L’analisi degli scostamenti dei costi non di produzione [modalità... · Varianza dei costi G&A...

Sistemi di Controllo di Gestione

L’analisi degli scostamenti

UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI BERGAMO – FACOLTA’ DI INGEGNERIA1SCG09

SISTEMI DI CONTROLLO, 2^ edizione

R. Anthony, D. Hawkins, D. Macrì, K. Merchant

McGraw-Hill

dei costi

non di produzione

Come interpretare le variazioni del risultato economico

Risultato economico consuntivo

Risultato economico di budget

Varianza di risultato

300

450

- 150 Sfavorevole

La forma più sintetica di varianza del risultato La forma più sintetica di varianza del risultato economico dice soltanto che il reddito conseguito

è due terzi di quello atteso

La varianza dell’utile netto può essere scomposta in diverse componenti ciascuna delle quali

riconducibile a uno specifico fattore

UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI BERGAMO – FACOLTA’ DI INGEGNERIA2

SCG09

Un possibile schema di scomposizione delle varianze

Varianze Varianza dei Varianza dei costi

Varianza del Risultato Operativo

Varianza di componenti accessorie, straordinarie e

imposte sul reddito

1°livello

Varianza totale = reddito effettivo – reddito programmatoLivello 0

Le tre principali varianze

Varianze commerciali

Varianza deicosti G&A

Varianza dei costi di produzione

2°livello

Riconducibili ad altrettante aree di responsabilità


SCG09





2°livello


Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito1°livello


Var. singole voci costi commerciali

V. volume vendite

V. margine unitario

Var.Mix

4°livello

Varianza dei costicomm. di periodo

Varianza delmargine lordo3°livello

Varianza volumedel settore

Varianza quotamercato5°livello


SCG09


Varianze Varianza dei Varianza dei costi


Varianza di componenti accessorie, straordinarie e

imposte sul reddito

1°livello


Varianza singole vocicosti G&A

3°livello




2°livello


SCG09


Varianze Varianza dei


Varianza di componenti accessorie, straordinarie e imposte sul reddito1°livello


Varianza dei costi Varianze commerciali


2°livello

Varianza costo h

Varianzaefficienza

Varianzavolume

Varianzaspesa

Varianza prezzo

Varianzaimpiego

4°livello

Varianza deiMater. diretti

Varianza degliOverhead3°livello

Varianza dellaMOD



SCG09

Il processo analitico di scomposizione

• Livello di analisi più opportuno è stabilito dal management

• I valori di riferimento (benchmark):

– variabili economiche rilevate dal sistema contabile, per

esempio i dati di budget

– variabili economiche non rilevate dal sistema contabile, per – variabili economiche non rilevate dal sistema contabile, per

esempio prestazioni di concorrenti…

– variabili non economiche, come per esempio tassi di

difettosità, i lead time (interni o esterni)…

• Varianze favorevoli e varianze sfavorevoli


SCG09


Lo schema di scomposizione fa proprie le seguenti idee:

• Identificare i principali fattori (variabili causali) che

influenzano l’utile e scomporre su questa base la varianza

totale dell’utile netto (o del risultato operativo)

• Valutare l’effetto di ciascun fattore modificando un singolo • Valutare l’effetto di ciascun fattore modificando un singolo

fattore alla volta e mantenendo inalterati i valori degli altri

(si assume, in tal modo, che i diversi fattori agiscano sul

reddito indipendentemente l’uno dall’altro)

• Accrescere gradualmente e in sequenza il livello di analisi


SCG09


• Arrestare il processo quando i benefici informativi derivanti

da un ulteriore livello di scomposizione non sembrano

giustificare la maggiore complessità dell’analisi e i

maggiori costi

• Valutare sinteticamente tutte le varianze per trarre un

giudizio significativo sulle performance


SCG09

1I tre tipi principali di varianze

• Varianze commerciali

(riconducibili alla funzione Commerciale)

Risultato operativo < > Risultato di budget

• Varianze dei costi generali & amministrativi

(riconducibili alla direzione e alle staff)

• Varianze dei costi di produzione

(riconducibili alla funzione Produzione)


SCG09

Varianza delrisultato operativo

Varianze costi Varianze dei costi

Schema di sintesi delle varianze

Varianze Varianze costi

amministr. e generali

Varianze dei costi

di produzioneVarianze

commerciali


SCG09

Obiettivi tipici della funzione commerciale

1. Garantire il margine lordo di budget

2. Conseguire questo obiettivo compatibilmente con

il vincolo di non superare i costi commerciali di

periodo presenti nel budget

L’obiettivo è la generazione del margine

lordo programmato al netto dei costi di

periodo, non l’aumento dei volumi!


