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La Scissione

Bergamo, 5 dicembre 2014

Dott. Marco Vozzi – Tax Partner

Avv. Edgardo Gagliardi – Tax Senior Manager

PwC

Indice

1. Cenni civilistici

2. Aspetti fiscali

3. Casi pratici

25 dicembre 2014

Cenni Civilistici

PwC

Normativa di riferimento

45 dicembre 2014

• Attualmente disciplinata dalla Sezione III, Capo X, Libro quinto del c.c., agli articolidal 2506 al 2506-quater.

Articolo 2506 c.c. (Forme di scissione)

Con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società (scissionetotalitaria o propria), preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio(scissione parziale), in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote aisuoi soci (comma 1).

È consentito un conguaglio in danaro, purché non superiore al dieci per cento del valorenominale delle azioni o quote attribuite. È consentito inoltre che, per consenso unanime,ad alcuni soci non vengano distribuite azioni o quote di una delle società beneficiariedella scissione, ma azioni o quote della società scissa [c.d. scissione asimmetrica](comma 2).

La società scissa può, con la scissione, attuare il proprio scioglimento senza liquidazione,ovvero continuare la propria attività (comma 3).

La partecipazione alla scissione non è consentita alle società in liquidazione che abbianoiniziato la distribuzione dell'attivo (comma 4).

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Caratteristiche essenziali

• Caratteristiche principali

1. Trasferimento del patrimonio (totale o parziale) della scissa ad una o piùsocietà beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione;

2. Assegnazione ai soci della scissa delle azioni o quote delle società beneficiariein cambio di quelle possedute nella scissa (salvo il caso di scissioneasimmetrica);

3. Eventuale conguaglio in denaro non superiore al 10% del valore nominaledelle azioni o quote attribuite;

4. Scioglimento senza liquidazione della scissa (scissione totale), ovverocontinuazione della propria attività (scissione parziale).

55 dicembre 2014

PwC

Principali tipi di scissione

Scissione totalitaria o propria proporzionale

1. La scissa trasferisce tutto il proprio patrimonio a più beneficiarie, preesistenti o di nuovacostituzione;

2. La scissa cessa di esistere;3. I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle

società beneficiarie in misura proporzionale;4. Necessità pluralità di beneficiarie.

65 dicembre 2014

Scissa

Socio X Socio Y

50% 50%

Beneficiaria 1 Beneficiaria 2

Socio X Socio Y

50% 50%

Socio X Socio Y

50% 50%

Situazione pre-scissione Situazione post-scissione

PwC

Principali tipi di scissione

Scissione parziale proporzionale

1. La scissa trasferisce parte del proprio patrimonio a una o più beneficiarie, preesistenti o dinuova costituzione;

2. La scissa continua ad esistere;3. I soci della scissa ricevono, in cambio delle azioni o quote nella scissa, azioni o quote nelle

società beneficiarie in misura proporzionale;4. Vi può essere un'unica beneficiaria.

75 dicembre 2014

Scissa

Socio X Socio Y

50% 50%

Scissa Beneficiaria 1

Socio X Socio Y

50% 50%

Socio X Socio Y

50% 50%

Situazione pre-scissione Situazione post-scissione

PwC

Principali tipi di scissione

Scissione totale non proporzionale

Le partecipazioni nelle beneficiarie sono assegnate ai soci della scissa in misura nonproporzionale rispetto alla partecipazione che questi avevano nella scissa.

85 dicembre 2014

Scissa

Socio X Socio Y

50% 50%

Beneficiaria 1 Beneficiaria 2

Socio X

100%

Socio Y

Situazione pre-scissione Situazione post-scissione

100%

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Effetti

Articolo 2506-quater c.c.

La scissione ha effetto dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nell'ufficio delregistro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie; può essere tuttaviastabilita una data successiva, tranne che nel caso di scissione mediante costituzione disocietà nuove. Per gli effetti a cui si riferisce l'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), possonoessere stabilite date anche anteriori. Si applica il quarto comma dell'articolo 2504-bis(comma 1).

Qualunque società beneficiaria può effettuare gli adempimenti pubblicitari relativi allasocietà scissa (comma 2).

Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonionetto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dallasocietà cui fanno carico (comma 3).

95 dicembre 2014

PwC

Effetti

• Gli effetti della scissione decorrono dall'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissionenell'ufficio del registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie.

• Eseguite le iscrizioni dell'atto di scissione, non può più esserne pronunciatal'invalidità (rimane salvo il diritto di risarcimento del danno spettante ai soci o ai terzidanneggiati).

