La “riforma” dell’IVA 2010. Il VAT PACKAGE Lineamenti generali 2.

La “riforma” dell’IVA La “riforma” dell’IVA 20102010

Il VAT PACKAGEIl VAT PACKAGELineamenti generaliLineamenti generali

2

I riferimenti della normativa I riferimenti della normativa comunitariacomunitaria

Direttiva n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008 (direttiva servizi) prevede

Una radicale revisione delle regole di territorialità delle prestazioni di servizi.

L’estensione del regime del reverse charge. La presentazione dei modelli Intrastat per le prestazioni di servizi.

Direttiva n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008 (direttiva servizi) prevede

Una radicale revisione delle regole di territorialità delle prestazioni di servizi.

L’estensione del regime del reverse charge. La presentazione dei modelli Intrastat per le prestazioni di servizi.

Direttiva n. 2008/9/CE del 12 febbraio 2008 (direttiva rimborsi) prevede

Una complessiva revisione delle modalità di rimborso dell’IVA per i soggetti residenti e non residenti.

Direttiva n. 2008/9/CE del 12 febbraio 2008 (direttiva rimborsi) prevede

Una complessiva revisione delle modalità di rimborso dell’IVA per i soggetti residenti e non residenti.

Direttiva n. 2008/117/CE del 16 dicembre 2008 (direttiva Intrastat) prevede

La modifica della periodicità di presentazione dei modelli Intrastat. La modifica delle regole sul momento d’effettuazione dei servizi

intracomunitari.

Direttiva n. 2008/117/CE del 16 dicembre 2008 (direttiva Intrastat) prevede

La modifica della periodicità di presentazione dei modelli Intrastat. La modifica delle regole sul momento d’effettuazione dei servizi

intracomunitari.

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La direttiva n. 2008/8/CE (direttiva La direttiva n. 2008/8/CE (direttiva servizi)servizi)

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“per tutte le prestazioni di servizi il luogo di imposizione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo”

Terzo “considerando”

Radicale revisione delle regole di territorialità delle prestazioni di servizi

“qualora un soggetto passivo usufruisca di servizi prestati da una persona non stabilita nello stesso Stato membro, il meccanismo dell’inversione contabile dovrebbe essere obbligatorio in determinati casi, vale a dire che il soggetto passivo dovrebbe esso stesso valutare il corretto importo dell’IVA dovuta sul servizio acquistato”

Settimo “considerando”

Estensione del regime del reverse charge

La La ratioratio dell’intervento dell’interventoLa La ratioratio dell’intervento dell’intervento


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“per favorire la corretta applicazione della presente direttiva, ogni soggetto passivo identificato ai fini dell’IVA dovrebbe depositare un elenco riepilogativo dei soggetti passivi e delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell’IVA a cui ha prestato servizi imponibili sottoposti al meccanismo dell’inversione contabile”

Nono “considerando”

Presentazione dei modelli Intrastat per le prestazioni di servizi



6

I limiti della previgente regola generale di territorialità basata sulla “residenza” del prestatore del servizio:

individuazione dell’ambito applicativo della regola e delle deroghe; difficoltà interpretative (anche lessicali); non uniforme trasposizione della norma comunitaria negli ordinamenti

dei singoli Stati membri.

doppia tassazionedoppia tassazione detassazione assolutadetassazione assoluta


La direttiva n. 2008/9/CE (direttiva La direttiva n. 2008/9/CE (direttiva rimborsi)rimborsi)

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le modalità di rimborso “dovrebbero essere modificate per quanto riguarda i termini entro i quali le decisioni concernenti le richieste di rimborso devono essere notificate alle imprese … inoltre occorre semplificare e modernizzare la procedura consentendo l’uso di tecnologie moderne”

Secondo “considerando”

Complessiva revisione delle modalità di rimborso dell’IVA per i soggetti residenti e non residenti


La direttiva n. 2008/117/CE (direttiva La direttiva n. 2008/117/CE (direttiva Intrastat)Intrastat)

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“… il tempo che intercorre tra un’operazione e lo scambio delle relative informazioni nell’ambito del sistema di scambio di informazioni sull’IVA ostacola l’uso efficace delle informazioni stesse ai fini della lotta contro la frode”

Secondo “considerando”

Modifica della periodicità di presentazione dei modelli Intrastat

“… è necessario che l’amministrazione dello Stato membro nel quale l’IVA è esigibile disponga, entro un termine non superiore a un mese, delle informazioni sulle cessioni intracomunitarie di beni”