SCG09


Varianza del

margine lordo

Varianza dei costi

commerciali di periodo

Varianza

commerciale

Varianza delle singole voci

dei costi commerciali

di periodo

Varianza di volume

del settore

Varianza di

volume delle

vendite

Varianza del

margine lordo

unitario

Varianza

del

mix

Varianza di quota

di mercato


SCG09

Componenti della varianza del margine lordo

• Varianza di volume delle vendite

– volume di vendita effettivo (unità) diverso da quello

programmato

• Varianza del margine unitario

– margine lordo unitario effettivo diverso da quello– margine lordo unitario effettivo diverso da quello

programmato

• Varianza di mix delle vendite

– mix di vendita effettivo diverso da quello

programmato


SCG09


Effettivo Programmato Differenza

Volume di vendita (q.t ) 900 1.000 -100

Prezzo di vendita (Ū) 33 32 + 1

Costo standard unitario (Ū) 22 22

Margine unitario (Ū) 11 10

Il Commerciale non è responsabile delle

varianze dei costi produzione

Margine lordo (Ū) 9.900 10.000 -100

?

Il Commerciale non è responsabile

dell’efficienza di produzione (o dei prezzi

d’acquisto). Nell’ambito dell’analisi delle

varianze il margine lordo è pertanto calcolato

come differenza fra ricavi e costi standard

La varianza del Margine lordo è la

differenza tra MgL programmato e MgL

effettivo, entrambi calcolati utilizzando il

costo std del prodotto. In tal modo non si

oscurano gli scostamenti attribuibili alla

funzione commerciale


SCG09

Perché non scomporre la varianza del MGL nelle singole varianze di ricavo e di costo del venduto?

Valori

unitari (*)

Unit Valori

totali

Unit Valori

totali

Varianza

Ricavi da vendite 25 1.000 25.000 800 20.000 5.000 S

Costo del venduto 15 1.000 15.000 800 12.000 3.000 F

Margine lordo 10 10.000 8.000 2.000 S

Programmati Effettivi

• La varianza del solo ricavo sopravvaluta necessariamente le conseguenze sul reddito della contrazione dei volumi giacché:

• tale varianza viene parzialmente (ma necessariamente) compensata dalla varianza favorevole del costo del venduto

Margine lordo 10 10.000 8.000 2.000 S

(*) Valori unitari programmati coincidenti con i valori effettivi


SCG09


Varianza di Varianza del Varianza

Varianza del

margine lordo

Varianza dei costi





di periodo

Varianza di

volume delle

vendite

Varianza del

margine lordo

unitario

Varianza

di

mix

Varianza di

volume

del settore

Varianza di

quota

di mercato

Si sta ipotizzando che

l’impresa sia monoprodotto

(o che i prodotti abbiano

all’incirca lo stesso margine)

e pertanto che non vi sia uno

scostamento di mix


SCG09


� Varianza del margine lordo

Margine lordo effettivo - Margine lordo di budget

MLE - MLB = VE × MLUE - VB × MLUB

=

=

∆ Margine unitario × Volume effettivo

∆ Volume × Margine unitario di budget

(VB + ∆ Volume) × (MLUB + ∆ Margine unitario) - VB × MLUB

+

=

=


SCG09


� Varianza del margine unitario

∆

∆ Volume × Margine unitario di budget = Varianza di volume

(100) × € 10 = € 1.000 S

� Varianza di volume delle vendite

∆ Margine unitario × Volume effettivo = Varianza del margine unitario

€ 1 × 900 = € 900 F

� Varianza del margine lordo

Margine lordo effettivo - Margine lordo di budget = Varianza netta

€ 900 - € 1.000 = € 100 S


SCG09

Uno schema per strutturare la scomposizione

Volume programmato × Volume effettivo × Volume effettivo ×

Margine unit. programm. Margine unit. programm. Margine effettivo

(VPMP) (VEMP) (VEME)

1.000 × € 10

= € 10.000

900 × € 10

= € 9.000

900 × € 11 =

€ 9.900

Varianza di margine Varianza di volume Varianza di margine unitario = € 900 F

Varianza del margine lordo = € 100 S

Varianza di volume€ 1.000 S

cambia una solavariabile alla volta

cambia una solavariabile alla volta


SCG09

Varianza del margine unitario = varianza prezzo di vendita?