• Le beneficiarie subentrano nei diritti e negli obblighi della scissa ad esse assegnati.

• Ammessa postdatazione degli effetti, purché non vengano costituite nuove società.

• Retrodatazione degli effetti reali (i.e. effetti "erga omnes" o esterni) nonammessa.

• Possibilità di retrodatazione ammessa con solo riferimento a:− Data a decorrere dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili (retroattività

reddituale)− Data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla scissione

sono imputate al bilancio delle società beneficiarie (retroattività contabile).

105 dicembre 2014

PwC

Responsabilità

Articolo 2506-quater , comma 3, del c.c.

Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio nettoad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fannocarico

Responsabilità solidale

Di mero regresso – il creditore deve prioritariamente rivolgersi alla società cui l'elemento passivoè stato attribuito, se non viene soddisfatto da questa può rivolgersi alle altre società.

Limitata al valore effettivo (Fair Market Value) del patrimonio netto attribuito a ciascuna società.

Questa disposizione si applica solo ove dal progetto di scissione si evinca la destinazione deglielementi dell’attivo/passivo della società scissa.

115 dicembre 2014

PwC

Responsabilità

Articolo 2506-bis, comma 3, del c.c.

Degli elementi del passivo, la cui destinazione non è desumibile dal progetto di scissione,rispondono in solido:

nel caso di scissione totale, tutte le società beneficiarie; nel caso di scissione parziale, la società scissa e le società beneficiarie.

La responsabilità solidale è comunque limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuitoa ciascuna società beneficiaria.

Inoltre, qualora la destinazione di una passività non è desumibile dal progetto di scissione, laresponsabilità solidale diventa responsabilità diretta e quindi il creditore può chiederel'adempimento ad una qualsiasi delle società coinvolte nella scissione.

125 dicembre 2014

Aspetti Fiscali

PwC

Imposte diretteNormativa di riferimento

• La scissione è disciplinata dall'articolo 173 del D.P.R. 22 settembre 1986, n. 917 (nelseguito "TUIR")

La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo arealizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quellerelative alle rimanenze e al valore di avviamento (comma 1).

Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell'avanzoo del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento diazioni o quote a norma dell'articolo 2506-ter del codice civile. In quest'ultima ipotesi i maggiori valoriiscritti per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile all'annullamento o al concambiodi una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali della società scissa, non sonoimponibili nei confronti della beneficiaria. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in baseall'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto diriconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmentericonosciuti (comma 2).

Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o diminusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, incaso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87(comma 3).

145 dicembre 2014

PwC

• La scissione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenzedei beni della società scissa (art. 173, co. 1, del TUIR).

• Irrilevanza dei disavanzi e avanzi di concambio e annullamento. I maggiori valoriiscritti non sono imponibili (art. 173, co. 2, del TUIR).

• Gli elementi attivi e passivi trasferiti alle beneficiarie mantengono gli stessi valorifiscali che avevano presso la società scissa (salvo affrancamento).

• Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione diplusvalenze o di misusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della scissa.

• In caso di conguaglio, le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai socicostituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o lasottoscrizione delle partecipazioni annullate.

• Il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione nella scissa si trasferisce sulleazioni o quote delle società beneficiarie ricevute in cambio, senza che ciò comportirealizzo o distribuzione di plusvalenze o minusvalenze

155 dicembre 2014

Imposte diretteNeutralità fiscale della scissione

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• Possibilità di affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante ilpagamento di un'imposta sostitutiva

• Due possibili regimi di affrancamento

A. Affrancamento di cui all'articolo 176 del TUIR• Richiamo alla normativa sul conferimento di cui all'articolo 176 del TUIR• Affrancamento dei maggiori valori iscritti in bilancio mediante pagamento di un'imposta

sostitutiva dell'IRES e IRAP• Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria• Affrancamento dei maggiori valori iscritti sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali• Opzione da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è stata posta

in essere l'operazione di scissione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo.• Maggiori valori riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo di imposta in

cui è esercitata l'opzione.• In caso di cessione dei beni oggetto dell’affrancamento anteriormente al quarto periodo di

imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valoriassoggettati ad imposta sostitutiva e l'imposta sostitutiva già versata è scomputata dalleimposte sui redditi.

• Imposta sostitutiva applicabile ad aliquote crescenti (12%, 14% e 16%) al crescere deimaggiori valori da affrancare.