Terzo “considerando”

Modifica delle regole sul momento d’effettuazione dei servizi intracomunitari

“… è opportuno far sì che sia il fornitore sia l’acquirente o il destinatario dichiarino le operazioni intracomunitarie per lo stesso periodo d’imposta”

Quarto “considerando”


Prassi e normativa interna di Prassi e normativa interna di riferimentoriferimento

Ad oggi la direttiva “servizi” (analogamente a quella “rimborsi” e “Intrastat”) non è stata ancora recepita nell’ordinamento interno con l’emanazione dei provvedimenti normativi pertinenti, sebbene, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 e 7 della direttiva medesima, gli Stati membri abbiano l’obbligo di stabilirne l’entrata in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2010.

Ad oggi la direttiva “servizi” (analogamente a quella “rimborsi” e “Intrastat”) non è stata ancora recepita nell’ordinamento interno con l’emanazione dei provvedimenti normativi pertinenti, sebbene, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 e 7 della direttiva medesima, gli Stati membri abbiano l’obbligo di stabilirne l’entrata in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2010.

Ad oggi, il documento a cui si è fatto riferimento per l’illustrazione delle nuove regole di territorialità dei servizi, è rappresentato dallo schema di decreto legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri il 12 novembre 2009, concernente l’attuazione delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE che modificano la direttiva 2006/112/CE.Per tale provvedimento è in corso l’iter per la relativa approvazione definitiva.

Ad oggi, il documento a cui si è fatto riferimento per l’illustrazione delle nuove regole di territorialità dei servizi, è rappresentato dallo schema di decreto legislativo approvato dal Consiglio dei Ministri il 12 novembre 2009, concernente l’attuazione delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE che modificano la direttiva 2006/112/CE.Per tale provvedimento è in corso l’iter per la relativa approvazione definitiva.

L’Agenzia delle entrate ha fornito le prime indicazioni, di carattere generale, sulla nuova disciplina IVA riguardante la territorialità delle prestazioni di servizi regolata dalla direttiva n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, con la circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009.

L’Agenzia delle entrate ha fornito le prime indicazioni, di carattere generale, sulla nuova disciplina IVA riguardante la territorialità delle prestazioni di servizi regolata dalla direttiva n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, con la circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009.

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Soggettività passiva e Soggettività passiva e debitori d’impostadebitori d’imposta

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Soggettività passivaSoggettività passiva11

RESIDENZAIl luogo in cui si trova la sede effettiva

RESIDENZAIl luogo in cui si trova la sede effettiva

Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato:

DOMICILIOil luogo in cui si trova la sede legale

DOMICILIOil luogo in cui si trova la sede legale

art. 7, comma 1, lett. d, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 art. 7, comma 1, lett. d, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Nell’ambito del nuovo art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, espressamente dedicato alle “definizioni” concernenti la territorialità dell’imposta,

un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato, o un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato che non abbia

stabilito il domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto

domiciliato e residente all’estero, ma limitatamente alle operazioni rese o ricevute dalla stabile organizzazione.

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, si considera:

Precisazione

e

Definizione


Nell’ambito delle norme che regolano gli obblighi dei debitori d’imposta, il citato articolo prevede, infatti, che “un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato membro in cui è debitore di imposta si considera soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro qualora siano soddisfatte le seguenti condizioni:a) egli effettua in tale paese una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile;b) la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore di servizi situata nello Stato membro in questione”.

art. 192-bis, Sez. 1, Capo 1, Titolo XI, direttiva n. 2006/112/CE – introdotto dalla “direttiva servizi”

art. 192-bis, Sez. 1, Capo 1, Titolo XI, direttiva n. 2006/112/CE – introdotto dalla “direttiva servizi”

Perché una stabile organizzazione rilevi quale soggetto passivo è dunque necessario il “coinvolgimento” diretto di tale entità nell’effettuazione delle operazioni.


gli esercenti imprese, arti o professioni (categoria nella quale rientrano anche le persone fisiche limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività);

gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole (enti non commerciali che svolgono sia attività commerciali, sia attività istituzionali);

Nuovo art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Nuovo art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

In recepimento dei principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza 6 novembre 2008, causa C-291/07), il nuovo art. 7-ter, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo d’effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:

(a)

(b)


gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, che siano identificati ai fini IVA (si tratta dei soggetti che svolgono solo attività istituzionali, ma che sono identificati ai fini dell’imposta avendo effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della soglia fissata in 10.000 euro dall’art. 38, comma 5, lett. c, del D.L. n. 331/1993 - il nuovo limite di 10.000 euro è stato determinato dalla legge 7 luglio 2009, n. 88, cosiddetta “legge comunitaria 2008”).

