizioni quadro migliori.

Il Decreto legislativo prevedeva di operare, in deroga agli arti-coli 27 capoverso 2 e 71 capoverso 2 LT, sui nuovi investimenti e nell’anno stesso dell’investimento, degli ammortamenti ac-celerati applicando un tasso doppio rispetto a quello usual-mente ammesso, senza calcolo pro-rata.

3.Misure straordinarie a sostegno dell’occupazionee delle impreseNon avendo la possibilità di intervenire sull’andamento del cambio dell’euro e del dollaro rispetto al franco svizzero, il Cantone, in aggiunta ai provvedimenti effettuati dalla Con-federazione, per far fronte alle difficoltà derivanti dalla so-pravvalutazione del franco svizzero, ha introdotto dei provve-dimenti straordinari per limitare l’impatto sulle imprese e sul mercato del lavoro[5].

Diritto tributario svizzeroAmmortamenti accelerati

Vanessa Mauri-BouakkazSpecialista in finanza e controllingEsperta fiscale diplomataFunzionaria presso la Divisione delle Contribuzioni, Bellinzona

8 Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

La modifica del Decreto legislativo in vigore fino al 31 dicem-bre 2012 è una delle misure straordinarie a sostegno dell’oc-cupazione e delle imprese onde evitare un indebolimento strutturale del tessuto economico e un ribasso involontario dei salari con conseguente indebolimento del potere d’acqui-sto dei lavoratori.

4.Decreto legislativo concernente la concessionedi ammortamenti accelerati per nuovi investimentidel 15 dicembre 2011La modifica del Decreto legislativo del 13 novembre 1996 concernente la concessione di ammortamenti accelerati per nuovi investimenti prevede[6]:

◆ un tasso doppio rispetto a quello usualmente ammesso;◆ un’applicazione sull’importo complessivo del nuovo inve-

stimento, senza calcolo pro-rata;◆ degli ammortamenti doppi anche nell’anno successivo l’in-

vestimento (investimenti effettuati dal 1. gennaio 2011 al 31 dicembre 2012);

◆ l’entrata in vigore al 1. gennaio 2011.

5.Dimostrazione graficaL’impatto della modifica del Decreto viene raffigurata come segue:

Elenco delle fonti fotografiche:http://img.tio.ch/tio_common/multimedia/71/222/20060512_092032_ddc.jpg [24.09.2012]

[1] Vedi il Messaggio governativo n. 4503, del 20 marzo 1996, riguardante la modifica della Legge tributaria e l’introduzione di un Decreto legislati-vo concernente la concessione di ammortamen-ti accelerati per nuovi investimenti, come pure il relativo Rapporto n. 4503R, del 16 ottobre 1996, della Commissione speciale in materia tributaria.[2] Vedi Messaggio governativo n. 5016, del 27 giugno 2000, relativo al progetto di modifica della Legge tributaria e del Decreto legislativo concer-nente la concessione di ammortamenti accele-rati per nuovi investimenti, come pure il relativo

Rapporto di maggioranza n. 5016R1 parz. 1, del 20 ottobre 2000, della Commissione speciale in materia tributaria.[3] Vedi il Rapporto del Consiglio di Stato n. 5602, del 1. dicembre 2004, sulla mozione presentata da Eros Nicola Mellini per la Deputazione UDC, del 22 giugno 2004, che chiedeva di prorogare di ulterio-ri quattro anni il Decreto legislativo concernente la concessione di ammortamenti accelerati per nuovi investimenti, come pure il relativo Rapporto n. 5602R, del 28 ottobre 2005, della Commissione speciale in materia tributaria.

[4] Vedi il Messaggio governativo n. 6121, del 24 settembre 2008, riguardante il Decreto legislativo del 13 novembre 1996 concernente la concessio-ne di ammortamenti accelerati per nuovi investi-menti: richiesta di proroga della sua applicazione.[5] Vedi Messaggio governativo n. 6553, del 26 ottobre 2011.[6] Decreto legislativo del 15 dicembre 2011, in: Bollettino ufficiale 2012, pagina 75.

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I presupposti in virtù dei quali il contribuente può op-porre l’effetto preclusivo all’accertamento tributario

1.IntroduzioneL’articolo 13-bis del Decreto Legge (di seguito D.L.) del 1. luglio 2009, n. 78, convertito dalla Legge del 3 agosto 2009, n. 102, ha istituito e regolato il cosiddetto “scudo fiscale-ter”, consen-tendo l’emersione, mediante il pagamento di un’imposta stra-ordinaria, delle attività finanziarie e patrimoniali che risultava-no irregolarmente detenute all’estero da soggetti residenti in Italia al 31 dicembre 2008.

L’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produce gli effetti di cui agli articoli 14, 15 e 17 D.L. del 25 settembre 2001, n. 350, convertito dalla Legge del 23 novembre 2001, n. 409 (cioè le norme del precedente scudo fiscale).

In particolare, al contribuente che ha presentato la dichiara-zione riservata delle attività rimpatriate sono garantiti i se-guenti effetti premiali[1]:

1) la preclusione di ogni accertamento tributario e contributi-vo per i periodi di imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento[2] limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio;

2) l’estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e pre-videnziali e quelle previste dall’articolo 5 D.L. del 28 giugno 1990, n. 167, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate;

3) l’esclusione della punibilità per alcuni reati[3], relativamen-te alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate.

Merita di essere approfondito il primo effetto premiale sopra citato.

2.L’effetto preclusivoNel caso in cui al contribuente venga notificato un avviso di accertamento, con il quale l’Agenzia delle Entrate accerti un maggior reddito (astrattamente) riconducibile alle attività fi-

nanziarie oggetto di “rimpatrio”, il contribuente è legittima-to ad opporre gli effetti preclusivi ed estintivi del cosiddetto “scudo fiscale”. In altre parole, il contribuente, con riguardo agli imponibili accertati relativi (anche in via del tutto astratta) alle attività “rimpatriate”, non può subire alcun accertamento tri-butario. Vanno pertanto identificati i presupposti in virtù dei quali è possibile opporre all’Agenzia delle Entrate l’effetto pre-clusivo del cosiddetto “scudo fiscale”. A tal fine occorre che:

◆ le attività finanziarie o patrimoniali indicate nella dichiara-zione riservata devono esser state effettivamente detenu-te all’estero, fino al 31 dicembre 2008[4];

◆ l’imposta straordinaria sia stata regolarmente versata[5];◆ l’accertamento non derivi da accessi, ispezioni o verifiche

o altre attività di accertamento fiscale iniziate prima della presentazione della dichiarazione riservata[6].

La portata del’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” è stata oggetto di chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, essa ha precisato che “la preclusione opera automati-camente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente ricondurre gli imponibili accertati alle somme oggetto di rimpatrio”[7].

Lo “scudo fiscale”, quindi, comporta l’inibizione dei poteri di accertamento del Fisco ogni qualvolta sia possibile, “anche astrattamente”, ricondurre gli imponibili accertati alle som-me oggetto di rimpatrio. Superfluo precisare che, per poter

Diritto tributario italianoL’effetto preclusivo dello scudo fiscale

Nicola DainaDottore in GiurisprudenzaUniversità Cattolica del Sacro Cuore, MilanoPraticante avvocato – Studio Legale Tributario Tesauro, Milano

10 Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

opporre l’effetto preclusivo all’accertamento subìto, vi debba comunque essere una riconducibilità quantitativa tra le som-me “rimpatriate” e l’imponibile oggetto dell’accertamento[8].

3.L’onere probatorioCon riguardo alle modalità a cui il contribuente deve unifor-marsi per avvalersi dell’effetto preclusivo dello “scudo fiscale”, il Legislatore ha espressamente stabilito che “in caso di accer-tamento, gli interessati possono opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi e estintivi di cui al comma 1 con invito a controllare la congruità della somma di cui all’articolo 12, comma 1, in relazione all’ammontare delle attività indicato nella dichiarazione riservata”[9].

Il dato normativo è chiaro: il contribuente, che vuole oppor-re l’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” all’accertamento subìto, è chiamato ad esibire la sola dichiarazione riservata. Nessun’altro adempimento a carico del contribuente è previ-sto dalla normativa in questione.

In merito all’onere probatorio gravante sul contribuente, l’Agen-zia delle Entrate, in un primo momento[10], ha affermato che la preclusione opera automaticamente senza necessità di prova specifica. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate, di-scostandosi da quanto in precedenza affermato, dichiara che “la carenza di prove che le attività dichiarate non fossero già dete-nute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto di controllo determina l’ inutilizzabilità dell’effetto preclusivo”[11].

Giova pertanto analizzare l’orientamento della giurisprudenza di merito con riguardo ai casi in cui sia possibile far valere l’ef-fetto preclusivo e, soprattutto, in ordine all’onere probatorio che il contribuente è chiamato a soddisfare.

La Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara ha af-fermato che il contribuente può far valere l’effetto preclusivo del cosiddetto “scudo fiscale” pur avendo depositato, sin dalla costituzione in giudizio, solo la dichiarazione riservata di rim-patrio[12].

Di opinione differente è stata la Commissione Tributaria Pro-vinciale di Varese, la quale ha affermato che “la preclusione opera solo in tutti i casi in cui sia possibile ricondurre gli imponibili accer-tati a somme o attività, costituite all’estero, oggetto di rimpatrio”. In questo caso, il Giudice non ha ritenuto sufficiente la presenta-

zione della dichiarazione riservata al fine di rendere opponibile l’effetto preclusivo dello scudo fiscale all’accertamento[13].

La questione posta è stata trattata anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, la quale ha chiarito che il co-siddetto “scudo fiscale” è opponibile all’accertamento tributa-rio anche se il contribuente non prova che le attività “scudate” non fossero già detenute all’estero in epoca antecedente al periodo di imposta oggetto del controllo[14]. In particolare, la Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, analizzando la ratio della norma, afferma che l’interesse dello Stato era che emergessero quante più attività era possibile e per ottenere questo non poteva non prevedere la preclusione anche per at-tività antecedenti all’anno accertato. L’unico limite temporale previsto dalla normativa in questione è “quello finale del 31 di-cembre 2008 in quanto non si poteva consentire che le esportazioni successive all’inizio della prospettazione dello scudo potessero venire ugualmente sanate”.

Va rilevato che l’Amministrazione finanziaria ritiene che la preclusione non opera, nei casi in cui il ricorrente non provve-de ad informare l’Ufficio dell’avvenuto scudo fiscale e ad esibi-re entro “il termine di 30 giorni dalla notifica dell’avviso di accerta-mento (ovvero dall’inizio della verifica fiscale)”[15] la dichiarazione riservata.

Al contrario, la giurisprudenza di merito è conforme nel rite-nere che non sussiste per il contribuente alcun obbligo di op-porre all’Ufficio in sede di inizio accessi o entro i trenta giorni successivi gli effetti preclusivi ed estintivi dello “scudo fisca-le”. In altre parole, il contribuente può opporre lo scudo per la prima volta anche in fase contenziosa. In questi termini, si è espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Livorno, secondo cui “l’introduzione di un termine per il riconoscimento degli effetti dello scudo non è legittima, […] ma rappresenta un addendum che il legislatore non ha evidentemente voluto, nulla essendo disposto al riguardo né nel decreto istitutivo né nella legge di conversione”[16].

Invero, come visto, la normativa dello “scudo fiscale” prevede che, da un lato, il contribuente è chiamato ad esibire all’Uffi-cio la sola dichiarazione riservata[17], da cui emergono tutti i dati per poter opporre lo scudo fiscale; dall’altro lato, l’Agenzia delle Entrate, dotata di un potere/dovere di controllo, verifica la congruità delle somme indicate nella dichiarazione riservata con quanto effettivamente versato dal contribuente, a titolo di imposta straordinaria.

