Luca Bartocci Dipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali Università degli Studi di Perugia

Master in Direzione delle Aziende PubblicheVerona, 12 gennaio 2007

La contabilità analitica La contabilità analitica come strumento di come strumento di

supporto al management supporto al management pubblicopubblico

Luca BartocciDipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali

Università degli Studi di [email protected]

L’idea di fondo

La contabilità analitica (CoA) come La contabilità analitica (CoA) come

necessario strumento per un approccio necessario strumento per un approccio

manageriale alla gestione degli Enti manageriale alla gestione degli Enti

Locali e, in particolare, per un adeguato Locali e, in particolare, per un adeguato

funzionamento dei sistemi di funzionamento dei sistemi di

programmazione e controllo programmazione e controllo

Luca Bartocci – Università di Perugia

Il percorso da svolgere

1. La CoA: notazioni introduttive

2. La progettazione del sistema: aspetti generali

3. La metodologia per centri di costo

4. Una possibile innovazione: l’activity based costing

5. La CoA e il controllo di gestione

5. Riflessioni conclusive


1. La CoA: notazioni 1. La CoA: notazioni introduttiveintroduttive

La definizione

Complesso di rilevazioni sistematiche volte alla determinazione dei costi, ricavi (proventi) e risultati con riferimento ad oggetti analitici di indagine

CoGeCoGe

SCAMBI CON L’AMBIENTE ESTERNO

COMBINAZIONE E COMBINAZIONE E TRASFORMAZIONE PER TRASFORMAZIONE PER L’OTTENIMENTO DI UN L’OTTENIMENTO DI UN

OUTPUTOUTPUT

PROCESSO INTERNOPROCESSO INTERNO

CoACoA

REPERIMENTO FATTORI PRODUTTIVI

CESSIONE CESSIONE (VENDITA/EROGAZIONE) (VENDITA/EROGAZIONE)

DELL’OUTPUTDELL’OUTPUT


Le funzioni

Misurazioni di costo riferite a specifici oggetti (di analisi)

Informazioni sugli andamenti di singole unità organizza-tive o gestionali Informazioni per scelte di convenienza economica

Dati da utilizzare ai fini della redazione del bilancio/ren-diconto (valutazione delle rimanenze)

N.B.:N.B.: strumento utile non solo per il controllo ex-strumento utile non solo per il controllo ex-postpost

ma anche in fase di programmazionema anche in fase di programmazione


I riferimenti normativi per gli Enti Locali

Art. 22, D.P.R. 421/79

Art. 27, D.P.R. 494/87

Art. 55, L. 142/90

Art. 57, L. 142/90

Art. 74, D. Lgs. 77/95 (art. 232, TUEL)

Previsione di una rilevanza sui costi e risultati per servizio, programma e progetto

Riferimento all’introduzione della contabilità analitica

Illustrazione, nel rendiconto della gestione, degli obiettivi conseguiti con elaborazioni relative al costo per servizi e previsione di indicatoriPossibilità di impiegare forme di controllo economico interno della gestioneRichiamo generico alla contabilità economica


Alcune osservazioni

La CoA non è un sistema di disaggregazione dei dati della contabilità finanziaria

La CoA non coincide con la contabilità economico-patrimoniale

La CoA non è solo contabilità dei costi

Non esiste un’unica metodologia di CoA


Un’analisi comparata fra CoEP e CoA

Tipo di contabilità

Criterio distintivoCoEP CoA

a) Epoca di riferimento Passato Passato e futuro

b) Oggetto Fatti di gestione aventi manifestazione numeraria ed economica (scambi con il mercato)