Nuovo art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Nuovo art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

(c)

Debitori d'impostaDebitori d'imposta15

Ai sensi del nuovo comma 2, dell’art. 17, del D.P.R. n. 633/1972, in caso di un’operazione rilevante ai fini IVA in Italia, effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli adempimenti relativi all’applicazione dell’imposta gravano sul cessionario, il quale dovrà procedere all’autofatturazione dell’operazione secondo il meccanismo del reverse charge, nonché agli obblighi conseguenti previsti dal Titolo II dello stesso D.P.R. n. 633/1972.

Gli obblighi relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati nell’art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono quindi adempiuti dai cessionari o committenti.

Gli obblighi relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati nell’art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono quindi adempiuti dai cessionari o committenti.

Nuovo art. 17, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Nuovo art. 17, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Estensione del Estensione del reverse chargereverse chargeEstensione del Estensione del reverse chargereverse charge



La disciplina ordinaria sull’assolvimento dell’imposta, di cui all’art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, continua ad applicarsi quando il cessionario/committente

non è residente nel territorio dello Stato

non è residente nel territorio dello Stato

è un privatoè un privato

In entrambe le circostanze, in effetti, il cessionario/committente non può applicare il reverse charge.

ovvero


Ai sensi del nuovo art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, nelle residuali ipotesi in cui il soggetto passivo non residente è tenuto all’applicazione dell’IVA (operazioni effettuate nei confronti di privati ovvero di altri soggetti non residenti), questi dovrà provvedere a

identificarsi direttamenteidentificarsi direttamente nominare un rappresentante fiscale

nominare un rappresentante fiscale

oppure


secondo le ordinarie modalità per assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti derivanti dalle norme IVA.


La presenza di una stabile organizzazioneLa presenza di una stabile organizzazioneLa presenza di una stabile organizzazioneLa presenza di una stabile organizzazione

Nuovo art. 17, commi 3 e 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Nuovo art. 17, commi 3 e 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

così come modificato, in esecuzione della sentenza della Corte di Giustizia Europea del 16 luglio 2009 (causa C-244/08), dall’art. 11 del D.L. 25 settembre 2009, n. 135 (convertito nella legge 20 novembre 2009, n. 166) e dal decreto legislativo in corso di approvazione




Qualora il soggetto non residente sia dotato di una stabile organizzazione in Italia, NON potrà più procedere a

identificarsi direttamente ai fini dell’IVA in Italia

identificarsi direttamente ai fini dell’IVA in Italia

oppure nominare in Italia un rappresentante fiscalenominare in Italia un

rappresentante fiscale

per le operazioni effettuate nei confronti di cessionari/committenti che non siano soggetti passivi IVA.

ATTENZIONE

In tali fattispecie, pertanto, il soggetto non residente DOVRA’ necessariamente assolvere gli obblighi IVA

tramite la propria stabile organizzazione.

In tali fattispecie, pertanto, il soggetto non residente DOVRA’ necessariamente assolvere gli obblighi IVA

tramite la propria stabile organizzazione.

NOVITA’




Nelle istruzioni conferma il principio contenuto nel terzo comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 stabilendo che “il soggetto non residente … (omissis) … non può assumere una duplice posizione IVA nel territorio dello Stato. In particolare, in presenza di una stabile organizzazione in Italia, non è consentito al soggetto non residente di operare tramite rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta per assolvere gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate direttamente dalla casa madre. Tali operazioni, infatti, devono confluire nella posizione IVA attribuita alla stabile organizzazione operante nel territorio dello Stato”.