4.ConclusioniIn conclusione, è da ritenersi che il contribuente possa sempre opporre l’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” all’accerta-mento tributario con il quale l’Agenzia delle Entrate accerti un maggior reddito (astrattamente) riconducibile alle attività fi-nanziarie oggetto di “rimpatrio”, producendo, a tal fine, la sola dichiarazione riservata di rimpatrio senza dover depositare ulteriore documentazione probatoria.

11Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

[1] Ex articolo 14, comma 1, D.L. del 25 settembre 2001, n. 350.[2] Gli avvisi di accertamento delle imposte dirette, ai sensi dell’articolo 43 del Decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Attualmente, quindi, gli accertamenti dell’Agen-zia delle Entrate riguardanti somme riconducibili a quelle “rimpatriate”, ai quali è possibile opporre l’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” sono quel-li relativi ai periodi di imposta 2007 e 2008, fatto salvo il raddoppio dei termini di cui al comma 2-bis della citata disposizione.[3] È esclusa la punibilità per i reati di cui agli ar-ticoli 4 (dichiarazione infedele) e 5 (omessa di-chiarazione) del Decreto Legislativo del 10 marzo 2000, n. 74.

[4] Ex articolo 13-bis, comma 6, D.L. del 1. luglio 2009, n. 78.[5] Ex articolo 13-bis, comma 4, D.L. del 1. luglio 2009, n. 78.[6] Ex articolo 14, comma 7, D.L. del 25 settembre 2001, n. 350.[7] Agenzia delle Entrate, Circolare del 10 ottobre 2009, n. 43/E.[8] Ex articolo 14, comma 1, lettera a, D.L. del 25 settembre 2001, n. 350.[9] Ex articolo 14, comma 6, D.L. del 25 settembre 2001, n. 350.[10] Agenzia delle Entrate, Circolare del 10 otto-bre 2009, n. 43/E.[11] Agenzia delle Entrate, Circolare dell’8 ottobre 2010, n. 52/E.[12] Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara, Sentenza del 24 gennaio 2012, n. 64, in: www.fiscoonline.it [24.09.2012].

[13] Commissione Tributaria Provinciale di Varese, Sentenza del 16 aprile 2012, n. 17.[14] Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, Sentenza del 29 giugno 2011, n. 237, in: www.di-rittobancario.it [24.09.2012].[15] Così come indicato nella Circolare del 10 ot-tobre 2009, n. 43/E.[16] Commissione Tributaria Provinciale di Livor-no, Sentenza del 18 ottobre 2011, n. 187, in: www.dirittobancario.it [24.09.2012]. Si veda altresì la Commissione Tributaria Provinciale di Massa Car-rara, Sentenza del 24 gennaio 2012, n. 64.[17] Ex articolo 14, comma 6, D.L. del 25 settem-bre 2001, n. 350.

Elenco delle fonti fotografiche:

http://www.ilsole24ore.com/art/SoleOnLine4/ARCH_Immagini/

Norme%20e%20Tributi/scudo-fiscale-324x230.jpg?uuid=8d5fe406-af57-

11de-8eb6-bc81f22a436d [24.09.2012]

http://intermarketandmore.finanza.com/files/2009/10/scudo_fiscale_

ter.jpg [24.09.2012]

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Presentazione di alcuni punti controversi emersi nell’ambito della convenzione parafata agli inizi del mese di luglio 2012 tra la Confederazione svizzera e la Repubblica francese in vista di evitare la doppia impo-sizione in materia di imposte sulle successioni

1.IntroduzioneAttualmente è in vigore con la Francia, in materia di imposte sulle successioni, la convenzione del 31 dicembre 1953[1]; essa si compone di 7 articoli ed è completata da un protocollo fi-nale. Per permettere l’applicazione di tale convenzione sono rimasti in vigore alcuni articoli della convenzione del 31 di-cembre 1953 in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza e del relativo protocollo finale[2].

La convenzione attualmente in vigore in materia di imposte sulle successioni contiene delle disposizioni che possono essere con-siderate obsolete e che non rispecchiano più gli standards attual-mente applicati ai fini di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni e, in particolare, non tiene evidente-mente conto dell’evoluzione del diritto fiscale interno francese.

Le competenti autorità francesi hanno quindi comunicato, nel maggio del 2011, a quelle svizzere la loro intenzione di denun-ciare la convenzione del 31 dicembre 1953 (articolo 6), ciò che avrebbe permesso al fisco francese di applicare senza eccezio-ni il suo diritto fiscale interno. La Svizzera ha invece proposto alla Francia di negoziare una nuova convenzione. Le parti si sono quindi accordate in tal senso, avviando la procedura fina-lizzata alla stipulazione di una nuova convenzione in materia di imposte sulle successioni.

Per quel che concerne i rapporti con la Francia, che sono par-ticolarmente stretti in Romandia, si rileva che vi sono più di 170’000 svizzeri residenti in Francia e 155’000 francesi resi-denti in Svizzera. Non è evidentemente dato di conoscere il potenziale numero di eredi di persone residenti in Svizzera, domiciliati in Francia.

Dopo le discussioni di rito e degli scambi di vedute tesi a ri-solvere i punti controversi, i rappresentanti dei due Stati han-

no parafato agli inizi del mese di luglio 2012 un nuovo testo convenzionale[3]. Il progetto di convenzione si compone di 18 articoli ed è completato da un protocollo addizionale; esso se-gue, su taluni punti, il modello di convenzione OCSE del 1982 in materia di imposte sulle successioni e, su altri punti, si sco-sta da tale convenzione modello[4]. A tal proposito non si può sottacere l’atteggiamento ambiguo e contraddittorio assunto dalla Francia, che purtroppo si riscontra anche nei rappor-ti con altre nazioni; essa sostiene, di principio, la necessità di attenersi agli standards dell’OCSE e pretende che gli altri vi si conformino, salvo poi ripudiarli nel caso in cui gli stessi non risultano essere confacenti con gli interessi francesi.

La firma della nuova convenzione dovrebbe aver luogo nel corso di questo autunno, in occasione di una visita in Svizzera del Presidente francese François Hollande; per la Svizzera la convenzione dovrebbe essere firmata dalla consigliera federa-le on. Eveline Widmer-Schlumpf, a meno che le contestazioni sorte in Svizzera non facciano slittare la firma della stessa ad un’epoca successiva.

Non appena il testo della nuova convenzione è stato svelato sono subito sorte, specialmente in Romandia, ma anche da parte di fiscalisti francesi, delle critiche relative ad alcuni punti controversi che, a detta degli addetti ai lavori, prevederebbe-ro delle soluzioni che andrebbero prevalentemente a favore del fisco francese. Si è quindi assistito, sulla stampa svizzera e francese, alla presentazione del testo convenzionale accom-pagnata da critiche relative allo stesso[5].

Anche la Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale si è dichiarata assai scontenta del progetto di nuovo accordo con la Francia[6]. Lo stesso è pure stato criticato an-che dai direttori cantonali delle finanze, secondo i quali esso intacca la sovranità della Confederazione in materia fiscale. Tuttavia, per i rappresentanti dei Cantoni, contrariamente a quanto espresso dalla Commissione dell’economia e dei tribu-ti del Nazionale, la nuova convenzione negoziata tra Berna e Parigi sarebbe in ogni caso preferibile alla disdetta pura e sem-plice da parte della Francia dell’attuale convenzione in materia di imposte sulle successioni[7].

IVA e imposte indiretteUn primo commento sulla nuova convenzione sulle successioni tra la Svizzera e la Francia

Vittorio PrimiGià capo dell’Ufficio imposte di successione e donazione della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino

13Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

La nuova convenzione, se accettata dal Parlamento, dovrebbe applicarsi alle successioni che dovessero aprirsi a contare dal 1. giorno del mese che segue il giorno dell’entrata in vigore dell’accordo e comunque, in ogni caso, alla successione delle persone morte a contare dal 1. gennaio 2014 (articolo 17 pa-ragrafi 1 e 2 del progetto di convenzione).

Si osserva che il carico fiscale francese a livello delle imposte di successione è, di regola, più gravoso di quello in vigore nei Cantoni svizzeri che prelevano tale imposta. Ad esempio, per i discendenti il carico fiscale francese può arrivare fino al 45% dei beni ereditati, mentre in Svizzera, nella maggior parte dei Cantoni i discendenti sono esonerati dal pagamento dell’im-posta di successione.

Nei capitoli che seguono vengono presentati alcuni punti con-troversi relativi alla convenzione parafata nel mese di luglio 2012, senza la pretesa di essere esaustivi. Le considerazioni espresse nell’ambito di tali punti si rifanno al testo pubblicato in Internet da alcuni media[8] in quanto il testo ufficiale non è ancora stato pubblicato al momento della redazione delle presenti note; esso sarebbe stato, per il momento, distribuito in consultazione soltanto ad autorità politiche, ai Cantoni e ad altre cerchie interessate, con l’invito a mantenere il tutto in un ambito confidenziale.

2.L’inserimento, ai fini della determinazione del domicilio, anche del criterio delle relazioni economicheL’inserimento nella convenzione, ai fini della determinazione del domicilio principale (in caso di doppio domicilio), anche del criterio delle relazioni economiche, sconosciuto nell’attuale convenzione, ha suscitato – a mio avviso in modo improprio, considerato quanto dirò in seguito – alcune perplessità e rea-zioni nelle cerchie, specialmente romande, che si occupano di questioni fiscali (in primis avvocati e fiduciari).

L’articolo 4 paragrafo 2 del progetto di nuova convenzione prevede, alla lettera a, che nel caso in cui una persona fisica è domiciliata, in base alle disposizioni dell’articolo 4 paragrafo 1, in ambedue gli Stati contraenti, la questione del domicilio è regolata nel seguente modo: la persona è considerata do-miciliata nello Stato contraente in cui la stessa disponeva di un’abitazione permanente; se la stessa aveva un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, essa è considerata domici-liata nello Stato con il quale le relazioni personali ed economi-

che risultano essere più strette (centro degli interessi vitali). Se non fosse possibile determinare il domicilio fiscale in base a tali criteri, si applicano, a cascata, le lettere b, c e d dell’articolo 4 del progetto di convenzione.

Si osserva che la convenzione attualmente in vigore in materia di imposte sulle successioni fa riferimento, ai fini della determi-nazione del centro degli interessi vitali della persona defunta, unicamente al criterio delle relazioni personali.

Secondo alcuni addetti ai lavori romandi[9], l’inserimento nel progetto di convenzione anche del criterio degli interessi eco-nomici ai fini della determinazione del domicilio prevalente potrebbe, ad esempio, portare la Francia a considerare che un residente svizzero ha il proprio domicilio fiscale in Francia se vi possiede un’impresa.

L’inserimento nella convenzione, ai fini della determinazione del domicilio prevalente (in caso di doppio domicilio), del cri-terio surriferito costituirebbe, secondo taluni addetti ai lavori romandi, una “sottigliezza” escogitata dai rappresentanti fran-cesi per allargare il raggio delle disposizioni che andrebbero a favore del fisco francese.