Varianza margine unitario = ∆ Margine unitario × Volume effettivo

∆ Margine unitario = (PrezzoEff –CostoEff) – (Pbdg –Costostd)

se: Costo = Costo , allora:

� Varianza del prezzo di vendita

Varianza del margine unitario = ∆ Prezzo

=

se: CostoEff = Costostd, allora:


SCG09


Varianza delle singole voci Varianza di Varianza del Varianza

Varianza del

margine lordo

Varianza dei costi


Varianze dei costicommerciali



di periodo

Varianza di

volume delle

vendite

Varianza del

margine lordo

unitario

Varianza

del

mix

Varianza di

volume

del settore

Varianza di

quota

di mercato

Poiché si tratta di una delle

principali cause di

cambiamento dell’utile

rispetto al valore

programmato, vale la pena

spesso di procedere a

ulteriori scomposizioni


SCG09

Ulteriore scomposizione della varianza di volume

� Varianza di volume del settore

∆ Volume di settore × Quota di mercato programmata × Margine unitario programmato

� Varianza di quota di mercato

∆ Quota di mercato × Volume effettivo del settore × Margine unitario programmato


SCG09

Ulteriore scomposizione della varianza di volume

Volume settore di budget

×Quota di budget

×Margine di budget

Volume settore effettivo

×Quota di budget

×Margine di budget

Volume settore effettivo

×Quota effettiva

×Margine di budget

10.000

×10%

×10

10.500

×10%

×10

10.500

×8,6%

×10

Varianza di volumedel settore = € 500F

Varianza di quotadi mercato = € 1.500S

Varianza volume = € 1.000 S

10.000 10.500 9.000

Si sta

scomponendo

una varianza di

volume: il

margine unitario è

comunque quello

di budget


SCG09

La varianza del margine lordo

La varianza complessiva non ha un grande significato per le imprese

multiprodotto - multimercato: prestazioni positive e negative potrebbero

compensarsi tra di loro

Mercato

Linee di prodotto

VA

RIA

NZ

E 1. : varianza +

-Linee di prodotto

Filiale

Agente …

VA

RIA

NZ

E

2. : varianza -

ΣΣΣΣ varianza = ?

Potrebbe essere prossima

a zero e oscurare i due

fenomeni


SCG09


Varianza del

margine lordo

Varianza dei costi



Scostamento del margine

lordo determinato dalla

differenza tra mix ipotizzato

ed effettivo



di periodo

Varianza di

volume delle

vendite

Varianza del

margine lordo

unitario

Varianza

del

mix

Varianza di

volume

del settore

Varianza di

quota

di mercato


SCG09

Varianza di mix relativa al prodotto i-esimo

=

La varianza del mix delle vendite

(Incidenza % programmata – Incidenza % effettiva) × Volume effettivo×

Margine unitario programmato

Prodotto i-esimo:

Volume di vendita effettivo (q.t ) 900

Differenza tra quella che avrebbe

dovuto essere la quantità venduta

(in corrispondenza al volume

effettivo) e la quantità effettiva

Volume di vendita effettivo (q.t ) 900

Incidenza % programmata sul volume di vendita 30

Incidenza % effettiva sul volume di vendita 20

Margine unitario programmato 9

Varianza di mix del prodotto i-esimo ((0,3-0,2) x 900 x 9) 810 S

Si sarebbe dovuta vendere una quantità pari a

270 (900 × 30%), mentre si è venduta una

quantità pari a 180 (900 × 20%), con una

differenza di -90


SCG09


Prodotto Mix (%) Unit Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unit 0 Unitario Totali

