Matteo Gazzano - Ragioneria E-O 2012 Ragioneria · La contabilità generale La contabilità...

Matteo Gazzano - Ragioneria E-O 2012

Ragioneria• I libri sono “Contabilità d'impresa” e “Bilancio di esercizio” di Giappichelli

La contabilità generaleLa contabilità generale esprime due concetti :

• Il sistema di valori economico/finanziari che derivano dalle operazioni di gestione• I processi informativi che determinano questo sistema di termini economico-finanziari

Essa non si occupa del processo produttivo e di tutti gli altri eventi interni all'azienda, ma delle operazioni che comportano transazioni coCn soggetti terzi nei processi di acquisto e di vendita.Le finalità della contabilità generale sono 3 :

1) Controllo dei movimenti finanziari della gestione2) Monitoraggio sistematico del profilo economico della gestione3) Poter giungere alla determinazione del capitale di funzionamento (SP) e del risultato

economico dell'esercizio (CE)Alla base della contabilità generale ci sono dei processi informativi, i principali sono :

• Il conto• Il metodo della partita doppia

Il contoIl conto è un prospetto a due sezioni che accoglie una serie di scritture relative ad un dato oggetto che deve essere variabile e misurabile. Serve per misurare la consistenza di tale oggetto e per rilevare la sua dinamica intesa come variazioni aumentative e diminutive.

Conto

Dare Avere

+ CassaMotivi1) Otteniamo un finanziamento2) Otteniamo un pagamento in contanti3) Incassiamo un credito

- CassaMotivi1) Rimborsiamo un finanziamento2) Acquistiamo pagando contanti3) Paghiamo un debito

Esempio :Conto

Dare Avere

+ 100Questo ci dice che l'azienda ha incassato 100

- 80Saldo dare + 20

L'azienda ha avuto un'uscita di cassa pari ad 80. La differenza tra le due sezioni è pari a 20.

1


Termini

Intestare/istituire un conto Attivare il conto e attribuirlo ad un oggetto

Accendere/aprire un conto Effettuare la prima scrittura contabile in quel conto

Addebitare/Accreditare Effettuare una scrittura nella sezione dare/avere

Chiudere un conto Significa calcolare il saldo del conto e iscriverlo nella sezione del conto ottenendo il pareggio tra dare e avere

Spegnere un conto Significa chiudere un conto nei casi in cui il saldo è uguale a zero

Estinguere un conto Dopo aver spento il conto, questo viene eliminato dal sistema di contabilità generale dell'azienda

Dal punto di vista della rappresentazione esiste anche la modalità di sezioni sovrapposte :

Conto clienten Data Causale Dare Avere Saldo dare Saldo avere

1 10/1/11 vendita 200 200

2 15/1/11 incasso 120 80

Il metodo della partita doppiaQuesto metodo si basa su cinque principi (che derivano da convenzioni) :

1) Ogni operazione (se esterna) viene osservata secondo due aspetti che rappresentano la causa e l'effetto dell'operazione. Questi sono :- L'aspetto economico (l'effetto) → riguarda i costi, i ricavi e i mezzi propri (i finanziamenti che non hanno il vincolo della restituzione)- L'aspetto finanziario (la causa) → riguarda il denaro, i crediti/debiti di funzionamento (quelli che derivano da transazioni in cui è concessa una dilazione di pagamento) e i crediti/debiti di finanziamento (riguardano le operazioni di finanziamento in senso stretto).

NB. Il denaro è un valore numerario certo - I debiti/crediti danno valori numerari assimilati

2) Per ogni aspetto esistono una serie di conti (ci saranno conti intestati alla cassa, conti intestati ai vari debiti/crediti, conti intestati ai costi, ai ricavi, agli elementi del patrimonio etc..)

3) Ogni conto ha due sezioni. Una accoglie le variazioni positive e quella opposta le variazioni negative.

4) Variazioni dello stesso segno nei due aspetti sono accolte in sezioni opposte dei conti appartenenti alle 2 serieQuindi : Le VF+ vengono accolte nella sezione dareLe VF- vengono accolte nella sezione avere

Le VE+ vengono accolte nella sezione avere Le VE- vengono accolte nella sezione dare

5) Tutte le registrazioni contabili devono essere effettuate nella stessa unità di conto

2


La rappresentazione dei movimenti in dare e avere delle VF e VE

Dare Avere

VE- + Costi- Ricavi- Mezzi propri

VE+ + Ricavi- Costi+ Mezzi propri

VF+ + Cassa+ Crediti- Debiti

VF- - Cassa- Crediti+ Debiti

Esempio1) Cassa Capitale sociale

Versamento soci 5015 15

50

Rimborso soci50 in cassa dare perché aumenta il denaro contante (VF+) e 15 in cassa avere perché diminuisce il denaro (VF-). 50 in capitale sociale avere perché aumentano i mezzi propri (VE+) e 15 in capitale sociale dare perché diminuisce di 15 il capitale (VE-).

2) C/c bancario Mutui bancari

Ottenimento mutuo 3020 20

30

Rimborso del debito30 in C/c dare perché aumenta il denaro (VF+) e 20 in C/c avere perché diminuisce il denaro (VF-). 30 in mutui avere perché aumentano i debiti (VF-) e 20 in mutui dare perché diminuisce il debito (VF+)

3) Crediti Ricavi di vendita

Vendita a dilazione 40 4040 in crediti dare (VF+) e 40 in ricavi avere (VE+)

4) Cassa Costi per materie

Acquisto per contanti 35 3535 in cassa avere (VF-) e 35 in costi dare (VE-)

I 5 principi formano assieme il metodo della partita doppia. Applicando i cinque principi otterremo i due seguenti teoremi :

1) Totale addebitamenti = Totale accreditamenti(Quindi il totale di tutti gli importi iscritti in dare è sempre uguale al totale di tutti gli importi iscritti in avere)

2) Totale saldi dare = Totale saldi avere

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Esempio :Apporto di capitale sociale per 700. 500 in cassa e 200 sul C/c bancario

Cassa C/c bancario Capitale sociale

500è una VF+

200è una VF+

700è una VE+

Ottenimento di un mutuo per 400 con disponibilità sul c/cC/c Bancario Mutui

200400

è una VF+

400

è una VF-

Acquisto materie per 150 con pagamento dilazionatoAcquisti materie Debito v/fornitori

150è una VE-

150è una VF-

Pagamento in contanti parziale del debito per 50Cassa Debiti v/fornitori

500 50è una VF-

50è una VF+

150

Vendita prodotti per 200 con regolamento differito (pagamento dilazionato)Credito v/clienti Vendita prodotti

200è una VF+

200è una VE+

Incasso della metà del credito Credito v/clienti Cassa

200 100è una VF-

500100

è una VF+

50

Versamento di 100 sul c/c bancarioC/c bancario Cassa

200400100

è una VF+

500100

50100

è una VF-

4


Verifichiamo ora i due teoremi della partita doppia :1) Totale addebitamenti = Totale accreditamenti

Dare Avere

Cassa 600 Cassa 150

Banca 700 Mutui 400

Crediti v/clienti 200 Crediti v/clienti 100

Fornitori 50 Fornitori 150

Acquisti 150 Vendita prodotti 200

Capitale sociale 700

Totale 1700 Totale 1700

2) Totale saldo dare = totale saldo avereCapitale sociale → Saldo avere = 700 Acquisto materie → Saldo dare = 150

Vendita prodotti → Saldo avere = 200 Crediti v/clienti → Saldo dare = 100

Mutui → Saldo avere = 400 Cassa → Saldo dare = 450

Debiti v/fornitori → Saldo avere = 100 Banca → Saldo dare = 700

Totale saldo avere = 1400 Totale saldo dare = 1400

Il piano dei contiPer piano dei conti intendiamo il sistema dei conti presenti in contabilità generale e l'insieme delle norme che regolano il loro funzionamento. In altri termini, il pdc, non è altro che un elenco organico dei diversi conti che vengono utilizzati dall'azienda per descrivere le proprie operazioni di gestione esterna in contabilità generale. Così come l'azienda è libera di scegliere il numero di conti del pdc, è anche libera di nominarli come preferisce. Tuttavia la contabilità è la base per redigere il bilancio e quindi il codice civile impone alle aziende schemi di bilancio rigidi (l'azienda può tenere quanti e quali conti vuole ma poi le voci del conto economico sono imposte dal diritto commerciale). L'azienda può quindi decidere il numero e il nome dei conti, ma alla fine dell'anno deve essere in grado di aggregare tali voci per ricondurle alle macro-classi del bilancio. Da un lato, minore è il numero dei conti, minori sono le difficoltà di gestione della contabilità; dall'altro maggiore è il numero dei conti, maggiore è la capacità di individuare le fonti di ricavo e quindi agire correttamente nella gestione strategica. Ci si trova quindi di fronte ad un trade-off tra costi di gestione e complessità dei conti. Interventi di modifica del piano dei conti non vengono fatti molto spesso, ogni azienda si solito mantiene un proprio piano in cui ad ogni conto è associato un codice numerico. I conti possono essere distinti tra :

– Analitici = Sono i conti che contengono informazioni caratterizzate dal maggior grado di dettaglio ( i codici associati ci danno informazione sulla loro gerarchia).

– Sintetici = Vengono alimentati dalle variazioni che troviamo nei conti analiticiEsempio :

1. Attività1.1. Immobilizzazioni1.1.1. Terreni → Conto sintetico1.1.1.10 Terreni industriali → Conto analitico1.1.1.10.10 Terreni agricoli → Conto analitico

Per quanto riguarda le registrazioni contabili, tutte le imprese commerciali sono obbligate a registrare le operazioni di gestione sia sul libro giornale sia su altre scritture contabili ausiliarie

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• Il libro giornaleIl libro giornale accoglie tutte le registrazioni contabili presentate in ordine cronologico. In esso si distinguono tre tipi di articoli :- Articolo semplice = In dare viene movimentato un solo conto e in avere viene movimentato un solo conto- Articolo composto = In uno viene movimentato un solo conto e nell'altro più di uno- Articolo complesso = In dare viene movimentato più di un conto e lo stesso in avere

Numero progressivo Conto dare Conto avere Importo dare Importo avere

1

2

Materia A acquisti

Fornitore AlfaFornitore Alfa

Banca Beta C/c

50

5050

50

• Il libro mastroIl suo fine è di accogliere le scritture considerate non in ordine cronologico ma considerando in maniera sistematica tutte le registrazioni che vengono effettuate in contabilità generale. Nel libro mastro si trova un insieme di schede contabili che vengono movimentate nel corso dell'esercizio.

Materia A acquisti

1 Costo di acquisto 50

Fornitore Alfa

2 Pagamento del debito 50 1 Debito per acquisto 50

Banca Beta c/c

2 Pagamento del debito 50

• Il metodo per quadrantiE' la forma didattica :

Dare Avere

VE- Materia A acquisti 50 VE+

VF+ VF- Fornitore Alfa 50

Dare Avere

VE- VE+

VF+ Fornitore Alfa 50 VF- Banca c/c 50

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L'imposta sul valore aggiuntoL'IVA è un'imposta che colpisce il consumo (non il reddito). Il suo funzionamento può essere facilmente spiegato con un esempio :A è un produttore di materie prime. B, per creare il prodotto finito, vuole acquistare tali materie. A vuole ricavare 100 e quindi B acquisterà il bene ad un prezzo pari a 100+IVA (100 + 21%) = 121. Ora B, decidendo di voler ricavare 150 dal prodotto finito, lo vende a C ad un prezzo pari a 150+IVA (150+21%) = 181,50.Riassumendo :

– A si trova con un ricavo pari a 121 e un debito verso l'erario di 21– B si trova con un ricavo pari a 181,5, un debito verso l'erario di 31,5 e un credito verso

l'erario di 21. Quindi in definitiva ha un debito verso l'erario di 10,5.Ne consegue che lo stato incassa 10,5 + 21 = 31,5 che è l'IVA pagata dal consumatore finale. Questa imposta non colpisce quindi gli intermediari, ma solo il compratore finale.

→ Sugli acquisti, le aziende pagano un IVA che è in realtà un credito verso l'erario→ Sulle vendite sorge invece un debito verso l'erario

Le permutazioni Dare Avere

VE- + Costi- Ricavi- Mezzi propri

VE+ + Ricavi- Costi+ Mezzi propri

VF+ + Cassa+ Crediti- Debiti

VF- - Cassa- Crediti+ Debiti

• Economico-finanziarieSono tutte quelle operazioni per cui c'è una causa economica e un riflesso finanziario

• FinanziarieSono tutte quelle operazioni in cui sono movimentati solo i quadranti inferiori

• EconomicheSono tutte quelle operazioni in cui sono movimentati solo i quadranti superiori

• MisteQuando ci troviamo di fronte ad articoli composti/complessi i quadranti movimentati possono essere più di due.

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L'acquisto di materie (capitolo numero 3)

Queste rilevazioni valgono per gli acquisti di tutti i fattori a fecondità semplice (esauriscono la loro utilità in un unico ciclo produttivo). In concreto materie prime, materiali di consumo, semilavorati (i fattori che hanno un identità propria ma che per la nostra azienda non rappresentano ancora dei prodotti finiti) , prodotti finiti e merci(i beni acquistati con il solo scopo della rivendita).

La liquidazione (VE-, VF-)Costo acquisto

Debito v/fornitoriA fronte dell'acquisto di materie l'azienda sostiene una VE- (costo di acquisto) ed una VF- (aumentano i debiti verso fornitori)

Il pagamento (VF+ , VF-)

Debito v/fornitori LiquiditàI debiti vengono pagati quindi VF+, ma c'è un'uscita di denaro e quindi una VF-. La liquidazione e il pagamento possono essere, dal punto di vista cronologico, contemporanei (pagamento immediato) oppure separate da un certo periodo (dilazione). Dal punto di vista contabile, a prescindere dal fatto che il pagamento sia immediato o differito, è preferibile separare i due momenti. I motivi sono :

– Questi due momenti, nella realtà aziendale, sorgono in momenti diversi. La liquidazione viene rilevata nel momento in cui riceviamo la fattura (facendo sorgere il debito). Il momento del pagamento si fonda su un documento interno, l'ordine di pagamento. Quindi due momenti anche molto vicini si basano su documenti differenti. A questi momenti diversi si associano inoltre figure dell'azienda diverse : la ricezione della fattura coinvolge un responsabile degli acquisti mentre la fase del pagamento coinvolge l'addetto alla tesoreria. Due passaggi così ravvicinati coinvolgono processi non proprio coincidenti.

– Il secondo motivo è che questo passaggio in più da delle informazioni utili a livello gestionale.

L'acquisto di materie per 200 + IVAMaterie c/acquisti 200

Iva ns. credito 42 Fornitori materie 242Nel nostro esempio compriamo materie (VE-) per 200+IVA sostenendo un costo verso fornitori (VF-) di 242 ai quali corrisponde il credito di 42 verso lo stato (VF+). Considerando l'IVA ci si può trovare davanti a 4 operazioni :

1) Gli acquisti imponibili IVA (quello di questo esempio)2) Gli acquisti imponibili IVA effettuati con l'estero (se ne parlerà più avanti)3) Gli acquisti esclusi dalla disciplina sull'IVA (come gli acquisti da soggetti privati)4) Acquisti soggetti ad IVA non rimborsabile (quelli in cui l'IVA non è un credito)

Il terzo caso è quello, ad esempio, in cui si acquista da un privato. In questo caso avremo :Materie c/acquisti 200

Fornitori materie 200Il quarto caso è piuttosto ristretto e si riferisce alle situazioni in cui l'IVA non rappresenta un credito verso l'erario e quindi costituisce un costo a tutti gli effetti. In questo caso avremo :

Costo acquisto 242

Fornitori materie 242Tutti gli acquisti di materie sono riconducibili alle quattro tipologie. L'unico elemento da tenere in considerazione riguarda gli oneri accessori.

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Gli oneri accessoriSe sosteniamo dei costi di trasporto, questi costi vanno rilevati separatamente rispetto al conto “acquisti di materie” oppure no ? Il codice civile dice che devono essere rilevati in maniera separata. La normativa fiscale dice che se i costi per servizi sono strettamente collegati ai costi di acquisto materie è possibile unirli. La risposta definitiva è questa : se gli oneri accessori compaiono nella stessa fattura dell'acquisto di materie, l'azienda è libera di considerarli un tutt'uno oppure rilevarli in conti separati. Se invece gli oneri accessori sono indicati in una fattura diversa rispetta a quello dell'acquisto di materie andranno necessariamente rilevati in modo separato.

Pagamento (aspetto finanziario)

Azienda(P.ASS.)

Caso 3 Caso 4

Fornitore(P.AFFR.)

Caso 1 Caso 2

Fornitore(FMC)

Azienda(FMV)

Competenza economica

Per tutti gli oneri accessori ci sono due aspetti sostanziali che è necessario tenere in considerazione durante le registrazioni contabili. Il caso più classico è quello dei costi di trasporti (perché si basa su clausole convenzionali).

– Il primo aspetto fondamentale è la competenza economica. Parliamo di competenza economica per ragionare sull'identità del soggetto su cui ricadono questi oneri accessori. Dal punto di vista delle clausole che troviamo nei contratti di trasporto, convenzionalmente diciamo che la competenza economica è del fornitore (i costi di trasporto non sono della nostra azienda) quando siamo difronte alla clausola “Franco magazzino compratore”. Se invece i costi di trasporto sono a carico dell'azienda si parla di clausola “Franco magazzino venditore”.

– Il secondo aspetto è quello del pagamento. Qui la domanda è : chi paga il trasportare ?Se è pagato dal fornitore si parla di clausola “Porto affrancato”, se avviene il contrario si parla di clausola “Porto assegnato”.

A seconda di come si combinano questi due elementi la registrazione contabile è molto diversa. I casi più semplici sono quelli in cui il soggetto con la competenza economica è lo stesso che paga, i problemi arrivano quando il costo è a carico dell'impresa ma il pagamento lo anticipa il fornitore al trasportatore o viceversa.

1° caso → Sia il costo che il pagamento sono a carico del fornitore. La sola operazione di trasporto non comporta nessuna registrazione contabile per l'azienda, non ci sono oneri accessori.

2° caso → La competenza economica relativa al costo di trasporto è a carico dell'azienda (quindi sosterrà un costo per il trasporto), ma dal punto di vista finanziario il pagamento al trasportatore è anticipato dal fornitore (che ci chiederà quindi un rimborso). In questo caso bisogna distinguere due situazioni :

– Oneri documentati = Se esiste una fattura che è stata emessa dal vettore intestata alla nostra azienda. I due soggetti che compaiono sulla fattura sono il vettore e la nostra azienda, quindi il fornitore ha anticipato il pagamento ma il suo nome non appare.

– Oneri non documentati = Il fornitore paga il trasporto, ma non esiste una fattura emessa dal vettore intestata alla nostra azienda. Avviene quindi che all'interno della fattura di acquisto delle materie il fornitore inserisce un importo a titolo di rimborso spese di trasporto.

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Sotto il punto di vista della contabilità :Ricevuta fattura per materie per 200+IVA con oneri documentati per trasporto di 60,5 (IVA inclusa) sostenuti in nome e per conto dell'azienda. Dobbiamo quindi trattare le due fatture in maniera separata.

Costi trasporto 50

IVA ns. credito 10,5 Fornitori servizi 60,5

Fornitori servizi 60,5 Fornitori materie 60,5

Materie c/acquisti 200

IVA ns. credito 42 Fornitori materie 242

Ricevuta fattura per materie di 200+IVA con rimborso oneri non documentati per trasporto di 60Materie c/acquisti 200Costi trasporto 60

IVA ns. credito 54,6 Fornitori servizi 314,6In questo caso l'IVA viene calcolata su 260

3° caso → La competenza economica del costo di trasporto è a carico del fornitore. L'elemento importante è che il pagamento lo effettua la nostra azienda.Ricevuta fattura per materie di 200+IVA. Pagato vettore in nome e per conto del fornitore per trasporto relativo di 50+IVA.



La seconda rilevazione è relativa al fatto che noi paghiamo il trasportatore per conto del fornitore. Il trasporto era 50+IVA quindi al trasportatore dobbiamo 60,5 che avremo come credito nei confronti del fornitore di materie (VF+).

Fornitori materie 60,5 Fornitori servizi 60,5

4° caso → Sia il costo che il pagamento sono a carico dell'azienda. Avremo quindi due fatture intestate all'azienda :



Costi trasporto 50

IVA ns. credito 10,5 Fornitori servizi 60,5

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Le rettifiche sui costi di acquistoNoi compriamo fattori a FS da fornitori esterni e può capire che ci siano dei casi per cui il costo inizialmente rilevato per l'acquisto delle materia subisca delle variazioni. Queste variazioni possono dipendere da diverse situazioni :

1) Riceviamo materie per un quantitativo superiore a quello ordinato ed effettuiamo un reso2) Il nostro fornitore applica degli sconti. In fattura c'è un importo, ma al pagamento

successivo il fornitore riduce l'importo richiesto. In questo caso varierà il costo d'acquisto delle materie ed il nostro esborso

3) Riceviamo eventuali premi da parte del fornitore4) Per un errore di fatturazione, l'importo sulla fattura può essere scorretto e diventa necessaria

l'emissione di altri documenti che rettifichino i valoriLo schema base :

“Storno” costo di acquisto

Debito v/fornitori “Storno” IVA ns. creditoLa rettifica può essere diretta (si utilizza il conto acquisti) o indiretta (movimentando un conto specifico). La seconda utilizza più conti, ma ci consente in ogni momento di vedere l'importo degli sconti ricevuti.

Resi su acquisti In ogni caso in cui si riduce il costo di acquisto delle materie avremo un -costi a cui corrisponderà un -debiti v/fornitori. Nel caso dei resi su acquisti, la scelta di modificare o meno il nostro credito IVA, deriva da un problema documentale : se quando noi effettuiamo il reso, il nostro fornitore emette il documento “nota di variazione IVA” allora la nostra azienda rettificherà il credito IVA. Se invece il fornitore a cui restituiamo non emette il documento, l'azienda non potrà rettificare. Questa nota di variazione IVA, rimane a scelta del fornitore se emetterla o non emetterla. Esempio :Rilevata nota di accredito per resi su acquisti per 10+IVA

Resi su acquisti 10

Debito v/fornitori 12,1 IVA ns. credito 2,1Se il fornitore invece non emettesse alcuna nota di variazione IVA

Resi su acquisti 10

Debito v/fornitori 10

Abbuoni, ribassi e scontiI ribassi e gli sconti riguardano importi più elevati rispetto al valore delle materie, gli abbuoni invece il contrario. Per decidere come comportarsi rispetto al problema dell'IVA bisogna fare due considerazioni :

– Sconto in fattura → nella registrazione contabile varierà anche il ns. credito IVA.Tra questi ci sono gli sconti incondizionati (sconti che vengono applicati come prassi commerciale e non sono soggetti a particolari clausole) e gli sconti pronta cassa (gli sconti che vengono concessi ai clienti che pagano direttamente in contanti).

– Sconto successivo all'emissione della fattura → In questo caso bisogna vedere se il fornitore emette la nota variazione IVA oppure no.

Se lo sconto è in fattura oppure è successivo, ma accompagnato dalla nota di variazione si rettifica l'IVA. L'unico caso in cui non si rettifica è quello in cui lo sconto viene concesso in un momento seguente a quello di emissione della fattura e non è accompagnato dalla nota variazione IVA.

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Esempi :1)Ricevuta nota accredito per sconti di 40+IVA

Sconti su acquisti 40

Debito v/fornitori 48,4 IVA ns. credito 8,4Pagamento debito di 400 v/fornitori materie con abbuono non documentato di 4

Abbuoni attivi 4

Debito v/fornitori 4Si possono effettuare queste due scritture ↕

Debito v/fornitori 396 Cassa 396Oppure solo questa che le riassume ↓

Abbuoni 4

Debito v/fornitori 400 Cassa 3962)Costo → 210 Sconto di fattura → 10Caso di rettifica diretta :


IVA ns. credito 42 Debiti v/fornitori 242Caso di rettifica indiretta :

Materie c/acquisti 210 Sconti attivi 10

IVA ns. credito 42 Debiti v/fornitori 242In quest'ultimo caso otteniamo lo stesso risultato della rettifica diretta, ma rilevando delle informazioni in più.