Nuovo modello ANR/3 di dichiarazione per l’identificazione diretta, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 dicembre 2009 (da utilizzare a partire dal 1° gennaio 2010)



Nuovo art. 17, commi 2, 3 e 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Nuovo art. 17, commi 2, 3 e 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Qualorail soggetto non residente sia dotato di una stabile organizzazione in Italia,

ma l’operazione (rilevante nel territorio dello Stato) sia effettuata senza l’intervento della stabile organizzazione (in quanto resa direttamente dalla “casa madre”)

nei confronti di un soggetto identificato ai fini IVA in Italia (compresi i soggetti di cui all’art. 7-ter, comma 2, lett. b e c),

gli obblighi ad essa relativi sono adempiuti dal cessionario/committente mediante applicazione della

procedura di reverse charge

gli obblighi ad essa relativi sono adempiuti dal cessionario/committente mediante applicazione della

procedura di reverse charge



Nuovo art. 17, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633Nuovo art. 17, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Ai sensi dell’art. 17, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972,le disposizioni di cui ai precedenti commi 2 (reverse charge) e

3 (identificazione diretta/rappresentante fiscale), NON si applicano per

le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora

le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.

A norma dell’art. 7, comma 1, lett. d, del decreto IVA,la stabile organizzazione assume

la veste di debitore dell’imposta in quanto soggetto passivo limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute

Le nuove regole per la Le nuove regole per la territorialità dei serviziterritorialità dei servizi

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Le nuove regole per la territorialità Le nuove regole per la territorialità dei servizidei servizi

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Il decreto legislativo in corso di approvazione ha integralmente “ridisegnato” la disciplina della territorialità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi.

A tale disciplina sono ora dedicati sette articoli del D.P.R. n. 633/1972.

Art. 7 Territorialità dell’imposta – Definizioni

Art. 7-bis Territorialità – Cessioni di beni

Art. 7-ter Territorialità – Prestazioni di servizi

Art. 7-quater Territorialità – Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi

Art. 7-quinquies Territorialità – Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili

Art. 7-sexies Territorialità – Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi

Art. 7-septies Territorialità – Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità

Le prestazioni di servizi sono disciplinate in un unico corpo normativo nel D.P.R. n. 633/1972 e non più anche nel D.L. n. 331/1993 di cui vengono abrogate le pertinenti disposizioni, con le seguenti conseguenze:

•non vi sono più i servizi aventi una possibile duplice disciplina a seconda della loro natura, intracomunitaria o meno;•non si configurano più i servizi intracomunitari non soggetti ad IVA (ex art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993 previgente) che, fino al 31.12.2009, davano diritto al plafond degli esportatori “abituali” (ex artt. 40, comma 9 e 41, comma 4, del D.L. n. 331/1993 previgenti), realizzandosi prestazioni fuori campo IVA.

Le prestazioni di servizi sono disciplinate in un unico corpo normativo nel D.P.R. n. 633/1972 e non più anche nel D.L. n. 331/1993 di cui vengono abrogate le pertinenti disposizioni, con le seguenti conseguenze:

•non vi sono più i servizi aventi una possibile duplice disciplina a seconda della loro natura, intracomunitaria o meno;•non si configurano più i servizi intracomunitari non soggetti ad IVA (ex art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993 previgente) che, fino al 31.12.2009, davano diritto al plafond degli esportatori “abituali” (ex artt. 40, comma 9 e 41, comma 4, del D.L. n. 331/1993 previgenti), realizzandosi prestazioni fuori campo IVA.

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Principali novitàPrincipali novitàPrincipali novitàPrincipali novità

È stato fortemente ridotto il ricorso al luogo di utilizzazione delle prestazioni di servizi al fine di individuarne la territorialità.

È stato fortemente ridotto il ricorso al luogo di utilizzazione delle prestazioni di servizi al fine di individuarne la territorialità.

È stata unificata la regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal previgente criterio di tassazione nello Stato ove è stabilito il prestatore, al nuovo criterio di tassazione nello Stato in cui è stabilito il committente del servizio.Per i servizi resi a “privati”, invece, è confermata l’attuale regola generale di tassazione nello Stato del prestatore del servizio.

È stata unificata la regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal previgente criterio di tassazione nello Stato ove è stabilito il prestatore, al nuovo criterio di tassazione nello Stato in cui è stabilito il committente del servizio.Per i servizi resi a “privati”, invece, è confermata l’attuale regola generale di tassazione nello Stato del prestatore del servizio.

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Principali novitàPrincipali novitàPrincipali novitàPrincipali novità


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Le nuove disposizioni regolano ora anche le prestazioni precedentemente disciplinate dall’art. 40, commi 4-bis, 5 e 6, del D.L. n. 331/1993.

Per esigenze di coordinamento, inoltre, si sono rese necessarie altre modifiche alle disposizioni del D.L. n. 331/1993 relative alle prestazioni di servizi, fra cui l’abrogazione dei commi 7 e 9 dell’art. 40.