Utilizzo dei fattori della produzione nei processi produttivi (criterio economico)

c) Classificazione Per natura fisica ed economica dei singoli fattori

Per natura e per destinazione

d) Precisione e tempestività Dati precisi più ancora che tempestivi

Dati tempestivi più ancora che precisi

e) Utilizzo direzionale Saltuario e, raro, continuativo

Continuativo

f) Metodologia di rilevazione Contabile Contabile o extra-contabile


Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA

Elevata diversificazione produttiva

Struttura organizzativa influenzata da aspetti istituzionali

Forte interdipendenza tra i centri organizzativi e gestionali

Centralità dell’elemento umano

Difficoltà a standardizzare i processi

Prestazioni spesso personalizzate e non immagazzinabili

Marginalità degli scambi di mercato e dei “meccanismi di autorigenerazione ”delle risorse consumate


Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA segue

Difficoltà di interpretare in senso originario i concetti di ricavo e di reddito e di utilizzo delle classiche analisi di efficienza economico-produttiva

Non sempre il concettodi costo si riferisce al consumo di un fattore produttivo (v. erogazione contributi)

Debole correlazione tra i costi e i ricavi/proventi

Diversa significatività dei concetti di investimento, di patrimonio, di durabilità

Necessità di allargare il concetto di economicità alle considerazioni di variabili qualitative e sociali


2. La progettazione del sistema: aspetti generali

I dati contabili che alimentano il sistema

Problema del passaggio dalla competenza giuridica a quella economica

Problema dell’assestamento dei conti

ESISTE LA CoEP NON ESISTE LA CoEP

Costi e ricavi/proventi classificati per natura

Costi e ricavi/proventi classificati per destinazione

Derivazione dei dati dalla contabilità finanziaria

Per alcuni costi si ricorre ad altre fonti (ammortamenti, costi del personale,

magazzino, ecc.)N.B.: attendibilità sistema CoEP


Un richiamo (attraverso un esempio):dalla contabilità finanziaria alla CoEPFasi dell’operazione di acquisto e utilizzo

del bene

Momenti rilevanti in contabilità

finanziaria

Momenti rilevanti in CoEP

1) Decisione di acquisto

Eventuale prenotazio-ne di impegno

2) Ordine/stipula del contratto

Impegno

3) Ricevimento dei beni

Momento di competenza temporale

4) Ricevimento della fattura

Liquidazione Momento di competenza contabile

5) Pagamento Ordinazione, pagamento

Rilevazione della “permutazione numeraria”

6) Utilizzo dei beni Eventuale rilevazione di rimanenze se alla fine del periodo amministrativo i beni non risultano interamente consumati (competenza economica)

Fonte: Steccolini (2001) Luca Bartocci – Università di Perugia

Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue

Altre situazioni tipiche:

L’I.V.A. detraibile sugli acquisti

I mutui

La riscossione di imposte

La dismissione di cespiti


Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue

ENTRATE Accertamento Registrazione fattura di

vendita Registrazione bollette in

entrata Emissione reversale di

incasso Riscossione

SPESE Impegno Liquidazione Registrazione fattura di

acquisto Registrazione nota

contabile di spesa Emissione busta paga Ricognizione stato

avanzamento dei lavori Emissione mandati di

pagamento Pagamento


L’assestamento dei conti

OPERAZIONI TIPICHE

Fatture da emettere o da ricevere Ratei attivi e passivi Risconti attivi e passivi Ammortamenti Rimanenze finali di magazzino Capitalizzazione dei costi Lavori in economia Svalutazione crediti


In sintesi: dalle spese della contabilità finanziaria ai costi della CoA

SPESE DEL PERIODO SPESE DI ALTRI PERIODI NON SPESE

NON ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO

ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO

RIMANENZE DI FATTORI

COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL

PERIODO

COSTI DI ACQUISTO DI ALTRI PERIODI

COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori acquistati in

altri periodi

COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori

non acquistati

COSTI DELLA CONTABILITA’ ANALITICACENTRI DI COSTO COSTO DEI PRODOTTI-SERVIZI

Fonte: Zuccardi Merli (1997) Luca Bartocci – Università di Perugia

L’unità organizzativa che effettua le rilevazioni

IMPOSTAZIONE ACCENTRATA IMPOSTAZIONE DECENTRATA

La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle

registrazioni compete ad una unità organizzativa

In genere quando esiste la CoGe

Sulla base delle informazioni extra-contabili reperite vengono destinate le grandezze contabili alle relative unità organizzative

