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NOTIZIEAnno 18, numero 103

Roma, 30 maggio 2014

A cura di: Domenico Cambareri

Responsabili: Paolo Guida, Massimiliano Levi

Coordinamento di Redazione: Francesca Minunni, Chiara Valentini

Redazione: Francesca Bassi, Chiara Cinti, Mauro Leo, Annarita Lomonaco, Antonio Ruotolo

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NOTA ALLA RISOLUZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N. 53/E DEL 20 MAGGIO 2014Marco Krogh

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Generale normativa, con la risoluzione n. 53/E del 20 maggio 2014 (in CNN Notizie del 21 maggio, N.d.R.), ha inteso chiarire la portata degli obblighi imposti ai contraenti dal comma 22 dell’art. 35 del d.l. 223 del 2006 (conv. in l. 248/2006 e modificato dalla l. 296/2006), con riferimento ai pagamenti dilazionati ed in particolare, se la presenza di pagamenti dilazionati facesse venir meno la possibilità per i contraenti di avvalersi della disciplina del cd. prezzo-valore (art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 - legge finanziaria per il 2006).Più precisamente veniva chiesto all’Agenzia delle Entrate di conoscere se l’obbligo di indicazione analitica delle modalità di pagamento possa ritenersi assolto anche nel caso in cui siano oggetto della dichiarazione sostitutiva solo i pagamenti effettuati in data antecedente o contestuale al rogito, … (Segue a pag. 2/4)

Segnalazioni Novità Prassi Interpretative

NOTA ALLA RISOLUZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N. 53/E DEL 20 MAGGIO 2014

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Generale normativa, con la risoluzione n. 53/E del 20 maggio 2014 (in CNN Notizie del 21 maggio, N.d.R.), ha inteso chiarire la portata degli obblighi imposti ai contraenti dal comma 22 dell’art. 35 del d.l. 223 del 2006 (conv. in l. 248/2006 e modificato dalla l. 296/2006), con riferimento ai pagamenti dilazionati ed in particolare, se la presenza di pagamenti dilazionati facesse venir meno la possibilità per i contraenti di avvalersi della disciplina del cd. prezzo-valore (art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 - legge finanziaria per il 2006).

Più precisamente veniva chiesto all’Agenzia delle Entrate di conoscere se l’obbligo di indicazione analitica delle modalità di pagamento possa ritenersi assolto anche nel caso in cui siano oggetto della dichiarazione sostitutiva solo i pagamenti effettuati in data antecedente o contestuale al rogito, tenuto conto che per i pagamenti che avverranno successivamente le parti non sono nelle condizioni di indicare, in sede di stipula dell'atto, i relativi estremi di pagamento.

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Il quesito, per quanto potesse sembrare ozioso in presenza di un dato letterale inequivoco, ha trovato la sua ragion d’essere nell’interpretazione di alcuni uffici periferici che avevano contestato al contribuente, in presenza di pagamenti dilazionati, il mancato tracciamento delle modalità di pagamento e, di conseguenza, l’impossibilità di avvalersi della disciplina del cd. prezzo-valore procedendo alla tassazione del trasferimento non sulla base del valore catastale capitalizzato e rivalutato ma sulla base del corrispettivo pattuito ovvero del maggior valore dell’immobile.

La risoluzione, va subito precisato, è stata favorevole al contribuente chiarendo che non può contestarsi ai contraenti il mancato assolvimento degli obblighi imposti dal cit. comma 22 dell’art. 35 in presenza di pagamenti dilazionati in quanto “la tracciabilità, nel senso di indicazione analitica delle modalità di pagamento, non può essere pretesa, evidentemente, in relazione a pagamenti che saranno effettuati successivamente rispetto all'atto di cessione immobiliare.”

La risoluzione, tuttavia, per alcuni “obiter dictum” che contiene al suo interno merita qualche breve riflessione.