165 dicembre 2014

Imposte diretteImposta sostitutiva

PwC

B. Regime opzionale speciale• Il c.d. “Decreto anticrisi” (D.L. 185/2008) ha introdotto un nuovo regime opzionale

speciale, che permette il riallineamento dei valori civilistici e fiscali dei soli attiviimmateriali"In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto nell'articolo 176 del testo unico delleimposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, dall'articolo 1, comma 46, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del relativo decreto diattuazione, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti inbilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'impostasostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con l'aliquota del 16 per cento, versando in unicasoluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relativeall'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione. I maggiori valoriassoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'iniziodel periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. La deduzione di cuiall'articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre1997, n. 446, del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata inmisura non superiore ad un decimo, a prescindere dall'imputazione al conto economico adecorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l'impostasostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote diammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quotaimputata a conto economico"

175 dicembre 2014

Imposte diretteImposta sostitutiva

PwC

B. Regime opzionale speciale

• Applicazione dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP nell'unicamisura del 16% per l'affrancamento in tutto o in parte del valore dell'avviamento, deimarchi d'impresa e delle altre immobilizzazioni immateriali.

• Opzione da esercitarsi da parte della beneficiaria.

• Versamento entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nelcorso del quale è stata posta in essere l'operazione.

• Il riconoscimento fiscale del maggior valore affrancato avviene a partire dall’inizio delperiodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.

185 dicembre 2014

Imposte diretteImposta sostitutiva

PwC 195 dicembre 2014

Imposte diretteFondi in sospensione di imposta

Articolo 173, comma 9, del TUIR

Le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbonoessere ricostituite dalle beneficiarie. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa siriducono in corrispondenza. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardanospecifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dallebeneficiarie che acquisiscono tali elementi.

• Mancata ricostituzione dei fondi in sospensione di imposta tassazione

Scissioni totaliFondi in sospensione ricostituiti nei bilanci dellebeneficiarie in proporzione al patrimonio nettocontabile ricevuto

Scissioni parzialiFondi in sospensione ridotti nel bilancio dellascissa in proporzione al patrimonio trasferito ericostituiti nei bilanci delle beneficiarie

PwC

RetrodatazioneArticolo 173, comma 11 del TUIR

Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo ledisposizioni del comma 1 dell'articolo 2506-quater del codice civile, ma la retrodatazione deglieffetti, ai sensi dell'articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente aicasi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell'ultimo periododi imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo

• Rinvio alle disposizioni civilistiche• Retrodatazione possibile solo in caso di:

1. scissione totale2. coincidenza tra chiusura dell'ultimo periodo di imposta della scissa e delle

beneficiarie

Postadazione

Postdatazione sempre possibile ad esclusione del caso di scissione mediante costituzionedi nuove società

205 dicembre 2014

Imposte diretteEffetti della scissione

PwC

Articolo 173, comma 10, del TUIR

Alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni delcomma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le societàfuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione oincorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimobilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile,ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile

• Richiamo alla disciplina del riporto delle perdite nelle fusioni• Beneficiaria assume il ruolo della società incorporante• Scissa assume il ruolo delle società incorporate o fuse

215 dicembre 2014

Imposte diretteRiporto delle perdite fiscali

PwC

Articolo 172, comma 7, del TUIR

Le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possonoessere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporanteper la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio nettoquale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimiventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal contoeconomico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quelloin cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attivitàcaratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativicontributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultantedalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono icontributi erogati a norma di legge dallo Stato a da altri enti pubblici. Se le azioni o quote dellasocietà la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra societàpartecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino aconcorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata aifini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha ad essacedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione.

225 dicembre 2014

Imposte diretteRiporto delle perdite fiscali

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Criterio di ripartizionePerdite imputate fra la scissa e le beneficiarie in proporzione al patrimonio netto rimasto/ trasferito

Limiti al riporto delle perdite

1) Limite quantitativoPerdite riportabili per un ammontare non eccedente l'ammontare del rispettivo patrimonionetto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'art.2506-bis c.c., ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'art. 2506-ter c.c.Patrimonio depurato dai conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alladata cui si riferisce il bilancio o la situazione patrimoniale

2) Condizioni di vitalità delle società partecipanti (c.d. Test di vitalità)Ammontare di ricavi e spese per prestazioni di lavoro subordinato nell'esercizio precedentea quello di delibera della scissione superiore al 40% della media degli ultimi due esercizianteriori

3) Svalutazioni(Superato)

235 dicembre 2014

Imposte diretteRiporto delle perdite fiscali

PwC

• In caso di retrodatazione degli effetti fiscali le limitazioni al riporto delle perdite siapplicano anche al risultato negativo che si sarebbe generato in modo autonomo incapo ai soggetti che partecipano alla scissione in relazione al periodo che intercorre tral'inizio del periodo di imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica dellascissione.