La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle

registrazioni compete alle unità gestionali che effettuano le

operazioni

In genere quando manca la CoGe

Gli uffici amministrativi possono poi riaggregare i dati

“periferici” per ottenere il risultato economico generale


La periodicità delle rilevazioni

Dipende dalle esigenze del CdG, dalle caratteristiche dell’organizzazione e del sistema informativo

Il CdG richiede informazioni sistematiche, infrannuali e tempestive

Più il periodo di riferimento è breve, maggiore è la complessità per l’ottenimento delle informazioni, il costo

e il rischio di inattendibilità

TRADE-OFFTRADE-OFF

N.B.: una cadenza annuale è accettabile solo in fase di start-up


3. La metodologia per centri di costo

Le “idee-forza”

A) costo/ricavo

B) costo/ricavo

C) costo/ricavo

CAUSALITA’Oggetto di analisi

LOCALIZZAZIONE CdC IMPUTAZIONE Oggetto di analisi

CdC “B”

CdC “A”

Oggetto di analisi “B”

Oggetto di analisi “A”

DETERMINANTI DI COSTO


Le “idee-forza” segue

IN CONCLUSIONE:IN CONCLUSIONE: si tratta di un processo a più stadi che, mediante la

localizzazione, ricerca rapporti di relazione diretta per l’imputazione di costi/ricavi che sarebbero stati indiretti nei confronti degli specifici oggetti di analisi.

N.B.: negli EE.LL. la CoA è di fatto una contabilità di costi


La struttura del sistema

Piano dei conti classificazione per natura

Piano dei centri di costo (CdC) classificazione per destinazione

Elenco degli classificazione per destinazione

oggetti di costo

N.B.: artt. 10-12, D. Lgs. 278/97Luca Bartocci – Università di Perugia

Il piano dei conti

Elenco dei fattori produttivi

Articolabile a più livelli

Attraverso opportuna codifica, man mano che vengono rilevati, i costi possono essere attribuiti ai CdC e agli oggetti di costo


Il piano dei CdC: precisazioni terminologiche

CdR: unità organizzativa caratterizzata dalla presenza di un’auto-rità che ha poteri di governo sulle risorse e responsabilità sul risul-tato

TIPOLOGIE DI CdR

TIPOLOGIA DI CENTRI

CARATTERISTICHE ESEMPI

Centri di costo Risultati esprimibili in costi-obiettivi. Chiare relazioni risorse impiegate/risultati.

Unità dedicate a produzioni fisico-tecniche, manutenzioni e, in ge-nerale produzioni modellizzabili.

Centri di spesa Non c’è correlazione risorse/risultati. Prevalenza dei costi non parametrici.

Unità dedicate all’ammini-strazione, alla gestione del personale, alla ricerca e simili.

Centri di ricavo Ris. esprimibili in termini monetari e determinati dal valore dei beni ceduti a terze economie.

Unità che cedono prodotti-servizi sul mercato o che acquisiscono risorse/tributi.

Centri di profitto Realizzare la miglior combinazione possibile tra costi e ricavi.

Unità che producono e cedono prodotti/servizi sul mercato.

Centri di investimento

Producono un certo reddito in re-lazione al volume di capitale investito.

Aziende autonome, società del gruppo pubblico locale.