Si rammenta che il comma 8 del medesimo art. 40 – relativo alle prestazioni d’intermediazione comunitarie – è già stato abrogato dalla “legge comunitaria 2008” (legge n. 88 del 7 luglio 2009)


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A partire dal 2010, la regola generale in materia viene “sdoppiata”.

Prestazioni Business to Business (B2B)

Prestazioni Business to Consumer (B2C)

I servizi sono territorialmente rilevanti nel Paese dove è stabilito

il committente.

Quando il committente è un soggetto passivo stabilito in uno Stato della Comunità europea, le prestazioni sono assoggettate a

tassazione secondo le regole dell’inversione contabile

(reverse charge).

I servizi sono territorialmente rilevanti nel Paese dove è stabilito

il committente.

Quando il committente è un soggetto passivo stabilito in uno Stato della Comunità europea, le prestazioni sono assoggettate a

tassazione secondo le regole dell’inversione contabile

(reverse charge).

I servizi rilevano nel Paese ove è stabilito il fornitore della

prestazione.

Ai fini della territorialità di tali tipologie di prestazioni, non rileva il

domicilio del committente.

I servizi rilevano nel Paese ove è stabilito il fornitore della

prestazione.

Ai fini della territorialità di tali tipologie di prestazioni, non rileva il

domicilio del committente.


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Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Dal punto di vista dell’ordinamento interno, le nuove regole generali di territorialità comportano che, ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972,

“le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;

b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato”.


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Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali, comunitari od extracomunitari A soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, si considerano effettuate in Italiaeffettuate in Italia.

Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali, comunitari od extracomunitari A soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, si considerano effettuate in Italiaeffettuate in Italia.

Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali A committenti nazionali, comunitari od extracomunitari non soggetti passivi, si considerano effettuate in Italiaeffettuate in Italia.

Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali A committenti nazionali, comunitari od extracomunitari non soggetti passivi, si considerano effettuate in Italiaeffettuate in Italia.

… Quindi …

lett. a

lett. b


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Deroghe

Criteri derogatoriCriteri derogatoriCriteri derogatoriCriteri derogatori

Anche nel sistema in vigore dal 2010 sono previste alcune disposizioni speciali che stabiliscono criteri di rilevanza territoriale derogatori rispetto alle nuove regole generali.

Art. 7-quaterArt. 7-quater Art. 7-quinquiesArt. 7-quinquies

• Servizi immobiliari• Trasporto passeggeri• Ristorazione e catering• Locazione mezzi di trasporto a

breve termine

• Attività culturali, artistiche, sportive, ecc., comprese fiere ed esposizioni


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Deroghe


Art. 7-sexiesArt. 7-sexies

• Intermediazioni• Trasporti intracomunitari e non di beni• Lavorazioni e servizi accessori ai trasporti• Locazione mezzi di trasporto a lungo termine• Prestazioni rese tramite mezzi elettronici• Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione


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Deroghe


Art. 7-septiesArt. 7-septies

• Cessioni, concessioni, licenze di diritti d’autore, etc.• Pubblicità• Consulenza, assistenza tecnica o legale, elaborazione dati• Operazioni bancarie, finanziarie, assicurative• Messa a disposizione di personale• Locazioni di beni diversi dai mezzi di trasporto• Accesso a sistemi di gas naturale o energia elettrica• Telecomunicazione e teleradiodiffusione• Servizi prestati per via elettronica• Obbligazioni di non fare

Art. 7-quaterArt. 7-quater34

Beni immobili (comma 1, lett. a)Beni immobili (comma 1, lett. a)Beni immobili (comma 1, lett. a)Beni immobili (comma 1, lett. a)

“le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato”

Le prestazioni di servizi relativi a beni immobili a chiunque rese

sono rilevanti nel luogo ove è situato l’immobile luogo ove è situato l’immobile.

Le prestazioni di servizi relativi a beni immobili a chiunque rese

sono rilevanti nel luogo ove è situato l’immobile luogo ove è situato l’immobile.

lett. a Si considerano effettuate nel territorio dello Stato:


Trasporto passeggeri (comma 1, lett. b)Trasporto passeggeri (comma 1, lett. b)Trasporto passeggeri (comma 1, lett. b)Trasporto passeggeri (comma 1, lett. b)

“le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato”

Le prestazioni di trasporto passeggeri a chiunque rese

rilevano territorialmente in proporzione alla distanza percorsain proporzione alla distanza percorsa.