Tuttavia a me non sembra che l’inserimento degli interessi economici, da soppesare con gli interessi personali, ai fini del-la determinazione del domicilio prevalente in caso di doppio domicilio, costituisca una novità nell’ambito delle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati e non dovrebbe quindi essere vista come una concessione fatta dai negoziatori sviz-zeri allo Stato francese. Occorre infatti rilevare che:

a) la norma criticata da taluni addetti ai lavori romandi è con-templata nel modello di convenzione OCSE del 1982 in vi-sta di eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni (cfr. articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione modello). Tale norma rientra quindi negli standards OCSE;

b) la norma in questione è già contenuta in diverse conven-zioni stipulate dalla Confederazione svizzera con altri Stati in vista di eliminare le doppie imposizioni in materia di im-poste sulle successioni (Repubblica federale tedesca, Re-gno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, Regno di Danimarca, Repubblica d’Austria, Regno di Svezia)[10]. Tale norma non costituisce quindi una novità nell’ambito delle convenzioni in materia di imposte sulle successioni stipulate dalla Svizzera;

c) la norma in questione non prevede che, ai fini della deter-minazione del domicilio, si tenga conto unicamente degli interessi economici, bensì degli interessi personali e di quelli economici, in modo da determinare in quale degli Stati con-traenti, in caso di doppio domicilio, è situato il centro degli interessi vitali. La norma prevede che la persona defunta è da considerarsi domiciliata nello Stato con il quale i vinco-li personali ed economici risultano essere più stretti; detto in altre parole, la persona defunta è considerata domiciliata nello Stato in cui aveva il centro degli interessi vitali.

Per stabilire il centro degli interessi vitali si devono pren-dere in considerazione le relazioni familiari e sociali della persona defunta, le sue attività politiche, culturali o di altro

14 Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

genere, il centro dei suoi affari, il luogo dal quale ammini-strava la sua sostanza, eccetera. Dev’essere esaminato l’in-sieme delle circostanze, conferendo una particolare impor-tanza al comportamento personale del defunto[11].

3.L’allargamento della nozione di beni immobili sottoposti all’imposta di successione (a favore del fisco francese)In base all’articolo 5 paragrafo 1 del progetto di convenzione i beni immobili che fanno parte della successione di una persona domiciliata in uno Stato contraente e che sono situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in questo altro Stato.Tale disposizione si applica anche ai beni immobili di un’im-presa e ai beni immobili che servono all’esercizio di una pro-fessione liberale o di qualsiasi altra attività indipendente di carattere analogo (articolo 5 paragrafo 5 del progetto di convenzione).

In base all’articolo 5 paragrafo 2, primo periodo, del pro-getto di convenzione l’espressione “beni immobili” è definita conformemente al diritto dello Stato contraente in cui i beni sono situati. I crediti garantiti da ipoteche o simili su immobili non sono considerati come dei beni immobiliari. L’espressio-ne “beni immobili” comprende, in ogni caso, gli accessori, le scorte morte o vive delle aziende agricole e forestali, i diritti ai quali si applicano le disposizioni di diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria, l’usufrutto di beni immobili e i diritti rela-tivi a canoni variabili o fissi per lo sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti o altre risorse naturali. Le navi, i battelli e gli aeromobili (per l’imposizione dei quali è prevista all’articolo 7 del progetto di convenzione una norma particolare) non sono considerati beni immobili.

Fin qui non si riscontrano novità rispetto alle norme relative all’imposizione degli immobili contenute nelle convenzioni sti-pulate dalla Svizzera con altri Stati in materia di imposte sulle successioni e alla relativa norma contenuta nell’articolo 5 della convenzione modello OCSE del 1982.

Le novità, consistenti in un allargamento della nozione di “beni immobili”, sono contenute invece nelle norme di cui all’articolo 5 paragrafo 2, secondo periodo, e al paragrafo 3 del mede-simo articolo del progetto di convenzione. Esse si scostano dallo standard OCSE in materia di tassazione degli immobili nell’ambito delle imposte sulle successioni e introducono a li-vello convenzionale il concetto di imposizione immobiliare per trasparenza, come previsto dal diritto francese. Quest’ultimo assimila infatti agli immobili, ad esempio, i titoli di società im-mobiliari francesi ed estere che detengono, direttamente o in-direttamente, degli immobili in Francia.

Secondo l’articolo 5 paragrafo 2, secondo periodo, “l’expression «biens immobiliers» comprend aussi les actions, parts o autres droits dans une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité, dont l’actif ou les biens sont constitués pour plus de 50 pour cent de leur valeur ou tirent plus de 50 pour cent de leur valeur – directement ou indirectement par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés, fiducies, institutions ou entités – de biens immobiliers situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens”.

Secondo l’articolo 5 paragrafo 3 “est réputé faire partie de la succession d’une personne domiciliée dans un Etat contractant un immeuble qui appartient à une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité dont le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et sœurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou autres droits, directe-ment ou par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés, fi-ducies, institutions ou entités. La valeur de l’immeuble est prise en compte au prorata de la fraction des actions, parts ou autres droits attribuables au défunt”.

L’articolo 5 paragrafo 4 del progetto di convenzione prevede tuttavia che “pour l’application des dispositions des paragraphes 2 et 3, ne sont pas pris en considération les biens immobiliers affectés par une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l’exercice d’une profession non commerciale”.

Si deve innanzitutto rilevare che la casistica prevista dalle norme sopra descritte ai fini dell’imposizione degli immobili è estrema-mente vasta; non si parla infatti soltanto di immobili posseduti attraverso una società ma si parla di beni immobili detenuti at-traverso “actions, parts ou autres droits dans une société, une fiducie ou toute autre institution ou entité”. Se i concetti relativi ai termini “les actions, parts ou autres droits dans une société” e “une fiducie” sembrano essere sufficientemente chiari, non sembrano invece essere del tutto chiari i concetti relativi ai termini “toute autre institution ou entité”, che possono dar adito alle più disparate in-terpretazioni. Si osa sperare che il Consiglio federale, nell’am-bito del messaggio con il quale presenterà la convenzione alle Camere federali, non si limiterà a riprendere la dicitura del testo convenzionale, ma ne spiegherà in dettaglio la portata.

Si deve tuttavia rilevare che nella maggior parte dei casi i re-sidenti svizzeri sono proprietari di immobili situati in Francia attraverso il possesso di azioni o di parti di una “société civile immobilière” (di seguito SCI).

L’allargamento della nozione di immobili previsto dai paragrafi 2, secondo periodo, e 3 dell’articolo 5 del progetto di conven-zione dovrebbe profittare principalmente alla Francia. Difficil-mente le norme contenute nel diritto interno dei Cantoni sviz-zeri permetterà loro di far capo alle norme di cui sopra.

15Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

Di regola il diritto fiscale cantonale in materia di imposte sulle successioni prevede che sono imponibili i beni immobili (e i re-lativi accessori, articolo 644 del Codice civile svizzero) posse-duti nel Cantone da una persona defunta residente all’estero, ma non prevede la possibilità di imporre i beni immobili pos-seduti dalla stessa, ad esempio, attraverso una partecipazione societaria. Gli immobili posseduti attraverso una società sono considerati, di regola, in Svizzera dei beni mobili, con la conse-guenza che gli stessi sono ritenuti essere imponibili nel luogo di ultimo domicilio del de cuius.

Ne consegue che se un defunto domiciliato in Francia posse-desse beni immobili in Svizzera sottoforma di una partecipa-zione societaria, quest’ultima non potrebbe essere imposta, di regola, in Svizzera per carenza di base legale nell’ambito della legislazione cantonale applicabile alla fattispecie.

Infatti, come è risaputo, le norme contenute nelle convenzioni non sono atte a colmare eventuali lacune del diritto interno. Se una convenzione assegna il diritto di imporre una determinata fattispecie ad uno dei due Stati contraenti, questi è legittimato ad imporre la stessa soltanto nel caso in cui tale imposizione sia espressamente prevista dal suo diritto interno. Detto in al-tre parole, le norme convenzionali non creano la base per l’im-posizione di una fattispecie non prevista dal diritto interno[12].

In base alle norme sopraccitate il fisco francese sarà quindi au-torizzato ad imporre anche i beni immobili posseduti in Francia da un defunto residente in Svizzera attraverso una partecipa-zione ad una società (ad esempio: tramite il possesso di azioni o di parti di una società civile immobiliare -SCI- che nell’attuale convenzione vengono considerate dei beni mobili[13]).

Secondo l’avvocato e professore di diritto fiscale Xavier Ober-son[14], la soluzione risultante dal progetto di convenzione era prevedibile ed è conforme a quanto stabilito in materia di imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza. In effetti, in materia di imposte ordinarie sia il diritto fiscale francese, sia la relativa convenzione del 1966 seguono il principio della tra-sparenza in relazione ai diritti relativi agli immobili.

Invece nell’attuale convenzione in materia di imposte sulle successioni i beni immobili posseduti in Francia da un resi-dente in Svizzera attraverso una partecipazione ad una so-cietà sono considerati, contrariamente a quanto avviene nel nuovo progetto di convenzione, dei beni mobili e sono im-posti nello Stato di ultimo domicilio della persona defunta, in casu in Svizzera. In effetti, nell’ambito dell’attuale conven-zione in materia di imposte sulle successioni, contrariamente a quanto stabilito in materia di imposte ordinarie, per qualificare i beni (immobili o mobili) si applicano le norme del diritto pri-vato. Ne discende che le azioni o le parti di una SCI costituisco-no, a non aver dubbio, dei beni mobili; la relativa imposizione ricade quindi sotto i disposti dell’articolo 3 paragrafo 1 della convenzione del 31 dicembre 1953[15].

Con l’entrata in vigore della nuova convenzione (per il mo-mento soltanto parafata) i beni immobili posseduti in Francia da residenti svizzeri attraverso una società o a un’istituzione o entità analoghe, saranno imponibili in Francia in base alle

norme sopraccitate. La situazione è particolarmente incre-sciosa per i discendenti. Attualmente, vigente la convenzione del 31 dicembre 1953, se ereditano beni immobili in Francia costituiti da partecipazioni a una o a più società, essi sono im-ponibili per tali beni – considerati beni mobili – nel Cantone di ultimo domicilio del de cuius; nella maggior parte dei Cantoni i discendenti sono esonerati dal pagamento dell’imposta di successione (eccezioni a livello cantonale: Cantoni di Appen-zello Esterno, Neuchâtel e Vaud; eccezioni a livello comunale: Canton Vaud e, parzialmente, Canton Lucerna)[16].

Dopo l’entrata in vigore delle nuove disposizioni convenzionali, i discendenti di un defunto residente in Svizzera che dovessero ereditare beni di cui all’articolo 5 paragrafi 2, secondo periodo, e 3 situati in Francia, sarebbero imposti in Francia, Stato nel quale i discendenti non sono esonerati e nel quale possono essere chiamati a pagare un’imposta di successione non tra-scurabile (aliquota massima per i discendenti in vigore al 17 agosto 2012: 45%).

4.L’assegnazione unilaterale di diritti d’imposizione sussi-diari alla Repubblica franceseIn base all’articolo 11 del progetto di convenzione la doppia imposizione è eliminata, per quel che concerne la Svizzera, applicando il metodo dell’esenzione e, per quel che concerne la Repubblica francese, applicando il metodo del computo d’imposta.

Nell’ambito dell’articolo 11 del progetto di convenzione, dal titolo “Elimination des doubles impositions”, alle lettere b e c del paragrafo 1 vengono riconosciuti unilateralmente alla Fran-cia dei diritti di imposizione sussidiari. Tali disposizioni non li-mitano e non pregiudicano il diritto di imposizione primario riconosciuto dalla convenzione a favore dell’autorità fiscale svizzera; tuttavia, tali disposizioni possono rendere meno at-trattiva l’elezione di un domicilio o di una dimora in Svizzera poiché elevano praticamente il carico fiscale complessivo a li-vello di quello francese, notoriamente più gravoso di quello in uso in Svizzera in materia di imposte sulle successioni.

In base all’articolo 11 paragrafo 1 lettera b del progetto di con-venzione “nonobstant toute autre disposition de la présente Conven-tion, lorsque le défunt au moment du décès était domicilié en Suisse, la France impose l’ensemble des biens meubles corporels et immeubles situés en France et accorde, sur cet impôt l’imputation d’un montant égal à l’impôt payé en Suisse pour les biens qui, à l’occasion du même événement, sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse”.