Fonte: adattamento da Barretta (2001)

I requisiti per l’individuazione dei CdC

Si riferiscono ad unità organizzative

Attenzione anche ad attività e progetti (anche temporanei)

Possibile articolazione a più livelli

Esistenza di un responsabile identificato dotato di discrezionalità sulle scelte e di possibilità di controllo sull’utilizzo dei fattori

Dotazione autonoma di fattori strumentali e di risorse umane


I requisiti per l’individuazione dei CdC segue

Svolgimento di attività omogenee che si esprimono in unità misurabili

Non sono da confondere con i prodotti intermedi di un CdR

N.B.: Allineamento tra struttura organizzativa e struttura degli obiettivi e delle responsabilità e articolazione delle informazioni contabili

Nel TUELIl CdR di primo livello è il servizio (art. 165, cc. 8-9)

Il CdC è considerato una mera ripartizione contabile del servizio (art. 169, c. 2)


Una classificazione dei CdC

FINALI (produttivi o diretti) INTERMEDI AUSILIARI FITTIZI

N.B.:N.B.: classificazione RGS → CdC

(indiretti o comuni)

interni

esterni

politici

di struttura

erogatori

di supporto


Gli oggetti di costo

L’oggetto di costo esprime lo scopo cognitivo del sistema ene orienta l’impostazione strutturale e metodologica: Prodotti/servizi Attività Tipologie di clienti utenti Zone geografiche CdR: (responsibility accounting)

N.B.: il livello di dettaglio per le analisi può essere diverso nelle varie aree di attivitàN.B.: elasticità o rigidità del sistema


La classificazione dei costi

fissi/variabili/semifissi parametrici/non parametrici discrezionali/vincolanti diretti/indiretti standard/effettivi controllabili/non controllabili

N.B.: spesso i costi controllabili sono quelli di tipoparametrico e discrezionale

-Analiticità oggetto di analisi

-Capacità sistema informativo


Le figure di costo

Direct cost

Direct cost “evoluto”

Full cost

N.B.: possibilità di escludere alcuni elementi di costo dal full cost


La logica di funzionamento del sistema

COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI

CdC fittizi CdC

ausiliari

CdC intermedi

CdC diretti

Oggetto di costo

“A”

Oggetto di costo

“B”

Oggetto di costo

“C”


La logica di funzionamento del sistema segue

È possibile ribaltare prima i costi dei “CdC intermedi” sui “CdC diretti” e sui “CdC ausiliari” e poi questi ultimi sui “CdC diretti”

È possibile imputare i costi dei “CdC fissi” direttamente agli oggetti di costo


Un problema particolare: la “circolarità” tra i CdC

SOLUZIONI: si ignora (considerando un CdC ausiliario all’altro) si ricorre a metodi matematici

ESEMPIO: Costo CdC “A”= CDA+%Costo CdC “B”

Costo CdC “B”= CDB+%Costo CdC “A”

CdC “A” CdC “B”

Costo CdC “A”= = CDA+%(CDB +%Costo CdC “A”)


Le determinanti di costo

BASE UNICABASE UNICA (n° dipendenti, m2 occupati, ecc.)

BASI MULTIPLE BASI MULTIPLE (fisico-tecniche e/o a valori monetari)

Le basi si possono classificare:

Operative: riferimento ai volumi resi dal fattore ai centri o

prodotti (m2 occupati, tempo di servizio)

Funzionali: riferimento ai volumi di risultato ottenuti con l’im-piego dei fattori (n° pratiche, costi complessivi di centro)

Strumentali: riferimento ai volumi di fattore che viene servito e che è utilizzato nel processo produttivo (n° automobili, n° dipen-denti)


Le determinanti di costo segueEsempi di costi indiretti- Ammortamento immobili- Elettricità- Acqua- Carburanti

Esempi di CdC intermedi- Tipografia- Provveditorato- Trasporto scolastico

Esempi di CdC ausiliari- Affari generali- Protocolli- Gestione del personale

Basi di riparto- m2 occupati- m2 occupati- n° persone- Km percorsi/n° autovetture

Basi di riparto- n° commessa- n°/importo ordini- n° utenti

Basi di riparto- costi complessivi- n° protocolli- n° dipendenti

N.B.: Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore.Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore. Per l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costoPer l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costo medio unitario di centro”.medio unitario di centro”. Luca Bartocci – Università di Perugia

Un richiamo: l’imputazione dei ricavi

Possibilità di determinare risultati economici a livello di CdR o di prodotto

Problema dell’imputazione di alcuni proventi (trasferimenti, fondi di dotazione, canoni fissi, ecc.)