Le prestazioni di trasporto passeggeri a chiunque rese

rilevano territorialmente in proporzione alla distanza percorsain proporzione alla distanza percorsa.

Si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

lett. b


Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)

“le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla successiva lettera d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato”

lett. cSi considerano effettuate nel territorio dello Stato:

Le prestazioni di servizi relativi a ristorazione e cateringa chiunque rese

rilevano nel luogo in cui il servizio è materialmente prestato luogo in cui il servizio è materialmente prestato.

Le prestazioni di servizi relativi a ristorazione e cateringa chiunque rese

rilevano nel luogo in cui il servizio è materialmente prestato luogo in cui il servizio è materialmente prestato.


Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)Ristorazione e catering (comma 1, lett. c e d)

Le prestazioni di servizi relativi a ristorazione e cateringse rese

a bordo di navi, aerei, treni, nel corso della parte di un trasporto passeggeri effettuata all’interno dell’UE

(si veda l’art. 7, comma 1, lett. e),rilevano in relazione al luogo di partenza del trasportoluogo di partenza del trasporto.

Le prestazioni di servizi relativi a ristorazione e cateringse rese

a bordo di navi, aerei, treni, nel corso della parte di un trasporto passeggeri effettuata all’interno dell’UE

(si veda l’art. 7, comma 1, lett. e),rilevano in relazione al luogo di partenza del trasportoluogo di partenza del trasporto.

“le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato”

lett. dSi considerano effettuate nel territorio dello Stato:


Locazione, leasing e noleggio di mezzi di trasportoLocazione, leasing e noleggio di mezzi di trasporto(comma 1, lett. e)(comma 1, lett. e)


Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine,

a chiunque rese rilevano nel luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a

disposizione del destinatariodisposizione del destinatario.

Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine,

a chiunque rese rilevano nel luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a

disposizione del destinatariodisposizione del destinatario.

“le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato”

lett. e Si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

Breve termineBreve termine: non superiore a 30 giorni. Per i natanti, non superiore a 90 giorni

definizione


Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione in Italia in Italia ed utilizzati nel territorio della

ComunitàComunità

Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione in Italia in Italia ed utilizzati nel territorio della

ComunitàComunità

In applicazione delle disposizioni comunitarie (nuovo art. 59-bis, direttiva 2006/112/CE) che prevedono di far ricorso al luogo di utilizzoluogo di utilizzo al fine di evitare casi di doppia imposizione, non imposizione o distorsioni della concorrenza, la norma interna prevede che tali prestazioni siano territorialmente rilevanti in Italiaterritorialmente rilevanti in Italia

Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori fuori del territorio della

Comunità, a condizione che essi siano utilizzati in Italiain Italia

Se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori fuori del territorio della

Comunità, a condizione che essi siano utilizzati in Italiain Italia



Art. 7-quinquiesArt. 7-quinquies40

Attività culturali, artistiche, sportive, etc., comprese fiere ed esposizioni Attività culturali, artistiche, sportive, etc., comprese fiere ed esposizioni (comma 1)(comma 1)


“In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma1, le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie”.


soggetti passivi

Prestazioni di serviziPrestazioni di servizi: attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, comprese fiere ed esposizioni e relativi servizi accessori, incluse le prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni della specie nonché le relative prestazioni accessorie.

definizione

Tali prestazioni di servizi: fino al 31.12.2010fino al 31.12.2010Tali prestazioni di servizi: fino al 31.12.2010fino al 31.12.2010

soggetti che non sono soggetti passivi

rese a

rilevano comunque nel luogo del materiale svolgimento delle attivitàluogo del materiale svolgimento delle attività




soggetti passivi

Tali prestazioni di servizi: dal 01.01.2011dal 01.01.2011Tali prestazioni di servizi: dal 01.01.2011dal 01.01.2011

soggetti che non sono soggetti passivi

rese a

rilevano in relazione al luogo del luogo del committente committente conformemente alla

nuova regola generale per i rapporti Business to Business

rilevano in relazione al luogo in cui luogo in cui si svolgono le manifestazionisi svolgono le manifestazioni



Prestazioni di serviziPrestazioni di servizi: attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, comprese fiere ed esposizioni e relativi servizi accessori, escluse le prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni della specie nonché le relative prestazioni accessorie.

definizione

Art. 7-sexiesArt. 7-sexies43

Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)

“le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato”

Le prestazioni d’intermediazione in nome e per conto del cliente rese a committenti non soggetti passivi

rilevano in base al luogo dell’operazione oggetto dell’intermediazioneluogo dell’operazione oggetto dell’intermediazione.