I premi su acquisti In questo caso se siamo di fronte a premi che riceviamo al raggiungimento di determinate soglie quantitative richieste al fornitore(premi di quantità), dal punto di vista contabile, ci comportiamo come nel caso dei resi (se c'è la nota si rettifica, se non c'è no). Nel caso dei premi di fedeltà, che derivano dal rapporto consolidato con i fornitori, non c'è mai rettifica IVA.Esempi :Rilevati con nota premi di quantità per 30+IVA

Premi da fornitori 30

Debito v/fornitori 36,3 IVA ns. credito 6,3Ricevuto premio fedeltà per 40, in contanti

Premi da fornitori 40

Cassa 40

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Gli errori di fatturazioneIn questo caso il ragionamento da fare è di ragionare soprattutto sulla natura dell'errore per correggere esattamente la rilevazione errata fatta nel momento di ricezione della fattura. L'errore potrebbe riguardare la base imponibile sul quale viene calcolata l'IVA (che richiederebbe rettifica del costo e del credito IVA), oppure il calcolo dell'IVA (L'azienda dovrà correggere soltanto il credito IVA). Il punto su cui ragionare è sempre la prima scrittura effettuata.Esempio :


IVA ns. credito 40 Fornitori 240A questo punto si scopre che l'IVA è sbagliata. La fattura corretta avrebbe avuto lo stesso costo d'acquisto materie, ma un IVA di 42 e quindi un debito verso fornitori di 242. Da cui :

IVA ns. credito 2 Fornitori 2Data una fattura sbagliata già registrata in contabilità, per fare la rettifica, sarebbe molto sbagliato scrivere da capo tutta la scrittura invece che rilevare solo le correzioni.

Gli anticipi a fornitoriIl primo elemento rilevante alle registrazione contabili è la normativa che dice che tutti gli anticipi vanno fatturati. Il fornitore deve emettere fattura nel momento in cui riceve l'anticipo. Il secondo è che è imponibile IVA e riguarda le modalità e gli accordi di pagamento senza coinvolgere i costi di acquisto delle materie. EsempioSe noi paghiamo l'anticipo al fornitore, non significa che stiamo sostenendo un costo, ma stiamo soltanto anticipando una parte del pagamento. I momenti sono tre :1) Paghiamo con assegno 484 al nostro fornitore a titolo di anticipo. Come si nota, l'azienda non sta sostenendo costi di acquisto perché la fattura non è stata ancora ricevuta (i quadranti economici sono liberi).

Credito v/fornitori 484 Banca c/c 4842) Il fornitore emette la fattura e da quel momento si distingue di questi 484, quale parte è a titolo di IVA e quanto rappresenta un anticipo sulla componente di costo (non abbiamo ancora la fattura).

Anticipi v/fornitori 400Iva ns. credito 84

Crediti v/fornitori 484

3) A questo punto riceviamo la merce e la fattura definitiva. Complessivamente la fornitura ha un costo di 800+IVA. Non avendo fin'ora rilevato alcun costo, lo rileviamo tutto ora con un VE- di 800. Si calcola poi il credito IVA tenendo di conto di averla già pagata sull'anticipo, quindi quando riceviamo la fattura la base imponibile è data dal costo complessivo al netto dell'anticipo su cui abbiamo già pagato l'IVA (in quest'ultima registrazione l'IVA non sarà di 168 ma 84). Nel rilevare il nostro debito v/fornitori dobbiamo tenere conto che 400 di credito lo abbiamo già a causa dell'anticipo (metteremo quindi 400 come -crediti e 484 come +debiti entrambi VF-).


IVA ns. credito 84 Anticipi v/fornitori 400Debiti v/fornitori 484

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Riepilogo sulla base imponibile IVA

Corrispettivo bene/servizio acquistato

+ Oneri accessori (a carico dell’azienda)

- Resi (con nota di variazione IVA)

- Abbuoni, ribassi e sconti (in fattura o documentati)

- Premi di quantità (con nota di var. IVA)

- Anticipi a fornitori

= Base imponibile

Le modalità di pagamento (capitolo 8 del Marchi)

Criterio temporaleDal punto di vista della distinzione temporale il pagamento può essere :

• Anticipato (almeno in parte)• Posticipato. In alcuni casi il pagamento posticipato non ha particolari garanzie e quindi

sorge un debito verso fornitori che prima o poi verrà saldato (caso della dilazione). Il pagamento può però essere rappresentato da cambiali (costituiscono sempre un debito verso fornitori, a cui però corrispondono delle cambiali che danno delle maggiori garanzie perché se chi deve pagare non paga, la cambiale diventa immediatamente esecutiva). Dal punto di vista contabile, se il debito verso il fornitore è coperto da cambiale, utilizziamo un conto distinto :

Debito v/fornitori 100 Cambiali (o effetti) passive 100

Quindi il nostro debito rimane, ma il conto in cui viene rappresentato specifica in maniera chiara che è assistito da cambiali.

Criterio della forma tecnicaDal punto di vista della forma tecnica il pagamento può essere distinto in base

1) Alla forma di denaro con cui il pagamento viene effettuato e quindi per cassa (è il pagamento per contanti – movimentiamo il conto cassa)

2) All'intermediario che si utilizza e quindi con l'emissione di assegni bancari, assegni circolari, giroconti, bonifici

3) Alla società di carte di credito e quindi pagando con carta di credito4) Girando cambiali attive

In quest'ultimo caso avremo :

Debito v/fornitori 100 Effetti attivi 100

I casi che coinvolgono le banche non presentano particolari difficoltà :• Gli assegni bancari e gli assegni circolari sono titoli di credito bancari, la differenza sta nel

fatto che l'assegno è un assegno emesso dalla nostra azienda che sostanzialmente ordina alla banca di pagare un determinato importo ad un certo beneficiario. L'assegno verrà rilevato in banca c/c.

• Nel caso della girata di assegno bancario l'azienda non sta emettendo, ma girando (ha ricevuto come pagamento un assegno e girandolo a favore del fornitore sarà quest'ultimo ad incassare) quindi viene utilizzato un conto apposito detto conto cassa assegni che solitamente si riferisce al denaro ricevuto sotto forma di assegno bancario non ancora incassato. Finché l'assegno non viene incassato, il conto in cui rimane questo denaro non ancora contante, lo si trova nel conto cassa assegni.

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• L'assegno circolare è sempre un titolo di credito bancario ma ha una profonda differenza : non viene emesso dall'azienda, ma direttamente da una banca che si impegna a pagare una certa somma. Questo significa che se è la banca ad impegnarsi direttamente e non semplicemente l'intestatario del c/c, chi lo riceve sa che l'importo verrà sicuramente pagato (indipendentemente dalla disponibilità dell'azienda che paga). In questo caso il conto da movimentare dipende dal fatto che la banca emettente l'assegno circolare abbia a disposizione quel denaro sul c/c dell'azienda (si movimenta il conto banca c/c) oppure l'azienda garantisca in contante (si movimenta il conto cassa).

• Nei casi di bonifico e giroconto si parla di trasferimenti di denaro dal conto corrente dell'azienda a quello del fornitore. Se i due c/c sono presso banche diverse si parla di bonifico, se invece i due soggetti hanno il c/c presso la stessa banca si parla di giroconto (più veloce ed agevole). In entrambi i casi si movimenta comunque il conto banca c/c.

• L'ultimo caso coinvolge sia la banca che la società di servizi (di carte di credito). Quando l'azienda decide di pagare con carta di credito sappiamo che il denaro non viene prelevato immediatamente, ma è la società della carta di credito a pagare. Quindi in prima battuta il debito non è verso il fornitore ma verso la società che ci fornisce la carta di credito. Nel momento in cui il denaro verrà prelevato (dalla società di carte di credito) sul c/c bancario elimineremo il debito movimentando il conto banca c/c.

Esempio su quest'ultimo caso :

Fornitori 100 Debiti v/Visa 100

Debiti v/Visa 100 Banca c/c 100

Le operazioni di vendita (capitolo 6 Marchi)

Sostanzialmente il caso della vendita è l'esatto opposto rispetto all'acquisto. Queste operazioni sono soggetti agli stessi identici problemi visti per le operazioni di acquisto.Lo schema base si distingue, come negli acquisti, in due momenti : liquidazione e pagamento (da tenere distinti anche se il pagamento è immediato). Liquidazione

Ricavi di vendita

Crediti v/clientiPagamento

Liquidità (cassa...) Crediti v/clienti

Esempio : Vendita di prodotti per 200+IVAProdotti c/vendite 200

Crediti v/clienti 242 IVA ns. debito 42In questo caso siamo il soggetto venditore e quindi ci troviamo nella posizione in cui l'IVA costituisce un debito verso l'erario. Anche in questi casi ci possono essere vendite a cui non si applica l'IVA ma non cambia nulla rispetto agli acquisti.

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Contabilità e bilancio

La contabilità serve per monitorare gli andamenti economico/finanziari e per riuscire a pervenire periodicamente a determinare il risultato economico dell'esercizio e il capitale di funzionamento. Per determinare queste due grandezze fondamentali è necessario effettuare alcune operazioni sulla contabilità che ci permettano di passare dalla contabilità alla redazione del bilancio.Al bilancio si arriva in maniera diretta partendo dalla contabilità generale. Questo significa che tutti i numeri in SP e CE derivano da registrazioni contabili e, viceversa, non c'è nessun importo che non verrà ripreso nel bilancio (tutta la contabilità confluisce periodicamente nel bilancio). Durante l'anno la contabilità ha l'obiettivo del controllo economico-finanziario e i fatti di gestione esterna vengono registrati nel momento di manifestazione finanziaria (ad esempio la ricezione della fattura per registrare un costo). Quando alla chiusura dell'esercizio (o in altri momenti) vogliamo redigere il bilancio, sappiamo che l'utile non si basa sulla manifestazione finanziaria, ma sul principio di competenza economica. Questo principio ci dice che un ricavo non è di competenza dell'esercizio in cui abbiamo emesso la fattura, ma dell'esercizio in cui si realizza :

– Se il ricavo si riferisce alla vendita di beni mobili, questo è realizzato nel momento della consegna del bene.

– Se il ricavo si riferisce alla vendita di beni immobili, questo è realizzato nel momento del passaggio di proprietà ovvero nel momento di stipula del contratto.

– Un ricavo che deriva dalla prestazione di servizi si considera realizzato quando il servizio è completamente reso.

Se il CE deve essere redatto rispettando il principio di competenza economica ma noi abbiamo tenuto la contabilità basandoci sul principio di manifestazione economica, non è detto che la contabilità sia pronta a rappresentare il bilancio. Questo è il motivo per cui è necessario effettuare altre scritture contabili (dette di assestamento) per garantire che i saldi della contabilità rispettino la competenza economica (per essere sicuri che i costi e ricavi di competenza siano rappresentati in contabilità). Questo è il primo problema che ci si pone in sede di redazione del CE (che riepiloga costi e ricavi di competenza dell'esercizio). Lo SP (il prospetto contabile dove è rappresentato il capitale di funzionamento) presenta le rimanenze (in senso ampio) che derivano dagli esercizi passati e che serviranno all'azienda per il seguito dell'attività aziendale.

Dalla contabilità al bilancio di esercizioDurante tutto l'anno noi effettuiamo le registrazioni contabili che rappresentano la gestione esterna ed effettuiamo delle scritture d'esercizio che vengono registrate in contabilità secondo le regole contabili e al momento in cui crediti e debiti vengono accertati. Visto che però al 31/12 l'azienda ha la necessità di determinare il risultato economico è necessario effettuare alla chiusura dell'esercizio altre registrazioni contabili che servono per assestare i conti e che servono perché in contabilità compaiano tutti i costi e i ricavi di competenza dell'esercizio. Solo dopo aver effettuato tali scritture, per arrivare a redigere il bilancio, vengono chiusi tutti conti presenti in contabilità. Questo avviene in due passaggi distinti :

1) Vengono chiusi i conti che si riferiscono ai ricavi e costi di competenza dell'esercizio (detti conti senza ripresa di saldo).

2) Vengono chiusi tutti i conti ancora aperti (tutti i conti finanziari e anche i conti di natura economica che non si riferivano a ricavi e costi di competenza dell'esercizio)

Attraverso questi due momenti si determinano l'utile e il capitale di funzionamento. Al 01/01 tutti i conti (e solo questi) che erano stati epilogati a stato patrimoniale vengono riaperti (questo è sensato visto che nello SP si trovano le rimanenze, il capitale sociale, le proprietà etc...).

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Scritture di gestione Nel corso dell'esercizio

Scritture di assestamento :integrazione e storno Alla chiusura

dell'esercizioScritture di determinazione del risultato economico :(conti senza ripresa di saldo C.E.)

Chiusura generale dei conti(conti con ripresa di saldo S.P.)

Riapertura generale dei conti(conti con ripresa di saldo)

All'inizio del nuovo esercizio

Le scritture di assestamentoLe scritture di assestamento si effettuano alla fine dell'anno solo per redigere il bilancio. Questo significa che tali scritture non derivano da nuove operazioni di gestione, ma avvengono in un momento astratto in cui la gestione è ferma (assestano i conti ma non provocano operativamente variazioni in cassa o sul c/c). Le necessità sono di :

– Integrare alla contabilità generale costi e ricavi di competenza che al 31/12 non compaiono in contabilità anche se sono di competenza economica dell'esercizio.

– Rettificare (attraverso degli storni) gli importi relativi a costi e ricavi che (almeno in parte) non sono di competenza dell'esercizio.

Sia le scritture di integrazione che di storno coinvolgono costi e ricavi, ma non può esistere una scrittura di assestamento che non coinvolga alcun quadrante economico.

Le scritture di integrazioneTutte le scritture di assestamento sono scritture contabili. Le scritture di integrazione integrano costi e ricavi. Se il costo di competenza ancora manca in contabilità e quindi deve essere aggiunto lo schema base sarà :

Costo (a C.E.)

Valore numerario presunto (a S.P.)Allo stesso modo, se ci riferiamo ai ricavi, (e quindi manca un ricavo di competenza) avremo un più ricavi e in contropartita un credito presunto.

Ricavo (a C.E.)

Valore numerario presunto (a S.P.)Tutte le scritture di integrazione danno vita a permutazioni economico-finanziarie . In questo modo, a seguito dell'integrazione, abbiamo un valore che rispecchia la competenza economica.

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Le scritture di stornoIn questo caso ci sono in contabilità costi o ricavi che non sono interamente di competenza di questo esercizio e quindi dobbiamo rettificare i conti rinviando la parte non di competenza al futuro. Per farlo utilizziamo una permutazione economica. Nel caso dei costi vogliamo togliere una parte di costo non di competenza che non deve incidere sulla determinazione dell'utile : avremo un -costi a carico di questo esercizio (che diminuisce i costi nel CE) e un +costi rinviati al futuro (che aumenta le rimanenze di costi in S.P.).

Costo sospeso (a S.P.) Storno costo (a C.E.)

Nel caso degli storni vogliamo togliere una parte di ricavi che non sono di competenza. Avremo quindi un – ricavi (per non farli incidere sul C.E. di quest'esercizio) e un + ricavi (li rinviamo al futuro inserendoli nello S.P.)

Storno di ricavo (a C.E.) Ricavo sospeso (a S.P.)

Al 31/12 non basta chiudere subito i conti, ma bisogna verificare che tutti i costi e i ricavi di competenza siano presenti in contabilità (e che non ce ne siano di non competenza). Solo a questo punto, dopo le scritture di gestione e le scritture di assestamento, possiamo iniziare a chiudere tutti i conti.

La chiusura dei contiNel primo passaggio chiudiamo non tutti i conti accesi a ricavi e costi, ma solo quelli accesi a ricavi e costi di competenza (detti senza ripresa di saldo perché non verrano riaperti a gennaio dell'anno dopo). Nel secondo passaggio si chiudono tutti gli altri conti presenti in conta generale : costi e ricavi sospesi, mezzi propri e tutti i conti di natura finanziaria.Esempio Contabilmente ipotizziamo di avere, dopo le scritture di gestione e assestamento, una serie di conti da chiudere. In particolare abbiamo tutti i conti riferiti a ricavi,costi,cassa e debiti. Si procede così :Chiusura dei conti senza ripresa di saldo :

• Chiudiamo i ricavi

Ricavi

200

200

• Chiudiamo i costi

Costi

100

100Ottenendo nel C.E. :C.E.

100 200

100e il risultato economico :Risultato

100

100Trovando così l'utile

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Chiusura generale dei conti :• Cassa

Cassa

200

200

• Debiti

Debiti

100

100Ottenendo lo S.P. :S.P.

200 100

100Alla fine il conto S.P. ha l'attivo in pareggio con il passivo e il totale addebitamenti è il valore del capitale di funzionamento che era il secondo valore che volevamo trovare.

Al 01/01 verranno riaperti uno per uno tutti conti che avevamo chiuso epilogandoli allo S.P. Questo avviene con una rilevazione opposta a quella fatta il 31/12 :Cassa 200…...... …...Debiti 100Risultato es. 100….......... …...

Il conto economico civilisticoIl conto economico ha una struttura rigida, le imprese devono quindi presentarlo suddiviso in queste macro-classi :a) Valore della produzioneb) Costi della produzione- Differenza a-b(non coincide con il risultato operativo della gestione caratteristica. E' un risultato che comprende aspetti caratteristici ed extra-caratteristici)c) Proventi ed oneri finanziari(tutti quelli che derivano da operazioni di gestione esterna di carattere finanziario)d) Rettifiche di valore di attività finanziarie(in questa classe i componenti positivi e negativi di reddito non derivano da nuove operazioni di gestione esterna, ma derivano dalla valutazione di attività finanziarie possedute dall'azienda. Stiamo parlando di proventi ed oneri che non comportano effettivamente un esborso monetario)e) Proventi ed oneri straordinari(I principi contabili ci dicono che per appartenere a quest'area le componenti di reddito devono derivare da : fatti casuali o accidentali, operazioni esterne all'attività ordinaria, fatti infrequenti. Il legislatore chiede che vengano indicati a parte perché migliorano la trasparenza sull'andamento dell'azienda)- Risultato ante imposte (è il risultato derivante dalla somma algebrica delle 5 macro-classi)- Imposte sul reddito d'esercizio(Si tratta di imposte che vanno a colpire il reddito, le imposte diverse sono indicate al punto b)Risultato dell'esercizio

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Lo stato patrimoniale civilisticopresenta una struttura a sezioni contrapposte (attivo e passivo) che determina il capitale di finanziamento. Anche qui abbiamo diverse macro-classi :Attivo Passivo

A) Crediti verso soci per versamenti dovuti(è una classe che nella maggior parte dei casi ha importo = 0. Il legislatore ha voluto dare evidenza a questa classe perché questi crediti sono quelli che l'azienda vanta nei confronti dei soci che non hanno ancora versato interamente il denaro che si riferisce alla sottoscrizione delle loro quote o delle loro partecipazioni. Quando la società viene costituita, i soci conferiscono quel capitale che andrà a formare il capitale sociale. Questi non verseranno immediatamente tutto il denaro, quindi questi crediti si riferiscono a denaro non ancora versato che costituisce capitale di pieno rischio. Questa voce è così importante perché per valutare la solidità dell'azienda si andrà a vedere il patrimonio netto ed è possibile che una parte non sia stata ancora versata – il capitale di rischio formale potrebbe essere più alto di quello realmente a disposizione. Questa è quindi l'unica voce di credito identificata singolarmente)

B) Immobilizzazioni(i fattori e gli elementi destinati ad essere utilizzati durevolmente)I – Immateriali (brevetti, marchi etc...)II – Materiali (FFR tangibili come macchinari etc...)III – Finanziarie (comprendono i crediti di finanziamento e le attività finanziarie che l'azienda intende mantenere per più di un anno.)

C) Attivo circolante(i fattori e gli elementi attivi per cui l'azienda non prevede un utilizzo durevole)I – RimanenzeII – Crediti (di regolamento)III – Attività fin. non immobilizzate(quelle per cui l'azienda prevede una cessione nel corso del prossimo anno)IV – Disponibilità liquide (le diverse forme nella quale l'azienda dispone di denaro)

D) Ratei e risconti attivi

A) Patrimonio netto(si compone del capitale sociale, di riserve di utili e di capitale, del risultato economico dell'esercizio)

B) Fondi per rischi e oneri

C) TFR

D) Debiti

E) Ratei e risconti passivi

Nell'attivo troviamo il modo in cui le risorse sono state investite. La classificazione civilistica non nasce da logiche puramente aziendali. Normalmente si utilizza il criterio finanziario distinguendo tra gli elementi liquidati entro l'anno e quelli più durevoli. Il codice si affida però ad un criterio di destinazione con alcune specificità (come quella sui crediti di regolamento e finanziamento).Per quanto riguarda il passivo, sono presentate le diverse fonti di finanziamento dell'azienda. Sono indicate le fonti delle risorse del capitale investito (in impianti, partecipazioni, crediti etc..).Questa struttura dei due prospetti contabili ci interessa perché tutti i conti movimentati in qualunque momento verranno al termine dell'anno chiusi ed epilogati a CE o SP. Non c'è nessun conto presente in contabilità che non trovi una sua destinazione finale in bilancio.

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Acquisti di materie e vendite : scritture di assestamentoQuando parliamo di acquisti di materie, le scritture di assestamento più frequenti che possono rendersi necessarie a fine esercizio sono :

• Fatture da ricevere• Note di credito da ricevere• Rimanenze finali di materie

Fatture da ricevereIl principio di competenza economica definisce quando un ricavo/costo è di competenza. Un costo è di competenza se è correlato a ricavi di competenza di quell'esercizio (principio di correlazione costi-ricavi). Per sapere se un costo è correlato bisogna quindi capire se il ricavo è di competenza. Un ricavo è di competenza relativamente al momento della consegna (mobili), di stipula del contratto (immobili), di resa del servizio (servizi).EsempioSappiamo che delle materie sono state utilizzate anche se la fattura non è stata ricevuta (e quindi non c'è stata registrazione contabile). La scrittura di assestamento serve a non sovrastimare il nostro utile omettendo un costo in CE. Quando parliamo di assestamento, il punto di partenza è capire l'obiettivo di questa scrittura → in questo caso c'è un costo che non compare in contabilità e quindi vorremmo fare una scrittura di integrazione.

Vogliamo inserire un costo (VE-) pari a 40 e quindi movimenteremo il conto acquisti.In contropartita avremo un (VF-) debito presunto. Al 31/12/x sono da ricevere fatture per 40Materie c/acquisti 40

Fatture da ricevere 40Il conto acquisti verrà epilogato a CE, nella macro-classe B). Il conto fatture da ricevere verrà epilogato a SP nel passivo, nella macro-classe D).

Ci rendiamo conto che il costo che avevamo stimato (40) è più basso di quello reale (50). Quindi 10 sarà un costo (VE-) che non potendo più incidere sull'esercizio passato dovrà necessariamente incidere sull'esercizio x+1. Verrà quindi inserito come sopravvenienza passiva e considerato non come un nuovo costo, ma come un errore di stima dell'importo di competenza dell'anno passato (anche se comunque inciderà sull'utile). A questo punto si stima l'IVA a credito riferita all'intero importo di 50 e poi si inserisce il debito v/fornitori riferito all'intera somma di 60 + IVA.Il 31/1/x+1 arriva la fattura per 50+IVA. Sopravvenienza passiva 10

Fatture da ricevere 40IVA ns. credito 10,5

Debiti v/fornitori 60,5

Dal punto di vista del bilancio, la sopravvenienza passiva è un costo che graverà sull'esercizio x+1 e quindi verrà epilogato a CE nell'area straordinaria (non si riferisce all'esercizio x+1, ma deriva da errori di stime circa l'utile dell'esercizio x). Tutti gli altri conti hanno natura finanziaria e quindi andranno epilogati a SP.