Possibilità di ricorrere ai “prezzi di trasferimento”

Il “prodotto intermedio” può

essere valorizzato

Prezzo di vendita/tariffa

Costo di produzione

diretto/pieno

standard/effettivo


4. Una possibile innovazione:

l’activity based costing

Nell’approccio ABC muta l’ottica di osservazione della realtà aziendale:

- i sistemi tradizionali osservano l’azienda secondo un ottica verticale (le attività sono classificate per funzioni)

- con l’approccio ABC le attività vengono interrelate le une alle altre a formare i processi produttivi ed osservate secondo un ottica orizzontale

Le “visione” alla base dell’ABC

La “visione” alla base dell’ABC segue

Le attività sono alla base delle funzioni, dei centri operativi e dei processi aziendali:

- le funzioni sono definibili come un insieme di attività specializzate legate da uno scopo comune e da un comune insieme di conoscenze

- un centro operativo è una unità organizzativa preordinata per lo svolgimento di attività rientranti in specifiche funzioni

- il processo è un insieme di attività interdipendenti ed interagenti preordinate al raggiungimento di un risultato produttivo

La “visione” alla base dell’ABC segue

In definitiva l’oggetto finale dell’indagine (il bene/servizio) è inteso come il risultato di un processo che coinvolge delle funzioni (dunque dei centri operativi) e si sviluppa in specifiche attività

NB: passaggio da una logica “strutturale-organizzativa” ad una logica “di processo”

La logica di funzionamento

Sono le attività ad assorbire le risorse e quindi a generare i costi

Le attività vengono individuate con il criterio della rilevanza nella creazione di valore per l’utente/destinatario del servizio

I costi indiretti vengono assegnati alle attività sulla base di “activity driver”

I costi delle attività vengono poi ripartiti tra gli oggetti finali (beni/servizi) sulla base di “cost driver”

5. La CoA e il controllo di gestione

Il CdG nel sistema completo di P&C

Piano amministrativo del Sindaco Ruolo attivo del Consiglio

RPPBilancio pluriennale

Bilancio annualePeg

Pdo

Rendiconto + report

Elaborazione linee programmatiche

Piano generale di sviluppo

CONTROLLO SULLE PREVISIONI CONTROLLO SULLE PREVISIONI FINANZIARIEFINANZIARIE


Un primo presupposto fondamentale per il controllo inteso come “guida”: il processo di programmazione

Organicità ed unitarietà del processo Razionalità economica del processo decisorio Ripartizione delle risorse finanziarie in coerenza con

l’analisi economica dei programmi, progetti e obiettivi

INVECE:INVECE:

Scollamento tra momento strategico e momento gestionale

Focalizzazione sulle misurazioni quantitative a contenuto operativo

Preminenza della dimensione finanziaria Negoziazione delle risorse “sganciata” dalle logiche

economiche

N.B.: centralità del programma


Un approfondimento: il Peg è un budget?

Peg ≠ Budget: ha natura autorizzativa fa riferimento alla contabilità finanziaria è costruito nella prospettiva dell’acquisizione dei fattori

produttivi (input) anziché come responsabilizzazione verso l’utilizzo (output)