Le prestazioni d’intermediazione in nome e per conto del cliente rese a committenti non soggetti passivi

rilevano in base al luogo dell’operazione oggetto dell’intermediazioneluogo dell’operazione oggetto dell’intermediazione.

lett. a

Si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:


Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)Intermediazioni in nome e per conto del cliente (comma 1, lett. a)

quelle relative ad operazioni “estero su estero” beneficiano del regime di non imponibilità regime di non imponibilità ai sensi del nuovo art. 9, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 633/1972,

se territorialmente rilevanti in Italia.

quelle relative ad operazioni “estero su estero” beneficiano del regime di non imponibilità regime di non imponibilità ai sensi del nuovo art. 9, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 633/1972,

se territorialmente rilevanti in Italia.

Mentre le intermediazioni rese nei confronti di soggetti passivi rilevano nel Paese del Paese del

committentecommittente in base alla nuova regola generale delle prestazioni B2B,

Mentre le intermediazioni rese nei confronti di soggetti passivi rilevano nel Paese del Paese del

committentecommittente in base alla nuova regola generale delle prestazioni B2B,

(L’applicabilità del suddetto regime resta, infatti, subordinata alla rilevanza

in Italia dell’intermediazione)

(L’applicabilità del suddetto regime resta, infatti, subordinata alla rilevanza

in Italia dell’intermediazione)

(con la conseguenza che esse risultano fuori campo IVA in presenza di un

committente non residente)

(con la conseguenza che esse risultano fuori campo IVA in presenza di un

committente non residente)


Trasporti non intracomunitari di beni (comma 1, lett. b)Trasporti non intracomunitari di beni (comma 1, lett. b)Trasporti non intracomunitari di beni (comma 1, lett. b)Trasporti non intracomunitari di beni (comma 1, lett. b)

“le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato”

Le prestazioni di trasporto di beni diversi dal trasporto intracomunitario rese a committenti non soggetti passivi

rilevano proporzionalmente alla distanza percorsaproporzionalmente alla distanza percorsa.

Le prestazioni di trasporto di beni diversi dal trasporto intracomunitario rese a committenti non soggetti passivi

rilevano proporzionalmente alla distanza percorsaproporzionalmente alla distanza percorsa.

lett. b



Trasporti intracomunitari di beni (comma 1, lett. c)Trasporti intracomunitari di beni (comma 1, lett. c)Trasporti intracomunitari di beni (comma 1, lett. c)Trasporti intracomunitari di beni (comma 1, lett. c)

“le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato”

Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (definito dall’art. 7, comma 1, lett. f)

rese a committenti non soggetti passivirilevano

in base al luogo di partenza del trasportoluogo di partenza del trasporto.

Le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (definito dall’art. 7, comma 1, lett. f)

rese a committenti non soggetti passivirilevano

in base al luogo di partenza del trasportoluogo di partenza del trasporto.

lett. c Si considerano effettuate nel territorio dello Stato

se rese a committenti non soggetti passivi:

““Trasporto intracomunitario di beni”Trasporto intracomunitario di beni”: il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi.““Luogo di partenza”Luogo di partenza”: il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni.““Luogo di arrivo”Luogo di arrivo”: luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente.

da art. 7, comma 1, lett. f


Lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali Lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali (comma 1, lett. d)(comma 1, lett. d)

Lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali Lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali (comma 1, lett. d)(comma 1, lett. d)

“le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato”

Le prestazioni (come sopra definite)rese a committenti non soggetti passivi

rilevano in base al luogo di esecuzioneluogo di esecuzione.

Le prestazioni (come sopra definite)rese a committenti non soggetti passivi

rilevano in base al luogo di esecuzioneluogo di esecuzione.

lett. d

Si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: definizione


Servizi di locazione, leasing, noleggio e simili di mezzi di trasporto Servizi di locazione, leasing, noleggio e simili di mezzi di trasporto a lungo termine (comma 1, lett. e)a lungo termine (comma 1, lett. e)


“le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”

lett. e



da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato (italiano) e sempre che le prestazioni siano utilizzate nel territorio della Comunità europea, rilevano nello

Stato in cui è stabilito il fornitore stabilito il fornitore del servizio (Italia)del servizio (Italia).