• Si precisa che l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare 9/E del 2010, ha esclusoche le limitazioni al riporto delle perdite possano applicarsi con riferimento allariportabilità delle perdite fiscali che restano in capo alla scissa o che si trasferiscono abeneficiarie di nuova costituzione (mancata compensazione intersoggettiva).

• Gli stessi limiti previsti per il riporto delle perdite fiscali si applicano anche agliinteressi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti.

• Possibilità di disapplicare i limiti al riporto delle perdite mediante interpello ai sensidell'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

245 dicembre 2014

Imposte diretteRiporto delle perdite fiscali

PwC

Articolo 173, comma 12, del TUIR

Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dallaquale l'operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa societàscissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designatanell'atto di scissione

255 dicembre 2014

Imposte diretteObblighi tributari della scissa

Scissioni totali beneficiaria designata nell'atto di scissione

Scissioni parziali scissa

PwC 265 dicembre 2014

Imposte diretteControlli, accertamenti e responsabilità

Articolo 173, comma 13, del TUIR

I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo agli obblighi tributari dellasocietà scissa sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quellaappositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entratedella società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominataper prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per leimposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confrontipossono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligatehanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti,senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione

Articolo 15 del D.lgs. n. 472/1997

Nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato insolido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dallaquale la scissione produce effetto

PwC

Articolo 5-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

In caso di scissione totale la società designata a norma del comma 14 dell'articolo 123-bis deltesto unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22dicembre 1986, n. 917, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo dellasocietà scissa, con le modalità e i termini di cui al comma 1 decorrenti dalla data in cui è stataeseguita l'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504 del codice civile,indipendentemente da eventuali effetti retroattivi

• La dichiarazione dei redditi e IRAP del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta ela data di effetto della scissione deve essere presentata entro il nono mese successivo alladata di effetto della scissione

• Nelle scissioni totali la beneficiaria designata deve presentare la dichiarazione dei redditi eIRAP relativa alla frazione di periodo della scissa entro i termini (9 mesi) decorrenti dalladata in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione nel registro delleimprese, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi

275 dicembre 2014

Imposte diretteDichiarazioni dei redditi e dichiarazioni IRAP

PwC

Articolo 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Non sono considerate cessioni di beni (…) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni otrasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti«

Articolo 16, comma 11, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537

Se in esecuzione della scissione sono trasferiti aziende ovvero uno o più complessi aziendali (…)gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alleoperazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dallesocietà beneficiarie del trasferimento

Articolo 16, comma 12, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537

In caso di scissione totale non comportante trasferimento di aziende o complessi aziendali, gliobblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto per le operazionieffettuate dalla società scissa, compresi quelli relativi alla presentazione della dichiarazioneannuale della società scissa e al versamento dell'imposta che ne risulta, devono essereadempiuti, con responsabilità solidale delle altre società beneficiarie, o possono essere esercitatidalla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione; in mancanza siconsidera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione

285 dicembre 2014

Imposte indiretteIVA

PwC

Articolo 4, lett. b), della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n.131

Fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendalirelativi a singoli rami dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire;analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società

• Soggette ad imposta di registro in termine fisso con imposta in misura fissa (€ 200)

295 dicembre 2014

Imposte indiretteImposta di registro

PwC

Imposta ipotecaria

Articolo 4 della Tariffa allegata al D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347

Indicazione della formalità di trascrizione di atti di fusione o di scissione soggetta ad imposta inmisura fissa (€ 200)

Imposta catastale

Articolo 10 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347

L'imposta è dovuta nella misura fissa di € 200 per le volture eseguite in dipendenza di (…)fusioni e di scissioni

305 dicembre 2014

Imposte indiretteImposta ipotecaria e catastale

Dette imposte sono dovute solo nel caso in cui indipendenza di una scissione vengano trasferiti beni

immobili

PwC

La scissione rientra tra le operazioni potenzialmente elusive di cui all'art. 37-bis delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

"Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati traloro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previstidall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, ifatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizionieluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibileall'amministrazione.Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamentodi cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:a) (…) scissioni"

Affinché l'amministrazione finanziaria possa disconoscere l'operazione di scissione ènecessario che la stessa:

a. Sia diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento;b. Sia tesa a perseguire un risparmio di imposta disapprovato dal sistema;c. Sia priva di valide ragioni economiche.