– L'IVA a credito nell'attivo dello SP, macro-classe C), classe dei crediti.– I debiti v/fornitori li troveremo nello SP, passivo, classe D).

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Note di creditoEsempio :Potremmo riceverle a seguito di resi,sconti,premi etc.Al 31/12/x sono da ricevere note di accredito per resi per 40

Resi su acquisti 40

Note accredito da ricevere 40La rettifica di questo c/acquisti materie non appare in contabilità perché non abbiamo ancora ricevuto il documento e quindi, anche in questo caso, l'assestamento richiede un'integrazione. C'è un -costi (o +ricavi) che non compare in contabilità, ma è di competenza di quest'esercizio.In bilancio, i resi su acquisti sono una componente positiva di reddito. Dal punto di vista della posizione a CE lo troviamo nella macro-classe B) con segno negativo perché è un -costi (ha quindi un impatto sull'utile positivo per 40). Le note accredito da ricevere le troviamo, nello SP, nella macro-classe C), nella classe dei crediti.

Risulta un errore sulla stima dei resi che verrà bilanciata con una sopravvenienza attiva di 10. Viene poi rilevata l'IVA sull'intera somma e in contropartita un -debiti v/fornitori (VF+). Il 31/1/x+1 vengono ricevute le note per 50+IVA

Sopravvenienza attiva 10

Debiti v/fornitori 60,5 Note accredito da ricevere 40IVA ns. credito 10,5

La sopravvenienza attiva la troviamo a CE nell'area E). Tutti gli altri conti vengono epilogati a SP.

Rimanenze finali di materieIn questo caso stiamo parlando di una scrittura di storno. Il motivo di questo assestamento è che i costi sono correlati ai ricavi di competenza. Se la nostra azienda ha acquistato delle materie e una parte non è stata utilizzata, non si può attribuire il costo all'esercizio in cui sono state comprate e non utilizzate. Il costo di acquisto materie, nella nostra contabilità è già presente (o abbiamo la fattura oppure abbiamo effettuato l'assestamento) ma si riferisce in parte a materie non utilizzate e quindi una parte non è di competenza e va stornata.

EsempioRileviamo un -costi di 400 (rimanenze) ed un +costi di 400 (sospesi e rinviati al futuro).31/12/x – rilevate rimanenze di materie per 400Materie (a SP) 400 Rimanenze finali materie (a CE) 400

Per quanto riguarda il bilancio :Materie → attivo circolante dello SPRimanenze finali di materie → costi di produzione (con segno negativo) in CE

Al 1/01/x+1 la funzione del conto materie si esaurisce e quindi chiudiamo il conto con un -costi rinviati al futuro ed un +costi a carico dell'esercizio perché le rimanenze di materie sono disponibili nell'anno x+1. Rimanenze iniziali materie (a CE) 400 Materie (a SP) 400

In bilancio, a CE, troviamo un costo che deriva dal consumo di materie che c'è stato nell'azienda. Consumo di materie → CE,B),VI → acquisti – (rimanenze finali - rimanenze iniziali)Variazione delle materie → rimanenze finali - rimanenze iniziali →CE,B),XIIl costo relativo al consumo di materie influenza non solo gli acquisti, ma anche le rimanenze. L'ultimo problema che ci si pone è quello relativo alla stima del valore delle rimanenze.

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La valutazione delle materieIl primo step per valutare le rimanenze è misurare o determinare le quantità fisiche di materie in rimanenza. A questo punto si deve associare a questa quantità un valore unitario per ottenere un valore totale. Il codice ci dice di determinare un valore uguale al minore fra il costo e il valore di mercato. Quando abbiamo questi due valori, effettuando un confronto, si sceglie quello più basso. Questa è un'applicazione del principio di prudenza, infatti se sopravvalutiamo le materie avremo un utile gonfiato e, in sede di distribuzione ai soci, impoveriremo l'azienda. Determinazione del costoDobbiamo distinguere le materie tra beni fungibili (se è possibile sostituire il bene con pari quantità di un bene della stessa specie senza che questo comporti delle modifiche di valore – ad esempio la benzina) e beni infungibili (sono i beni che non possono essere scambiati con altri della stessa specie mantenendo il valore – ad esempio un quadro). Nel caso dei beni infungibili l'impresa deve tenere traccia del costo specifico di ogni bene, nel caso dei beni fungibili non ci interessa identificare l'ordine perché il valore è simile per tutti i beni (e in molti casi sarebbe difficile capire la provenienza delle rimanenze) quindi è ammesso l'utilizzo dei metodi di approssimazione del flusso fisico. Le aziende sono autorizzate ad approssimare utilizzando tre criteri :

• Il costo medio ponderato• Il metodo FIFO (First-In First-Out)• Il metodo LIFO (Last-In First-Out)

Questi metodi non sono la regola, ma supportano la valutazione del costo dei soli beni fungibili. Costo che comunque dovremo confrontare con il valore di mercato.→ vedere sui lucidi la spiegazione (/Users/osx/Documents/Unige/Lucidi 2.pdf)Assestamenti materie → marchi cap 3 Valore rimanenze → Quagli cap 5

Determinazione del valore di realizzo (Marchi cap 6)Le materie si valutano sempre al minore tra il costo e il valore di mercato (per prudenza). Una volta determinato il costo, dobbiamo trovare il valore di mercato. Per valore di mercato intendiamo il valore di sostituzione (il prezzo al quale potremmo acquistare nuovamente quella stessa quantità di materie), in alcuni casi può capitare che l'azienda ritenga di non essere in grado di recuperare questo valore attraverso la vendita dei prodotti. In questo caso si utilizza il valore di realizzo indiretto, ovvero l'importo che deriva dai ricavi di vendita che saremo in grado di realizzare al netto di tutti i costi che non si riferiscono alle materie (tutti i costi che hanno contribuito alla realizzazione del prodotto tranne quelli di acquisto delle materie). Questo viene assunto come valore di mercato solo nei casi in cui l'azienda ritiene di non riuscire a coprire con le vendite il valore di sostituzione.Visto che i conti si chiudono in teoria al 31/12 ma in pratica all'inizio dell'anno successivo, se giungono nuove informazioni queste vanno integrate solo se si riferiscono alla situazione di fine esercizio. Esempio31/12/x costo=100 Valore mercato = 80 Valutazione = 8001/01/x+1 costo = 100 Valore mercato = 110 Valutazione = 100Metodo indiretto → La prima registrazione contabile si fa al costo.Materie (a SP- Iclasse) 100 Rimanenze finali materie (a CE - B11) 100

A questo punto determina il valore di mercato ed esegue lo storno svalutando le rimanenze per 20. Svalutazione materie (a CE) 20 Fondo svalutazione materie (a SP) 20

Abbiamo quindi un più costi a CE ed un meno costi sospesi e rinviati al futuro in SP. Metodo diretto → Se questa scrittura è più semplice è anche vero che da meno informazioni.Materie (a SP) 80 Rimanenze finali di materie (a CE) 80

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Assestamenti sulle vendite• Fatture da ricevere• Note di credito da emettere• Rimanenze finali di prodotti

Fatture da emettereE' un conto che viene movimentato quando al 31/12 abbiamo reso un servizio senza emettere la fattura (quindi i ricavi non compaiono ancora in contabilità). Questi ricavi devono quindi essere integrati con scritture di assestamento per rispettare il principio della competenza economica.Se ci si riferisce alla vendita di prodotti :

Ricavi di vendita (a CE) 100

Fatture da emettere (a SP) 121 IVA a debito (a SP) 21(Nel caso di fatture da emettere dovremo rilevare l'IVA a debito solo se tali fatture si riferiscono alla vendita di prodotti e non alla prestazione di servizi. Ovviamente quando emetteremo la fattura registreremo l'IVA solo nel secondo caso)

Se ci si riferisce alla prestazione di servizi :Ricavi di vendita (a CE) 100

Fatture da emettere (a SP) 100

Note di credito da emettereIn questo caso la logica è semplicemente quella di far emergere in contabilità una rettifica di ricavo che non è ancora presente nel libro mastro, perché non abbiamo ancora emesso il documento che da luogo alla registrazione contabile. Nell'ipotesi di un reso, la rettifica dei ricavi è di competenza dell'esercizio in chiusura e quindi :Resi su vendite (a CE – classe a) 10

Note di credito da emettere (a SP – classe d) 10

Rimanenze di prodottiSi intendono le rimanenze di merci, semilavorati e prodotti finiti. Siamo al 31/12 e in magazzino abbiamo delle merci invendute, per avere la disponibilità di questi fattori produttivi a fecondità semplice la nostra azienda ha sostenuto dei costi che alla fine dell'anno sono presenti nella contabilità generale. Se questi prodotti non sono ancora stati venduti, evidentemente i costi sostenuti non sono correlati a ricavi di competenza. Quindi per il principio di correlazione costi-ricavi, questi non devono incidere sul risultato economico di quest'anno. La rilevazione contabile che effettuiamo è uno storno : Registriamo un meno costi di 200 a CE e in contropartita un più costi di 200 sospesi e rinviati a SP.Prodotti (a SP) 200 Rimanenze finali prodotti (a CE) 200

Stesso meccanismo l'anno seguente :- costi sospesi e + costi a carico dell'esercizioRimanenze iniziali prodotti (a CE) 200 Prodotti (a SP) 200

L'unica particolarità è data dalla posizione della variazione delle rimanenze nel CE. Mentre la var. delle rimanenze di materie la trovavamo nella classe B (con segno meno), in questo caso la var. la troviamo nella classe A (con segno +).

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Come si fa a scegliere il valore dei prodotti finiti ?La regola generale è quella del cost or market dove si sceglie il più basso tra il costo e il valore di mercato. La differenza è data dai concetti di costi e di valore del mercato.Il concetto di costo→ Nel caso delle merci e dei semilavorati il problema di come si determina il costo è molto semplice : l'azienda non ha ancora effettuato nessuna fase produttiva e quindi adottiamo gli stessi metodi delle materie prime.→ Nel caso dei prodotti finiti, il costo non è quello di acquisto, ma di produzione. Il codice civile dice che il costo di produzione dei prodotti finiti comprende tutti gli oneri diretti ed una quota ragionevolmente imputabili di oneri indiretti. Nel costo di produzione entrano le materie direttamente utilizzate, il costo di manodopera ed i servizi esterni che si riferiscono alla produzione. Questo non esaurisce di certo i costi che l'azienda ha sostenuto. I principi contabili ci dicono che la quota direttamente imputabile per i costi indiretti che è possibile sommare agli oneri diretti comprende principalmente gli oneri indiretti industriali. La regola generale per decidere se è corretto o meno includere un costo è pensare se quel costo ha contribuito a portare i prodotti finiti in quella condizione e in quel luogo (se un macchinario viene utilizzato per il prodotto, una parte dell'ammortamento è ragionevole imputarla al costo di produzione). Il principio contabile numero 13 indica alcune tipologie di costi che non possono essere imputati con ragionevolezza :

• I costi amministrativi centrali dell'azienda (il fatto che l'azienda abbia un ufficio amministrativo in qualche modo dovranno essere coperti dalla vendita dei prodotti. Il motivo per cui il principio ci dice di non includerli è perché il legame tra il prodotto e il costo è molto debole e difficilmente ripartibile.)

• I costi commerciali (se i prodotti finiti non sono ancora stati venduti, il fatto che abbiamo pagato x per gli stipendi degli addetti alla vendita sono costi che non hanno ancora influito sulle rimanenze)

• I costi di ricerca e sviluppo (contribuiranno a sviluppare prodotti futuri)• Oneri straordinari • Oneri finanziari (sempre a causa del legame indiretto anche se in effetti ci sono eccezioni)

Una volta deciso quali sono i costi da includere, scegliamo una base di riparto per decidere come ripartire questi costi tra i diversi prodotti.Una volta determinato il costo unitario dei prodotti, visto che abbiamo una certa quantità di prodotti finiti in rimanenza finale, se nel corso dell'anno abbiamo individuato diversi costi di produzione e alla fine dell'anno vogliamo associare tali costi ai prodotti finiti in magazzino, il modo di fare tale associazione torna ai metodi di approssimazione del flusso fisico.Il concetto di valore di mercato→ Nel caso dei prodotti finiti intendiamo i ricavi di vendita che derivano dalla vendita finale dei prodotti al netto dei costi di completamento e di eventuali costi di distribuzione che devono essere ancora sostenuti. EsempioCosto prodotti = 2000Valore realizzo = 2100 (costi di completamente per 120, costi di vendita = 90)2100 – 120 – 90 = 1890 è il valore di mercatoMetodo diretto → confronta 2000 e 1890Metodo indiretto → Effettuano la prima registrazione adottando il costoProdotti (a SP) 2000 Rimanenze finali prodotti (a CE) 2000

e poi :Svalutazione prodotti (a CE) 110 Fondo svalutazione prodotti (a SP) 110

Per quanto riguarda l'ultima categoria di rimanenze, questo è uno dei pochi casi in cui il codice non

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impone una valutazione strettamente prudenziale. Questa regola si basa sulla natura molto particolare di questo genere di rimanenze. Quando parliamo di lavori in corso su ordinazione si fa riferimento a delle commesse che devono avere tre requisiti :

• Contratto di compravendita stipulato con un committente• Durata pluriennale• Il contratto si deve riferire alla realizzazione di opere che derivano da un unico progetto e

vengono eseguite su ordinazione secondo delle specifiche tecniche richieste dal committente.

EsempioStorno di costi da conto economico di 1000 e rinvio di costi al nuovo anno di 1000Lavori in corso su ordinazione (a SP) 1000 RF lavori in corso su ordinazione (a CE) 1000

Al termine del primo anno l'opera non è completata, quanto vale al 31/12 la parte di lavoro effettuata ?

• Metodo della commessa completata → il valore che attribuiamo alla rimanenza finale corrisponde ai costi sostenuti fino a quel momento per realizzare la parte di opera completata.

• Metodo della percentuale di completamento → il valore si basa su due elementi :- Il ricavo previsto- Lo stato di avanzamento dei lavoriIl valore è dato dalla percentuale dell'avanzamento dei lavori moltiplicata per il ricavo previsto. Per determinare lo stato di avanzamento dei lavori l'azienda può :- Calcolare quanti costi ha sostenuto rispetto al totale dei costi previsti - Misure fisiche (eventi che caratterizzano l'arrivo ad una certa percentuale del lavoro)E' importante che l'azienda non si basi su anticipi e pagamento ricevuti (non sono determinanti).

Per i principi contabili, il 1° metodo è ammissibile solo se :– Il metodo della percentuale non è applicabile a causa di stime poco attendibili– Le commesse durano meno di un anno – L'azienda sceglie volontariamente di utilizzarla perché ritenuta migliore (questa scelta deve

essere motivata all'interno del bilancio in modo esaustivo)In tutti gli altri casi è preferibile il metodo della percentuale di completamento.

Esempio : commessa per costruzione di una nave.Prezzo → 120000 Costi previsti → 80000 durata di 3 anniAlla fine del primo anno abbiamo iniziato i lavori sostenendo costi pari a 20000. Questo significa, dal punto di vista contabile, che nel corso dell'anno la nostra azienda ha già sostenuto costi per il lavoro. Vogliamo quindi effettuare una scrittura di storno perché la nave non è ancora stata completata (secondo il principio di competenza economica).

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1 anno1° metodo = 200002° metodo = % di completamento x ricavo pattuito = (20000/80000)x(120000) = 30000In bilancio avremo :

– A CE la variazione delle rimanenze finali di lavori in corso su ordinazione (nella classe A.3) e i costi relativi alla commessa (nella classe B).

– A SP i lavori in corso su ordinazione (nella classe C.I dell'attivo riferita alle rimanenze)L'azienda che utilizza il primo metodo avrà → (20000-0) – 20000 = 0Quella che utilizza il secondo avrà → (30000 – 0) – 20000 = 10000Questo 10000 è parte del margine di commessa (andare a vedere sui lucidi).2 annoAlla fine del secondo anno, i costi complessivamente sostenuti dalla nostra azienda, sono di 50000.1° metodo → 500002° metodo → (50000/80000) x 120000 = 75000In bilancio avremo :L'azienda che utilizza il primo metodo avrà → (50000 - 20000) – 30000 = 0Quella che utilizza il secondo avrà → (75000 - 30000) – 30000 = 15000 che è parte del margine di commessa e quindi impatta positivamente con l'utile.3 annoAl terzo anno sono sostenuti costi per 80000. Le nostre rimanenze sono nulle in entrambi i metodi.A commessa finita, in bilancio avremo :CE

A.1 → ricaviA.3 → Δ rimanenzeB → costi di produzioneL'impatto a conto economico nel 1° metodo sarà CE

Ricavi 120000 Δrimanenze -50000Costi di produzione 30000 +40000L'impatto a conto economico nel 2° metodo sarà CE

Ricavi 120000 Δrimanenze -75000Costi di produzione 30000 + 1500015000 è una parte del margine della commessa. Se riepiloghiamo cos'è successo in questi tre anni e guardiamo l'impatto a CE. Nel primo caso l'impatto è nullo tutti gli anni e quindi tutta la variazione positiva è emersa l'ultimo anno. Nel seconda caso l'impatto è di +10000 (1 anno) + 15000 (2 anno) + 15000 (3 anno) = 40000. L'impatto definitivo è quindi lo stesso, la differenza sta nel fatto che l'azienda che usa il secondo metodo chiuderà con un utile in tutti e tre gli anni della commessa, mentre quella che utilizza il primo chiude in pareggio i primi due anni e riporta un utile solo nell'anno di consegna. NB → Non è giusto dire che questo metodo rinvia i ricavi perché in realtà rinvia il margine di commessa (che è la differenza tra i ricavi e i costi)Questo esempio spiega perché il legislatore richiede la soluzione della percentuale di completamento. Il metodo del costo ci metterebbe al riparo dal rischio di distribuire dividendi, il motivo per cui il legislatore propende per l'altro metodo è dato dal fatto che la % di completamento riflette in maniera più razionale il processo di formazione del reddito.

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La svalutazione dei creditiEsistono delle scritture che è necessario effettuare al 31/12 per applicare i criteri di valutazione previsti dal codice civile. L'azienda acquista materie e vende prodotti, spesso alla fine dell'anno ci sono ancora debiti e crediti. Quale valore gli si deve attribuire ?Il codice civile dice che i crediti devono essere valutati in base al grado di presumibile realizzo. Questo vuol dire che se al 31/12 noi sappiamo che il nostro debitore è in gravi condizioni economiche, noi non possiamo mantenere in bilancio il credito al valore che legalmente ci spetterebbe, ma dovrà figurare in bilancio all'importo che immaginiamo di riuscire ad incassare. Si tratta di una scrittura di integrazione. La logica è che in contabilità al 31/12 non compare ancora un costo che gli amministratori reputano essere di competenza di quest'esercizio.

Esempio : 1) 31/12 → Sui crediti si ritiene inesigibile un importo di 400Dobbiamo quindi integrare il CE con un costo che corrisponde al rischio di incorrere in futuro in perdite su crediti. A SP il fondo è portato a diretta detrazione del credito a cui si riferisce.

Accantonamento fondo svalutazione crediti 400

Fondo svalutazione crediti 400La svalutazione può essere effettuata in due modi :

• Metodo indiretto (con uso del fondo come nell'esempio sopra)• Metodo diretto

La natura del conto sfondo svalutazione è la natura della posta che vogliamo svalutare (se vogliamo svalutare un credito la natura del fondo svalutazione è finanziaria).

2) Rilevate perdite definitive di crediti per 500Se complessivamente, il danno economico è pari a 500, bisogna ricordare che l'anno scorso è già stata effettuata una svalutazione di 400. Il danno economico di 500 come costo è già andato a CE per 400, quindi la perdita è di 100. I restanti 400 li vediamo con la chiusura del fondo svalutazione crediti.

1° alternativa → rilevare subito l'uso del fondo

Perdite su crediti 100

Fondo svalutazione crediti 400 Crediti v/clienti 500

2° alternativa → rilevare prima perdita e poi uso del fondoNella prima scrittura ci si comporta come se non avessimo mai previsto questa situazione e si rileva una perdita su crediti pari a 500.

Perdite su crediti 500

Crediti v/clienti 500Nella seconda scrittura chiudiamo il fondo svalutazione crediti e in contropartita troviamo un -costi a carico di quest'esercizio.

Utilizzo fondo svalutazione crediti 400

Fondo svalutazione crediti 400Troviamo che il saldo dei conti nelle due alternative è lo stesso. -crediti per 500, un impatto negativo sul CE di quest'anno di 100, chiusura del fondo di svalutazione dei crediti.

(Marchi capitolo 8)

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Come si valutano al 31/12 i debiti che abbiamo verso i fornitori ?A differenza dei crediti, i debiti sono riportati al loro valore nominale (quello della fattura) anche in bilancio. Questo per il principio della prudenza per cui nel passivo dello SP deve comparire l'importo per cui noi abbiamo l'obbligazione (anche se al momento di pagare è possibile ricevere uno sconto). Se avremmo uno effettivamente uno sconto, questo verrà registrato solo nel momento in cui avverrà (non si possono fare previsioni ottimistiche).

Fondi rischi e fondi spese (capitolo 7 marchi)L'azienda è soggetta ad una serie di rischi di diversa natura. Il modo in cui l'azienda può intervenire per cercare di fronteggiare questi rischi può essere sintetizzato in :

• Copertura esterna (trasferire il rischio ad un altro soggetto) → Ad esempio il rischio furto viene trasferito al soggetto che ci copre con l'assicurazione.

• Copertura interna (l'autoassicurazione) → per alcuni rischi l'azienda può decidere di provvedere tramite risorse interne a costituire dei fondi che potranno essere utilizzati per far fronte ai rischi qualora questi si manifestassero. La logica è quella dell'accantonamento a fondo svalutazione crediti per cui l'azienda, in chiusura di bilancio, aggiunge un costo necessario.

Fondi rischiPer effettuare un accantonamento a conto rischi :

• Il rischio deve essere di competenza di questo esercizio (un costo è di competenza economica se è

correlata a ricavi di competenza dell'esercizio) → Ad esempio il fondo rischi per la garanzia sui prodotti. Il costo dei futuri interventi che probabilmente si manifesterà per un certo importo, in realtà è di competenza economica di questo esercizio perché legati a ricavi di questo esercizio.

• Il rischio deve essere specifico, ovvero determinato chiaramente e collegato ad operazioni precise. Non sarebbe ammissibile un'azienda che decidesse di effettuare un accantonamento per il rischio generale d'impresa.

• Il rischio deve essere probabile, cioè il manifestarsi dell'evento dannoso deve essere associato ad una probabilità che superi il 50%.

• Il rischio deve essere misurabile, l'azienda deve saper fare una stima accettabilmente affidabile del rischio.

Esempio :Si stanziano 400 per un contenzioso legale con un cliente. Un cliente ha citato l'azienda in questo esercizio e quindi il rischio è specifico (il pagamento di una penale), misurabile (visto che l'azienda stima 400) e probabile (perché l'azienda ritiene che di poter dover pagare la penale). Abbiamo un + costi di 400 che verranno riportati in CE, in contropartita una VF negativa epilogata a SP.

Accantonamento rischi contenzioso 400

Fondo rischi contenzioso 400L'accantonamento non rappresenta un'uscita di cassa e quindi sottrae utili ai soci. Per questo motivo il codice civile richiede che l'accantonamento venga fatto solo se rispetta i quattro criteri.Dal punto di vista finanziario l'accantonamento non comporta spostamento di denaro contante, ma comporta solo che queste risorse non possano uscire dall'azienda.