A 30% 300 9,0 2.700 A 20% 180 9,5 1.710

B 40% 400 10,0 4.000 B 40% 360 11,0 3.960

C 30% 300 11,0 3.300 C 40% 360 11,8 4.230

100% 1.000 10,0 10.000 100% 900 11,0 9.900

Volume Margine

Valori programmati (budget) Valori effettivi

Volume Margine

valori programmati valori effettivi

Varianza di

volumeVarianza del

mix delle venditeVarianza di

margine unitario

Varianza totale = 100 S

Volume programmato×

mix programmato×

margine programmato

Volume effettivo×

mix programmato×

margine programmato

Volume effettivo×

mix effettivo×

margine programmato

Volume effettivo×

mix effettivo

×margine effettivo


SCG09


Prodotto Mix (%) Unit Unitario Totali Prodotto Mix (%) Unit 0 Unitario Totali

A 30% 300 9,0 2.700 A 20% 180 9,5 1.710

B 40% 400 10,0 4.000 B 40% 360 11,0 3.960

C 30% 300 11,0 3.300 C 40% 360 11,8 4.230

100% 1.000 10,0 10.000 100% 900 11,0 9.900

Volume Margine

Valori programmati (budget) Valori effettivi

Volume Margine

Volume programmato

x

Mix programmato

Volume effettivo

x

Mix programmato

Volume effettivo

x

Mix effettivo

Volume effettivo

x

Mix effettivo

1.000 900 900 900

30% 30% 20% 20%

9,0 9,0 9,0 9,5

2.700 270 S 2.430 810 S 1.620 90 F 1.710

Margine programmato

Mix programmato

x

Margine programmato

Mix programmato

x

Margine programmato

Mix effettivo

x

Margine effettivo

Mix effettivo

x

A

B …. ….

C …. ….

Varianzadi volume

Varianzadi mix

Varianzadi margine

unitario


SCG09


1.000 900 900 900

30% 30% 20% 20%

9,0 9,0 9,0 9,5

2.700 270 S 2.430 810 S 1.620 90 F 1.710

1.000 900 900 900

40% 40% 40% 40%

10,0 10,0 10,0 11,0

Margine programmato

Volume programmato

x

Mix programmato

x

Margine programmato

Volume effettivo

x

Mix programmato

x

Margine programmato

Volume effettivo

x

Mix effettivo

x

Margine effettivo

Volume effettivo

x

Mix effettivo

x

A

B

Varianza divolume (1.000 S)

Varianza dimix delle vendite (180 F)

Varianza dimg. unit. (720 F)

Varianza totale = 100 S

10,0 10,0 10,0 11,0

4.000 400 S 3.600 0 F 3.600 360 F 3.960

1.000 900 900 900

30% 30% 40% 40%

11,0 11,0 11,0 11,8

3.300 330 S 2.970 990 F 3.960 270 F 4.230

10.000 1.000 S 9.000 180 F 9.180 720 F 9.900

C


SCG09

La varianza del mix delle vendite (formula semplificata)

Varianza di mix

=

(Margine medio programmato in corrispondenza del mix effettivo

-

Margine medio programmato in corrispondenza del mix programmato)

Questa formula semplificata non rileva

il contributo di ciascun prodotto

Margine medio programmato in corrispondenza del mix programmato)

×

Volume effettivo


SCG09

La varianza dei costi commerciali di periodo

Varianza delmargine lordo

Varianza dei costicommerciali

Varianzecommerciali


dei costi di periodo

commerciali

Varianza di

volume delle

vendite

Varianza del

margine

unitario

Varianza

di

mix

Varianza di volume

del settore

Varianza di quota

di mercato


SCG09

La varianza dei costi commerciali di periodo

Costi di periodo commerciali: Budget Effettivo Varianze

Costi promozionali 20.000 22.000 2.000 S

Costi di pubblicit 35.000 37.000 2.000 S

Trasferte 12.000 10.000 -2.000 F

Visite agli agenti 11.000 9.000 -2.000 F

Meeting annuale 18.000 17.500 -500 F

Fiere 27.000 29.000 2.000 S

Altri costi di periodo 3.000 3.300 300 S

Totali 126.000 127.800 1.800 S

Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l’importocorretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo

automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati


SCG09


Varianza del

risultato operativo

Varianze costi di

produzione

Varianzacommerciale

Varianze dei costi amministrativi e

generali


SCG09

Le varianze dei costi A&G

Costi di periodo A&G: Budget Effettivo Varianze

Stipendi 34.000 33.000 -1.000 F

Consulenze di direzione 8.000 8.500 500 S

Viaggi e trasferte 2.500 3.000 500 S

Sistema informativo 19.000 21.000 2.000 S

Cancelleria e telefoniche 3.500 3.200 -300 F

Auto aziendali 4.000 3.800 -200 FAuto aziendali 4.000 3.800 -200 F

Altri costi di periodo 1.000 1.000 0 F

Totali 72.000 73.500 1.500 S

Si tratta di costi per lo più discrezionali, sicché l’importocorretto è una questione di giudizio. Non esiste alcun modo

automatico per valutare se maggiori o minori costi siano giustificati


SCG09

Varianze del

risultato operativo

Varianza Varianze dei costi amministrativi e Varianze costi di


Varianzacommerciale

Varianze dei costi amministrativi e

generali

Varianze costi di

produzione


SCG09

Varianze dei

costi di produzione

Varianza dei

materiali diretti Varianza della mod

Varianza

overhead

Le varianze dei costi di produzione

Varianza

costo orario

della mod

Varianza

d’efficienza

della mod

Varianza

di prezzo

dei m.d

Varianza

d’impiego

dei m.d

Varianze delle singole voci

Varianza di

volume

overheads

Varianza di

spesa

overheads


SCG09


• La varianza del margine lordo si basa sulla differenza tra

volume effettivo di vendita e quello programmato

• Nell’analisi delle varianze di produzione il volume di vendita

non entra invece in gioco

• Il solo volume che entra in gioco è quello di produzione: una

differenza tra volume programmato (standard) ed effettivodifferenza tra volume programmato (standard) ed effettivo

produce una sola varianza: la varianza di volume dei costi

generali di produzione (overheads)

• Una differenza tra volume programmato ed effettivo non

produce invece alcuna varianza di costo dei materiali diretti

o della MOD, perché si tratta di costi inventariabili


SCG09

La differenza tra volume di produzione di bdg ed effettivo

non produce varianze dei MD e della MOD

E’ importante sapere perché il volume è

stato superiore di 100 rispetto al budget,

ma questo non ha alcun effetto sull’utile

Budget Effettivo

Volume di vendita 450 450

Volume produzione (unit ) 500 600

Prezzo unitario di vendita 30 30

Costo unitario MD 10 10

Costo unitario MOD 6 6

Costo totale MD 5.000 6.000

Costo totale MOD 3.000 3.600

ma questo non ha alcun effetto sull’utile

in termini di MD e MoDRicavi 13.500 13.500

Costi di produzione:

Materiali diretti 5.000 6.000

Manodopera diretta 3.000 3.600

+

R.I. - R.F. -800 -2.400

Costo del venduto 7.200 7.200

Margine lordo 6.300 6.300

Non esiste una varianza di volume di produzione per i costi dei MD e

della MOD


SCG09

Calcolo delle varianze: un’analisi completa

Conto economico del mese di novembre

Ricavi da vendite € 3.780 € 3.857

meno:costo std del venduto 3.080 2.926

Margine lordo (al costo std) 700 931 € 231F

Varianza dei costi di produzione - 574 574 S

Budget Effettivi Varianze

Varianza dei costi di produzione - 574 574 S

Margine lordo 700 357 343 S

Costi commerciali G&A 280 350 70 S

Reddito ante imposte €420 € 7 € 413S

Quali sono le cause di questa varianza sfavorevole?