315 dicembre 2014

Normativa antielusiva

Casi Pratici

PwC 335 dicembre 2014

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• Tizio e Caio possiedono la società Alfa S.n.c.

• È prevista la scissione totale proporzionale della AlfaS.n.c. in due società di nuova costituzione (NewCo 1 eNewCo 2).

• NewCo 1 è beneficiaria dell'immobile aziendale.

• NewCo 2 è beneficiaria del complesso aziendale.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• Operazione strumentale, volta ad evitare altri atti onegozi fiscalmente più onerosi (cessione d'azienda).

• La scissione rappresenta la fase intermedia di un piùcomplesso disegno finalizzato alla creazione di unamera società contenitore destinata ad accoglierel'azienda da far circolare successivamente sotto formadi partecipazioni.

• Indebito risparmio d'imposta che consente ai soci dibeneficiare del meno oneroso regime di tassazione deicapital gain.

• Operazione fiscalmente elusiva

Caso pratico 1Scissione totale proporzionale (Ris. n. 256/E del 2009)

Alfa S.n.c.

50% 50%

NewCo 1 NewCo 2

Scissione

Azienda

TIZIO CAIO

PwC 345 dicembre 2014

Caso pratico 2Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 281/E del 2007)

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• Tizio e Caio possiedono la società Gamma S.p.A.

• Caio non ha eredi.

• I figli di Tizio vorrebbero acquistare la parte del capitale diGamma S.p.A. di proprietà di Caio.

• È prevista la scissione parziale proporzionale del ramoimmobiliare della Gamma S.p.A. con attribuzione dello stesso aduna NewCo che eserciterà l'attività di locazione degli immobili.

• Successivamente prevista la cessione delle partecipazioni di Caioin Gamma ai figli di Tizio.

• Eventuale donazione delle partecipazioni di Tizio ai figli.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• Non qualifica come un'operazione strumentale, volta asoddisfare finalità di atti o negozi fiscalmente più onerosi.

• L'eventuale successiva donazione delle azioni di Tizio ai figlisarebbe comunque legittima se i figli mantenessero lepartecipazioni (necessità ricambio generazionale).

• Necessario che la scissione non sia finalizzata ad assegnare i beniai soci attraverso la società di "mero godimento" non operative,allo scopo di rinviare la tassazione delle plusvalenze latenti suibeni.

• Valide ragioni economiche: snellimento struttura patrimoniale ,ingresso nuovi soci e ricambio generazionale.

GammaS.p.A.

50% 50%

NewCo

Scissione

TIZIO CAIO

PwC 355 dicembre 2014

Caso pratico 4Scissione parziale non proporzionale (Ris. n. 5/E del 2006)

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• I fratelli Tizio, Caio e Sempronio sono soci di XX S.a.s.

• XX S.a.s. possiede diverse unità immobiliari in parte locatea terzi ed in parte utilizzate direttamente dai soci.

• Allo scopo di cessare le divergenze nella compaginesocietaria, è prevista una scissione parziale nonproporzionale in tre nuove società (NewCo 1, NewCo 2 eNewCo 3), riconducibili ciascuna ad uno dei tre soci.

• Ad ogni NewCo viene attribuito un numero di unitàimmobiliari rappresentanti la quota che ogni socio possiedein XX S.a.s.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• Preordinata a creare società "contenitori" che consentano diassegnare a ciascuno socio una parte di immobili perpoterne liberamente disporne.

• Scissione non proporzionale potrebbe prestarsi ad un usodistorto finalizzato alla mera assegnazione dei beni ai soci.

• Finalizzata a conseguire un risparmio fiscale rinvenibilenello spostamento della tassazione delle plusvalenze deibeni.

XX S.a.s.

NewCo 1

Scissione

TIZIO CAIO SEMPRONIO

NewCo 3NewCo 2

PwC 365 dicembre 2014

Caso pratico 5Scissione parziale proporzionale (Ris. n. 150/E del 2009)

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• Alfa & C S.n.c. svolge attività di riparazione emanutenzione di autoveicoli.

• Il capitale di Alfa & C S.n.c. è posseduto in egual misurada Tizio, Caio, Sempronio e Mevio.

• È prevista la scissione parziale proporzionale della Alfa& C S.n.c. mediante attribuzione dell'immobile dellasocietà ad una società semplice di nuova costituzione.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• L' operazione di scissione di una società in nomecollettivo a favore di una società semplice non èassistita dal principio di neutralità fiscale di cuiall'articolo 173 del Tuir.