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Quando il rischio si manifesta ci sono due possibilità di effettuare la rilevazione :Metodo diretto → quello che evidenzia l'utilizzo del fondoa) Rischio si verifica per cifra inferioreSe il contenzioso si è concluso, non c'è più motivo di mantenere il fondo rischi in contabilità. Quindi il primo passaggio è di chiudere il fondo rischi come -debiti presunti, VF positiva. In contropartita vediamo che per 200 il fondo si è trasformato in un vero debito (avremo un +debiti di 200, VF negativa → SP classe d) mentre i restanti 200 restano a disposizione dell'azienda rappresentando un ricavo di competenza dell'esercizio (CE, classe a)

Sopravvenienza attiva 200

Fondo rischi contenzioso 400 Debiti v/clienti 200

b) Rischio si verifica per cifra superioreNon c'è nessun rischio residuo e quindi chiudiamo il fondo rischi con una VF positiva di 400. Il giudice ci ha condannato a versare una penale di 500, quindi sorgono debiti v/clienti per 500. Di questi, 400 vengono assorbiti dal fondo rischi e i restanti diventeranno un costo che troveremo nel CE di quest'anno. Il meccanismo è quindi quello di ragionare sulla necessità di mantenere il fondo e sostanzialmente vedere come la manifestazione del rischio abbia portato ad utilizzare il fondo.

Multe e sanzioni 100


c) Il giudice ci condanna a pagare una penale pari al fondoIn questo caso il costo è già stato imputato all'esercizio precedente e quindi è una semplice permutazione finanziaria.


Metodo indiretto → da maggiore ricchezza informativaNella prima rilevazione ci si comporta come se il fondo non esistesse.

Multe e sanzioni 500

Debiti v/clienti 500Nella seconda mi accerto che il rischio sia estinto, chiudo il fondo rischi con un -debiti presunti per 400 e in contropartita metto un -costi (VE positiva) pari a 400.

Utilizzo fondo rischi contenzioso 400

Fondo rischi contenzioso 400Il risultato delle due scritture è identico a quello visto con il metodo diretto.

NBSe il rischio è misurabile e probabile si procede con l'accantonamento a fondo rischi. Se è probabile, ma non siamo in grado di misurarlo allora deve esserne solo data notizia in bilancio, nella nota integrativa. Se il rischio è remoto non è necessaria ne la registrazione contabile, ne il commento in nota integrativa

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I fondi speseLa differenza è sostanziale, nel caso del rischio la probabilità di manifestazione dell'evento è superiore al 50%. Nel caso del fondo spese noi siamo certi che la spesa dovrà essere sostenuta, ma potremmo non conoscere con precisione l'importo e la data.In contabilità, per effettuare l'accantonamento è fondamentale che questo costo sia di competenza economica di questo esercizio.Accantonato importo di 800 per manutenzioni da svolgersi nel prossimo esercizio

Accantonamento spese manutenzioni 800

Fondo spese manutenzioni 800Quando effettuiamo la manutenzione possiamo utilizzare i due casi.Nel caso del metodo indiretto :a) Con evidenza a CE dell'uso del fondoLa prima rilevazione non tiene conto dell'accantonamento del fondo spese.

Costi per manutenzione 2000

IVA ns. credito 420 Fornitori di servizi 2420La seconda tiene conto del fondo e quindi del suo utilizzo. Si chiude il debito presunto con una VF positiva registrata in dare e in contropartita un -costi con la movimentazione del conto utilizzo fondo spese per manutenzione.

Utilizzo fondo spese manutenzione 800

Fondo spese manutenzione 800Nel caso del metodo diretto :b) Con uso contestuale del fondo Per l'IVA bisogna far riferimento al costo complessivo.


IVA ns. credito 420Fondo spese manutenzione 800

Fornitori di servizi 2420

I due metodi portano allo stesso risultato.

IVA : Il quadro normativo (DPR 26/10/1972 n. 633 )Per l'assoggettamento all'imposta ci sono tre requisiti :1) Requisito oggettivo (le operazioni) → sono soggetto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi2) Requisito soggettivo (i soggetti che pongono in essere le operazioni) → sono soggetto dell'imposta sia coloro che svolgono attività commerciali (anche non in forma d'impresa) sia coloro che svolgono prestazioni di servizi in forma d'impresa (individui, società semplici ed associazioni che svolgano l'esercizio in via abituale – in opposizione alla via occasionale).3) Requisito territoriale (si riferisce al luogo di svolgimento delle operazioni) → Questi tre requisiti portano alla configurazione di questa classificazione delle operazioni :Tab sui lucidi /Users/osx/Documents/Unige/Ragioneria/Lucidi 3.pdf

Base imponibile (art.13): importo su cui si deve applicare l’IVA, costituito dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali.

Aliquote (art.16) :Per quanto riguarda le aliquote, quella ordinaria è del 21 %. Alcune categorie di beni sono soggette ad aliquote ridotte (10% e 4%).

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Obblighi dei contribuenti L'azienda ha principalmente 4 obblighi :

1) Fatturazione delle operazioni 2) Registrazione delle operazioni

- delle fatture emesse- dei corrispettivi- degli acquisti

3) Effettuazione di liquidazione e versamenti4) Presentazione di comunicazioni e dichiarazioni annuali

La fatturaE' un documento emesso dal venditore che attesta la vendita, obbligatoria per le operazioni imponibili, non imponibili ed esenti. In particolare :

– Quantifica l'importo dovuto all'erario del venditore– Notifica al compratore il debito complessivo nei confronti del venditore– riepiloga alcuni aspetta contrattuali relativi alla cessione del bene o ala prestazione del

servizioTipologie di fattura Fattura immediata → Fatture emesse lo stesso giorno di effettuazione dell'operazione. Fattura differita → Fatture emesse in un momento successivo (se i beni sono stati consegnati o spediti e la spedizione è stata accompagnata dal documento di trasporto. In questo caso la consegna della fattura deve avvenire entro il giorno 15 del mese successivo). L'unica esenzione rispetto all'obbligo di fatturazione è quella che riguarda i commercianti al minuto il cui obbligo è limitato alla ricevuto o allo scontrino fiscale (solo su richiesta del cliente è obbligatoria l'emissione della fattura). Auto fatturazioneSe entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, il venditore non emette fattura, allo scopo di non interrompere il meccanismo dell'IVA. Il cliente ha 30 giorni per presentare un documento che contiene le indicazioni prescritte ai fini IVA e versare la relativa imposta. Viene quindi emesso un documento per cui il cliente versa l'IVA direttamente allo stato e con essa guadagna il diritto di rilevare un'IVA a credito.

Registrazione delle operazioniPer quanto riguarda le vendite è obbligatoria la registrazione delle fatture emesse. Questo deve avvenire entro 15 giorni nel caso della fattura immediata. Se invece l'azienda ha optato per una fatturazione differita, in quel caso entro il suo termine deve essere contestualmente registrata la fattura emesse. Nel caso del commerciante al minuto ci sarà registrazione dei corrispettivi. In questo caso il termine è più stretto perché deve avvenire entro il giorno (non festivo) successivo rispetto all'operazione. Per quanto riguarda le operazioni di acquisto, i contribuenti sono tenuti a registrare gli acquisti entro i termini delle liquidazioni periodiche (per ogni periodo noi abbiamo un IVA a debito sulle vendite e un IVA a credito sugli acquisti, quando li dobbiamo compensare è necessario che siano registrati).

Liquidazioni e versamentiSe l'azienda vende più di quello che acquista, complessivamente ha un debito verso l'erario. Questa posizione viene liquidata su base mensile (l'operazione deve avvenire entro il 16 del mese successivo) o, se il volume di affari è ridotto, trimestrale (l'operazione deve avvenire entro il 16 del 2° mese successivo ai primi tre trimestri, con eccezione per l'ultimo trimestre dell'anno per cui si rimanda al 16 marzo). Se il saldo dell'IVA a credito supera quello dell'IVA a debito, l'impresa rinvia il credito al mese seguente.

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Nel mese di dicembre la liquidazione avviene entro il 27 e per questo si parla di un acconto IVA (l'importo dovuto rappresenta un anticipo sull'IVA di dicembre e quindi non sarà necessariamente l'importo reale a fine mese). L'impresa fa una stima dell'importo dovuto, versa l'acconto entro il 27 dicembre per poi compensare all'inizio del nuovo anno. Dal punto di vista delle comunicazioni, tutti i dati relativi alle liquidazioni periodiche sono contenuti nella comunicazione annuale dei dati IVA, che deve essere presentata in via telematica entro il 28/02 di ciascun anno. A questo punto, dato il saldo definitivo rispetto a quanto già pagato nei versamenti periodici :se la posizione è a debito → il pagamento va effettuato entro il 16 marzo dell'anno successivose la posizione è a credito → è possibile chiedere un rimborsoI dati relativi ai versamenti annuali devono essere contenuti nella dichiarazione annuale. Dal punto di vista delle comunicazioni, quelle principali sono :

• La dichiarazione annuale• La comunicazione annuale

Solo nel caso in cui la dichiarazione annuale sia presentata entro il 28/02 (in anticipo rispetto alla scadenza naturale) e il pagamento sia avvenuto entro il 16/02 l'azienda è sollevata da presentare la comunicazione annuale.

Acquisto di servizi (capitolo 4 Marchi)

Ci si riferisce a tutti i casi in cui l'azienda svolge delle operazioni non attraverso le proprie risorse umane, ma rivolgendosi a soggetti esterni. Questa voce sarà più importante per le aziende che tendono di più ad esternalizzare. Liquidazione → L'azienda sostiene un costo per acquistare i servizi (VE neg) che fa sorgere un debito nei confronti dei fornitori (VF neg).

Costo acquisto

Debito v/fornitoriPagamento VF-,VF+

Debito v/fornitori Liquidità

I conti d'ordine (capitolo 17) I conti d'ordine rappresentano un sistema minore (o supplementare) di scritture, rispetto alle scritture della contabilità generale. Si tratta di informazioni che vengono raccolte dall'azienda allo scopo di tenere traccia di alcuni fatti che non comportano di per se l'obbligo di effettuare registrazioni contabili, ma che hanno comunque una rilevanza gestionale. In particolare, questi conti d'ordine, tengono traccia di quattro elementi :

• Beni di proprietà dell'azienda che si trovano fisicamente presso terzi• Beni di proprietà di terzi che si trovano temporaneamente presso la nostra azienda• Rischi assunti dalla nostra società• Impegni (ad esempio un contratto che ci obbliga a pagamenti futuri)

I conti d'ordine non vengono epilogati a CE o a SP, non stiamo parlando di registrazioni contabili. Anche nel caso dei conti d'ordine, abbiamo però due sezioni contrapposte : dare e avere. Non si parla di VE o VF, si mantiene solo il meccanismo per cui in ogni scrittura avremo sempre un importo in dare e lo stesso importo in avere. Qui si parla di conti intestati all'oggetto (ad esempio relativo ad un macchinario) e conti intestati al soggetto (ad esempio quello relativo ai fornitori di manutenzione). In dare si rileva l'oggetto che entra (se riceviamo un macchinario da riparare, si rileva in dare) e in contropartita si rileva in avere il soggetto collegato all'oggetto (secondo un meccanismo convenzionale). Quando il macchinario si restituisce, viene effettuata la scrittura opposta. Dal punto di vista dell'informativa, i conti d'ordine si trovano a bilancio in calce allo SP (immediatamente sotto).

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Lavorazioni di terziAffidiamo una parte della nostra attività produttiva ad altre aziende. Esempio : - Inviate materie per 400 a terzisti per lavorazioni

Terzisti per lavorazioniNs. Materie in lavorazione

400400

Questo importo deriva da una nostra stima sul valore delle materie che abbiamo inviato. Registriamo quindi lo spostamento senza nessuna rilevazione contabile.- Ritornano materie dalle lavorazioni assieme a fattura per 120 + IVAA questo punto avremo due elementi da registrare. Nei sistemi dei conti d'ordine il ritorno delle materie :

Ns. Materie in lavorazioneTerzisti per lavorazioni

400400

E in contabilità la fattura ricevuta :Lavorazioni di terzi 120

IVA ns. credito 25,2 Debito v/fornitori 145,2IVA a credito calcolata sul costo sostenuto (VF pos) e in contropartita il debito verso il fornitore di servizi.

AssicurazioniL'azienda può coprirsi dai rischi con copertura esterna o interna. I servizi assicurativi non sono assoggettati all'IVA, quindi l'azienda non è tenuta al versamento dell'IVA. Esempio : la registrazione di un costo per assicurazione annuale contro furti di 400

Premi assicurativi 400

Debito v/fornitori 400Subito furto di denaro per importo pari a 160. Quando l'evento dannoso si verifica, in contabilità si registra un -cassa di 160 (a CE) e un +ricavi di 160 per il risarcimento (a SP).

Insussistenze passive 160

Cassa 160Sorge un credito verso i confronti dell'azienda assicurativa

Risarcimenti assicurativi 160

Crediti diversi 160

Se il furto si riferisse a delle materie, il fatto avrebbe rilevanza economica, ma la rilevazione in contabilità avverrà il 31/12 quando si valuteranno le rimanenze di materie. Il costo di quelle materie verrà contrapposto ai ricavi e quindi il danno si troverà in bilancio (ma non con una registrazione fatta nel momento in cui si verifica il furto). Se il danno avesse riguardato le materie non avremmo avuto quindi insussistenze passive, ma una rilevazione riguardo al rimborso.

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Intermediazioni commercialiSi parla di servizi che la nostra azienda richiede a rappresentanti commerciali che dal punto di vista contrattuale sono soggetti esterni che prestano la loro opera a favore dell'azienda.

Provvigioni passive 600

IVA ns. credito 126 Fornitori di servizi 726Si inserisce anche la problematica previdenziale : l'ente preposto è l'Enasarco, il contributo equivale al 13,5% del compenso del rappresentante. Questi contributi vengono ripartiti equamente tra l'azienda e il rappresentante. Quindi 6,75% è a carico dell'azienda e 6,75% a carico dell'agente, il contributo va versato a Enasarco trimestralmente.

Contributi Enasarco 40,5

Fornitori di servizi 40,5 Debiti v/Enasarco 81Al momento del pagamento, l'importo della ritenuta erariale si calcola sul compenso al netto dell'IVA e dei contributi Enasarco. Se il rappresentante si avvale di ausiliari è del 4,6%, se no è del 11,5%. A questo punto la registrazione prevede la chiusura del debito nei confronti dei rappresentanti :

Fornitori di servizi 685,5 Erario c/ritenute 69Banca c/c 616,5

LeasingNella pratica, l'azienda che ricorre al leasing per acquisire un macchinario, può ricorrere ad un leasing di tipo finanziario o operativo. La logica è che c'è un locatario (l'azienda che ha interesse ad avere la disponibilità di un macchinario senza acquistarlo) e un locatore (il soggetto proprietario del macchinario che lo cede in leasing).

Leasing operativo Leasing finanziario

si avvicina al noleggio di attrezzature in cui il locatore è la stessa azienda che produce il macchinario

rappresenta un operazione di finanziamento perché il locatore a cui l'azienda si rivolge, non è l'azienda che ha prodotto il bene, bensì un altro soggetto che ha delle disponibilità finanziarie e compra il macchinario allo scopo di cedercelo in leasing in un secondo momento.

la durata è più ridotta rispetto alla vita del macchinario

la durata del contratto è molto simile alla vita utile del bene acquisito in leasing

La clausola di riscatto è rara. Prevede una clausola di riscatto per cui al termine del contratto

Gli aspetti economici del leasing sono :• Oneri di istruttoria (oneri per far partire la pratica)• All'inizio del leasing è previsto il pagamento di un maxi-canone (un importo maggiore al

canone normale) che è un costo che si riferisce in maniera complessiva all'operazione• Nel corso del leasing è previsto il pagamento di canoni periodici per avere la disponibilità

del bene (la periodicità è decisa dalle parti)• Per l'azienda può essere prevista la possibilità di riscattare il bene e diventarne proprietaria

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Esempio di rilevazione contabile : Stipula contratto di leasing con maxi-canone di 400+IVA pagato il 1/10/x, 24 canoni mensili di 100 a partire dal 1/10/x.Abbiamo un +costi (a CE), +crediti IVA (a SP) e +debiti (a SP)

Canoni di leasing 400

IVA ns. credito 84 Fornitori di servizi 484


IVA ns. credito 21 Fornitori di servizi 121

Nella nostra azienda stanno entrano dei beni che non sono di nostra proprietà e questo va registrato nel sistema dei conti d'ordine (abbiamo beni di terzi, non siamo proprietari). Quindi :

Attrezzature in leasing Cedente beni in leasingLa particolarità di questa scrittura minore è data dall'importo. Da un lato ci interessa sapere che abbiamo beni di terzi, dall'altro il fatto che l'azienda ha stipulato un contratto di leasing.Dopo le due registrazioni contabili fatte, l'azienda ha ancora 23 canoni mensili da 100 e quindi nel sistema dei conti d'ordine scriveremo :

Attrezzature in leasing 2300 Cedente beni in leasing 2300All'1/11 paghiamo il secondo canone


IVA ns. credito 21 Fornitori di servizi 121A questo punto l'azienda avrà ancora l'onere di 22 canoni e quindi in conto d'ordine rileveremo :

Cedente beni in leasing 100 Attrezzature in leasing 100Questo significa che troveremo un saldo dei conti d'ordine pari a :

Attrezzature in leasing 2200 Cedente beni in leasing 2200(sul Marchi il conto è denominato “impegni per canoni di leasing”)

Servizi da lavoratori autonomiPer tutti i lavoratori autonomi (iscritti o meno agli albi) dobbiamo considerare, oltre al costo del servizio che ci viene reso, il profilo previdenziale e il profilo del prelievo fiscale. Infatti anche in questo caso, al momento del pagamento, una parte del compenso è trattenuta per l'erario.

Iscritti all'alboNel caso dei professionisti iscritto all'albo abbiamo sicuramente da rilevare il costo della prestazione. A questo viene sommato anche il costo che l'azienda sostiene per il contributo previdenziale (in questi anni del 4%).Esempio : Ricevuta notula da commercialista per 400 + 4% contributi + IVA (pagamento su c/c)Il costo è dato dalla somma tra il compenso e il 4% del compenso.

Consulenze 416

IVA ns. credito 87,4 Fornitori di servizi 503,4Il secondo elemento di cui tener conto è la ritenuta erariale. Al momento del pagamento interviene infatti la ritenuta che calcoliamo al 20% del compenso al netto dei contributi (in questo caso 400).


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Non iscritti all'alboAnche in questo caso si versa una somma relativa alla sua contribuzione e al momento del pagamento si trattiene la ritenuta erariale. La differenza sta nel fatto che la rivalsa del 4% che il professionista può richiedere, non solo è assoggettata all'IVA, ma anche alla ritenuta sui redditi. Esempio : Consulente emette fattura di 2000 in cui esercita rivalsa pari al 4%.

Consulenze 2080

IVA ns. credito 436,8 Fornitori di servizi 2516,8Al momento del pagamento chiudiamo il debito. La trattenuta è sempre calcolata al 20%, la differenza sta nel fatto che si fa sul compenso + i contributi. In contropartita abbiamo un +debiti verso l'erario e un'uscita di denaro dal c/c.


Le scritture di assestamento per i serviziAvendo acquisito dei servizi, a fine anno si pone il problema della corrispondenza tra il principio di competenza economica e la registrazione dei costi sostenuti. Mentre alcuni servizi li paghiamo in via anticipata, altri vengono pagati dopo aver fruito del servizio. Il problema è che possono esserci delle operazioni che si svolgono a cavallo tra i due esercizi. Bisogna quindi fare in modo che solo i costi di competenza vengano inseriti in CE. Ci sono dei costi non di competenza che sono in contabilità e costi che ancora non compaiono ma sono relativi a servizi di cui abbiamo già usufruito.I rateiEsempio :Siamo al 31/12. Un immobile è stato preso in affitto il 10/11 a canone trimestrale di 600 (scadente in via posticipata il 10/2 dell'esercizio successivo).Dovremmo fare un'integrazione e aggiungere costi per affitto in dare. In avere non abbiamo ancora un debito nei confronti del soggetto che ci offre in affitto l'immobile. Il conto che utilizziamo in questo caso si chiama rateo e viene impiegato in tutti i casi in cui ci sono questi 3 requisiti :

• Il rateo si può utilizzare quando il costo matura in base al tempo fisico• Una parte del costo è di competenza dell'esercizio in chiusura, l'altra parte è di competenza

del prossimo esercizio• La liquidazione avviene in via posticipata. Quindi al 31/12 non è stato registrato ancora

nulla, avviene nel prossimo esercizio.In questi casi si utilizza il rateo. Qui l'integrazione riguarda un costo e quindi si parla di rateo passivo. Dal punto di vista economico-aziendale, anche il rateo passivo è un valore numerario presunto che ha il semplice scopo di consentire la scrittura di integrazione del costo.Per quanto riguarda la scrittura, noi abbiamo l'affitto dal 10/11 al 10/2 che verrà pagato totalmente il 10/2. Vogliamo integrare il costo che si riferisce al periodo 10/11 – 31/12. Rileveremo quindi un affitto passivo (a CE-b) e un rateo passivo (a SP-e). Per quanto riguarda il valore noi sappiamo che 600 si riferisce a 3 mesi (che ipotizziamo di 30 giorni ciascuno) e quindi 90 giorni. 600/90 ci da il costo di un giorno di affitto e noi vogliamo integrare 50 giorni.

Fitti passivi 333

Ratei passivi 333Al 10/2 paghiamo l'affitto e il ruolo del rateo si esaurisce trasformandosi in un debito nei confronti del soggetto a cui dobbiamo l'affitto. Il costo dell'affitto dovrà essere al netto di quello imputato all'anno scorso e sarà quindi uguale a 267.

Fitti passivi 267

Ratei passivi 333IVA ns. credito 126

Fornitori di servizi 726

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I riscontiSiamo al 31/12. Un premio di assicurazione annuale per 1000 è stato pagato anticipatamente il 20/10 (saremo quindi assicurati fino al 19/10 dell'anno dopo). Nel momento in cui lo paghiamo lo registriamo in contabilità e quindi questo costo andrebbe a finire integralmente nel CE di quest'anno (anche se non è di competenza). Vogliamo quindi fare uno storno per rinviare al futuro un costo. Il nostro obiettivo è di rilevare un -costi per premi assicurativi e quindi una VE positiva. In contropartita dovremmo registrare in dare una VE negativa. Rileveremo quindi :

Risconti attivi Premi assicurativi

La prima grande differenza tra ratei e risconti è che il primo è una grandezza finanziaria e il secondo un conto di natura economica. Inoltre il rateo è interessato nelle scritture di integrazione, il risconto viene utilizzato solo nelle scritture di storno. I risconti possono essere utilizzati se :

• Il costo matura in base al tempo• Una parte del costo è di competenza dell'esercizio in chiusura, l'altra parte è di competenza

del prossimo esercizio• La liquidazione avviene in via anticipata

Noi abbiamo già avuto l'uscita al 20/10/x per un'assicurazione che ci copre fino al 20/10/x+1. In questo caso dobbiamo trovare il costo da stornare che calcoleremo come (costo complessivo/giorni a cui si riferisce) x 290 = 805Al 31/12/x, il costo che è già in contabilità, ma non è di competenza è di 805. Avremo quindi :

Risconti attivi 805 Premi assicurativi 805

Noi avevamo già premi assicurativi per 1000 a cui abbiamo stornato 805. Abbiamo quindi rinviato al futuro la parte non di competenza. All'1/1/x si chiude il risconto (SP) e il costo sospeso (CE).

Premi assicurativi 805 Risconti attivi 805

In questo modo su un costo pari a 1000 che era già stato rilevato in contabilità, sono stati mandati a CE per l'anno x 1000-805 e a CE per l'anno x+1 805.

Le differenze tra ratei e riscontiRateo Risconto

Il rateo si riferisce sempre a scritture di integrazione. Introduce quindi un costo quando è passivo ed un ricavo quando è attivo

Viene coinvolto in operazioni di storno e quindi rettifica. Il risconto attivo rettifica un costo, quello passivo un ricavo.