Si osserva che nel diritto francese si usa distinguere i beni mobili in “biens meubles corporels” e in “biens meubles incorporels”. Interes-sati dal diritto sussidiario di imposizione di cui al citato articolo del progetto di convenzione sono unicamente i “biens meubles corporels” mentre ne sono esclusi i “biens meubles incorporels”.

Per quel che concerne i “biens meubles corporels situés en France” si osserva che dovrebbero rientrare in tale categoria di beni, ad esempio, gli oggetti di arredamento (mobilia, eccetera), gli oggetti e le collezioni d’arte, le pietre preziose, le collezioni di vini, i lingotti d’oro, le automobili, i gioielli, eccetera, detenuti in

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Francia da una persona residente in Svizzera, mentre secondo il diritto francese non dovrebbero rientrare in tale categoria di beni, ad esempio, le azioni e le parti di società, le obbligazioni, i crediti privati di qualsiasi natura e i conti bancari. È quindi il diritto francese che determina se un bene mobile appartiene alla categoria dei “biens meubles corporels”, o meno.

Nell’ambito della convenzione attualmente in vigore è previ-sta all’articolo 2 paragrafo 4 una norma in base alla quale “la mobilia, compresa la biancheria e gli oggetti casalinghi, gli oggetti e collezioni d’arte di genere diverso da quelli contemplati dai paragrafi secondo e terzo”, sono imponibili nel luogo in cui si trovano ef-fettivamente al momento dell’apertura della successione.

In base all’articolo 11 paragrafo 1 lettera c del progetto di con-venzione “nonobstant toute autre disposition de la présente Con-vention, lorsqu’un héritier ou un légataire est domicilié en France au moment du décès du défunt, et l’a été pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens, la France impose tous les biens reçus par cette per-sonne et, conformément aux dispositions de la législation française concernant l’imputation de l’impôt étranger, elle impute sur l’impôt calculé selon sa législation l’impôt payé en Suisse sur tous les biens autres que ceux qui, conformément aux dispositions des articles 5, 6 et 7 sont imposables en France”.

Si osserva che l’assegnazione all’altro Stato contraente di di-ritti sussidiari d’imposizione non costituisce una novità a livel-lo delle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in materia di imposte sulle successioni. Esempi di diritti sussidiari o concorrenti d’imposizione si ritrovano infatti nella conven-zione con la Repubblica federale tedesca, con gli Stati Uniti d’America, con il Regno dei Paesi Bassi, con il Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord e con il Regno di Svezia (quest’ultimo Stato ha rinunciato a prelevare l’imposta di suc-cessione a contare dal 1. gennaio 2005)[17].

Si osserva, a proposito dei diritti di imposizione sussidiari ri-conosciuti a favore della Francia, che allorquando la Svizze-ra (Stato di ultimo domicilio del de cuius) esonera i successori dall’imposta di successione, tale esonero profitta alla Francia in quanto la stessa è abilitata ad imporre i beni in virtù del-le surriferite norme a condizione di computare sulla propria imposta quella pagata in Svizzera sui beni quivi imponibili; se l’imposta nei Cantoni svizzeri non viene prelevata, la Francia

incamera l’intera imposta sui beni che la convenzione rico-nosce essere soggetti ad imposizione sussidiaria in Francia in quanto la stessa non deve, in tale evenienza, computare al-cunché sulla propria imposta.

Si deve anche rilevare che i diritti di imposizione sussidiari, ri-conosciuti unilateralmente a favore della Francia nell’articolo 11 del progetto di convenzione, potrebbero portare, nell’ambi-to della successione di una persona domiciliata in Svizzera, ad una discriminazione dal profilo fiscale dei successori residenti in Francia rispetto a quelli residenti al dì fuori dell’Esagono.

Riguardo al diritto di imposizione sussidiario, previsto a favore della Francia, in base al quale i successori (eredi e/o legatari) domiciliati in Francia al momento del decesso e che lo sono stati durante almeno sei anni nel corso degli ultimi dieci anni precedenti quello in cui ricevono i beni, si rileva che una dispo-sizione quasi analoga è contenuta nella convenzione in ma-teria di imposte sulle successioni stipulata con la Repubblica federale tedesca (articolo 8 paragrafo 2). Tuttavia, quest’ul-tima disposizione non si applica se, al momento dell’apertura della successione, il defunto e i suoi successori erano cittadini svizzeri o avevano la doppia cittadinanza. Inoltre, la sostan-za immobiliare situata in Svizzera, di proprietà di un cittadino svizzero, non può essere imposta nella Repubblica federale te-desca a titolo sussidiario.

Mal si comprende come mai non si sia potuto spuntare, nei rapporti con la Francia, una norma almeno simile a quella in vigore con la Repubblica federale tedesca, che pure a suo tem-po aveva suscitato scalpore e non poche perplessità. La norma concordata con la Francia è molto più incisiva rispetto a quella surriferita, pattuita a suo tempo con la Repubblica federale te-desca, il che può lasciare molto perplessi.

Per chiudere il presente capitolo presento un esempio che di-mostra l’assurdità dell’imposizione sussidiaria concessa unila-teralmente alla Francia in base all’articolo 11 paragrafo 1 let-tera c del progetto di convenzione.

Esempio del diritto sussidiario d’imposizione a favoredella Repubblica franceseNel 2014, dopo l’entrata in vigore della convenzione in esame, muore il signor X, cittadino svizzero domiciliato a Lugano; egli lascia quali eredi i suoi due abbiatici Y (diciassettenne) e Z (quin-dicenne), figli della figlia premorta, residenti sin dalla nascita in Francia. Alla successione di X appartengono i seguenti beni:

◆ immobili situati nel Canton Ticino aventi un valore fiscale (di stima) di 2’000’000 di franchi;

◆ oggetti di arredamento situati nel Canton Ticino, aventi un valore di 100’000 franchi;

◆ titoli (azioni e obbligazioni svizzere) depositati presso la Banca S, aventi un valore di 3’900’000 franchi.

Come si può rilevare la successione è chiaramente incentrata in Svizzera; il defunto è domiciliato in Svizzera al momento del de-cesso, è cittadino svizzero, i beni relitti sono tutti di estrazione svizzera e non hanno alcun riferimento con la Francia. L’unico elemento che fa nascere un legame con la Francia è costituito dal

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fatto che i due eredi sono domiciliati sin dalla nascita in Francia.Se, nel caso in esame, si applicassero gli standards dell’OCSE (si veda la convenzione modello del 1982) la successione sarebbe imponibile totalmente ed unicamente in Svizzera, e meglio nel Canton Ticino. Nell’ambito della convenzione in esame la Francia ha preteso il diritto di imporre tutti i beni relitti da un defunto domiciliato in Svizzera, che per-toccano a successori (eredi o legatari) domiciliati in Francia al momento dell’apertura della successione e che sono stati domiciliati in Francia durante almeno sei anni nel corso dei dieci anni precedenti la data di apertura della successione. Nel caso in esame, essendo i successori di X domiciliati in Francia sin dalla nascita, alla Francia è stato riconosciuto il diritto di imporre tutti i beni, di qualsiasi natura e ovunque siano situati, pertoccanti agli stessi.

La Svizzera, bontà sua, ha concesso alla Francia il citato dirit-to sussidiario di imposizione (al di fuori degli standards OCSE), apparentemente senza batter ciglio e senza pretendere delle congrue compensazioni.

La successione di X è esonerata nel Canton Ticino dalla relativa imposta di successione in considerazione del fatto che i bene-ficiari della stessa sono discendenti del de cuius (articolo 154 capoverso 1 lettera f LT). La successione di X è imponibile in Francia in applicazione dell’articolo 11 paragrafo 1 lettera c dei nuovi disposti convenzionali. L’imposta francese può arrivare per i discendenti sino al 45% del valore dei beni devoluti. La Francia dovrebbe computare sulla propria imposta quella pre-levata sui beni imponibili in Svizzera; tuttavia, poiché l’imposta svizzera (ticinese) non viene prelevata, la Francia non opera in questo caso alcun computo sulla propria imposta ed incassa, di conseguenza, l’intera imposta francese su di una successio-ne che è chiaramente di estrazione svizzera.

Su questa fattispecie il cedimento della Svizzera nei confronti della Francia è di meridiana evidenza e non necessita di alcun ulteriore commento!

5.L’inserimento nella convenzione di una clausola antiabusoIl progetto di convenzione in esame prevede all’articolo 10, sotto il titolo “Divers”, una clausola antiabuso in base alla quale un esonero totale o parziale risultante dall’applicazione delle norme convenzionali non è accordato allorquando l’obietti-vo principale del defunto o di un suo successore (erede o le-gatario) sia stato quello di ottenere una posizione fiscale più vantaggiosa e che il riconoscimento di tale vantaggio sareb-be contrario, tenuto conto delle circostanze, all’oggetto e allo scopo di quanto stipulato.

È curioso, per non dire altro, che nell’ambito di una conven-zione in materia di imposte sulle successioni si sia accettata, da parte svizzera, una simile pattuizione. Questo articolo po-trebbe, ad esempio, permettere alla Francia di contestare una presa di domicilio in Svizzera se essa stima che la stessa è stata effettuata unicamente per sottrarsi all’imposizione in Francia.

Si pensi al caso di un figlio di una persona residente in Svizzera che dovesse prendere il domicilio in Svizzera poco prima della

morte del genitore; se l’autorità fiscale francese dovesse rite-nere che la presa di domicilio in Svizzera fosse stata effettuata unicamente per sfuggire all’imposta di successione francese, potrebbe, in virtù della citata norma, rifiutarsi di esonerare l’erede dall’imposta di successione francese[18]. Norme del genere, così come altre norme contenute nella convenzione, lasciano aleggiare il sospetto che i negoziatori svizzeri abbiano agito con una certa qual remissività e abbiano trovato gros-se difficoltà nel contrastare l’ingorda invadenza della contro-parte. Ma forse questo atteggiamento remissivo è soltanto lo specchio dei tempi che corrono e dell’incapacità svizzera di sapersi difendere validamente a livello internazionale. Sembra quasi che i negoziatori svizzeri siano pervasi da un senso di frustrazione nei confronti dei loro concorrenti, come se doves-sero farsi perdonare dalla Comunità internazionale per l’atteg-giamento, considerato poco collaborativo, assunto prima del 13 marzo 2009[19], per il fatto che la Svizzera è ambita quale luogo di residenza da ricchi stranieri, nonché per l’alta qualità dei servizi che il mondo finanziario svizzero è in grado di offrire.

6.Lo scambio di informazioni fiscaliLa norma relativa allo scambio di informazioni contenuta nell’attuale convenzione in materia di imposte sulle successio-ni del 1953 (articolo 4) si rifà all’articolo 12 della convenzione del 1953 in materia di imposte ordinarie, che è rimasto in vi-gore unicamente ai fini dell’applicazione della citata norma. In base alla stessa lo scambio di informazioni è limitato a quelle strettamente necessarie per l’applicazione della convenzio-ne. È inoltre previsto che non possono essere scambiate delle informazioni che possono rivelare segreti commerciali, indu-striali, professionali, procedimenti commerciali o industriali e segreti bancari.

Si deve tuttavia rilevare, per le ragioni che indicherò in segui-to, che lo scambio di informazioni in materia di imposte sulle successioni ha praticamente già subìto un’evoluzione, rispetto al testo letterale della relativa convenzione, dopo l’entrata in vigore dell’articolo 28 della convenzione del 9 settembre 1966 (modificata) in materia di imposte ordinarie[20].