• La scissione a favore di una società semplice implicauna estromissione dei beni d'impresa dal regime tipicodelle società commerciali.

• Tassazione ai sensi dell'articolo 86 del Tuir("destinazione a finalità estranee all'esercizio diimpresa").

TIZIO CAIO

s.s.

Scissione

SEMPRONIO MEVIO

Alfa & CS.n.c.

PwC 375 dicembre 2014

Caso pratico 6Scissione – Riporto perdite (Ris. n. 168/E del 2009)

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parzialeproporzionale a favore di NewCo

• Le perdite vengono ripartite proporzionalmente fra laAlfa S.p.A. e la NewCo in base al patrimonio nettorimasto o trasferito

• Alfa S.p.A. presenta perdite superiori al propriopatrimonio netto e, pertanto, chiede la disapplicazionedell'articolo 173, comma 10, del TUIR.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• In capo ad Alfa non si configura rischio di elusionelegato a compensazione intersoggettiva delle perdite inquanto le stesse rimangono in capo al soggetto che leha generate, per questo alle perdite che rimangono adAlfa S.p.A. non si applica l'articolo 173, comma 10, delTUIR.

• Le stesse considerazioni valgono per NewCo, in quantosocietà di nuova costituzione, la stessa non è larisultante dell'unione di più organizzazioni

Alfa S.p.A.

NewCo

Scissione

Perdite

PwC 385 dicembre 2014

Caso pratico 7Scissione – Riporto perdite e consolidato (Ris. n. 48/E del 2007)

Caso prospettato all’Agenzia delle Entrate

• Alfa S.p.A. ha esercitato, con la propria controllata BetaS.r.l., l'opzione per il consolidato fiscale nazionale

• Alfa S.p.A. ha realizzato una scissione parzialeproporzionale a favore di NewCo alla quale sono statitrasferiti i fabbricati industriali e la partecipazione in DeltaS.r.l.

• Le perdite fiscali pregresse di Alfa S.p.A. sono ripartite trascissa (i.e. Alfa S.p.A.) e beneficiaria (i.e. NewCo) inproporzione al patrimonio netto

• Il plafond di perdite da ripartire tra scissa e beneficiaria ècomposto dalla somma delle perdite anteriori e di quelleprodotte in vigenza del consolidato o solo dalle perditeantecedenti all’opzione per il consolidato?

Parere dell'Agenzia delle Entrate

• Le disposizioni fiscali in tema di scissioni si applicano anchealle società che hanno optato per il consolidato fiscale.

• Le perdite prodotte dalla società scissa in vigenza diconsolidato si devono computare nel plafond di perdite daripartire tra Alfa S.p.A. e NewCo.

• Si possono trasferire solamente le perdite prodotte da AlfaS.p.A. per effetto della propria gestione patrimoniale (i.e.,non quelle di Beta S.p.A. apportate al consolidato), e alnetto di quelle già utilizzate nel consolidato.

Alfa S.p.A.

BetaS.p.A.

NewCo

Scissione

DeltaS.r.l.

Consolidato

PwC 395 dicembre 2014

Caso pratico 8Scissione parziale non proporzionale con beneficiaria socia dellascissa

Caso sottoposto a PwC

• Partendo dalla situazione ante-scissione Alfa ad esitodell’operazione intende sostituire la partecipazione in Beta con lapartecipazione diretta in Gamma (i.e., non vuole più essere socia diBeta).

• Individuare le operazioni fiscalmente più efficienti propedeuticheal raggiungimento del predetto scopo

Parere di PwC

• Scissione operazione più efficiente

Imposte dirette

• Operazione fiscalmente neutrale sia per la scissa (i.e. Beta) che perla beneficiaria (i.e. Alfa)

• La partecipazione in Gamma che Alfa riceve per effetto dellascissione dovrà essere iscritta al medesimo valore fiscale a cuierano iscritte le azioni in Beta, facendo risultare da appositoprospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i datiesposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti

Iva

• Il passaggio delle azioni in Gamma da Beta a favore di Alfa pereffetto della scissione non è considerata una cessione di beni ai finiIVA (i.e. fuori campo IVA)

Registro

• L'atto di scissione soggetto ad imposta di registro in misura fissa(i.e., 200 Euro)

Beta

Alfa

Gamma

S.p.A.Altri soci

Beta

Alfa

Gamma

S.p.A.Altri soci

Ante-scissione

Post-scissione