La regola civilisticaIl codice civile parla di ratei e risconti nell'art. 2424 → “Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi.... possono essere iscritti in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo”I risconti sono valori economici (quote di costi o proventi) invece i ratei sono valori finanziari, non bisogna confondere.

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Un esempio di risconto : il leasing Il leasing non presenta differenze rispetto agli altri assestamenti, però rappresenta la particolarità di avere la combinazione del canone e del maxi-canone. Un contratto di leasing dalla durata triennale stipulato il 1/12 prevede canoni trimestrali di 6.000 ed un maxicanone iniziale di 18.000. Al momento della stipula abbiamo pagato 18000 e il primo canone di 6000. Se non assestiamo i conti abbiamo un costo di 24000 che ricade interamente sull'utile di quest'anno. Questo è sbagliato perché il canone di 6000 copre diversi mesi del nuovo esercizio e il maxi-canone rappresenta un costo da stornare. E' quindi necessaria una permutazione economica : 1) Il primo punto per effettuare l'assestamento è calcolare il costo complessivo dell'operazione. Il costo complessivo del leasing è dato dal maxicanone + i canoni . 18.000 + (6.000 * 12) = 18.000 + 72.000 = 90.000 2) Il secondo punto è calcolare il costo di competenza dell’esercizio che si sta chiudendo. Siccome 90000 è il costo complessivo, lo ripartiremo sui 3 anni di leasing (36 mesi). Trovato il costo mensile calcoliamo quello di competenza di quest'anno (in questo caso un solo mese). 90.000 / 36 * 1 = 2.500 3) Il terzo punto è calcolare i costi (già rilevati in CoGe) da rinviare al futuro. Questo viene fatto sottraendo ai costi già presenti in contabilità, quelli che sono realmente di competenza trovando la somma da rinviare al prossimo anno. (18.000 + 6.000) – 2.500 = 21.500 Al 31/12 avremo perciò uno storno che rileverà -costi su questo esercizio per canoni di leasing e, in contropartita, un risconto attivo (che andrà a SP, classe d).

Risconti attivi 21500 Canoni di leasing 21500

Il risultato di questo assestamento è che a CE troviamo costi per leasing di 2500 e tutto il resto degli importi già pagati li rinviamo al futuro con la forma tecnica del risconto.

Il lavoro dipendente (Marchi → cap 9)

La rilevazione del costo che l'azienda sostiene per remunerare i propri dipendenti :La liquidazione (VE-, VF-)

Costi stipendi

Debito v/dipendentiIl pagamento (VF-, VF+)

Debito v/dipendenti CassaIl costo dei lavoratori dipendenti non è imponibile IVA. L'unico aspetto importante è che il costo del lavoro in realtà si compone di una serie di diversi elementi che presentano differenze rilevanti. Possiamo distinguerlo in tre categorie principali :

• Retribuzione diretta → Remunerazione che il dipendente riceve per il lavoro prestato (paga base + anzianità + indennità + bonus). Tutti elementi a carico dell'azienda.

• Retribuzione indiretta → Viene recepita senza un collegamento immediato con il lavoro svolto (consiste nella remunerazione per i periodi di ferie, TFR e tredicesima). Tutti elementi a carico dell'azienda.

• Oneri sociali → E' costituita dagli oneri sociali, una serie di componenti di costo che fanno riferimento al profilo previdenziale (pensioni), assistenziale (assegni familiari) e assicurativo (infortuni sul lavoro). Le prime due di competenza dell'IMPS e l'ultima dell'INAIL. In questo caso possono esserci alcune componenti che coinvolgono l'azienda dal punto di vista finanziario ma altre no.

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Liquidazione degli stipendi mensili

1) Retribuzione lordaLiquidati stipendi mensili per 100. Abbiamo un +costi (CE, classe b) e un +debiti (SP, classe d)

Stipendi 100

Dipendenti c/retribuzioni 100

2) Rapporto con enti previdenzialiContributi a carico azienda per 35, a carico dipendenti per 8I contributi pensionistici sono in parte a carico dell'azienda (un costo per l'azienda) e in parte a carico del dipendente. La particolarità è che l'azienda versa i contributi per entrambi e quindi avremo un + debiti di 43 (a SP classe d), un + costi di 35 (CE, classe b) ed un -debiti di 8 (SP).

Oneri previdenziali 35

Dipendenti c/retribuzioni 8 INPS c/competenze 43Un altro elemento che porta ad un rapporto tra impresa ed INPS sono gli assegni familiari, un elemento che non è un costo a carico dell'azienda, ma a carico dell'INPS. L'azienda lo paga aggiungendo la somma in busta paga e quindi avrà un +debiti verso dipendenti (VF-) e un -debiti verso l'INPS (VF+)

INPS c/competenze 6 Dipendenti c/retribuzioni 6Considerando questi elementi, al termine del periodo, l'azienda avrà un debito verso dipendenti pari a 98 dato da -100+8-6 = -98.

Dipendenti c/retribuzioni 98 Erario c/ritenute lav. dip. 30Banca c/c 68

Altri elementi sono gli anticipi e le ritenute sindacali (il termine significa che la componente non è a carico dell'azienda, ma questa la trattiene dallo stipendio per poi versarla al sindacato rilevando un -debiti verso dipendenti ed un +debiti verso sindacati).

Entro il 16 del mese successivo a quello di pagamento, l'azienda paga l'INPS e l'erario.

INPS c/competenze 37Erario c/ritenute lav. dip. 30

Banca c/c 67

Un altro elemento che potrebbe intervenire, sono le eventuali spese che l'azienda deve effettuare a favore del dipendente. Un caso è quello delle spese di trasferta :

• Il dipendente ci mette i soldi di tasca sua e poi chiede il rimborso• Il dipendente chiede un anticipo prima di partire in modo da avere già le disponibilità per

poi presentare le ricevute e saldare la posizione. In questo caso abbiamo due momenti :

Nel momento in cui l'azienda concede l'anticipo non registra alcun costo. Esce del denaro dalla cassa (VF-) e aumentano i crediti con i dipendenti (VF+)

Dipendenti c/spese anticipate 5 Cassa 5Il dipendente ha speso soltanto 4 e quindi il credito viene chiuso (VF-), si registrano i costi (VE-) e il resto viene rimborsato (VF+).

Spese di trasferta 4

Cassa 1 Dipendenti c/spese anticipate 5

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Contributi assicurativiIn questo caso, la controparte rispetto all'azienda è l'INAIL. Questo contributo è un costo completamente a carico dell'azienda. Ogni anno il versamento deve avvenire entro il 16 febbraio. Questo contiene due elementi :

• L'acconto per l'anno in corso• Il saldo per l'anno precedente

Esempio :Il 16/2/x l'azienda (appena nata) versa un acconto INAIL di 10. Visto che non sappiamo ancora l'importo dovuto per l'intero anno, al momento in cui si paga, l'azienda non registra ancora il costo ma solo un credito verso l'INAIL.

Acconti su contributi INAIL 10 Banca c/c 10Al 31/12/x l'azienda è in grado di determinare esattamente l'importo dovuto all'INAIL. Si effettua quindi una scrittura di integrazione con la quale rileviamo un +costi per contributi assicurativi e, in contropartita un -crediti verso INAIL pari all'acconto e un + debiti pari ai contributi non coperti dall'acconto.

Contributi assicurativi 11

Acconti su contributi INAIL 10INAIL c/contributi 1

Al 16/2/x+1 l'azienda dovrà pagare il saldo sull'anno appena concluso e l'acconto sull'anno iniziato. Anche in questo caso avremo un -debiti verso INAIL di 1, un +crediti relativo all'acconto ed un uscita di cassa parti alla somma tra il contributo dell'anno prima e l'acconto di quest'anno. Tutte rilevazioni che interessano solo la sfera finanziaria e quindi lo SP.

Acconti su contributi INAIL 12INAIL c/contributi 1

Banca c/c 13

Questa è la modalità di rilevazione più corretta. Dal momento che l'importante è che tutti i saldi siano corretti si possono trovare modalità differenti (tipo rilevare il costo a febbraio per poi rettificarlo).

Scritture di assestamento per il lavoro dipendenteUn altro elemento da considerare al momento delle scritture d'assestamento è l'eventuale presenza di ferie maturate dal dipendente e non godute al 31/12. Nei casi in cui è possibile utilizzarle l'anno successivo, occorre la scrittura di assestamento. Infatti è corretto che le spese relative a quelle ferie ricadano su questo esercizio (anche se non sono state utilizzate).

Stipendi 100Contributi previdenziali 50

Partite passive da liquidare 150L'anno dopo chiuderemo il conto al momento in cui il dipendente godrà delle ferie maturate all'anno precedente :

Partite passive da liquidare 150 Dipendenti c/retribuzioni 100INPS c/competenze 50

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Il TFRIl trattamento di fine rapporto rappresenta una forma di retribuzione a corresponsione differita. Questo perché non si riceve in maniere periodica, ma in un'unica soluzione al momento in cui il rapporto di lavoro termina. In tutti i casi è un costo completamente a carico dell'azienda per la quale registra un costo periodico epilogato a CE nei costi relativi al personale. Il TFR è stato oggetto di una riforma del 2007 che ha cambiato il destino di questi importi dal momento in cui vengono registrati come costo al momento in cui verrano ricevuti dal dipendente. Il dipendente può scegliere tra due opzioni :

• Aziende che hanno meno di 50 dipendenti– Chiedere all'azienda di versare gli importi a fondo pensione– Chiedere all'azienda di versare gli importi nel fondo TFR interno all'azienda (tradizionale)• Azienda che hanno 50 o più dipendenti– Chiedere all'azienda di versare gli importi a fondo pensione– Chiedere all'azienda di versare gli importi all'INPS

Accantonamento e utilizzo del TFROgni anno, la quota TFR che l'azienda deve registrare come costo viene calcolato come la somma di due elementi :

1) TFR maturato nell'anno (monte salari/13,5)2) Rivalutazione del fondo TFR già esistente (1,5% fisso +75% dell'indice ISTAT)x fondo all'1/1

Esempio :– Fondo all'1/1 = 10.000– Monte salari = 40.500– Indice ISTAT = 8%

40.500 / 13,5 = 300010.000x(1,5% + 6%) = 750Azienda con meno di 50 dipendenti – TFR tradizionaleAbbiamo un +costi (CE, classe b) ed un +debiti (SP)

Accantonamento a fondo TFR 3.750

Fondo TFR 3.750Il 01/04 un dipendente si dimette. Gli spetta un quota di 200, con anticipi corrisposti di 60, ritenute erariali di 30 e quota dell'anno di 40.

TFR 40

Fondo TFR 200 Dipendenti c/liquidazione TFR 240

Dipendenti c/liquidazione TFR 240 Dipendenti c/anticipi TFR 60Erario c/ritenute 30Banca c/c 150

Destinazione a fondo tesoreria e fondo pensione sul Marchi e sui lucidi → /Users/osx/Documents/Unige/Ragioneria/Lucidi 4.pdf

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Le immobilizzazioni Per immobilizzazioni tecniche intendiamo quelle della classe B dello stato patrimoniale civilistico, soprattutto quelle dei punti I e II (Immateriali e materiali). Si tratta di costi collegati all'acquisizione di FFR. Per questi fattori evidentemente il costo sostenuto al momento dell'acquisto non è interamente di competenza dell'esercizio dell'acquisto. Questo è il motivo per cui troveremo sempre a SP il valore residuo che queste immobilizzazioni ancora hanno, mentre il costo collegato all'utilizzo annuo emergerà a CE tramite il processo di ammortamento nella macro-classe b) dedicata ai costi della produzione. Tipologie di immobilizzazioni :

– Immobilizzazioni materiali → tutti gli FFR caratterizzati da tangibilità (impianti, immobili, macchinari etc...).

– Immobilizzazioni immateriali → sono fattori che cederanno utilità negli esercizi futuri e che non presentano caratteristiche di tangibilità.

• Beni immateriali (marchi, licenze etc...) = sono tutelati dal punto di vista giuridico

• Oneri pluriennali (costi di ricerca e sviluppo, costi di pubblicità pluriennali) = hanno minori garanzie

Il valore originarioAl momento in cui l'azienda diventa proprietaria di immobilizzazioni tecniche l'iscrizione in contabilità avviene al costo d'acquisto o al costo di produzione (solo se è l'azienda ad avere realizzato il nuovo impianto). E' importante precisare che nel costo d'acquisto vengono inclusi gli oneri accessori (costi di trasporto sull'acquisto etc..) e che nel costo di produzione sono inclusi tutti gli oneri diretti e, anche in questo caso, può essere compresa una quota imputabile di oneri indiretti relativi alla fabbricazione. L'acquisizione di immobilizzazioni può avvenire attraverso :

• L'acquisto da un fornitore esterno• La realizzazione interna • Permuta con altri beni (attraverso uno scambio di beni)• Leasing (l'unico riflesso in contabilità è quello relativo al maxi-canone e ai canoni)

Esempio :L'azienda acquista macchinari per 2000 + IVA. Abbiamo una VE- data un +costi ed una VF+ data da + crediti IVA ed una VF- per + debiti.

Macchinari 2000

IVA ns. credito 420 Debiti v/fornitori 2420Il +costi per macchinari non è un costo di competenza di quest'anno. Il conto macchinari si riferisce ad un costo pluriennale epilogato allo SP. Se l'azienda sostiene anche oneri accessori, questi vanno ad aumentare il costo di acquisto del macchinario. Quando riceviamo una fattura per costi di collaudo dei macchinari rileviamo un costo (VE-), ma dal momento che si tratta di un costo accessorio lo rileviamo utilizzando lo stesso conto movimentato nel momento di acquisto del macchinario (perché il collaudo aumenta il valore del macchinario).

Macchinari 100

IVA ns. credito 21 Debiti v/fornitori 121Anche in questo caso tutti e tre i conti verranno epilogati a SP. Questo riguarda semplicemente la registrazione dell'acquisto precedente all'utilizzo del macchinario.

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Immobilizzazione realizzata internamentePuò essere che il lavoro per completare la realizzazione tecnica del macchinario non venga concluso entro il singolo esercizio. Se nel corso del primo anno la nostra azienda ha sostenuto un determinato ammontare di costi per realizzare metà dell'impianto, questi costi saranno rilevati in contabilità generale una volta sostenuti. A fine esercizio si ragionerà sulla competenza di tali costi. Se non si facesse un assestamento questi finirebbero nel CE di questo esercizio. Questo sarebbe un errore perché il macchinario non è ancora concluso e quindi i costi dovranno essere imputati ai CE in cui il macchinario cederà utilità. Per questo motivo se dopo un anno i lavori non sono completati, vengono effettuate scritture di assestamento di storno per rinviarli ad esercizi futuri. Lo storno al termine del primo anno, dal punto di vista tecnico, viene chiamato capitalizzazione dei costi (rinvio dei costi ad esercizi futuri, rinvio che avviene attraverso lo SP). La logica del meccanismo che utilizziamo non è molto diversa dal caso del metodo della commessa completata.Esempio :L'azienda sta sviluppando internamento un impianto con costo di produzione pari a 1000I lavori durano due anniNel primo anno sostiene costi per materie di 200 e di lavoro per 400Nel secondo anno sostiene costi per materie di 100 e di lavoro per 300Al termine del primo anno :

Impianti in costruzione 600 Incrementi impianti in economia 600

Questi 600 non dovrebbero gravare sull'utile di quest'anno e per questo motivo effettuiamo lo storno. In avere rileveremo un -costi (epilogato a CE) e, in contropartita, un +costi rinviati al futuro relativi all'impianto non ancora terminato (SP). Al termine del secondo anno :

Impianti in costruzione 400 Incrementi impianti in economia 400

Questi costi non sono ancora di competenza perché l'impianto è finito, ma non ha ancora lavorato un solo giorno. Poiché l'impianto è stato completato chiudiamo il conto impianti in costruzione e i costi li registriamo in dare come impianti pronti all'uso.

Impianti 1000 Impianti in costruzione 1000

A SP troveremo epilogheremo il conto impianti, a CE registreremo lo storno dei costi sostenuti nel secondo anno (non sono di competenza perché l'impianto non ha ancora lavorato). I costi relativi all'uso dell'impianto dovranno infatti incidere solo sugli esercizi in cui l'impianto verrà usato.

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L'ammortamentoIl processo di ammortamento rappresenta la ripartizione del costo tra i diversi esercizi. Questo processo riguarda i beni che sono caratterizzati da una vita utile definita in altri termini. Il costo di utilizzo di un macchinario, viene ripartito lungo la vita utile. La logica di fondo è che, per motivi di obsolescenza, nel corso del tempo l'impianto perde di valore. Se la vita utile non è definita, la mobilizzazione non perde valore (ad esempio il terreno). Ci si riferisce quindi a FFR che hanno una durata limitata nel tempo. Questi beni devono essere ammortizzati in maniera sistematica attraverso un piano d'ammortamento che contiene 3 elementi :

• Il valore da ammortizzare (non corrisponde necessariamente con l'intero costo di acquisto o di produzione. E' infatti dato dalla differenza tra questi costi e il valore che il cespite avrà al termine della sua vita utile)

• La vita utile (la residua possibilità di utilizzo)

• Il criterio di ripartizione – Quote costanti (ogni anno la stessa quota)

– Quote crescenti (non ha una razionalità economica sostenibile)

– Quote decrescenti (il costo per il consumo è più alto nei primi anni in cui l'impianto lavorerà di più perché è in ottime condizione tecniche, mentre con il tempo verrà utilizzato di meno)

E' possibile modificare il piano d'ammortamento motivando esplicitamente tale scelta.

La rilevazione contabile La registrazione relativa all'ammortamento vede come VE- un +costi a carico dell'esercizio relativo all'utilizzo degli impianti (a CE, classe b). In contropartita movimentiamo con una VE+ i fondi ammortamento relativi a questi cespiti nella logica economica che ad un +costi corrisponde un -costi sospesi e rinviati al futuro (a SP, come minor valore degli impianti). Utilizzando il metodo indiretto :

Ammortamento impiantiAmmortamento fabbricatiAmmortamento brevetti

Fondo ammortamento impiantiFondo ammortamento fabbricatiFondo ammortamento brevetti

Esempio :Un impianto dal costo storico di 4000 è ammortizzato per il 20%Metodo diretto

Ammortamento impianti 800 Impianti 800

Metodo indirettoAmmortamento impianti 800 Fondo ammortamento impianti 800

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Come vengono dismessi i cespiti dopo l'acquisto

LiquidazioneVendiamo il macchinario del costo storico di 10.000 già ammortizzato per 6.000Il primo passaggio consiste nel chiudere il fondo ammortamento in dare. La logica della chiusura del fondo è quella di andare a ridurre il conto a cui il fondo si riferisce.

Fono ammortamento macchinari 6000 Macchinari 6000

Il secondo passaggio prevede sempre la chiusura del conto a cui il cespite venduto si riferisce. Quando chiudiamo il conto macchinari, fa differenza sapere se siamo riusciti a venderlo ad un prezzo tale da essere </>/= al valore residuo.

Ipotizziamo che abbia valore contabile di 4000.1) Lo vendiamo a 4000. Il conto macchinari viene ridotto di 6000 con la chiusura del fondo ammortamento e per chiuderlo dobbiamo effettuare un ulteriore accreditamento di 4000 (-costi sospesi). In questo caso il prezzo a cui vendiamo è esattamente il valore contabile per cui era iscritto. In questo caso vediamo che il conto fondo ammortamento e il conto macchinari sono chiusi e quindi non c'è nessun impatto a CE. Il valore residuo di 4000 viene solo monetizzato senza perdere e guadagnare nulla.

Macchinari 4000

Crediti v/clienti 4840 IVA ns. debito 8402) Lo vendiamo a 5000. Chiuso il fondo ammortamento, chiudiamo il conto macchinari. Lo chiudiamo sempre per 4000 e registriamo i 1000 in più come un ricavo aggiuntivo definito plusvalenza.

Macchinari 4000Plusvalenze 1000

Crediti v/clienti 6050 IVA ns. debito 10503) Lo vendiamo a 3000. Chiuso il fondo ammortamento, chiudiamo il conto macchinari registrando la differenza di 1000 come un +costi a carico dell'esercizio (a CE) nel conto delle minusvalenze.

Minusvalenze 1000 Macchinari 4000

Crediti v/clienti 3630 IVA ns. debito 630NB → L'impatto a CE lo abbiamo solo nei casi in cui il cespite viene venduto ad un valore diverso da quello contabile.

PermutaAcquistiamo un nuovo macchinario per 12000 + IVA. Il nostro fornitore ritira il vecchio macchinario del valore di 10000 già ammortizzato di 6000 per 3000.La prima registrazione riguarda l'acquisto del nuovo impianto :

Chiuso il fondo ammortamento, chiudiamo il conto macchinari. Macchinari 12000

IVA su acq. 2520 Debiti v/fornitori 14520

Chiudiamo il fondo e riduciamo il conto macchinari Fondo ammortamento macchinari 6000 Macchinari 6000

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Chiudiamo il conto del vecchio macchinarioMinusvalenze 1000 Macchinari 4000

Crediti v/clienti 3630 IVA ns. debito 630

L'ultimo passaggio vede la chiusura del debito nei confronti del fornitore di macchinari

Debiti v/fornitori 14520 Crediti v/clienti 3630Cambiali passive 10890

La permuta si compone dell'acquisto di un nuovo cespite e della vendita di quello vecchio.

Ricapitolando... A SP noi troviamo nell'attivo, nella classe b)-II, il valore residuo dei macchinari. A CE invece, ogni anno, il riflesso dell'utilizzo dei FFR lo troviamo nella classe b) dove troviamo le quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali e immateriali (Marchi cap. 10)

Svalutazioni e rivalutazioni (Quagli cap. 3 e 4)Oltre che a causa del processo di ammortamento, il valore dell'immobilizzazione può cambiare anche per svalutazioni e rivalutazioni. Il codice civile dice che se al 31/12 il valore dell'immobilizzazione risulta inferiore rispetto al valore netto contabile, l'immobilizzazione deve essere iscritta al minor valore (per logica prudenziale). Il valore a seguito della svalutazione non potrà essere mantenuto nei bilanci successivi qualora i motivi della svalutazione vengano meno (se noi ci rendiamo conto che c'è una perdita durevole e svalutiamo il macchinario, ma dopo un paio d'anni ci accorgiamo che il valore ritorna quello iniziale, si effettua una rivalutazione di ripristino – ovvero una qualunque rivalutazione di immobilizzazioni tecniche che interviene a seguito di una precedente svalutazione). Cosa succede contabilmente :Esempio : un terreno acquistato per 2000 a scopo edilizio è svalutato a 1200NB → il fondo svalutazione terreni non è un fondo rischi, vogliamo solo fare una rettifica di valore!!!Gli amministratori decidono di svalutare per 1200 → abbiamo una VE- data da un +costi di competenza dell'esercizio e in contropartita una VE+ data da un -costi rinviati al futuro. Si rettifica così il valore del terreno a SP, ovvero si riduce il valore dei terreni nell'attivo.

Svalutazione immobilizzazioni 1200 Fondo svalutazione terreni 1200

Passa qualche tempo e cambia il piano regolatore, si ripristina il valore del terreno.NB → La rivalutazione di ripristino non può portare il valore del cespite ad un valore superiore a quello originario !Dobbiamo quindi effettuare una scrittura che riporti il terreno al valore originario. Chiudiamo il fondo svalutazione terreni con una VE- data da un +costi pluriennali (SP). In contropartita avremo una VE+ (CE) che registra un ricavo di competenza di quest'esercizio.

Fondo svalutazione terreni 1200 Plusvalenze di ripristino immobilizzazioni 1200

Questo caso è semplice perché il terreno è un FFR che normalmente non viene ammortizzato. Nel caso in cui tale processo riguardi un bene soggetto ad ammortamento, la svalutazione avviene allo stesso modo, ma sarà necessario ricordare che il valore oltre al quale non si potrà rivalutare non sarà il valore originario, ma il valore originario diminuito degli ammortamenti .Esempio : Impianto comprato a 100 con vita utile di 10 anni. Alla fine del primo anno abbiamo : costo =100 - fondo ammortamento =10 – VNC =90 che a causa della svalutazione si riduce a 60. Se l'anno dopo l'impianto viene riparato completamente l'azienda si trova ad effettuare una scrittura di ripristino il cui valore massimo sarà 80, dato dal valore originario al netto degli ammortamenti dei due anni passati.