SCG09

Calcolo delle varianze: un quadro di sintesi

Varianze di:Margine unitario € 266FVolume delle vendite 35SVarianza del margine lordo 231FVarianze dei costi di produzione:di prezzo dei materiali diretti 112Sdi impiego dei materiali diretti 28Fdi costo orario della mod 56Sdi costo orario della mod 56Sdi efficienza della mod 168Sdi volume dei costi generali di produzione 105Sdi spesa dei costi generali di produzione 161SVarianza totale dei costi di produzione 574SVarianza dei costi commerciali G&A 70SVarianza del risultato operativo € 413S


SCG09

I limiti dell’analisi della varianza

• Sebbene l’analisi identifichi “dove” le varianze si

manifestano, essa non indica le cause che hanno

determinato gli scostamenti, né su come intervenire per

migliorare la situazione

• Non esiste una modalità generale per distinguere le

varianze significative da quelle insignificanti

• Al crescere della sinteticità dei report, vengono • Al crescere della sinteticità dei report, vengono

compensate varianze con significato diverso e ciò può

condurre a interpretazioni sbagliate.

• E’ importante distinguere le varianze controllabili dai

singoli manager da quelle non controllabili


SCG09

Limiti dell’analisi della varianza

• I report mostrano solo ciò che è avvenuto, ma non dicono

nulla sugli effetti futuri delle decisioni. Ad esempio, se si

è ridotto l’impegno in costi di formazione si produce, nel

breve, una varianza positiva, ma l’effetto complessivo nel

lungo periodo (non evidenziato) potrebbe essere negativo

• Le varianze riflettono spesso la fallibilità dei manager nel• Le varianze riflettono spesso la fallibilità dei manager nel

formulare il quadro prospettico piuttosto che una loro

successiva debolezza gestionale

• I bravi manager non assumono necessariamente che la

migliore performance sia quella di budget; i loro

comportamenti sono infatti spesso orientati al

miglioramento continuo


SCG09

Dati sottostanti Vendite (unità) Margine unitario Margine totale

Valori di budget 200 €3,50 € 700

Valori effettivi 190 4,90 931

Varianza totale (netta) € 231 F

Calcolo della varianza del margine lordo

Sintesi delle varianze

La varianza del margine lordo

Calcolo della varianza del margine lordo

Varianza di margine unitario: ∆ Margine unitario × Unità effettive = VMu

€ 1,40 × 190 = € 266 F

Varianza di volume: ∆ Volume × Margine unitario di budget = VV

= (10) × € 3,50 = € 35 S


SCG09

Dati di input:

Descrizione Standard Effettivi


in base a un volume

annuale standard di

2.400 unità

Descrizione Standard Effettivi

Volume di produzione 200 unità 170 unità

Materiali diretti 2 kg/unità × € 1,40/kg 320 kg × € 1,75 = € 560

Manodopera diretta 0,4 hr./unità × € 14/hr. 80 hrs. × € 14,70 = € 1.176

Overhead € 700 fissi + € 3,50/unità € 1.456


SCG09

Varianza di prezzo dei materiali:

∆ Prezzo × Quantità effettiva = Varianza di prezzo

(€ 0,35) × 320 = € 112 S

Varianza di impiego dei materiali diretti:

∆ Quantità × Prezzo standard = Varianza di impiego

20 × € 1,40 = € 28 F


20 × € 1,40 = € 28 F

totale € 84 S

170 unità x 2 kg/unità170 unità x 2 kg/unità

(standard) meno(standard) meno

320 kg (effettivi)320 kg (effettivi)


SCG09


Varianza del costo orario:

∆ Costo orario × Ore effettive = Varianza di costo orario

(€ 0,70) × 80 = € 56 S

Varianza di efficienza della mod:

∆ Ore × Costo orario std = Varianza di efficienza della mod∆ Ore × Costo orario std = Varianza di efficienza della mod

12 × € 14,00 = € 168 S

Varianza costo mod € 224 S

170 unità × 0,4 hmod/unità

meno 80 ore effettive


SCG09

Varianza di volume dei costi generali:

Overhead assorbiti : 170 unità × € 7 per unità € 1.190

Overhead programmati: € 700 + (€ 3,50 × 170 unità) 1.295

Varianza di volume dei costi generali € 105 S


(700€/200 ×××× 200 unità) (700€/200 unità + 3,5 €/unità)

Varianza di spesa dei costi generali di produzione:

Overhead programmati: € 700 + (€ 3.50 × 170 unità) 1.295

Overhead effettivi 1.456

Varianza di spesa dei costi generali € 161 S


SCG09

L’analisi degli scostamenti dei costi non di produzione [modalità... · Varianza dei costi G&A...

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