Peg = Budget se: prevede anche risultati attesi (obiettivi) effettiva autonomia, partecipazione e responsabilità dei

dirigenti è collegato al CdG

NB: la CoA come supporto alla redazione del PEG


Le logiche di programmazione: un confronto

LOGICA INCREMENTALE

Ammontare costi (o spese) periodo precedente

+Risorse per fronteggiare

l’inflazione+

Risorse per nuove attribuzioni di compiti

ZBB• Analisi attività svolte nel periodo

precedente• Individuazione attività che si

continua a svolgere e di quelle che si potrebbero aggiungere

• Stima delle risorse necessarie e dei relativi costi

• Negoziazione delle attività da svolgere sulla base delle risorse disponibili

• Consolidamento dei costi (o spese) e predisposizione delle previsioni


Le logiche di programmazione: un confronto segue

LOGICA INCREMENTALE

Non valuta l’opportunità delle attività svolte

Non incentiva il migliora-mento dell’efficienza

Non crea collegamento tra risorse, attività e output

ZBB

Relazione tra costi, fattori e attività

Relazione tra costi e output

Forma di controllo ex ante

N.B.: art. 2, c. 1, D. Lgs. 279/97


Un secondo presupposto fondamentale

Responsabilità gestionale

Struttura organizzativa

Processo di controllo

Sistema informativo-contabile

N.B.: si possono creare “disallineamenti” tra unità organizzative formali, criteri di assegnazione delle responsabilità sugli obiettivi, basi del sistema di contabilità e grandezze organizzative e contabili create ai fini del CdG

Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo”Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo”

CdC Peg ≠ CdR CdG


Il sistema informativo del CdG Sistema dei rendimenti

Contabilità di magazzino

Dati della contabilità generale

Contabilità

analiticaDati sull’erog.ne di servizi

Indicatori di efficienza

Indicatori di efficacia

Sistema del

budget

Contabilità del

personale

Indicatori di qualità

N.B.:N.B.: il CdG non è solo contabilità analitica

Fonte: Del Bene (1997)


Un accenno: l’uso del costo standard per la valutazione della responsabilità

Si tratta di un costo obiettivo fondato su determinate ipotesi: media dei costi effettivi passati minor costo passato costo della medesima efficienza produttiva costo in condizioni di “normalità” ...

CTs = cus x rs x Qs


L’analisi della varianza

Possibilità di indagare sull’origine (e quindi sulla responsabilità) degli scostamenti

Varianza di volume (a):cus x rs x Qs - cus x rs x Qe

Varianza di rendimento (b):cus x rs x Qs - cus x re x Qs

Varianza di prezzo (c):cus x rs x Qs - cue x rs x Qs

Varianza complessiva:±(a) ± (b) ± (c) = CTs - CTe


6. Riflessioni conclusive

Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA

Attendibilità e grado di precisione della Co.Ge. o, in mancanza, problematicità nel realizzare il passaggio dalla contabilità finanziaria alla CoA

Possibile disallineamento tra struttura organizzativa, articolazione degli obiettivi, basi contabili disponibili

Scelta del grado di analiticità degli oggetti di costo

Scelta della figura di costo (trade-off tra attendibilità e completezza dell’informazione)

Periodicità e tempestività delle rilevazioni


Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA segue

Preminenza dell’aspetto organizzativo sulle modalità di svolgimento dei processi

Difficoltà di individuare criteri di riparto dei costi indiretti che esprimano adeguatamente la causalità degli stessi

Necessità di effettuare anche analisi prospettiche

Opportunità di effettuare analisi di risultati


Spunti finali

Possibilità di impostazione di un sistema a “macchia di leopardo”

Esistenza di un sistema di controllo di gestione concepito secondo criteri “manageriali”

Opportunità di integrazione con un più ampio e organico sistema informativo

Non si tratta solo di un “fatto” contabile o informatico ma di un veicolo di cultura aziendale che va strutturato in maniera “personalizzata”


Barretta A., La contabilità analitica, in Mussari R. (a cura di), Manuale operativo di controllo di gestione, Rubbettino, Soveria Mannelli (Cz), 2001.

Bartocci L., Gestione, programmazione e controllo dell’azienda dello Stato, Giappichelli, Torino, 2000.

Morigi P., Il controllo di gestione nella pubblica amministrazione, Maggioli, Rimini, 2004.

Pozzoli S., Il controllo direzionale negli enti locali, Franco Angeli, Milano, 2001.

Riferimenti bibliografici

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