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Il secondo caso in cui può aumentare il valore di un'immobilizzazione tecnica è il caso delle migliorie (non semplici interventi di manutenzione, ma interventi che sono in grado di accrescere l'utilità che il cespite apporta all'attività produttiva.) Esempio : Ipotizziamo che l'azienda abbia un macchinario di VNC=50 e che nel corso dell'esercizio abbia effettuato degli interventi di manutenzione straordinaria che hanno migliorato le funzionalità del macchinario. In corso d'anno registreremo la fattura :


IVA a credito 2,1 Forniture di servizi 12,1Alla fine dell'anno gli amministratori reputano che di questi costi pari a 10, circa metà siano stati destinati ad interventi che hanno migliorato la funzionalità dell'impianto. Se noi non effettuassimo la scrittura di assestamento i costi andrebbero tutti a pesare sull'utile. Quindi al 31/12 facciamo uno storno dei costi per manutenzione VE+ data un -costi di competenza di quest'esercizio. In contropartita aumentiamo il valore del macchinario utilizzando il conto macchinari VE- data un +costi sospesi e rinviati al futuro (SP).

Macchinari 5 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5

In questo caso la VE+ rappresenta uno storno del costo rilevato nello stesso esercizio.

Oltre alle rivalutazioni di ripristino e le migliorie abbiamo :• Le rivalutazioni economiche

Queste rivalutazioni vengono operate su scelta degli amministratori. Il ricorso a questa possibilità è molto raro perché il codice civile stesso la offre solo in casi eccezionali. Il riferimento normativo sul codice è l'art 2423 che dice che il bilancio ha lo scopo di offrire una rappresentazione veritiera e corretta del risultato economico dell'esercizio. La deroga che è possibile sfruttare è contenuta nell'ultima parte che dice che in casi eccezionali la disposizione non dev'essere applicata se va contro la rappresentazione veritiera e corretta. Se comunque si ritiene di effettuare tale registrazione, la nota integrativa deve motivare la deroga. Inoltre gli eventuali utili derivanti devono iscritti in una riserva non distribuibile.

• Le rivalutazioni monetarieIl codice civile è molto restio a concedere altre possibilità di rivalutare le immobilizzazioni. Le aziende hanno la possibilità di rivalutare le proprie immobilizzazioni solo quando lo stato lo consente attraverso leggi apposite. Normalmente a queste rivalutazioni sono associati dei risvolti fiscali come il pagamento di imposte.

Esempio : Impianto del costo storico=200, fondo ammortamento già accumulato=100, VNC=100. A seguito della rivalutazione il VNC=200, la rivalutazione sarà quindi del 100%.Gli elementi fondamentali sono quindi il VNC pre-rivalutazione, il VNC post-valutazione e la % di rivalutazione.

Rivalutazione monetariaImpianti 200 Riserve rivalutazione ex legge 100

Fondo ammortamento 100

Rivalutazione economicaImpianti Riserve rivalutazione ex art. 2423/4

Fondo ammortamento

NB → In entrambi i casi non c'è nessun riflesso in CE !!!

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Casi particolariEsempio : Effettuiamo una miglioria su un macchinario non di nostra proprietà, ma che abbiamo in leasing. In questo caso :La prima parte sarà identica a quella vista in precedenza


IVA a credito 2,1 Forniture di servizi 12,1Gli oneri capitalizzati li registreremo però in un conto differente da quello macchinari (non avrebbe senso in questo caso), ovvero il conto migliori su beni di terzi. La particolarità è data dal fatto che questo tipo di costo lo troviamo tra le immobilizzazioni dell'attivo patrimoniale, ma tra le immobilizzazioni immateriali perché non è incorporata in un bene tangibile di proprietà dell'azienda.

Migliorie su beni di terzi 5 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5

→ particolarità civilistiche sui lucidi parte 4.

Le operazioni in valuta (Quagli capitolo 7)E' il caso in cui l'azienda abbia rapporti con controparti estere, rapporti regolati con valuta estera. Se riceviamo una fattura che prevede pagamento in valuta estera la situazione è più complessa. Dobbiamo infatti distinguere due momenti :

1) Momento in cui registriamo il costo/ricavo associato all'operazione2) Momento in cui viene ricevuto/effettuato il pagamento

Il problema nasce dal fatto che il tasso di cambio, nel momento in cui riceviamo il pagamento, sarà sempre diverso dal momento in cui registriamo la fattura. Il codice ci dice che i ricavi, i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere registrati in contabilità al cambio corrente della data in cui l'operazione si conclude. Quando noi registriamo il ricavo in contabilità in €, lo facciamo con il tasso di cambio del momento in cui l'operazione si è conclusa.Esempio : Venduta merce per 2000 $ - cambio 1,23 $/€2000/1,23 =1626,02

Merci c/vendite 1626,02

Clienti estero 1626,02Il pagamento noi lo riceviamo in $. Quindi anche se abbiamo rilevato un credito di 1626,02 €, se il cliente paga tra due mesi dovremmo rivedere il valore in baso al cambio di quel giorno. Ipotizziamo che dopo due mesi il tasso di cambio diventi 1,25 $/€Il valore in € di cui aumenta il nostro conto è dato da 2000/1,25 = 1600 che è inferiore al valore registrato precedentemente. La VE- la rileviamo con un -ricavi movimentando il conto differenze su cambi (CE).

Differenze su cambi 26,02

Banca c/c 1.600,00 Clienti estero 1.626,02

Il trattamento IVASia nel caso delle esportazioni, sia nel caso delle cessioni all'interno dell'UE, le operazioni non sono imponibili IVA perché manca il requisito della territorialità. Quando importiamo beni o li compriamo da fornitori appartenenti all'UE dobbiamo pagare l'IVA.

• Nel caso delle importazioni dall'estero, l'IVA viene pagata in dogana. La base imponibile è data dal valore dei beni a cui si sommano i diritti doganali più eventuali spese accessorie.

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Esempio : Importiamo merci dagli stati uniti per 2000 $ - cambio 1,3 $/€. In dogana liquidata IVA al cambio di 1,25 $. Dazi e oneri 200 € anticipati da spedizioniere. Compenso spedizioniere 300 + IVA. Abbiamo quindi un'importazione di merci con la problematica IVA che riguarda diversi momenti1) Cosa succede quando riceviamo la bolletta doganale ?L'IVA la calcoliamo su 2000 $/1,25 (valore dei beni in €) + 200 (oneri doganali).

Oneri accessori 200

IVA a credito 378 Debiti v/spedizionieri 5782) Fattura spedizione

Oneri accessori 300

IVA a credito 63 Debiti v/spedizionieri 3633) Fattura fornitoreDobbiamo utilizzare il tasso di cambio della data in cui si conclude l'operazione quindi faremo 2000$/1,3 = 1.538,46

Acquisti merci 1.538,46

Fornitori USA 1.538,46

• Caso degli acquisti intracomunitari. Se noi compriamo merci da un fornitore inglese, questo acquisto comporta l'obbligo del versamento dell'IVA in Italia. Anche in questo caso l'IVA è dovuta in Italia, ma il fornitore è un soggetto straniero e quindi non sarebbe logico che fosse lui a versare l'IVA e quindi deve farlo l'azienda. Ciò avviene in modo particolare, infatti l'azienda deve integrare la fattura del fornitore indicando l'importo dovuto all'erario.

Nella scrittura contabile noi rileviamo sia l'IVA a credito, sia l'IVA a debito. Esempio : Importiamo da GBR beni per 2000£ - cambio 0,5 £/€L'IVA dovuta all'erario la calcoliamo come il 21% di 4000 = 840.

Acquisti merci 4000

IVA a credito 840 IVA a debito 840Fornitori GBR 4000

Le poste in valutaNel caso in cui al 31/12 ci siano ancora debiti/crediti con controparti straniere, il codice ci dice che le attività e le passività in valuta, devono essere iscritte a SP al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio. I relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati a CE. Inoltre, l'eventuale utile che derivi dalle differenze su cambi, non deve essere sostituito. Questo perché se noi abbiamo venduto al cliente straniero e al 31/12 dobbiamo rettificare il valore del credito, se questo porta un utile su cambi non è un utile realizzato, ma un incasso maggiore di quello previsto.Il codice ci dice invece che nel caso delle immobilizzazioni, queste devono rimanere iscritte al tasso di cambio storico a meno che non ci siano perdite durevoli.Dal punto di vista del bilancio, quello che prevede il codice è di :

• Inviare a CE le differenze su cambi siano negative o positive, ma facendo in modo di evitare sempre di distribuire utili non realizzati.

• Far prevalere la prudenza valutativa (con relativo trattamento asimmetrico utili/perdite)

Tutte le volte che movimentiamo il conto differenze su cambi, il saldo di quei conti va a CE nella voce C 17-bis (all'interno della macro classe dedicata ai proventi ed oneri finanziari).

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Crediti/debiti di regolamentoSe abbiamo comprato con l'estero e abbiamo un debito 200$Se abbiamo venduto in GBR e abbiamo un credito di 100 £Come cambio il valore nei diversi momenti della vita aziendale ?1) Abbiamo venduto in GBR. Al momento in cui abbiamo effettuato la vendita il cambio era pari a 0,62 e quindi nella nostra contabilità generale abbiamo rilevato un credito di 161,29€. Se al 31/12 non abbiamo ancora ricevuto il pagamento, dobbiamo verificare il tasso di cambio. Al 31/12 è passato a 0,71 e quindi il credito ora ammonta a 140,84 €. Il credito in bilancio deve apparire al tasso di cambio del 31/12, quindi con una differenza pari a -20,45€. La registrazione vedeva :

Merci c/vendite 161,29

Clienti estero 161,29Quindi al 31/12 :

Differenze su cambi 20,45 Merci c/vendite 161,29

Clienti estero 140,84La singola registrazione sarà :


Crediti estero 20,452) Abbiamo un debito di 200 $ con gli USA. Il tasso storico era di 0,94 e quindi abbiamo rilevato 212,76 € di debito. Al 31/12 non abbiamo ancora pagato e quindi dobbiamo registrare il debito a nuovo tasso di 1,15 ovvero 173,92 €. Avremo quindi :


Debiti estero 38,84Nell'ipotesi in cui l'azienda presenti un saldo di differenze su cambi pari a +18,39, avrà lo scopo di evitare la distribuzione dell'utile. Per farlo deve accantonare parte dell'utile a riserva in modo tale che la parte che non voglia distribuire non corra il rischio di uscire sotto forma di dividendi.

– Se l'azienda ha chiuso in perdita non è necessario stanziare la riserve perché non ha utile da distribuire

– Se l'azienda chiude con un utile > 18,39 accantonerà una riserva specifica pari a 18,39. Se invece chiuderà con utile < 18,39 tutto l'utile verrà accantonato a riserva.

Contabilmente si tratta di una normale permutazione economica :Risultato esercizio 200X Riserva conversione cambi (fino a) 18,39

L'anno successivo (x+1)Esempio : pagamento di parte del debito in dollari. 100 $ al cambio di 1,06 (in bilancio era al 1,05)In bilancio il debito figurava per 173,92.


Debiti estero 86,96 Banca c/c 94,34

Alla fine del nuovo esercizio (x+1)→ vedere sui lucidi

L'impatto in bilancioL'impatto in bilancio a CE lo troviamo tutto nella classe C 17-bis dove epiloghiamo tutte le differenze su cambi dell'anno. Parliamo di una voce ibrida perché comprende le differenze su tutti i pagamenti e su tutti i debiti/crediti valutati al 31/12.

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I finanziamenti di terzi (Marchi cap 13)L'azienda ricorre in parte a capitale di terzi e in parte a capitale di rischio (conferito dai soci). A proposito di finanziamenti di terzi, lo schema base delle rilevazioni contabili che le aziende effettuano in corrispondenza dei diversi momenti, il primo passaggio è quello di cercare di distinguere qual'è la parte puramente finanziaria1) Acquisizione

Banca Debiti di finanziamentoL'azienda ha un'entrata (VF+) e in contropartita un debito di finanziamento (VF-).2) Pagamento interessi

Interessi passivi

BancaLa componente economica è data dal pagamento degli interessi (VE-) a cui corrisponde un'uscita di denaro (VF-)3) Rimborso

Debiti di finanziamento BancaAl momento del rimborso avremo una permutazione finanziaria formata da un -debiti (VF+) e da -denaro (VF-). E' molto importante distinguere le componenti finanziarie da quelle economiche, perché quest'ultime saranno le uniche ad avere necessità di assestamento al 31/12. Mentre il costo del finanziamento dev'essere attribuito ai CE negli esercizi di competenza, i debiti vengono tutti epilogati a SP.

Le forme di finanziamento di terzi

Finanziamento a breve termine (negoziati per periodi < 12 mesi)Ci sono almeno 4 forme particolarmente diffuse :- Apertura di credito in c/cSi tratta di una forma di finanziamento molto flessibile. E' infatti un accordo collegato al c/c che l'azienda ha presso una banca. Prevede che l'azienda abbia a disposizione una certa somma di denaro che può utilizzare liberamente. In pratica l'azienda apre un c/c e si accorda con la banca per l'apertura di una credito (la banca gli da la possibilità di andare in rosso fino ad una certa somma). La particolarità è che nel momento in cui questo affidamento viene concesso, la banca non accredita nulla sul c/c dell'azienda, ma riceve solo la notizia che il saldo potrebbe andare in negativo. Dal punto di vista economico la banca riceve interessi passivi che vengono liquidati in via posticipata (generalmente ogni 3 mesi) ed altri oneri bancari. Dal punto di vista contabile :Prelevati 30 in contanti su scoperto di conto

Cassa 30 Banca c/c 30 Pagate fatture per 30 su scoperto di conto

Fornitori 30 Banca c/c 30 Liquidati interessi passivi per 20 e commissioni per 5

Interessi passivi 20Oneri bancari 5

Banca c/c 25

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- Sconto di cambiali passive finanziarieIn questo caso la nostra azienda si rivolge alla banca perché ha bisogno di risorse finanziarie. Quest'ultima richiede all'azienda di firmare una cambiale con cui si impegna a rimborsare il denaro alla banca, un classico finanziamento bancario. In contabilità :

Sconto passivo su cambiali finanziarie 700

Banca c/c 9.300 Cambiali passive finanziarie 10.000 A scadenza :

Cambiali passive finanziarie 10.000 Banca c/c 10.000

- Smobilizzo di crediti commerciali (cedere un credito allo scopo di ricevere denaro)Sconto cambiario commerciale → Nel caso dello sconto cambiario commerciale, il finanziamento da terzi nasce da un'operazione di smobilizzo di crediti commerciali. Questo vuol dire che la nostra azienda ha bisogno di denaro, si rivolge ad una banca e sostanzialmente cede ad essa dei crediti che ha nei confronti di altri soggetti. In questo caso il credito che l'azienda cede alla banca è costituito da cambiali, quindi abbiamo cambiali attive che cediamo alla banca per ricevere denaro in c/c.Anticipi salvo buon fine su effetti e ricevute in portafoglio → (s.b.f. è una clausola per cui se la banca non riceve il denaro relativo al credito che le abbiamo ceduto può rivalersi su di noi) In questo caso il credito che l'azienda cede alla banca è costituito da cambiali non bancabili e ricevute bancarie (dette riba). Quest'ultima è un documento di quietanza emesso dall'azienda, che attesta la ricezione del pagamento da parte del proprio cliente. Questo documento, emesso prima di ricevere il pagamento, viene consegnato alla banca che potrà così incaricarsi di avvisare il cliente delle modalità di pagamento. Il cliente paga così alla banca ricevendo la ricevuta.Anticipi su fatture → In questo caso il credito che l'azienda cede alla banca è costituito da fatture di vendita. Esempio : Presentate all'anticipo fatture per 400, scarto applicato 40, accredito su c/c bancario :

Banca c/c 360 Banca c/anticipi su fatt. 360

L'operazione consiste in uno smobilizzo di crediti commerciali, ma il rischio legato all'insolvenza è a carico dell'azienda fino alla soluzione del credito. Per questo registriamo un debito verso la banca. Se il cliente paga chiudiamo il credito con il cliente e il debito con la banca. Se il cliente non paga, la clausola s.b.f. permette alla banca di venirci a chiedere il pagamento e quindi chiudiamo il debito con la banca e registriamo la relativa uscita di denaro. A) Alla scadenza del credito il debitore paga

Banca c/anticipi su fatt. 360Banca c/c 40

Crediti verso clienti 400

B) Alla scadenza il debitore non paga

Banca c/anticipi su fatt. 360 Banca c/c 360

Factoring → In questo caso il credito che l'azienda cede alle società finanziarie specializzate in factoring (quindi non istituti bancari) è costituito da fatture di vendita. NB : nel factoring gli interessi passivi sono esenti IVA, ma le commissioni che vanno versate alla società di factoring sono imponibili IVA.

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- Anticipazioni bancarie garantiteSono operazioni di finanziamento in senso stretto in cui l'azienda richiede denaro a prestito alla banca. Questo prestito viene garantito con un pegno che può consistere in merci o titoli.Esempio : Offerti in pegno titoli per un valore di 12.000, scarto 2.000 (precauzione che prende la banca), interessi passivi pattuiti nel 10% annuo, durata del finanziamento di 6 mesi.

Interessi passivi 500

Banca c/c 9.500 Banche c/anticipazioni garantite 10.000

Banche c/anticipazioni garantite 10.000 Banca c/c 10.000

Operazioni di assestamento sugli interessiE' utile distinguere la componente finanziaria da quella economica perché la prima vede semplicemente un ingresso di risorse ma la seconda rappresenta l'onere che la nostra azienda sostiene per accedere al finanziamento e quindi è importante assicurarci che solo i costi di competenza vengano epilogati nel CE dell'anno. Se gli interessi sono posticipati, l'eventuale necessità di assestamento consiste sempre in un'integrazione :1) Se comuni a due o più esercizi


Ratei passivi 10

2) Se di competenza integrale dell'esercizioInteressi passivi 10

Partite passive da liquid. 10

Se gli interessi vengono liquidati in via anticipata, il rischio è che ci sia un'operazione di finanziamento a cavallo tra i due esercizi. In questo caso la scrittura di assestamento sarà uno storno.3) Se comuni a due o più esercizi

Risconti attivi 10 Interessi passivi 10

1/1/x+1Interessi passivi 4 Risconti attivi 4

Finanziamento a lungo termine (durata > 12 mesi)– Mutui passivi → L'azienda riceve del denaro e vede sorgere un debito nei confronti della

banca. La restituzione può avvenire secondo diverse modalità. Periodicamente l'azienda versa alla banca delle rate formata da uno quota capitale ed una quota interessi. Oltre ad essere remunerata dagli interessi passivi, la banca gode anche di vari oneri accessori e indispensabili che ricadono sull'azienda che richiede il finanziamento. Per quest'ultima, il costo del mutuo è dato da questi oneri (che possono essere liquidati in vari momenti) e dagli interessi passivi che vengono liquidati in via posticipata secondo le scadenze concordate.

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Esempio : Debito complessivo di 600 della durata di 3 anni con 2 pagamenti annuali. Oneri 3, tasso 6%, quote capitale costanti.

Oneri contrazione mutui 3

Banca 597 Mutui passivi 600

All'1/10/x, quando pagheremo la prima rata, verseremo 600/(3x2)=100 di quota capitale e (600x6/100x6/12)=18 di quota interessi.


Mutui passivi 100 Banca c/c 118

Al 31/12/x in contabilità non compaiono gli interessi relativi ad ottobre,novembre e dicembre. Dovremo quindi integrare gli interessi per 500x(6/100)x(3/12)=7,5

Interessi passivi 7,5

Ratei passivi 7,5

Inoltre, sempre alla stessa data, dovremo stornare gli oneri di contrazione che abbiamo già pagato :Risconti attivi 2 Oneri contrazione mutui 2

All'1/01/x+1 chiudiamo i riscontiOneri contrazione mutui 2 Risconti attivi 2

All'1/4/x+1 avverrà il rimborso della seconda rata. La quota capitale, essendo costante, sarà pari a quella della prima rata. La quota interessi dovrà essere calcolata come 500x(6/100)x(6/12)=15 ma questo risultato era, per 7,5 di competenza dell'anno x (già registrati quando è stata fatta l'integrazione) e quindi lo rileveremo in contabilità per chiudere il rateo passivo. Per questo motivo come interessi passivi avremo 15-7,5=7,5 (si riferisce alla parte di costo relativa all'esercizio x+1).

Interessi passivi 7,5

Mutui bancari 100,0Ratei passivi 7,5

Banca c/c 115

Etc....

– Prestiti obbligazionari → Le obbligazioni sono titoli di credito che vengono emessi dall'azienda per reperire finanziamenti di tipo oneroso. L'azienda emette obbligazioni e i titoli danno il diritto a chi li ha acquistati di ricevere il rimborso del capitale. Il prestito obbligazionario è un debito, l'azienda emette obbligazioni sul mercato per finanziarsi. L'obbligazione prevede il pagamento di interessi posticipati generalmente semestrali, l'unico onere accessorio è quello del disagio di emissione che riguarda i casi in cui l'azienda emette obbligazioni con un valore nominale pari a 100 ma che assumono valore di emissione sotto la pari.

I mezzi propri (Marchi cap 14 – Quagli cap 10)Il fabbisogno finanziario dell'azienda può far riferimento al capitale di rischio che non ha vincolo di restituzione e non ha remunerazione fissa con scadenze predefinite. Nelle società di capitali, oltre ad esserci un importo minimo che deve essere conferito dai proprietari, ci sono anche delle regole rigide sui conferimenti. I conferimenti possono avvenire in denaro oppure in natura (beni fisici). In quest'ultimo caso devono avvenire immediatamente, per quelli in denaro il versamento immediato riguarda solo il 25%. La prima registrazione contabile è quella della sottoscrizione del capitale.Esempio : Costituita una S.p.A con capitale sociale di 120.000, conferimenti 50.000 in denaro e 70.000 in immobili.

Capitale sociale 120.000

Soci c/sottoscrizioni 120.000

Al momento della costituzione del capitale sociale registriamo un +mezzi propri ed un +crediti.

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Il conferimento iniziale- Versamento del 25% obbligatorio(registriamo una VF- per -crediti)

Banca 12.500 Soci c/sottoscrizioni 12.500

- Conferimento immediato dell'immobile(registriamo una VE- per +costi pluriennali)

Immobili 70.000

Soci c/sottoscrizioni 70.000

- E' possibile che gli amministratori decidano di sollecitare i soci (Quando noi troviamo un debito nella forma soci c/sottoscrizioni non abbiamo informazioni circa la tempistica. Se invece il credito è collocato nel c/decimi richiamati, chi vede il bilancio ha la possibilità di immaginare che il versamento sta per avvenire )

Soci c/decimi richiamati 37.500 Soci c/sottoscrizioni 37.500

Banca 37.500 Soci c/decimi richiamati 37.500

- Versamento successivo delle quote mancanti

Banca 37.500 Soci c/sottoscrizioni 37.500

Conferimento di aziendaUn caso particolare è quello del conferimento in natura in cui il bene conferito è un'intera azienda. Nella realtà l'azienda (con i propri libri contabili ed il proprio bilancio) che viene conferita, viene valutata da professionisti vari che spesso stimeranno un valore diverso da quello contenuti nella sua contabilità. Il valore di mercato dell'azienda conferita, rispetto al valore contabile è quello che fa sorgere l'avviamento (il maggior valore dell'azienda conferita rispetto al valore contabile che emerge dal suo bilancio). Esempio :

Attrezzature 300Avviamento 20

Crediti 100 Debiti 320Soci c/sottoscrizioni 100

Il PN dell'azienda conferita è 80. Anche se contabilmente il valore è pari ad 80, la perizia del professionista ci dice che il conferimento è valutato pari a 100. In contabilità la società diventa proprietaria delle attrezzature dell'impresa conferita e titolare dei crediti e dei debiti. Inoltre verrà registrato un calo di crediti verso soci pari al valore del conferimento. Il maggior valore dell'azienda conferita porterà dei benefici economici in un certo numero di esercizi a venire e questo è il motivo per cui l'avviamento viene classificato in SP (attivo-classe b1). Il codice prevede inoltre che l'ammortamento avvenga in un periodo massimo di 5 anni (derogabile da parte degli amministratori previa indicazione in nota integrativa) per cercare di ovviare all'incertezza.Calcolo dell'avviamento Valore azienda (come da conferimento) - Capitale netto contabile (Attività-Passività) = AvviamentoNB → Non sarebbe possibile registrare come avviamento, il maggior valore di un'azienda che compriamo ad un valore minore di quello di mercato.