Va innanzitutto chiarito che se è vero, come affermato nella Risoluzione, che le disposizioni contenute nel cit. comma 22 dell’art. 35 si pongono in un’ottica antievasione ed antielusione è altrettanto vero che non sono il solo presidio posto dall’ordinamento a tutela di questi beni giuridici i quali trovano la loro naturale protezione nelle norme che limitano l’utilizzo del denaro contante e più in generale nelle norme valutarie. Le une e le altre disposizioni operano su piani diversi, in parte si sovrappongono, ma non coincidono. Le disposizioni contenute nel cit. comma 22 non sono di per sé autosufficienti rispetto allo scopo loro assegnato in quanto si limitano ad imporre ai contraenti “all'atto della cessione dell'immobile, anche se assoggettata ad IVA” di “rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà recante l'indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo”, ma non impongono ai contraenti di utilizzare specifici mezzi di pagamento tracciabili. La tracciabilità ed i limiti all’utilizzo del denaro contante, come è noto, sono imposti dall’art. 49 del d.lgs. 231 del 2007, dacché potrebbe accadere che i contraenti siano soggetti alle sanzioni previste dal cit. comma 22 dell’art. 35 per non aver reso la relativa dichiarazione, ma che non abbiano commesso alcuna infrazione all’art. 49 per aver di fatto regolato i pagamenti nel rispetto delle norme che limitano l’utilizzo del denaro contante, così come potrebbe accadere che le parti abbiano commesso una violazione delle norme che limitano l’utilizzo del denaro contante ma non abbiano violato il disposto del cit. comma 22 dell’art. 35 per aver correttamente reso l’apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà imposta dalla legge.

In buona sostanza le disposizioni contenute nel cit. comma 22 dell’art. 35 impongono alle parti esclusivamente di rendere una dichiarazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo, lasciando ad altre norme l’obbligo di imporre e sanzionare il mancato utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili.

In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati di cui al comma 22, si applica la sanzione amministrativa da 500 euro a 10.000 euro e, ai fini dell'imposta di registro, i beni trasferiti sono assoggettati a rettifica di valore ai sensi dell'articolo 52, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e successive modificazioni.

La mancata applicazione della disciplina del cd. prezzo-valore è pertanto prevista come sanzione amministrativa cd. “impropria” riconducibile non al mancato tracciamento dell’intero corrispettivo, ma più limitatamente alla omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati richiesti. E’ sovrabbondante ricordare che siamo in presenza di una norma punitiva e, quindi di stretta interpretazione.

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Peraltro i pagamenti dilazionati, all’atto della cessione dell’immobile non sono “pagamenti” ma “assunzione di obbligo contrattuale”, ciò ci consente di affermare che imponendo il comma 22 l’indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo, resta fuori dalla norma ciò che costituisce assunzione di un’obbligazione e non sia un pagamento.

Riteniamo, quindi, che merita una precisazione l’affermazione contenuta nella risoluzione che “gli obblighi imposti ai contraenti possano essere assolti fornendo in atto gli elementi utili alla identificazione, in termini di tempi, importi ed eventuali modalità di versamento, di quanto dovuto a saldo”. La predetta affermazione potrebbe indurre a pensare che i suddetti elementi devono essere resi nella forma della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Ciò non è condivisibile per il semplice motivo che la legge non lo impone e né potrebbe imporlo secondo logica; le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà impegnando la responsabilità di chi le rende possono riferirsi esclusivamente a fatti precedenti o contestuali alla dichiarazione stessa ma non possono riferirsi ad eventi futuri e di cui non si ha certezza. Si ritiene pertanto che tempi ed importi dei pagamenti futuri, saranno sì indicati nell’atto di cessione immobiliare ma non sotto forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Per quanto riguarda le “eventuali” modalità di pagamento del corrispettivo, la risoluzione - utilizzando il termine “eventuali” -, lascia liberi i contraenti di indicare o meno come avverrà il pagamento, d’altronde l’unico limite imposto alle parti è il rispetto delle norme che limitano l’utilizzo del denaro contante, null’altro potrà essere imposto alle parti, tanto meno di non modificare eventuali modalità di pagamento indicate nell’atto di cessione (bonifico, in luogo di assegno circolare; assegno bancario in luogo di bonifico, etc.). La sanzione, peraltro, in caso di mancato rispetto delle norme che limitano l’utilizzo del denaro contante sarà quella prevista dall’art. 58 del d.lgs. 231 del 2007 e non le sanzioni previste dal cit. comma 22 dell’art. 35 per le ragioni sopra esposte.