L’articolo 14 del progetto di convenzione prevede che per ap-plicare le disposizioni convenzionali oppure per l’applicazione o l’esecuzione della legislazione interna dei due Stati relativa alle imposte previste all’articolo 2 (imposte sulle successioni),

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le competenti autorità[21] si scambiano le informazioni ri-tenute verosimilmente pertinenti conformemente a quanto convenuto nell’articolo 28 della convenzione del 9 settembre 1966 (modificata) stipulata tra la Francia e la Svizzera in vi-sta di eliminare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza e di prevenire la frode e l’evasione fiscale. Disposizioni concernenti l’applicazione dell’articolo 14 del progetto di convenzione sono pure contenute nel relati-vo Protocollo addizionale (paragrafi da I a IV), che fornisce le chiarificazioni necessarie allo scambio di informazioni.

Dall’entrata in vigore della convenzione qui in esame (per il momento solo parafata) non vi sarà quindi più alcuna diffe-renza (contrariamente a quanto si registra oggigiorno), in ma-teria di scambio di informazioni, tra la norma contenuta nella convenzione relativa alle imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza e quella contenuta nella convenzione relativa alle imposte sulle successioni.

Infatti, come detto, l’articolo 14 contenuto nel progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni fa riferi-mento, per la sua applicazione, a quanto convenuto nell’arti-colo 28 della convenzione del 9 settembre 1966 (modificata) stipulata in materia di imposte ordinarie tra i due Stati.

Si ritiene quindi interessante esaminare più da vicino, seppur sommariamente, alcune norme in materia di scambio di in-formazioni contenute nell’articolo 28 della convenzione relati-va alle imposte ordinarie, estrapolando alcune considerazioni espresse dal Consiglio federale nel Messaggio complementa-re, n. 09.026, del 27 novembre 2009, al messaggio del 6 marzo 2009 concernente l’approvazione del nuovo Accordo aggiun-tivo alla Convenzione intesa ad evitare la doppia imposizione con la Francia[22].

Il paragrafo 1 del citato articolo stabilisce che vengono scambiate le informazioni che sono verosimilmente per-tinenti per applicare le disposizioni convenzionali nonché per l’applicazione o l’esecuzione della legislazione interna dei due Stati in materia d’imposte di ogni natura e deno-minazione (si veda, in proposito, quanto dirò più sotto). Lo scambio di informazioni avviene su richiesta scritta di uno degli Stati contraenti. Non è evidentemente consentita la richiesta generalizzata e indiscriminata di informazioni, co-nosciuta come “fishing expedition”. Lo scambio di informazioni è sottoposto al principio di sussidiarietà in base al quale lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti di informazio-ne abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni all’altro Stato.

Il paragrafo 2 dell’articolo 28 stabilisce il principio della segre-tezza e precisa le persone o le autorità alle quali devono essere rese accessibili le informazioni scambiate. Queste ultime pos-sono essere comunicate al contribuente o al suo rappresen-tante. È inoltre prevista la possibilità di utilizzare le informa-zioni oggetto di scambio anche per altri fini, a condizione che questa possibilità sia prevista dal diritto interno di entrambi gli Stati contraenti e lo Stato che ha trasmesso le informazioni vi acconsente.

Il paragrafo 3 prevede alcune restrizioni allo scambio di in-formazioni in favore dello Stato richiesto. Si deve rilevare che la Svizzera non può rifiutarsi di scambiare delle informazioni invocando il segreto bancario svizzero. Per quel che riguarda lo scambio di dati bancari si rinvia al contenuto del citato mes-saggio del Consiglio federale[23].

Alcuni addetti ai lavori romandi ritengono che la nuova nor-ma in materia di scambio di informazioni, prevista nel pro-getto di convenzione in materia di imposte sulle successioni costituisca una novità e un cedimento dei negoziatori svizzeri a favore della Francia. Invece, secondo l’avvocato e professore di diritto fiscale Xavier Oberson, la norma contenuta nell’ar-ticolo 14 del progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni non costituisce una novità “puisque la clause d’échange d’informations de la convention conclue avec la France en matière de fortune e de revenu prévoit déjà une application étendue à tous les impôts”[24].

In effetti nei rapporti con la Francia (e con alcune altre na-zioni), nell’ambito della convenzione stipulata in materia di imposte ordinarie, è stata prevista un’estensione del cam-po di applicazione dello scambio di informazioni (articolo 28 paragrafo 1); in tale ambito è infatti stato previsto, su espressa richiesta della Francia, che lo scambio di informa-zioni sarebbe stato applicato alle imposte di ogni natura e denominazione (tra le quali vanno annoverate anche le im-poste sulle successioni) e non unicamente alle informazioni concernenti le imposte sul reddito e sulla sostanza oggetto della convenzione[25].

La nuova norma non costituisce quindi, contrariamente a quan-to ritenuto da taluni, una novità, bensì un adeguamento del testo convenzionale in materia di imposte sulle successioni a quanto già stabilito nell’ambito dell’articolo 28 contenuto nella convenzione in materia di imposte ordinarie che, come detto in precedenza, riguardava già anche le imposte sulle successioni in quanto riferito alle imposte di ogni natura e denominazione.

7.La notifica dei crediti fiscaliL’articolo 15 del progetto di convenzione in materia di impo-ste sulle successioni introduce una norma in base alla quale gli Stati contraenti devono reciprocamente prestarsi assistenza ed aiuto per la notifica degli atti relativi alla riscossione delle imposte di cui all’articolo 2 del progetto di convenzione, con-formemente a quanto stabilito nell’articolo 28bis della con-venzione stipulata tra la Svizzera e la Francia del 9 settembre 1966 (modificata) in vista di eliminare la doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza e di preveni-re la frode o l’evasione fiscale. Poiché, secondo tale norma, la Svizzera deve assistere la Francia nella notificazione di crediti fiscali, è opportuno rifarsi, per definire la portata della stessa, a quanto considerato dal Consiglio federale nel suo Messag-gio, n. 09.026 del 6 marzo 2009, concernente l’approvazione del nuovo Accordo aggiuntivo alla Convenzione per evitare la doppia imposizione con la Francia. Nell’ambito di tale messag-gio il Consiglio federale si esprime, in merito alla presentazione del nuovo articolo 28bis, come segue:

19Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

“Nel 2003 le autorità francesi hanno sollevato il problema della no-tificazione in Svizzera dei precetti esecutivi relativi a crediti pubblici francesi dovuti da persone residenti in Svizzera e in questo ambito hanno chiesto assistenza alla Svizzera.

[…] Prima di poter avviare formalmente una procedura d’esazione forzata, l’amministrazione francese deve notificare al contribuente il totale del suo credito e la sua intenzione di ricorrere a tale procedura. Una notificazione nel quadro di un’assistenza dell’amministrazione svizzera è quindi necessaria alle autorità francesi qualora la persona interessata si trovi in Svizzera. In assenza di una convenzione bila-terale o multilaterale di assistenza in quest’ambito, la notificazione può soltanto essere fatta nel quadro della cortesia internazionale e al di fuori di ogni procedura vincolante. Quando la via diplomatica è preclusa, le somme da recuperare non possono essere notificate al debitore, in quanto la notificazione costituisce una formalità obbliga-toria da effettuare prima di avviare procedure legali in applicazione del diritto francese, il che rende il loro recupero impossibile impedendo il sequestro dei beni, anche se questi sono situati in Francia.

L’esame della situazione secondo il diritto svizzero e secondo gli ac-cordi bilaterali esistenti ha mostrato che l’assistenza ai fini della no-tificazione, segnatamente di recupero, è già ampiamente accordata dalla Svizzera nell’ambito civile, penale e amministrativo e anche in materia di crediti ospedalieri. È stato dunque deciso di comune accor-do, trattandosi di un ambito fiscale, di esaminare la questione della notificazione dei precetti esecutivi di crediti pubblici francesi nel qua-dro della presente revisione della CDI-F, poiché si tratta di una ri-chiesta francese concernente una forma di assistenza amministrativa.

La richiesta francese è stata ritenuta legittima sebbene l’interesse della Svizzera a una soluzione bilaterale in questo ambito fosse se-condario sul piano fiscale, viste le possibilità esistenti in Svizzera di pubblicare le notificazioni quando il contribuente non è o non è più domiciliato in Svizzera, ad esempio per il tramite dei fogli ufficiali.

Dal punto di vista della Svizzera, la soluzione adottata avrebbe do-vuto evitare di gravare ulteriormente le autorità cantonali con oneri supplementari. Per questo motivo, è stata prevista la comunicazione diretta per via postale ai contribuenti svizzeri residenti in Francia o francesi residenti in Svizzera, tramite le autorità francesi o svizzere. Il nuovo articolo 28bis della convenzione concretizza questa soluzione, la cui portata materiale concerne le imposte sui redditi e sulla so-stanza considerate nella CDI-F. Per la Francia sono inoltre comprese

le imposte sul valore aggiunto, le tasse di registro, l’imposta sul valore venale degli immobili di persone giuridiche, la tassa professionale, la tassa d’abitazione e le imposte fondiarie. Per la Svizzera, si tratta dell’imposta sul valore aggiunto, delle tasse di registro, delle imposte fondiarie e delle imposte sulle successioni e sulle donazioni. L’articolo 28bis prevede inoltre che nei casi urgenti o in caso di mancata notifi-cazione, su domanda dello Stato richiedente, lo Stato richiesto proce-da a una notificazione nelle forme previste dalla propria legislazione. Se la Svizzera è lo Stato richiesto, è previsto che l’Amministrazione federale delle contribuzioni si incarichi di effettuare la notificazione per raccomandata. Secondo le valutazioni francesi, il numero di casi toccati da questa notificazione centralizzata dovrebbe essere molto contenuto. Le modalità pratiche di questa procedura centralizzata saranno fissate tramite scambio di lettere tra le autorità competenti.

La presente soluzione soddisfa una rivendicazione legittima. Se, in un primo tempo, è previsto un carico di lavoro contenuto (per i casi in cui la notificazione per lettera non ha successo e in caso d’urgenza), in seguito è verosimile che questo metodo sarà utilizzato sempre meno visto il suo carattere dissuasivo per i contribuenti interessati”[26].

Per chiarezza si deve rilevare che la norma introdotta dall’ar-ticolo 15 del progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni, relativo all’assistenza ed aiuto che i due Stati contraenti devono prestarsi per la notifica degli atti relativi alla riscossione delle imposte di successione, è in realtà già in vigore dal 4 novembre 2010. Infatti l’articolo 28bis della convenzione in materia di imposte ordinarie prevede espressamente che la mutua assistenza non viene prestata soltanto per la notifica-zione di atti e documenti relativi alle imposte ordinarie ma si applica anche, per quanto riguarda la Svizzera, ad altre impo-ste, tra cui sono menzionate anche le imposte sulle successioni e sulle donazioni (articolo 28bis paragrafo 1 lettera b).

Come ben si evince dal testo di presentazione dell’articolo 28bis, si tratta di una misura sollecitata dalla Francia e che ser-ve principalmente gli interessi della stessa. Infatti, come ben dice il Consiglio federale, l’interesse svizzero per la norma in questione era secondario, considerate le possibilità offerte dal diritto svizzero in materia di notificazione, mediante pubblica-zione sui fogli ufficiali, delle pretese di natura fiscale.

Come detto, la nuova norma proposta nell’ambito del pro-getto di convenzione in materia di imposte sulle successioni (articolo 15) non costituisce una novità nei rapporti franco-svizzeri, bensì un adeguamento della normativa in materia di imposte sulle successioni a quanto già stabilito e messo in vi-gore nell’ambito dell’articolo 28bis contenuto nella convenzio-ne in materia di imposte ordinarie.