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Nel corso della vita aziendale, il PN subisce diverse variazioni sia per quanto riguarda l'ammontare, sia per quanto riguarda i componenti. Una prima grande classificazione è quella tra :

• Variazioni endogene → Le variazioni che il PN subisce per effetto dell'ordinaria gestione aziendale.

Variazione dei mezzi propriLa prima variazione endogena è la variazione dei mezzi propri dovuta ad un accrescimento o ad una distruzione del capitale proprio conferito dai soci. Caso a) Rilevazione di risultato economico positivo

CE 2011 300 Utile esercizio 2011 300

Il CE avrà quindi un saldo in avere e in contropartita l'utile dell'esercizio.Caso b) Rilevazione di risultato economico negativo

Perdita dell'esercizio 2011 200 CE 2011 200

In questo caso l'azienda è in perdita per 200 e quindi il CE ha un saldo dare di 200 che chiuderemo in avere registrano una perdita dell'esercizio di pari importo.

La destinazione dell'utileUna volta rilevato l'utile, i soci devono decidere come destinare questo utile.- La prima scelta riguarda quanta parte dell'utile trattenere in azienda e quindi accantonare a riserva. La riserva obbligatoria è la riserva legale, infatti tutte le azienda che chiudono in utile sono obbligate dal codice civile ad accantonare almeno il 5% dell'utile registrato nell'anno a riserva legale. Quest'obbligo è valido per tutti gli esercizi fino al momento in cui la riserva legale non raggiunge un importo pari al 20% del capitale sociale. Questa riserva legale si può utilizzare solo per alcuni tipi di utilizzo. Molto spesso per rendere più solido il patrimonio, lo stesso statuto prevede che una parte dell'utile sia accantonata a riserva statutaria.- La parte che non rimane in azienda viene distribuita (in questa fase vengono solitamente privilegiati i soci).- La terza opzione è quella che l'azienda sospenda la decisione rinviando la decisione ad un momento futuro. In questo caso gli utili (detti utili a nuovo) rimangono all'interno del PN, ma in pratica sono sospesi in attesa di una decisione. In questo caso la rilevazione sarà :Utile esercizio 2011 100 Utili a nuovo 100

Esempio : utile di 100, minimo a riserva legale, 20% a riserva statutaria, resto agli azionisti

Utile esercizio 100 Riserva legale 5Riserva statutaria 20

Soci c/dividendi 75

Soci c/dividendi 75 Banca c/c 75

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La copertura delle perditeL'azienda chiude con un risultato economico negativo.1) La prima possibilità è quella della copertura contabile con la quale l'azienda fa fronte alla perdita senza chiedere denaro ai soci, ma utilizzando riserve di utile.

Riserva straordinaria 20 Perdita esercizio 2011 200

La rilevazione sarebbe la stessa se utilizzasse riserva legale. Per copertura contabile si intende quindi una copertura che non richiede l'ingresso di nuove risorse.Può però capitare che l'azienda non abbia riserve e quindi sia costretta a ridurre il capitale sociale. In questo caso gli amministratori sono tenuti a convocare assemblea nel caso in cui la perdita superi 1/3 del capitale. Questo significa che gli amministratori devono valutare qual'è l'importo delle perdite presenti e passate al netto delle riserve. Infatti, se la situazione rimane immutata, è obbligatorio ridurre il capitale sociale. 2) La seconda possibilità è quella della copertura reale con la quale i soci conferiscono altro denaro per coprire le perdite.

Perdita esercizio 2011 200

Soci c/reintegri 200

3) La terza possibilità è la sospensione della decisionePerdite esercizi precedenti 200 Perdita esercizio 2011 200

Altri usi delle riserve1) Le riserve possono essere anche utilizzate per integrare i dividendi. In alcuni esercizi è possibile che l'azienda non riesca a mantenere il livello atteso dei dividendi, quando avviene si può utilizzare una parte delle riserve di utili (sono le cosiddette politiche di stabilizzazione dei dividendi). Esempio : Utile di 200, accantona il minimo a riserva legale e poi distribuisce alle 100 azioni un dividendo di 1,95 usando anche le riserve.

Utile dell'esercizio 200Riserva straordinaria 5

Riserva legale 10

Soci c/dividendi 195

Accantoniamo il 5% dell'utile a riserva legale (rileviamo +mezzi propri), paghiamo dividendi per 195 (rileviamo un +debiti verso i soci), utilizziamo interamente l'utile (rileviamo -mezzi propri) e anche una parte della riserva (ulteriore -mezzi propri).2) Le riserve possono essere anche utilizzate per emettere nuove azioni che vengono distribuite gratuitamente ai soci. In pratica l'azienda, invece di chiedere nuovi conferimenti utilizza le risorse disponibili.Esempio : Si usano riserve straordinarie per 1000 per emettere 200 azioni gratuite

Riserva straordinaria 1000 Capitale sociale 1000

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• Variazioni esogene → Sono le variazioni che comportano trasferimento di risorse al di là dell'ordinaria gestione aziendale.

L'aumento di capitaleIl caso tipico è l'aumento di capitale (reale). A fronte dell'aumento di capitale sociale, l'azienda riceve nuovi conferimenti che possono essere in denaro e in natura (le regole sui conferimenti sono le stesse della costituzione della società). I soci che già hanno quote di partecipazione godono del diritto di opzione (per non veder alterato il loro rapporto di forza). Molto spesso, al momento in cui aumenta il capitale può essere richiesto il versamento del sovrapprezzo (che va versato tutto e subito). Al momento della costituzione della società i soci conferiscono un certo importo di denaro che costituisce il valore nominale delle azioni che sottoscrivono, se l'azienda è invece già avviata i soci entranti si trovano in una situazione privilegiata rispetto ai vecchi soci che hanno corso un maggior rischio e quindi le per le nuove azioni si chiede un valore maggiore di quello nominale. Questa differenza tra il valore di emissione e il valore nominale è il cosiddetto sovrapprezzo, il denaro che non si traduce in aumento di capitale sociale ma in una specifica riserva del patrimonio netto. Questa riserva non può essere usata fino a che la riserva legale non raggiunge il 20% del capitale sociale. Può anche capitare che ai nuovi soci venga chiesto il conguaglio dividendi (deriva dal fatto che quando verranno distribuiti i dividendi non ci saranno discriminazioni) o il rimborso delle spese di emissione (i costi che l'azienda sostiene per emettere le nuove azioni possono essere chiesti ai nuovi soci).Esempio : Emette 300 azioni, ciascuna a valore nominale 1, il valore di emissione è pari ad 1,2.La sottoscrizione prevede 0,02 di rateo dividendi e spese di emissione pari a 2.

Capitale sociale 300Riserva sovrapprezzo 60Conguaglio dividendi 6Rimborso spese emissione 2

Soci c/sottoscrizioni 368

Il capitale sociale aumenta del valore nominale delle azioni andando ad aumentare i mezzi propri come la riserva e il conguaglio. Il rimborso spese di emissione non va invece ad aumentare i mezzi propri ma a diminuire i costi.Avremo poi un versamento immediato di 135 che deriva da tutta la riserva sovrapprezzo e il 25% del capitale sociale :

Banca 100 Soci c/sottoscrizioni 135

Casi particolariL'aumento di capitale può anche essere causato da :

– Conversione debiti (se l'azienda ha emesso obbligazioni convertibili, ovvero che possono essere convertite da capitale di debito a capitale di rischio)Se ciò avviene, in contabilità :

Capitale sociale 100

Prestiti obbligazionari convertibili 100

Questo perché non abbiamo un'entrata di denaro (lo abbiamo già ricevuto) ma abbiamo il beneficio di non doverlo più restituire.

– Spesso l'azienda richiede ai propri soci il versamento di somme che sono destinate ad un futuro aumento di capitale sociale. Versamenti che potranno essere fatti in c/capitale, a fondo perduto, in c/futuri aumenti di capitale.

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Esempio : I soci versano 100 in c/futuri aumenti di capitaleVersamenti c/aumenti c.s. 100

Banca 100

Versamenti in c/aumento capitale sociale 100 Capitale sociale 100

La riduzione del reale del capitale socialeSi intende una riduzione che porta un'uscita di denaro dall'azienda :

– Per esuberanza del capitale (art. 2306,2445)Capitale sociale 100

Soci c/rimborsi 100

Diminuisce il capitale sociale e sorge un debito nei confronti dei soci.– Se un socio esce senza trasferire la propria quota a nessuno (art. 2284,2289,2437)

Capitale sociale 100Riserva straordinaria 20

Soci c/rimborsi 120

Il socio che esce ha diritto non soltanto alla quota di capitale sociale, ma anche a ricevere parte delle riserve disponibili.

L'acquisto della azioni proprieCi riferiamo al caso in cui l'azienda, come persona giuridica, compri partecipazioni in se stessa. Il caso è particolare perché nel momento in cui l'azienda compra azioni dei soci, di fatto sta rimborsando. Per questo il codice civile disciplina la materia in modo analitico nell'art. 2357.Le regole sono che

– L'azienda può comprare azioni proprie solo nei limiti delle riserve disponibili e degli utili distribuibili.

– Il valore nominale delle azioni proprie acquistate, non può superare il 20% del capitale sociale (vale solo per le quotate).

– Al momento dell'acquisto delle azioni proprie, l'azienda deve creare una riserva che dovrà rimanere in contabilità finché le azioni proprie sono in portafoglio e l'importo di questa riserva dev'essere sempre uguale al saldo del conto azioni proprie.

– L'acquisto di azioni proprie dev'essere autorizzato da parte dell'assemblea dei soci. La delibera deve contenere la soglia massima di azioni acquistabili, la durata della delega (non può superare i 18 mesi) agli amministratori e il corrispettivo minimo e massimo a cui pagare le azioni.

Le fasi dell'acquisto :1) La delibera con i limiti posti dagli amministratori2) L'acquisto sul mercato

Azioni proprie 120

Banca c/c 120

Avremo un più costi per 120 e una VF- per uscita di denaro da c/c3) La costituzione della riserva specifica

Riserva straordinaria 120 Riserva azioni proprie 120

La riserva che il codice ci impone creiamo dalla riserva straordinaria e quindi registriamo un – mezzi propri ed un + mezzi propri (per la nuova riserva).

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4) Lo storno della riserva specifica Riserva azioni proprie 120 Riserva straordinaria 120

5) L'annullamento del capitale

Capitale sociale 100Riserva straordinaria 20

Azioni proprie 120

Se si ha lo scopo di ridurre il capitale sociale. Registreremo un -costi pari a 120 (SP) e ridurremo il capitale sociale di 100 (la frazione di capitale rappresentata da tale azioni, non il valore di mercato delle azioni) andando poi a diminuire i mezzi propri di 20.

6) ScambioPartecipazioni 110 Azioni proprie 120

Banca 10

Se si ha lo scopo di venderle o scambiarle.

Partecipazioni (Marchi cap 12 – Quagli cap 8)Quando parliamo di partecipazioni parliamo di investimenti che l'azienda compie in quote rappresentative di una frazione del capitale di rischio di un'altra società. Parleremo di partecipazioni intese come quote di partecipazioni in aziende non quotate oppure in vere e proprie azioni.Nelle registrazioni contabili utilizzeremo i termini :

– Valore nominale (rappresenta la parte di capitale sociale rappresentata da quelle partecipazioni)

– Valore di emissione (corrisponde al valore al quale il socio sottoscrive la partecipazione al momento dell'emissione. Quindi solo nei casi di aziende appena costituite o di aumenti di capitale)

– Valore di mercato (ci riferiamo all'acquisto e compravendita di partecipazioni già emesse, acquistabili in borsa)

L'azienda acquista partecipazioni per cercare nei frutti un rendimento diretto oppure perché ritiene che la remunerazione possa arrivare attraverso un aumento del valore del titolo che potrà quindi essere venduto con un guadagno. Un altro motivo per investire in partecipazioni è la possibilità di acquisire il controllo della gestione nell'azienda in cui si partecipa.

Le registrazioni contabiliIl primo momento che comporta registrazione contabile è quello dell'acquisto della partecipazione.L'azienda rileva infatti un costo sostenuto per l'acquisto (VE-) e, in contropartita, una VF- data dal debito verso il soggetto. Quando acquistiamo la partecipazione, il costo che registriamo comprende sia il costo della partecipazione sia eventuali oneri accessori (commissioni bancarie etc...). Il conto che movimentiamo quando acquistiamo la partecipazione si dice che viene tenuto a costi e costi. Questa dicitura significa che quando noi compriamo la partecipazione, registriamo il costo a cui l'abbiamo acquistata e quando la rivendiamo il conto partecipazioni viene nuovamente movimentato (nella sezione opposta) dello stesso importo.

A libro mastro :1) Acquistiamo registrando un costo di 100

Partecipazioni

100

Debiti diversi

100

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2) Quando vendiamo chiudiamo a 100 anche se incassiamo 110Partecipazioni

100 100

Plusvalenze

10

Banca c/c

110

Al momento dell'acquisto quello ci interessa è il costo di acquisto che può essere il valore di emissione o il valore di mercato.Esempio : 2.000 Fiat (Valore nominale 1€) a 3,5 ciascuna

Partecipazioni 7.000

Banca c/c 7.000L'azienda vende 1.000 azioni FIAT al prezzo di 3,2

Minusvalenze cessione azioni 300 Partecipazioni 3.500

Banca c/c 3.200

NB → Quando ci chiediamo il costo da scaricare sappiamo che sono state tutte comprate ad un costo di 3,5. Ipotizziamo invece che la nostra azienda abbia comprato 2.000 azioni FIAT a 3,5 e poi altre 1.500 a 3. Se ora ne volesse vendere 1000 a 3,2 in banca si incasserebbero sempre 3.200 ma, per calcolare la minus/plusvalenza, dovrebbe utilizzare uno dei metodi lifo, fifo o costo medio ponderato.

Oltre all'acquisto e alla vendita, un altro momento che comporta registrazione contabili è la percezione dei dividendi :Sono deliberati da FIAT dividendi di 0,2 per azione

Dividendi 200

Crediti diversi 200Registriamo quindi un + ricavi (0,2 x 1000azioni) e, in contropartita, una VF+ data da un +crediti.NB → Al momento della distribuzione dei dividendi, in alcuni casi (se destinati a persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e trust), le società applicano una ritenuta fiscale. Fino al 31/12/11 era del 12,5% ma dal 01/01/12 è passata al 20%.

Un altro avvenimento che ha un impatto in contabilità è la richiesta di versamento per aumenti di capitale o copertura di una perdita :FIAT emette 1.000 nuove azioni ad un valore di 3.

Partecipazioni 1.500

Banca c/c 1.500

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La classificazione delle partecipazioni tra immobilizzazioni e circolanteTutte le partecipazioni vengono epilogate a SP. Alla fine dell'anno, a seconda della natura dell'investimento, possono essere riportate a B)III o C)III. L'unico elemento che ci fa scegliere tra queste due collocazioni è la natura durevole dell'investimento.Il codice ci dice che si presumono immobilizzate le partecipazioni che superano questi limiti :

• se supera il 20% del capitale sociale della non quotata• se supera il 10% del capitale sociale della quotata

Se gli amministratori hanno una partecipazione del 51% in una non quotata si presume che sia un'immobilizzazione, tuttavia se l'azienda pensa di vendere la partecipazione a breve può inserirla nel circolante (motivando la scelta nel bilancio). Sia le immobilizzazioni che il capitale circolante possono essere distinti in partecipazioni :

• in imprese collegatePer imprese controllate si intendono le imprese in cui l'azienda può incidere concretamente nella gestione. Questa situazione può essere determinata dalla disponibilità della maggioranza dei voti nell'assemblea, di un numero di voti tale da esercitare un'influenza dominante oppure da dei vincoli contrattuali.

• in imprese controllatePer imprese collegate si intendono le imprese in cui la nostra società è in grado di esercitare un'influenza notevole sulla gestione. Non determina le scelte, ma ha comunque un ruolo di rilievo. Questa influenza si presume quando si superano le soglie del 20% (se non quotate) e 10% (quotate).

• in imprese controllantiQuando parliamo di imprese controllanti facciamo riferimento al caso in cui la nostra società è controllata da un'altra società. Parliamo di partecipazioni in imprese controllanti se la nostra azienda acquista una certa quota di partecipazione nella società da cui è controllata. Per spiegare questa categoria può essere utile introdurre il concetto di gruppo di società.

• in altre imprese

Gruppo di società.Parliamo di gruppo di società quando abbiamo un insieme di società giuridicamente autonome che tuttavia sono collegate da legami di partecipazione e agiscono dal punto di vista strategico-costituzionale sulla base delle scelte di un unico soggetto economico. Esempio : Alfa possiede il 51% di Beta, 30% Gamma e 5% di Eta. Beta ha il 51% di Delta e il 20% di Eta. Se noi siamo Alfa possiamo dire di controllare sia Beta che Delta etc...Forme di controllo del gruppo di società :

• Controllo indiretto• Patti di sindacato• Consociate (tutte le società che compongono il gruppo)• Catena di controllo

Valutazione delle partecipazioniLe regole di valutazione cambiano tra le immobilizzazioni e le partecipazioni circolanti. -Partecipazioni circolantiLe valutiamo al minore tra costo e valore di mercato. Quest'ultimo dev'essere stimato come media dei prezzi dell'ultimo mese (nel caso delle quotate) o utilizzando l'andamento della società (nelle non quotate). - Partecipazioni immobilizzatePer decidere il criterio vanno distinte nelle varie categorie.

1) Non controllate, ne collegateSi parla di valutazione al costo rettificato (la partecipazione deve comparire in bilancio al costo e va svalutata soltanto in caso di perdite durevoli)

2) Controllate e/o collegateL'azienda può scegliere tra il metodo del costo ratificato (costo salvo perdite durevoli) o il metodo del patrimonio netto che si basa sul principio per cui il valore della nostra partecipazione è legato agli andamenti economici della società partecipata.

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Riassumendo...Se le partecipazioni sono immobilizzate (rientrano negli investimenti durevoli) le troviamo a SP nella classe B)III. Se le partecipazioni sono circolanti vanno epilogate a SP nella classe C)III. Tutte le partecipazioni circolanti si valutano al minore tra il costo (costo d'acquisto+oneri accessori) e il valore di mercato (si determina). Nel caso delle immobilizzate, per sapere qual'è il criterio di valutazione, bisogna sapere se appartengono ad imprese controllate o collegate. In quest'ultimo caso l'azienda può scegliere il metodo del costo rettificato o quello del patrimonio netto. In tutti i casi in cui le immobilizzate sono in altra imprese, l'azienda è obbligata a valutarle con il metodo del costo rettificato.

Esempio : Al 31/12 siamo proprietari di partecipazioni che presentano un costo di 100 (ad oggi sono in contabilità a 100), il valore di mercato è 112 (nel caso 1) e 93 (nel caso 2).

1) Non è necessaria nessuna registrazione contabile perché il costo è < del valore di mercato e la partecipazione è già presente in contabilità per 100.

2) Il valore di mercato è minore del costo. Se la partecipazione è circolante dobbiamo adottare il metodo del minore tra costo e valore di mercato e quindi dobbiamo effettuare una svalutazione pari 100-93=7. Registreremo quindi un +costi in dare e un -costi per investimenti in avere.

Svalutazione partecipazioni 7 Partecipazioni 7

In alternativa a questa svalutazione diretta, possiamo farne una indiretta :In dare avremo la stessa registrazione, ma in avere movimenteremo il conto fondo svalutazione partecipazioni.

Svalutazione partecipazioni 7 Fondo svalutazione partecipazioni 7

L'impatto a bilancio è lo stesso perché il fondo svalutazione non andrà nel passivo ma a diretta rettifica nell'attivo.NB → Non stiamo accantonando risorse in un fondo rischi !!! Questa movimentazione rappresenta solo una svalutazione già avvenuta.Queste registrazioni contabili sono le stesse che faremo per svalutare una partecipazione immobilizzata. La differenza tra le circolanti e le immobilizzate è che nell'ultimo caso, dopo aver confrontato 100 e 93, dobbiamo determinare se quella perdita di valore corrisponde ad una perdita di valore durevole. Se ritenessimo che si tratti di una normale oscillazione, non sarà necessario registrare alcuna svalutazione.Se vengono meno i motivi della svalutazione, si deve rivalutare :Al 31/12/x+1 il valore è passato da 93 a 97(metodo diretto)

Partecipazioni 4 Rivalutazione partecipazioni 4

(metodo indiretto)Fondo svalutazione partecipazioni 4 Rivalutazione partecipazioni 4

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Il metodo del patrimonio netto è il metodo che le aziende sono incoraggiate ad applicare quando si tratta di valutare partecipazione immobilizzate in controllate o in collegate. Il valore della partecipazione è strettamente legato all'andamento economica della società della quale si possiede la partecipazione. La prima rilevazione avviene al momento dell'acquisto :Compriamo il 60% di Beta (P.N. = 900) per 800

Partecipazioni 800

Banca c/c 800Dopo averla acquistata, gli amministratori stabiliscono come valutare la partecipazione. Se decidono di farlo con il metodo del patrimonio netto, il passaggio seguente all'acquisto prevede il confronto tra costo e quota corrispondente del patrimonio netto. Noi abbiamo comprato il 60% di Beta (che ha un patrimonio di 900)ma, in realtà non siamo proprietari del 60% di 900. I principi contabili applicati da Beta in redazione di bilancio possono essere diversi dai nostri e quindi portare a risultati diversi. Se i criteri di valutazione non sono omogenei, dobbiamo omogeneizzare i dati per poi esprimerli secondo i nostri principi contabili. Noi possiamo poi ritenere che alcuni dei cespiti di Beta presentino in realtà un maggior valore rispetto a quello rilevato da Beta, queste nostre valutazioni interessano solo la nostra azienda allo scopo di rettificare il patrimonio netto di Beta. Calcolo del patrimonio netto = 900 + 300 = 1.200Noi abbiamo comprato il 60% di Beta e quindi Quota P.N. Attribuito = 60% di 1.200 = 720Differenza (costo – quota P.N.) = 800 – 720 = 80Abbiamo pagato le partecipazioni 80 in più :

• Questo può essere legato al fatto che in Beta è racchiuso un avviamento che portando delle prospettive future positive costituisce un valore aggiunto. In concreto non dovremmo quindi fare nessuna svalutazione.