Infine un’ultima notazione. Nella risoluzione si afferma che “oltre a tali sanzioni di carattere amministrativo, all'autore della dichiarazione mendace redatta mediante dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà si rende applicabile la norma contenuta nell'articolo 76 del decreto del Presidente della Repubblica del 28 dicembre 2000 n. 445, a mente del quale "chiunque rilascia dichiarazioni mendaci, forma atti falsi o ne fa uso nei casi previsti dal presente testo unico è punito ai sensi del codice penale e delle leggi speciali in materia". Per la verità, in base al principio di specialità, la previsione espressa di una specifica sanzione amministrativa esclude l’applicabilità della sanzione penale in forza del principio contenuto dell’art. 9 della legge 689 del 1981 che, nel ribadire il “principio di specialità” anche in caso di concorrenza di sanzioni amministrative con sanzioni penali, al 1° comma espressamente dispone: “Quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale.”

La norma richiamata fu prevista dalla legge 689 del 1981 con finalità di riordino delle sanzioni amministrative e di armonizzazione del sistema penale ed amministrativo a seguito della depenalizzazione dei reati ritenuti meno gravi. All’interno di questo nuovo sistema l’art. 9 ha lo scopo di estendere i principi generali in tema di concorso tra norma speciale e norma generale del diritto penale (cfr. art.15 c.p.) ad un ambito più vasto ricomprendente anche le violazioni amministrative, in una prospettiva intersettoriale tra illecito penale ed illecito amministrativo ed in ossequio al generale “divieto di duplicazione” della risposta sanzionatoria per un medesimo fatto illecito.

Nella fattispecie in esame sembra che sussistano tutti gli elementi per far ritenere che la violazione della prescrizione (rectius: la mendacità della dichiarazione) ricada nella previsione normativa del citato art. 9 della legge 689 del 1981, diretta ad escludere il concorso di sanzioni

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amministrative e penali. Il disposto del comma 22, invero, prevede espressamente la comminatoria di sanzioni amministrative per la mendace indicazione dei dati richiesti, con formula che si sovrappone a quella di cui all’art. 76 del T.U. 445/2000, e si propone come norma speciale per la specificità del contenuto della dichiarazione stessa (Sul punto: G.GALLO, Il principio di specialità” in DIRITTO PENALE TRIBUTARIO, a cura di E. Musco, GIUFFRE’ EDITORE Milano, 2002, pag. 469, che afferma: “Perché una disposizione possa definirsi speciale rispetto ad un’altra è necessario che ricorra, in alternativa, una delle seguenti condizioni: - la norma speciale contiene uno o più elementi specializzanti che caratterizzano in maniera più stringente uno o più elementi costitutivi della fattispecie rispetto a quella non speciale, limitandone l’ambito di applicazione (specialità per specificazione).

In altre parole, la fattispecie rientra in un ambito depenalizzato e regolato da un’autonoma sanzione (amministrativa) espressamente prevista (sul punto anche M.KROGH, Profili giuridici delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio prescritte dal comma 22 dell’art. 35 del d.l. 223/2006 (conv con modifiche in legge 4 agosto 2006 n. 248. Riflessi sugli obblighi imposti dalla legislazione antiriciclaggio” in “Novità nell'imposizione tributaria relativa agli immobili Atti del Convegno Fondazione Italiana per il Notariato tenutosi a Roma il 22-23 settembre 2006 N. 4/2006, Editore Il Sole 24 Ore, Milano).

Marco Krogh

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