La norma contenuta nell’articolo 28bis prevede che uno Stato può procedere direttamente per posta alla notificazione di un documento a una persona che si trova sul territorio dell’altro Stato. Le notificazioni sono recapitate per raccomandata con ricevuta di ritorno. Il destinatario è considerato informato della notificazione alla data di recapito del plico postale (paragrafo 2). In caso di urgenza o di insuccesso della procedura di invio postale, lo Stato richiesto procede alla notificazione, su do-manda dello Stato richiedente, nelle forme previste dalla sua legislazione interna per la notificazione di atti o documenti di

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natura identica o analoga. Se la Svizzera è lo Stato richiesto, la notificazione può inoltre essere effettuata dall’Amministrazio-ne federale delle contribuzioni (paragrafo 3). I crediti notificati nella lingua ufficiale o in una delle lingue ufficiali dello Stato richiedente valgono come informazione del debitore (paragra-fo 4). Le autorità competenti degli Stati contraenti disciplinano di comune accordo le modalità di applicazione dell’articolo in questione (paragrafo 5).

L’assistenza dovrebbe quindi essere limitata alla notificazione degli atti concernenti la riscossione dei crediti di natura fiscale; essa non dovrebbe riguardare la procedura di esazione vera e propria del credito fiscale francese. Detto in altre parole, nei casi in cui la Svizzera sarà richiesta, la stessa dovrà limitar-si alla notificazione della pretesa fiscale francese nella forma prevista dalla propria legislazione. Sembra quindi escluso che l’autorità svizzera debba prendere delle misure cautelative per l’incasso del credito fiscale francese o addirittura procedere all’incasso delle imposte francesi[27].

Riguardo al numero delle notificazioni dei crediti fiscali fran-cesi effettuate dall’autorità svizzera per conto delle autorità francesi, si osserva che lo stesso potrebbe lievitare in conside-razione dell’aumento del numero dei contribuenti residenti in Svizzera soggetti all’imposta di successione francese, derivan-te dall’estensione del concetto di “beni immobili” contenuto nel progetto di convenzione (cfr. capitolo 3).

8.ConclusioniIn conclusione si può affermare che il testo parafato ha su-scitato delle grosse perplessità a livello politico (Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale; Conferenza dei direttori cantonali delle finanze; Ministro vodese delle fi-nanze Pascal Broulis; on. Fulvio Pelli; eccetera), a livello degli addetti ai lavori (avvocati e fiscalisti), a livello degli ambienti economici e a livello delle associazioni dei nostri connazionali residenti in Francia, in quanto si ritiene che lo stesso non tuteli sufficientemente gli interessi svizzeri ed appare sbilanciato a favore dell’autorità fiscale francese.

Poiché il testo in questione è attualmente in procedura di consultazione presso i Cantoni e le cerchie interessate, oc-correrà vedere se, di fronte ad eventuali ulteriori critiche, sarà possibile, o meno, apportare al testo parafato dalle autorità fiscali qualche correzione che possa difendere meglio gli inte-ressi svizzeri. A tal proposito si rileva che il Consigliere federa-le on. Didier Burkhalter ha incontrato a Parigi, il 6 settembre 2012, il suo omologo francese Laurent Fabius. Nell’ambito di tale incontro le parti avrebbero accennato, tra l’altro, anche ad alcune questioni aperte tra i due Paesi in ambito fisca-le. Sembra che l’on. Didier Burkhalter abbia spiegato al suo omologo che prima di apporre la firma definitiva al progetto di convenzione in materia di imposte sulle successioni si do-vrebbero rivedere alcuni punti dell’accordo[28]. Come si usa dire in simili evenienze, affaire à suivre.

Per avere una visione definitiva occorrerà attendere la firma del testo convenzionale (che sarebbe prevista in autunno, a meno che la stessa non slitti ad un’epoca successiva) e il messaggio

con il quale il Consiglio federale trasmetterà il testo definitivo alle Camere federali per l’approvazione, o meno, dello stesso. Occorrerà poi vedere se a livello parlamentare il testo in que-stione, eventualmente corretto rispetto a quello per il momen-to parafato, sarà accolto, o meno, viste le critiche espresse.

Il testo parafato sembrerebbe purtroppo confermare l’im-pressione che, in ambito fiscale internazionale, i negoziatori svizzeri non sembrerebbero più disporre di argomenti in grado di difendere strenuamente gli interessi svizzeri, anche se oc-corre ribadire che talune norme contenute nel testo in esame sono il risultato di concessioni già effettuate a livello di impo-ste ordinarie. L’esperienza insegna che allorquando si cede su determinati punti a livello di imposte ordinarie, si devono poi assumere tali concessioni anche in altri ambiti.

Il pericolo insito nelle concessioni fatte unilateralmente, nell’ambito di una convenzione in materia fiscale, a favore di uno Stato estero è rappresentato dal fatto che in futuro anche altri Stati potrebbero pretendere analoghe o addirit-tura maggiori concessioni, in particolare cercando di inserire nelle norme convenzionali l’applicazione unilaterale del loro diritto fiscale.

Sarà quindi forse auspicabile che in futuro i negoziatori svizzeri si presentino al tavolo delle trattative in materia fiscale con una maggiore incisività nella difesa degli interessi nazionali e facessero uso di una maggior cautela nel recepire le richieste della controparte.

Vedremo in proposito come si svilupperanno e a cosa porte-ranno le trattative con l’Italia, che sono particolarmente im-portanti per il Canton Ticino per le ragioni che si possono fa-cilmente intuire[29].

Vorrei chiarire che quando parlo di negoziatori svizzeri non in-tendo riferirmi soltanto a coloro che, al fronte, hanno sostenu-to forse in modo troppo remissivo le discussioni con i rappre-sentanti francesi ma anche, e forse soprattutto, a tutti coloro che, dietro le quinte, li hanno ispirati e sostenuti.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.rts.ch/2012/08/02/11/35/4173292.image?w=534&h=301 [24.09.2012]

http://www.lefigaro.fr/medias/2012/02/23/de05d67e-5e30-11e1-ad4c-c30fafe0367a-493x277.jpg [24.09.2012]

http://www.plr-ge.ch/wp-content/uploads/2011/08/Fiscalite1_web.jpg [24.09.2012]

http://www.rts.ch/2011/10/25/15/06/3542433.image?w=534&h=301

[24.09.2012]

http://www.lepoint.fr/images/2012/08/13/app-653990-jpg_448588.JPG [24.09.2012]

21Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

[1] Convenzione del 31 dicembre 1953 tra la Con-federazione Svizzera e la Repubblica Francese inte-sa a evitare i casi di doppia imposizione in materia d’imposta sulle successioni (con Protocollo finale), RS 0.672.934.92, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.934.92.it.pdf [24.09.2012].[2] Si veda l’articolo 32 paragrafo 3 della Conven-zione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di impo-ste sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione fiscale (con Protocollo add.), RS 0.672.934.91, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.934.91.it.pdf [24.09.2012].[3] Dipartimento federale delle finanze, Svizzera e Francia parafano una revisione della convenzione in materia d’imposte sulle successioni, Comunica-to stampa del 9 luglio 2012, in: http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=45354 [24.09.2012].[4] Tale modello di convenzione è disponibi-le al seguente link: http://www.supsi.ch/fisco/dms/fisco/docs/pubblicazioni/articoli/Modello_OCSE_succ-don_1982.pdf [24.09.2012].[5] Il testo integrale della convenzione è stato pub-blicato da Le Temps il 10 agosto 2012 ed è disponibi-le al seguente link: http://www.letemps.ch/rw/Le_Temps/Quotidien/2012/08/10/Suisse/ImagesWeb/Convention%20franco-suisse%20sur%20les%20successions.pdf [24.09.2012]. Il testo è disponibile anche al seguente link: http://files.newsnetz.ch/upload/1/6/16472.pdf [24.09.2012]. Si vedano, tra gli altri articoli, i seguenti: ◆ Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscali-

stes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012, in: www.letemps.ch [24.09.2012];

◆ Favre Alexis, L’étau se resserre autour des exilés fi-scaux français, Le Temps, 3 agosto 2012, in: www.letemps.ch [24.09.2012];

◆ Dejardin Aymeric, La France s’attaque aux héri-tiers de résidents suisses, Tribune de Genève, 10 agosto 2012, in: http://www.tdg.ch/geneve/ac-tu-genevoise/fiscalite-etat-francais-sattaquent-heritiers-residents-suisses/story/22244773 [24.09.2012];

◆ Maurisse Marie, Les héritiers de rési-dents suisses seront taxés en France, Le Figaro, 8 agosto 2012, in: http://www.le f igaro . f r/ imp ot s/2012/08/07/050 03-20120 8 07A RT FI G 0 0 453- l e s-h e r i t i e r s-de-residents-suisses-seront-taxes-en-fran-ce.php [24.09.2012];

◆ Perrin Olivier, Fisc: “La France n’y gagnera pas, et la Suisse y perdra”, Le Temps, 13 agosto 2012, in: www.letemps.ch [24.09.2012];

◆ Reichen Philippe, Frankreich will in der Schweiz Erbschaftssteuern eintreiben, Tages Anzeiger, 8 agosto 2012, in: http://www.tagesanzeiger.ch/schweiz/standard/Frankreich-will-in-der-Schweiz-Erbschaftssteuern-eintreiben/sto-ry/15697165 [24.09.2012];

◆ Städeli Markus, Frankreich will Geld von Schwei-zer Hausbesitzern, Neue Zürcher Zeitung, 12 agosto 2012, in: http://www.nzz.ch/aktuell/startseite/frankreichwill-geld-von-schweizer-hausbesitzern-1.17468473 [24.09.2012].

[6] Agenzia telegrafica svizzera, Point de presse CET-N: Fiscalità – Svizzera-Francia: forti critiche accordo su eredità da commissione, Berna 14 agosto 2012, in: http://www.parlament.ch/i/mm/2012/Pagine/mm-sda-2012-08-14.aspx [24.09.2012].[7] Agenzia telegrafica svizzera, Convenzione suc-cessioni: CDF, su intesa con Francia unanimità vacilla, Swissinfo, 21 agosto 2012, in: http://www.swissinfo.ch/ita/rubriche/notizie_d_agenzia/mondo_brevi/

Convenzione_successioni:_CDF,_su_intesa_con_Francia_unanimita_vacilla.html?cid=33360286 [24.09.2012].[8] Si vedano i media indicati nella nota 5.[9] Dejardin Aymeric, La France s’attaque aux héri-tiers de résidents suisses, Tribune de Genève, 10 agosto 2012; Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscalistes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.[10] Si vedano in particolare le seguenti disposizioni: ◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione

del 30 novembre 1978 stipulata con la Repubbli-ca federale tedesca, RS 0.672.913.61, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.913.61.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzio-ne del 17 dicembre 1993 stipulata con il Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, RS 0.672.936.73, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.936.73.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione stipulata il 23 novembre 1973 con il Regno di Da-nimarca, RS 0.672.931.42, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.931.42.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 3 paragrafo 2 lettera a della convenzione del 30 gennaio 1974 stipulata con la Repubblica d’Austria, RS 0.672.916.32, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.916.32.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 4 paragrafo 2 lettera a della convenzione del 7 febbraio 1979 stipulata con il Regno di Sve-zia, RS 0.672.971.42, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.971.42.it.pdf [24.09.2012].