• Se abbiamo fatto un errore dovremmo fare una svalutazione


Se avessimo pagato la partecipazione meno della quota di patrimonio netto rettificato, mantenere la partecipazione al costo non sarebbe corretto. Tale valore dovrà essere aumentato attraverso la seguente registrazione :

Partecipazioni Riserva plusvalori di partecipazioni acquisite

La rettifica del risultato economicoNel momento in cui veniamo a conoscenza del risultato economico di Beta, dovremo di nuovo effettuare l'omogeneizzazione con i nostri criteri di valutazione, rivalutare i suoi cespiti e neutralizzare gli effetti di eventuali operazioni intercorse tra Beta e la nostra azienda. In sintesi rettificheremo il risultato d'esercizio. Beta ha un risultato economico di + 200 che noi rettifichiamo a +108. La nostra partecipazione sarà quindi pari al 60% di 108 e quindi saremo proprietari di 65. La registrazione contabile sarà :

Partecipazioni 65 Riserva rivalutazione art. 2426, n.4 65

Se Beta decidesse di distribuire tutto o parte dell'utile sotto forma di dividendi, a noi ne spetterebbero il 60%. Beta distribuisce come dividendi il 50% del suo utile (=100). Il plusvalore si realizza in parte :

Dividendi 60

Banca c/c 60

65


La distribuzione dei dividendi riduce il valore della partecipazione perché :• Delle risorse sono uscite da Beta• Non avrebbe senso contare lo stesso utile due volte !

Quando percepiamo dividendi da Beta, la partecipazione deve subire quindi una riduzione del valore pari al valore dei dividendi :

Riserva rivalutazione art. 2426, n.4 60 Partecipazioni 60

VE- da intendere come -mezzi propri ed, in contropartita, riduciamo il valore delle partecipazioni. Alla fine la partecipazione avrà un valore di 5, ma avremo monetizzato 60.

Se Beta chiude in perditasi deve soltanto svalutare la partecipazione :Beta chiude in perdita di 80, ma la perdita rettificata è di 100 quindi la svalutazione sarà pari al 60% di 100.


Casi particolariAbbiamo il 60% di Beta.Beta chiude con un utile di +20Il risultato economico rettificato a noi risulta – 10


Beta decide di distribuire la metà dell'utile (=10) in dividendi. Quindi a noi arriveranno 6.Dividendi 6

Banca c/c 6A questo punto dovremmo ridurre il valore della partecipazione di importo pari a quelli dei dividendi che abbiamo ricevuto :


Valutazione delle azioni proprieParliamo di azioni proprie immobilizzate quando l'azienda le vuole mantenere in portafoglio oltre il prossimo esercizio, in caso contrario (se le vuole vendere, scambiare o annullare) saranno circolanti.L'unico metodo di valutazione ammesso per le immobilizzate è quello del costo rettificato, per le circolanti quello del minore tra il costo e il valore. Se noi abbiamo in contabilità azioni proprie classificate come circolanti per 100 (costo) che alla fine dell'anno hanno un valore di mercato di 95, dovremmo fare una svalutazione :

Svalutazione partecipazioni 5 Azioni proprie 5

Dal momento che gli importi devono essere sempre allineati, subito dopo aver svalutato le azioni, dovremmo allineare la riserva con una permutazione economica:

Riserva azioni proprie 5 Riserva straordinaria 5

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Il bilancio (Quagli cap. 1 e 2)Le aziende sono obbligate dalla legge a redigere il bilancio :

- Per sapere quali sono i dividendi distribuibili ai soci- Perché l'utile rappresenta la base imponibile fiscale- All'utile possono essere collegati i compensi per gli amministratori

L'azienda ha comunque un interesse diretto nella redazione del bilancio perché :• Ha funzione di rendiconto dell'operato degli amministratori (i proprietari affidano ad un

soggetto terzo l'incarico di gestire la società e quindi hanno interesse di valutarne l'operato)• E' uno strumento di controllo interno per fare periodicamente il punto sull'andamento

economico-finanziario• In base al tipo di azienda è uno strumento di comunicazione per l'esterno utile per

interessare gli investitoriIl quadro normativo è costituito dalla disciplina del codice civile : art. 2423-2435 dedicati alle società di capitali e 2426 alle società di persone. Il codice definisce anche i principi contabili, ovvero le regole che riguardano la scelta dei fatti da rilevare contabilmente, le modalità di rappresentazione di questi fatti in bilancio, i criteri di valutazione e le modalità di collocazione in bilancio. In molti casi queste norme richiedono forme di integrazione e interpretazione, tale funzione è svolta dai principi contabili emanati nel tempo da organizzazione professionali. In Italia, negli ultimi anni, tale ruolo è svolto dall'organismo italiano della contabilità (OIC). La differenza rispetto ai precedenti organismi è che l'OIC raggruppa al proprio interno una maggiore varietà di professionisti. Per le società quotate la Consob aveva raccomandato il riferimento ai principi contabili nazionali, per le società non quotate tale funzione non è obbligatoria per legge ma considerata una buona caratteristica.Tra le altre indicazione relative alle società quotate, Consob aveva anche inteso come ulteriore fonte suppletiva i principi contabili internazionali (chiamati IAS nel passato e ora IFRS). Fino a pochi anni fa tutte le aziende applicavano il codice civile e le quotate integravano con i principi contabili nazionali e internazionali. Dal 2002, l'unione europea, ha stabilito che, per le società quotate, scattasse a partire dal 2005 l'obbligo di redigere il bilancio consolidato secondo le direttive internazionali. Agli stati membri venne lasciata la possibilità di estendere l'obbligo anche agli altri tipi di società, la maggior parte degli stati però non lo estese. Il legislatore italiano decise di rendere possibile l'adozione di principi contabili internazionali alle società non quotate che lo desiderino. Le uniche società in Italia che hanno il divieto di adottare tali principi sono le società di capitali di dimensioni ridotte. Ad oggi sono obbligate tutte le società quotate, le banche e le assicurazioni. Per le altre (a meno che non siano troppo piccole) c'è la possibilità di scegliere.

Art. 2423Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal

conto economico e dalla nota integrativa.

CE e SP derivano direttamente dalla contabilità generale mentre la nota integrativa ha un carattere più discorsivo. Il CE confronta i ricavi e i costi di competenza dell'esercizio, da tale confronto emerge il risultato economico dell'esercizio. Nei bilanci si trova sempre in corrispondenza di ogni voce una colonna dell'esercizio e una di quello precedente per facilitare il confronto. Il CE è un prospetto dinamico perché si riferisce all'intero anno. Lo SP mostra nell'attivo tutti gli investimenti effettuati dall'azienda e tutte le rimanenze attive della gestione, nel passivo il capitale di rischio, il capitale di debito e i fondi rischi/spese/TFR. Se nell'attivo vediamo come l'azienda ha investito le risorse, nel passivo troviamo da dove derivano tali risorse. Il totale attivo è uguale al totale passivo e ci da il capitale di funzionamento. Lo SP è quindi un prospetto statico della situazione al 31/12, mentre il CE mostra i flussi di costi e ricavi relativi all'intero esercizio.

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Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio.

Per chiarezza si intende che deve essere comprensibile a chi ha le competenze per leggerlo (devono essere indicati i criteri utilizzati) mentre per veritiero e corretto si intende invece che debba essere attendibile (il più coerente possibile con la situazione reale) e neutro (gli interessi degli stakeholder non devono essere privilegiati).

Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie

allo scopo. Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l'influenza sulla

rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura

corrispondente al valore recuperato. Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.

Gli amministratori possono quindi decidere di non applicare alcune norme pur di raggiungere il risultato principale di dare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale.Ogni deroga dovrà essere motivata nella nota integrativa e i benefici economici da essa derivanti non potranno essere distribuiti.

I postulati nella redazione del bilancio• Prudenza → è un postulato asimmetrico per cui gli utili sperati non devono essere inviati a

CE e i costi temuti devono essere inviati ed incidere negativamente sul risultato economico dell'esercizio.

• Prospettiva di continuazione dell'attività → il bilancio dev'essere quello di un'azienda che intende continuare ad operare.

• Realizzazione → a CE devono essere rappresentati solo gli utili realizzati• Competenza economica → quello che incide sulla presentazione di un costo/ricavo non è

tanto l'aspetto monetario ma quello economico (un ricavo è di competenza economica quando è realizzato – un costo è di competenza soltanto se è correlato a ricavi di competenza)

• Considerazione rischi e perdite anche dopo chiusura dell'esercizio → La chiusura dell'esercizio avviene al 31/12 ma le informazioni che arrivano in seguito e che sono relative all'esercizio già chiuso devono essere riportate in bilancio

• Valutazione separata degli elementi eterogenei → ad esempio, le partecipazioni possono essere valutate secondo criteri diversi

• Costanza dei criteri di valutazione → nei casi in cui l'azienda possa scegliere il criterio di valutazione, questa è tenuta ad utilizzare sempre lo stesso. Se lo cambia deve darne giustificazione nella nota integrativa

Gli aspetti formali della strutturaLa normativa civilistica impone alle aziende una struttura rigida di CE e SP. La scelta del legislatore nasce con l'idea di favorire la comparabilità tra aziende diverse. Gli schemi si applicano a tutte le società che seguono la normativa civilistica tranne le banche e le assicurazioni che seguono schemi ad hoc. La possibilità di apportare lievi modifiche da parte degli amministratori consiste nel :

• adattare le voci in funzione dell'attività• suddividere le voci• aggiungere voci• raggruppare voci (se irrilevanti o se favorisce la chiarezza)

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NB → Il bilancio dev'essere redatto in unità di €.

Art 2435 – Il bilancio abbreviatoLe aziende di piccole dimensioni hanno la possibilità semplificare CE e SP e di sintetizzare ed escludere alcune delle informazioni dalla nota integrativa. Il bilancio abbreviato è permesso per le aziende che hanno :

• Numero medio di dipendenti nell'anno = 50• Attivo totale = 4.400.000 €• Ricavi da vendite e prestazioni = 8.800.000 €

Se l'azienda non supera almeno due delle soglie per due esercizi consecutivi può utilizzare il bilancio in forma abbreviata. La possibilità viene meno se per due anni consecutivi si superano due dei limiti. Dal punto di vista delle semplificazioni :

• Nello SP ci si limita alle categorie con i numeri romani (quelle con i numeri arabi sono escluse)

• Nel CE sono possibili solo alcuni accorpamenti • Nella nota integrativa le informazioni sono semplificate oppure è permesso ometterle

Art 2425 - Il CEA) Valore della produzione:

1) ricavi delle vendite e delle prestazioni(questa voce comprende i ricavi di vendita di prodotti e servizi. Devono essere rilevati al netto di tutte le rettifiche derivanti da resi, abbuoni, sconti etc...)

2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti(Si intende la differenza tra le variazioni finali e quelle iniziali)

3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione(Si parla della variazione delle commesse)

4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni(E' il conto relativo alle immobilizzazioni tecniche)

5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizioI contributi in conto esercizio sono contributi che l'azienda può ricevere da enti locali, governativi o organismi che in qualche modo sono coinvolti nel supporto all'attività d'impresa. Questi rappresentano componenti positive di reddito ed è molto importante non confonderli con i contributi in conto capitale che sono degli incentivi all'acquisto di FFR. La particolarità di questa voce consiste nella sua proprietà residuale e nel fatto che contiene elementi di gestione extra-caratteristica. Le voci di questa classe sono :-Plusvalenze (il bene dev'essere venduto per logorio fisico-tecnico e dev'essere di importo poco significativo rispetto al bilancio aziendale)-Tutti i ricavi da gestioni accessorie (rimborsi spese, risarcimenti assicurativi, sopravvenienze attive se si riferiscono a valori stimati)-Rivalutazioni di ripristino delle immobilizzazioni tecniche

TotaleB) Costi della produzione:

6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci (dev'essere esposto al netto di tutti gli elementi rettificativi)

7) per servizi(ci si riferisce a servizi di qualsiasi genere tranne quelli connessi all'area finanziaria. Troviamo anche le provvigioni per i rappresentanti e i contributi Enasarco a nostro carico)

8) per godimento di beni di terzi(si intendono i costi per affitto, i canoni di leasing etc..)

9) per il personale: a) salari e stipendi (sono compresi anche i costi relative alle ferie maturate e non godute) b) oneri sociali (troviamo i contributi previdenziali ed assicurativi) c) trattamento di fine rapporto (troviamo la quota annua di TFR a carico dell'azienda) d) trattamento di quiescenza e simili e) altri costi (bonus particolari etc...)

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10) ammortamenti e svalutazioni a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (quota annua di ammortamento di tutte le immobilizzazioni immateriali) b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide (qui troviamo tutti gli accantonamenti a fondo svalutazione crediti, non troviamo invece il saldo del conto perdite su crediti)

11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci.(si intendono le rimanenze finali al netto di quelle iniziali. L'importo va inserito con segno opposto)

12) accantonamenti per rischi(qui troviamo tutti gli accantonamenti per rischi diversi dalla svalutazione dei crediti)

13) altri accantonamenti (si riferisce agli accantonamenti effettuati a fondo spese)14) oneri diversi di gestione

(si tratta di una voce residuale in cui rientrano gli oneri dell'area extra-caratteristica, caratterizzata da estraneità dall'attività dell'azienda, mancanza di volontà e infrequenza. Troviamo minusvalenze, sopravvenienze passive, perdite sui crediti e casi in cui l'azienda è soggetta ad IVA a costo)

TotaleDifferenza tra valore e costi della produzioneC) Proventi e oneri finanziari

15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate (i dividendi, le plusvalenze relative a cessioni di partecipazioni non straordinarie)

16) altri proventi finanziari (tutti gli altri componenti positivi di reddito che derivano da operazioni finanziarie diverse dal possesso e la compravendita di partecipazioni)a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllantib) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazionic) da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazionid) proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti (qui troviamo tutti gli oneri che derivano da operazioni finanziarie e che non si riferiscono al valore delle azioni)17-bis) utili e perdite su cambi (qui troviamo il saldo di tutte le differenze su cambi)

TotaleD) Rettifiche di valore di attività finanziarie

18) rivalutazionia) di partecipazionib) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazionic) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

19) svalutazioni a) di partecipazionib) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazionic) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

Totale delle rettificheE) Proventi e oneri straordinari

20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5) (troviamo sopravvenienze attive che derivano da attività straordinarie, da errori etc)

21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie.Risultato prima delle imposte (somma algebrica tra le classi precedenti)Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipateUtile dell'esercizio

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Esempio relativo alla voce A-4)Rileviamo - costi a carico dell'esercizio stornando dei costi per rinviarli al futuro

Impianti in corso 50 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 50

Esempio relativo alla voce B-11)Rimanenze iniziali materie 80 Materie 80

Materie 100 Rimanenze finali materie 100

Rileveremo a B-11) un -20 perché rappresenta un -costi (nella sezione B sono elencati i costi).Se noi avessimo avuto RF=50 allora avremmo rilevato un +30.

Art. 2424 – SPLo stato patrimoniale deve essere redatto in conformita � al seguente schema. Attivo:A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte gia � richiamata. (troviamo i crediti che l'azienda ancora vanta per versamenti che si riferiscono al conferimento del capitale di rischio)B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I - Immobilizzazioni immateriali: (le troviamo al netto dei relativi fondi ammortamento ed eventualmente al netto del proprio fondo svalutazione)

1) costi di impianto e di ampliamento; (per i primi intendiamo tutti i costi pre-operativi rispetto alla costituzione dell'azienda e per i secondi i casi di aumento di capitale o quotazione)

2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicita �; (non tutti possono essere capitalizzati, si deve trattare di costi per cui l'azienda ritenga ci sia un'utilità futura ripartibile in più esercizi)

3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; (sono tutelati giuridicamente e quindi il loro periodo di ammortamento è collegato alla durata del diritto)

4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;5) avviamento; (è sempre un avviamento che deriva da acquisti a titolo oneroso)6) immobilizzazioni in corso e acconti;

(le immobilizzazioni in corso sono tutte le immobilizzazioni immateriali che la nostra azienda sta realizzando internamente e non sono ancora completate. Gli acconti sono gli anticipi pagati a fornitori di immobilizzazioni immateriali. Questa voce non la troviamo quindi nei crediti)

7) altre.(voce residuale in cui possiamo trovare tutte le immobilizzazioni immateriali purché siano state acquistate a titolo oneroso e purché sia prevista la loro ricuperabilità futura)Totale.

II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; (qui troviamo sia fabbricati di carattere civile che industriale. Mentre i terreni e i

fabbricati civili possono non essere ammortizzati, questo non vale per i fabbricati)2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; (oltre ad attrezzature di diverso genere possiamo trovare anche

pezzi di ricambio soltanto se questi hanno un valore unitario rilevante)4) altri beni; (qui troviamo mobili, automezzi, hardware e altri beni ad utilità pluriennale non prettamente

industriali)5) immobilizzazioni in corso e acconti.(macchinari in costruzione o anticipi dati a fornitori prima della

conclusione della compravendita)Totale.

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III - Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo: (per ciascuna di queste voci il codice chiede di indicare i rapporti esigibili nei prossimi 12 mesi)

1) partecipazioni in:a) imprese controllate;b) imprese collegate;c) imprese controllanti;d) altre imprese;

2) crediti:a) verso imprese controllate;b) verso imprese collegate;c) verso controllanti; d) verso altri;

3) altri titoli;4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo.

Totale.Totale immobilizzazioni;

C) Attivo circolante:I – Rimanenze:

1) materie prime, sussidiarie e di consumo;2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;3) lavori in corso su ordinazione;4) prodotti finiti e merci;5) acconti.

TotaleII - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:

1) verso clienti; (troviamo sia il conto clienti, sia crediti v/clienti esteri, sia tutti i conti cambiali attive e fatture da emettere)

2) verso imprese controllate;3) verso imprese collegate;4) verso controllanti;

4-bis) crediti tributari; (il saldo a credito dell'IVA ed altri crediti verso l'erario)4-ter) imposte anticipate;

5) verso altri. (Assicurazione, conto rimborsi, crediti verso dipendenti etc..)Totale.

III - Attivita � finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: (gli strumenti finanziari classificati come circolante)

1) partecipazioni in imprese controllate;2) partecipazioni in imprese collegate;3) partecipazioni in imprese controllanti;4) altre partecipazioni;5) azioni proprie, con indicazioni anche del valore nominale complessivo;6) altri titoli. (titoli che non siano partecipazioni come quelli obbligazionari)

Totale.IV - Disponibilita � liquide: (risorse già in forma monetaria o molto vicine ad essa)

1) depositi bancari e postali; 2) assegni;3) danaro e valori in cassa.

Totale.Totale attivo circolante.

D) Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti.

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Passivo: A) Patrimonio netto: (Capitale sociale, riserve di utile e capitale, reddito, utili e perdite da esercizi passati)I – Capitale. (il saldo del capitale sociale)II - Riserva da soprapprezzo delle azioni. (Relativa al caso dell'aumento di capitale)III - Riserve di rivalutazione. (Si riferiscono esclusivamente alle rivalutazioni monetarie concesse da leggi speciali)IV - Riserva legale. V - Riserve statutarie.VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio.VII - Altre riserve, distintamente indicate.(è la voce residuale relativa a tutte le altre riserve di utile e capitale come la riserva straordinaria, le riserve di rivalutazione non trattate nel III, le riserve facoltative, tutti i versamenti effettuati dai soci senza obbligo di restituzione)VIII - Utili portati a nuovo. (Utili e perdite a nuovo. Quei risultati economici per cui l'azienda ha deciso di sospendere la decisione)IX - Utile dell'esercizio.Totale.B) Fondi per rischi e oneri:

1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili; (qui troviamo i fondi integrativi etc...)2) per imposte, anche differite; (fondi per imposte differite o per contenzioso tributario)3) altri. (tutti gli altri fondi rischi e oneri)

Totale.C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. (la consistenza del fondo TFR)D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: (consistenza dei debiti al 31/12)

1) obbligazioni; (i prestiti obbligazionari emessi dalla nostra azienda)2) obbligazioni convertibili; (le obbligazioni che possono essere convertire in azioni)3) debiti verso soci per finanziamenti;

(i soci hanno prestato all'azienda del denaro che dovrà essere restituito entro una scadenza)4) debiti verso banche; (tutte le forme di finanziamento in cui la controparte è una banca)5) debiti verso altri finanziatori; (qui si parla di debiti di finanziamento da soggetti che non sono

specificatamente indicati nelle altre voci)6) acconti; (anticipi da clienti)7) debiti verso fornitori; (troviamo il saldo dei conti debiti v/fornitori, fatture da ricevere ed effetti passivi o

cambiali passive. Per quest'ultime la posizione può essere sia D7 che D8)8) debiti rappresentati da titoli di credito; 9) debiti verso imprese controllate;10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; (debiti sia di carattere commerciale che di finanziamento verso controllanti)12) debiti tributari; (tutti i debiti che l'azienda ha alla fine dell'anno verso lo stato)13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale; (debiti verso enti pensionistici e quelli

collegati alla sicurezza sul lavoro. INPS, Enasarco ed INAIL)14) altri debiti. (voce residuale dove troviamo tutti gli altri debiti purché non siano debiti di finanziamento.

Debiti verso dipendenti, verso soci se non di finanziamento, verso sindacati etc)Totale.

E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell'aggio su prestiti. (I ratei e risconti passivi)

La nota integrativalucidi

La relazione sulla gestioneQuesta, più che essere complementare ai prospetti contabili, rappresenta una sorta di spiegazione e commento circa l'andamento economico-finanziario dell'azienda. E' un documento user-friendly perché può essere letto e capito da tutti.

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Rendiconto finanziarioE' molto importante per gli interlocutori con cui l'azienda si relaziona, ma è obbligatorio solo per le società quotate. E' un prospetto dinamico i cui flussi si riferiscono a risorse finanziarie. Solitamente i flussi sono distinti in tre aree principali :

• Reddituale• Investimenti (acquisti e vendite di FFR e partecipazioni strategiche)

• Finanziamenti (espone i flussi di cassa dovuti alle operazioni di finanziamento in senso ampio)

L'idea è che l'azienda sia in grado di produrre molta cassa sopratutto nell'area reddituale e degli investimenti.

Le imposte sul redditoLe principali sono l'IRES e l'IRAP. Per entrambe le imposte il meccanismo di determinazione consiste semplicemente nell'applicazione di un'aliquota fissata per legge al reddito imponibile. Quest'ultimo viene calcolato a partire dal risultato del bilancio civilistico (CE ante imposte).NB → Non sempre il pagamento delle imposte coincide in termini temporali con la manifestazione dell'operazione, a volte il pagamento delle imposte è anticipato o ritardato rispetto alla scrittura contabile.Il calcolo :L'IRES → L'aliquota è del 27,5% e va calcolata (approssimando) sul risultato ante imposte.L'IRAP → L'aliquota è del 3,9 %. La base imponibile si calcola partendo dal valore della produzione a cui si sottraggono tutti gli oneri deducibili. Base imponibile IRAP : Valore della produzione (A)

– Consumo di materie (B6 - B11)– Servizi e godimenti di terzi (B7 – B8)– Ammortamenti (B10.a.b)– Oneri diversi di gestione (B12)

Dato che non è deducibile B9 c'è disparità di trattamento tra chi esternalizza manodopera e chi no. Sono oneri indeducibili :

• Perdite su crediti• Costi per collaborazioni a progetto• Costi per prestazioni occasionali• Interessi impliciti nei canoni leasing• Erogazioni liberali• IMU

Sono componenti deducibili :• Plusvalenze e minusvalenze da cessione immobili non strumentali• Contributi assicurativi per il personale• Spese per apprendisti• Costi del personale con contratti formazione lavoro/ contratti inserimento

Novità :Dal 2011 ci sono delle agevolazioni fiscali che sono state fissate per favorire l'aumento della capitalizzazione delle imprese. Per favorire gli aumenti di capitale e il trattenimento di utili in azienda sono previste delle deduzioni su tutti i nuovi capitali che aumentano i mezzi propri dell'azienda. A fronte di queste operazioni viene inserita un'agevolazione fiscale. Per quanto riguarda l'IRAP, nel caso di certe categorie di lavoratori l'azienda ha delle agevolazioni fiscali. Il costo per IRAP relativo al personale, per quanto sia sempre dovuto, le aziende possono dedurlo nell'IRES. Pagamento :IRES e IRAP si pagano attraverso due acconti annui. Il primo entro il 16 giugno, il secondo entro il 30 novembre.

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Matteo Gazzano - Ragioneria E-O 2012 Ragioneria · La contabilità generale La contabilità...

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