[11] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno 2007, pagina 65, nota a piè di pagina n. 92 con rife-rimenti.[12] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno 2007, pagine 62-63 e nota a piè di pagina n. 85 con riferimenti.[13] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno 2007, pagina 165.[14] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscali-stes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.[15] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Manno 2007, pagina 165.[16] Il 16 agosto 2011 è stata lanciata un’iniziati-va popolare federale, dal titolo “Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS”. Gli iniziativi-sti chiedono l’introduzione di un’imposta federale sulle successioni e sulle donazioni, sottraendo ai Cantoni il diritto di imporre le donazioni e le suc-cessioni come avviene attualmente. Le eredità e le donazioni che superano complessivamente l’im-porto di 2 milioni di franchi (franchigia) verrebbe-ro tassate con un’aliquota unica del 20%. Secondo il testo dell’iniziativa sarebbero esonerate, in caso di accettazione dell’iniziativa: a) le quote successo-rie e le donazioni a favore del coniuge o del partner registrato; b) le quote successorie e le donazioni a favore di una persona giuridica esentata dall’im-posta. Nessuna esenzione è per contro prevista per gli ascendenti e i discendenti in linea diretta. Il testo integrale dell’iniziativa popolare è disponi-bile al seguente link: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5797.pdf [24.09.2012].[17] Si vedano in particolare le seguenti disposizioni: ◆ articolo 4 paragrafi 3 e 4; articolo 8 paragrafo

2 della convenzione del 30 novembre 1978 sti-pulata con la Repubblica federale tedesca, RS 0.672.913.61, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.913.61.it.pdf [24.09.2012];

◆ articoli III e IV della convenzione del 9 luglio 1951 stipulata con gli Stati Uniti d’America, RS

0.672.933.62, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.933.62.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 3 del Protocollo finale della convenzio-ne del 12 novembre 1951 stipulata con il Re-gno dei Paesi Bassi, RS 0.672.963.62, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.963.62.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 10 paragrafo 3 della convenzione del 7 febbraio 1979 stipulata con il Regno di Svezia, RS 0.672.971.42, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.971.42.it.pdf [24.09.2012];

◆ articolo 8 paragrafi 2, 3 e 4 della convenzione del 17 dicembre 1993 stipulata con il Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, RS 0.672.936.73, in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.936.73.it.pdf [24.09.2012].

[18] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscali-stes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.[19] Dipartimento federale delle finanze, La Svizzera intende riprendere lo standard OCSE nell’assisten-za amministrativa in materia fiscale, Comunicato stampa del 13 marzo 2009, in: http://www.efd.admin.ch/dokumentation/medieninformatio-nen/00467/index.html?lang=it&msg-id=25863 [24.09.2012].[20] In vigore dal 4 novembre 2010 (Raccolta uffi-ciale 2010, pagina 5683 e seguenti, in: http://www.admin.ch/ch/i/as/2010/5683.pdf [24.09.2012]).[21] Per la Francia: il ministro delle finanze o un suo rappresentante autorizzato; per la Svizzera: il Capo del Dipartimento federale delle finanze o un suo rap-presentante autorizzato.[22] Foglio federale 2010, pagine 1371 e seguenti, in: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2010/1371.pdf [24.09.2012].[23] Foglio federale 2010, pagina 1378.[24] Favre Alexis, Héritages: les craintes des fiscali-stes se confirment, Le Temps, 10 agosto 2012.[25] Si rimanda alle considerazioni espresse in pro-posito nel citato Messaggio del Consiglio federale. Si veda inoltre Vorpe Samuele, La politica della Svizzera nell’ambito dell’assistenza fiscale amministrativa, in: Vorpe Samuele (a cura di), Il segreto bancario nello scambio di informazioni fiscali, SUPSI, Manno 2011, pagine 219-220.[26] Foglio federale 2010, pagine 1333-1334, in: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2009/1323.pdf [24.09.2012].[27] Sulla problematica della notificazione dei cre-diti fiscali in ambito internazionale si vedano Manca Mauro, L’assistenza amministrativa tra Stati nella riscossione delle imposte, in: Vorpe Samuele (a cura di), Il segreto bancario nello scambio di informazio-ni fiscali, SUPSI, Manno 2011, pagina 153; Massetti Gabriele/Allena Marco, Assistenza fra Amministra-zioni finanziarie nella riscossione delle imposte, in: Rivista ticinese di Diritto (RtiD) I-2008, pagina 111 e seguenti.[28] Agenzia telegrafica svizzera, Burkhalter a Parigi: ridiscutere punti litigiosi doppia imposizione, Swis-sinfo, 6 settembre 2012, in: http://www.swissinfo.ch/ita/rubriche/notizie_d_agenzia/mondo_bre-vi/Burkhalter_a_Parigi:_ridiscutere_punti_liti-giosi_doppia_imposizione.html?cid=33466672 [24.09.2012]; si veda anche Pauchard Olivier, Un lavoro di lungo respiro, Swissinfo, 6 settembre 2012, in: http://www.swissinfo.ch/ita/politica/Un_lavoro_di_lungo_respiro.html?cid=33458964 [24.09.2012].[29] Dipartimento federale delle finanze, Il Consiglio federale adotta il mandato relativo alle negoziazioni in materia fiscale e finanziaria con l’Italia, Comuni-cato stampa del 29 agosto 2012, in: http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=45740 [24.09.2012].

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Sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (Grande Sezione), procedimento C-371/10, del 29 novembre 2011, in: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=115461&pageIndex=0&doclang=it&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=5336249 [24.09.2012]

Trasferimento della sede amministrativa effettiva di una socie-tà in uno Stato membro diverso da quello di sua costituzione – Libertà di stabilimento – Articolo 49 TFUE – Tassazione delle plusvalenze latenti relative agli attivi di una società che effet-tua un trasferimento di sede tra Stati membri – Determinazione dell’importo del prelievo al momento del trasferimento della sede – Riscossione immediata dell’imposta – Proporzionalità

1.IntroduzioneLa sentenza riguarda una domanda di pronuncia pregiudi-ziale proposta alla Corte di giustizia dell’Unione europea (di seguito Corte), ai sensi dell’articolo 267 del Trattato sul fun-zionamento dell’Unione europea (di seguito TFUE), da parte del Gerechtshof Amsterdam (Paesi Bassi).

La domanda verte sull’interpretazione dell’articolo 49 TFUE (concernente la “libertà di stabilimento”) ed è stata presen-tata nell’ambito di una controversia tra la National Grid In-dus BV (di seguito anche società), società a responsabilità limitata di diritto olandese con sede sociale nei Paesi Bassi, e l’Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rot-terdam (l’ispettore del servizio tributario Rijnmond/ufficio di Rotterdam), relativa alla tassazione delle plusvalenze latenti relative agli attivi della società in occasione del trasferimen-to nel Regno Unito della sua sede amministrativa effettiva.

2.Causa principale e questioni pregiudizialiLa società, dal 10 giugno 1996, è titolare di un credito di 33’113’000 sterline nei confronti della National Grid Com-pany plc, società con sede nel Regno Unito. In seguito all’au-mento del cambio della sterlina britannica rispetto al fiorino olandese, su tale credito si è originato un utile su cambi non realizzato.

Il 15 dicembre 2000 la società ha trasferito nel Regno Unito la propria sede amministrativa effettiva. Conformemente al diritto interno dello Stato di origine, essendo stata costituita secondo il diritto olandese, la società è rimasta in linea di principio soggetta ad imposizione nei Paesi Bassi senza al-cuna limitazione. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 4 paragrafo 3 della Convenzione bilaterale per evitare le doppie impo-sizioni in vigore tra Paesi Bassi e Regno Unito (che prevale sul diritto interno olandese), la società, dopo il trasferimento della propria sede amministrativa, è considerata residente soltanto nel Regno Unito.

In conseguenza dell’applicazione della Convenzione, la so-cietà ha cessato di possedere redditi imponibili nei Paesi Bassi e pertanto, in forza di una specifica disposizione del diritto interno olandese, è stata assoggettata ad imposizio-ne dall’amministrazione finanziaria sulle plusvalenze latenti risultanti alla data del trasferimento di sede – exit tax – (nel caso specifico, la società è stata assoggettata ad imposizio-ne con riferimento al predetto utile su cambi).

La società ha proposto un ricorso avverso la decisione dell’amministrazione finanziaria olandese al rechtbank Haarlem, il quale, con sentenza del 17 dicembre 2007, ha confermato tale decisione. Essa ha quindi presentato appel-lo al Gerechtshof Amsterdam, il quale ha deciso di sospen-dere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questio-ni pregiudiziali:

1) se, nel caso in cui uno Stato membro imponga ad una so-cietà costituita secondo il diritto di tale Stato membro, che da esso trasferisce la propria sede amministrativa effettiva in un altro Stato membro, un’imposta di liquidazione fina-le per il trasferimento della sede, detta società, allo stato attuale del diritto comunitario, possa invocare l’articolo 43 del Trattato che istituisce la Comunità europea (di seguito TCE, divenuto ora articolo 49 TFUE) nei confronti di questo Stato membro;

2) in caso di soluzione affermativa della prima questione, se un’imposta di liquidazione finale, come quella in esame, che include nell’imposizione le plusvalenze degli elementi

Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UEL’exit tax olandese sul trasferimento di sede delle società è incompatibile con la libertàdi stabilimento garantita dal diritto dell’Unione europea

Paolo ArginelliDottore commercialista e consulente fiscale, LuganoProfessore a contratto di Diritto tributariodell’impresa e di International law and business ethic, Università Cattolica del Sacro Cuore (Piacenza)

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patrimoniali della società trasferiti dallo Stato membro di provenienza a quello ospitante, come valutati al momen-to del trasferimento della sede, senza possibilità di differi-mento né di prendere in considerazione perdite successive, sia contraria all’articolo 43 TCE (divenuto ora articolo 49 TFUE), nel senso che siffatta imposta di liquidazione fina-le non può essere giustificata dalla necessità di ripartizione dei poteri impositivi tra gli Stati membri;

3) se la soluzione della questione che precede dipenda anche dalla circostanza che l’imposta di liquidazione finale consi-derata riguarda un profitto (sul cambio) intervenuto nella circoscrizione fiscale olandese, mentre detto profitto non può essere evidenziato nello Stato ospitante ai sensi del re-gime tributario ivi vigente.

3.Sulle questioni pregiudiziali

3.1.Sulla prima questione pregiudizialeLa Corte inizia la propria disamina ricordando che, ai sensi dell’articolo 54 TFUE, le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede socia-le, l’amministrazione centrale o il centro di attività princi-pale all’interno dell’Unione, sono equiparate, ai fini dell’ap-plicazione delle disposizioni del TFUE relative alla libertà di stabilimento, alle persone fisiche aventi la cittadinanza de-gli Stati membri. Dal momento che il diritto dell’Unione non ha ancora fornito un’uniforme definizione delle società au-torizzate a beneficiare del diritto di stabilimento in funzione di un unico criterio di collegamento idoneo a determinare il diritto nazionale applicabile ad una società, a parere della Corte la questione se l’articolo 49 TFUE si applichi ad una società che invoca la libertà fondamentale sancita in tale disposizione costituisce una questione preliminare che, allo stato attuale del diritto dell’Unione, può trovare risposta solo nel diritto nazionale applicabile. Gli Stati membri sono pertanto legittimati a definire sia il criterio di collegamento richiesto ad una società affinché essa possa ritenersi costi-tuita ai sensi del loro diritto nazionale e, a tale titolo, possa beneficiare del diritto di stabilimento, sia quello necessario per continuare a mantenere detto status. Ne consegue, ad opinione della Corte, che uno Stato membro può legitti-mamente imporre ad una società costituita in forza del suo ordinamento giuridico delle restrizioni al trasferimento del-la sede amministrativa al di fuori del suo territorio, qualora tale società voglia conservare la personalità giuridica di cui beneficia in base al diritto di questo stesso Stato membro. (paragrafi 25-27 della sentenza)

Tanto premesso, la Corte osserva che, nella causa principa-le, il trasferimento della sede amministrativa della società nel Regno Unito non ha tuttavia inciso sul suo status di so-cietà di diritto olandese ai sensi di tale diritto, il quale ap-plica, per quanto riguarda le società, la cosiddetta “teoria della costituzione”. Difatti, la normativa olandese di cui alla causa principale non concerne la fissazione delle condizioni necessarie affinché una società costituita conformemente alla legislazione olandese possa mantenere il proprio status di società dei Paesi Bassi dopo il trasferimento della propria

sede amministrativa in un altro Stato membro, ma si limita a ricollegare a tale trasferimento di sede talune peculiari con-seguenze fiscali. (paragrafi 28 e 31 della sentenza)

Pertanto la società, essendo stata costituita conformemente alla legislazione di uno Stato membro ed avendo la propria sede sociale nonché l’amministrazione centrale all’interno dell’Unione, può avvalersi del diritto di libero stabilimento all’interno dell’Unione ai sensi degli articoli 49 e 54 TFUE, in particolare al fine di mettere in discussione la legittimità dell’exit tax imposta dai Paesi Bassi in occasione del trasfe-rimento della sua sede amministrativa in un altro Stato. La Corte, di conseguenza, ritiene che si debba risolvere la prima questione pregiudiziale nel senso che una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisce in un altro Stato membro la propria sede amministrativa effettiva, senza che tale trasferimento di sede incida sul suo status di società del primo Stato membro, può invocare l’articolo 49 TFUE al fine di mettere in discussione la legittimità di un’im-posta ad essa applicata dal primo Stato membro in occasione di tale trasferimento di sede. (paragrafi 32 e 33 della sentenza)

3.2.Sulla seconda e la terza questione pregiudiziale

3.2.1.In merito all’esistenza di una restrizione alla libertàdi stabilimentoLa Corte, che affronta la seconda e la terza questione con-giuntamente, dopo aver ricordato come la propria costante giurisprudenza affermi il principio secondo il quale devono essere considerate restrizioni alla libertà di stabilimento tutte le misure che ne vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio, evidenzia come, in base al diritto olandese, una società dei Paesi Bassi che intenda trasferire la propria sede amministra-tiva fuori dal territorio di tale Stato, nell’ambito dell’esercizio del diritto garantitole dall’articolo 49 TFUE, subisce uno svan-taggio finanziario rispetto ad una società analoga che man-tenga la propria sede amministrativa effettiva nei Paesi Bassi, poiché tale trasferimento comporta l’immediato assoggetta-mento ad imposta delle plusvalenze latenti relative agli attivi trasferiti, mentre tali plusvalenze non sono parimenti assog-gettate ad imposta qualora una società trasferisca la propria sede all’interno del territorio olandese.

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A giudizio della Corte, la suddetta disparità di trattamento è tale da scoraggiare una società di diritto olandese dal tra-sferire la propria residenza in un altro Stato membro e non è legittimata da un’oggettiva differenza di situazioni, poiché, con riferimento alla normativa di uno Stato membro diretta a tassare le plusvalenze realizzate sul proprio territorio, la situazione di una società costituita secondo la legislazione di tale Stato membro che trasferisce la propria sede in un altro Stato membro è simile, per quanto riguarda l’assog-gettamento ad imposta delle plusvalenze maturate prima del trasferimento di sede, a quella di una società parimenti costituita secondo la legislazione del primo Stato membro e che in tale Stato membro mantenga la propria sede. (para-grafi 36-38 della sentenza)

3.2.2.In merito all’esistenza di una possibile giustificazionealla restrizione della libertà di stabilimentoCon riferimento alle possibili giustificazioni, la Corte prima rammenta che una restrizione alla libertà di stabilimento può essere ammessa solo se giustificata da motivi imperati-vi di interesse generale, idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non eccedente quanto necessario per raggiungerlo. (paragrafo 42 della sentenza)

A tale riguardo, la Corte riconosce che il mantenimento del-la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri è un obiettivo legittimo, capace di giustificare una restrizione alla libertà di stabilimento, e che, in mancanza di disposizio-ni di unificazione o di armonizzazione adottate dall’Unio-ne, gli Stati membri rimangono competenti a definire, in via convenzionale o unilaterale, i criteri di ripartizione del loro potere impositivo. Pertanto uno Stato membro, sulla base del principio di territorialità fiscale, associato all’elemento temporale della residenza fiscale del contribuente sul ter-ritorio nazionale durante il periodo in cui le plusvalenze la-tenti sono maturate, ha il diritto di assoggettare ad imposta tali plusvalenze al momento del trasferimento all’estero del contribuente. Infatti, una normativa come quella olandese è idonea ad assicurare il mantenimento della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri interessati, poiché l’imposta di liquidazione finale al momento del trasferimen-to della sede amministrativa mira infatti ad assoggettare all’imposta sugli utili dello Stato membro di provenienza le plusvalenze non realizzate, originate nell’ambito della com-

petenza fiscale di tale Stato membro prima di detto tra-sferimento di sede, mentre le plusvalenze realizzate dopo il trasferimento della sede di tale società sono tassate esclusi-vamente nello Stato membro ospitante ove esse sono state originate. (paragrafi 45, 46 e 48 della sentenza)

La Corte passa poi a valutare la proporzionalità della disci-plina olandese de qua, ossia se la stessa non ecceda quanto necessario per conseguire l’obiettivo di assicurare il mante-nimento della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri. In proposito, la stessa traccia una distinzione tra determinazione dell’imposta e sua riscossione.

Secondo la Corte, la determinazione definitiva dell’importo del prelievo al momento del trasferimento della sede am-ministrativa effettiva in un altro Stato membro rispetta il principio di proporzionalità, tenuto conto dello scopo della normativa nazionale di cui alla causa principale, che è quel-lo di assoggettare all’imposta nello Stato membro di pro-venienza le plusvalenze originate nell’ambito della compe-tenza fiscale di tale Stato membro. È infatti proporzionato che lo Stato membro di provenienza, allo scopo di tutelare l’esercizio della propria competenza fiscale, determini l’im-posta dovuta sulle plusvalenze latenti originate sul proprio territorio nel momento in cui il suo potere impositivo nei confronti della società interessata cessa di esistere, nel caso di specie nel momento del trasferimento in un altro Stato membro della sede amministrativa effettiva di tale società. (paragrafo 52 della sentenza)

Inoltre, il fatto che lo Stato membro di provenienza non ten-ga conto di minusvalenze intervenute dopo il trasferimento della sede amministrativa non può essere ritenuto spro-porzionato allo scopo perseguito dalla normativa di cui alla causa principale: dal momento che gli utili della società che ha trasferito la propria sede amministrativa saranno tassati, dopo tale trasferimento, solo nello Stato membro ospitante, conformemente al principio di territorialità fiscale, associato a un elemento temporale, spetta altresì a quest’ultimo Stato membro, per motivi connessi alla simmetria tra il diritto di tassare gli utili e la possibilità di dedurre le perdite, tener conto nel suo sistema fiscale delle fluttuazioni del valore de-gli attivi della società interessata intervenute a partire dalla data in cui lo Stato membro di provenienza ha perso ogni qualsivoglia collegamento fiscale con tale società. (paragrafi 56, 58 e 61 della sentenza)

Con riferimento alla riscossione dell’imposta così determi-nata, la Corte anzitutto constata che la sua posticipazione al momento dell’effettivo realizzo dell’attivo mira ad evitare i problemi finanziari che potrebbe generare la riscossione immediata dell’imposta dovuta su plusvalenze latenti. D’al-tra parte, quanto agli oneri amministrativi che una siffatta riscossione differita dell’imposta potrebbe comportare, la Corte rileva che il trasferimento della sede amministrativa effettiva di una società può essere affiancato dal trasferi-mento di un gran numero di attivi e, pertanto, la situazio-ne patrimoniale di una società può presentarsi a tal punto complessa da rendere pressoché impossibile e notevolmen-te gravoso, se non addirittura eccessivo, per la società in

25Novità fiscali / n.09 / settembre 2012

questione, individuare in modo preciso a livello transfronta-liero la sorte di tutti i beni facenti parte delle immobilizza-zioni e del capitale circolante di tale società fino al momento del realizzo delle plusvalenze latenti collegate a detti beni. Non può pertanto essere escluso che l’onere amministrativo connesso alla riscossione differita possa generare un osta-colo alla libertà di stabilimento non necessariamente meno contrario a tale libertà rispetto alla riscossione immediata del debito d’imposta corrispondente alla suddetta plusva-lenza. Alla luce di ciò, una normativa nazionale che offra, alla società che trasferisce la propria sede amministrativa in un altro Stato membro, la scelta tra il pagamento immediato dell’imposta, che crea uno svantaggio in termini finanzia-ri per tale società ma la dispensa da oneri amministrativi successivi, e il pagamento differito di tale imposta, se del caso corredato da interessi conformemente alla normativa nazionale applicabile, che necessariamente comporta per la società interessata un onere amministrativo, legato all’in-dividuazione degli attivi trasferiti, costituirebbe una misura che, pur assicurando la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, sarebbe meno contraria alla libertà di stabilimento rispetto alla misura di cui alla causa principale. (paragrafi 68-71 e 73 della sentenza)

La Corte quindi analizza il rischio di mancata riscossione dell’imposta, che aumenta con il passare del tempo, e con-clude che lo stesso può essere preso in considerazione dallo Stato membro, nell’ambito della propria normativa nazio-nale applicabile al pagamento differito dei debiti d’imposta, con misure quali la costituzione di una garanzia bancaria. (paragrafo 74 della sentenza)

In tale prospettiva, essa ricorda inoltre come i meccanismi di assistenza reciproca in essere tra le autorità degli Sta-ti membri, in particolare quelli disciplinati dalla direttiva del Consiglio 26 maggio 2008, n. 2008/55/CE, sull’assistenza re-ciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure, siano sufficienti per consentire allo Stato membro di provenienza di effettuare un controllo della veridicità delle dichiarazioni delle società che hanno optato per il pagamento differito dell’imposta, nonché di riscuotere effettivamente il credito fiscale nello Stato membro ospitante. (paragrafo 78 della sentenza)

Infine, con riferimento alla presunta necessità della discipli-na de qua al fine di contrastare fenomeni evasivi, la Corte ricorda che la mera circostanza che una società trasferisca la propria sede in un altro Stato membro non può fondare una presunzione generale di evasione fiscale, né giustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamen-tale garantita dal Trattato. (paragrafo 84 della sentenza)

4.DispositivoPer questi motivi, la Corte dichiara:

1) una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisce in un altro Stato membro la pro-pria sede amministrativa effettiva, senza che tale trasfe-rimento di sede incida sul suo status di società del primo Stato membro, può invocare l’articolo 49 TFUE al fine di mettere in discussione la legittimità di un’imposta ad essa applicata dal primo Stato membro in occasione di tale trasferimento di sede;

2) l’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che:

◆ non osta ad una normativa di uno Stato membro, ai sensi della quale l’importo del prelievo sulle plusvalenze latenti relative agli elementi patrimoniali di una socie-tà è fissato in via definitiva – senza tener conto delle minusvalenze né delle plusvalenze che possono essere realizzate successivamente – nel momento in cui la so-cietà, a causa del trasferimento della propria sede am-ministrativa effettiva in un altro Stato membro, cessa di percepire utili tassabili nel primo Stato membro; è irrilevante a tale riguardo che le plusvalenze latenti tas-sate si riferiscano a profitti sul cambio che non possono essere evidenziati nello Stato membro ospitante, tenu-to conto del sistema fiscale in esso vigente;

◆ osta ad una normativa di uno Stato membro che im-pone ad una società che trasferisce in un altro Stato membro la propria sede amministrativa effettiva la ri-scossione immediata, al momento stesso di tale trasfe-rimento, dell’imposta sulle plusvalenze latenti relative agli elementi patrimoniali di tale società.

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