Prestazioni di serviziPrestazioni di servizi: le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto.Durata della prestazioneDurata della prestazione: si fa riferimento all’art. 7, comma 1, lett. g).

definizione

Tali prestazioni di serviziTali prestazioni di servizi

da prestatori stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, e sempre che siano utilizzate nel territorio dello

Stato (italiano), rilevano in ItaliaItalia.

se rese a committenti non soggetti passivi

Le regole di cui sopra restano in vigore fino al 31 dicembre 2012fino al 31 dicembre 2012




Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (comma 1, lett. f)Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (comma 1, lett. f)Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (comma 1, lett. f)Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (comma 1, lett. f)

“le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero”

lett. f


Le prestazioni di servizi elettronicirese a committenti non soggetti passivi,

domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti senza domicilio all’estero,

da prestatori stabiliti fuori del territorio della Comunità europea,

rilevano nel luogo del committenteluogo del committente.

Le prestazioni di servizi elettronicirese a committenti non soggetti passivi,

domiciliati nel territorio dello Stato o ivi residenti senza domicilio all’estero,

da prestatori stabiliti fuori del territorio della Comunità europea,

rilevano nel luogo del committenteluogo del committente.


Prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione Prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione (comma 1, lett. g)(comma 1, lett. g)


“le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”

lett. g





da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato (italiano), e sempre che

siano utilizzati nel territorio della Comunità europea,

rilevano nel territorio dello Stato (Italia)territorio dello Stato (Italia).

I servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusioneI servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione

da prestatori stabiliti al di fuori del territorio della Comunità europea, e sempre che siano utilizzati in Italia,

rilevano nel territorio dello Stato (Italia)territorio dello Stato (Italia).

resi a committenti non soggetti passivi comunitari

Art. 7-septiesArt. 7-septies53

Prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi Prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunitàstabiliti fuori della Comunità

(rif. art. 7, comma 4, lett. d, del D.P.R. n. 633/1972 versione in vigore fino al 31.12.2009)



“a) le prestazioni di servizi di cui all’articolo 3, secondo comma, numero 2),b) le prestazioni pubblicitarie;c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili;d) le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;e) la messa a disposizione del personale;f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;”

Non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e

residenti fuori della Comunità:


“g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati;h) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorchè resi da soggetti che non siano ivi stabiliti;i) i servizi prestati per via elettronica;l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti ”

Non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e

residenti fuori della Comunità:






Le prestazioni di servizi indicate nell’art. 7-septies, comma 1,

lettere da a) ad l), del decreto legislativo in corso di approvazione,

se rese a committenti non soggetti passivi

domiciliati e residenti fuori della Comunità europea,

non rilevano

nel territorio dello Stato (Italia)nel territorio dello Stato (Italia).






I servizi di telecomunicazione e di radiodiffusione (art. 7-septies, comma 1, lett. h, del decreto legislativo in corso di approvazione),

a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della

Comunità europea

ancorchè da soggetti non residenti nel territorio dello Stato (italiano)

rilevano in Italia, se ivi utilizzatiin Italia, se ivi utilizzati

resi





Adempimenti Adempimenti ed obblighi proceduralied obblighi procedurali

57

Art. 21Art. 2158

Fatturazione delle operazioniFatturazione delle operazioniFatturazione delle operazioniFatturazione delle operazioni

La fattura è datata e numerata in ordine progressivo per anno solare e contiene le seguenti indicazioni:“il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente, per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità”

comma 2, lett. f-bis

Coerentemente con le nuove regole di territorialità ed i connessi adempimenti collegati alla compilazione dei modelli Intrastat, anche per le prestazioni di servizi rese e ricevute prestazioni di servizi rese e ricevute è stata aggiunta la lettera f-bis), al comma 2, dell’art. 21, del D.P.R. n. 633/1972

ed è stato modificato il comma 6 della medesima norma:

“La fattura deve essere emessa anche … per le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità, non soggette all’imposta ai sensi dell’articolo 7-ter”

comma 6

Art. 20Art. 2059

Volume d’affariVolume d’affariVolume d’affariVolume d’affari

“Non concorrono a formare il volume d’affari … le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità, non soggette all’imposta ai sensi dell’articolo 7-ter del presente decreto” (D.P.R. n. 633/1972)

comma 1

Per esigenze di coerenza sistematica, posto che le prestazioni di servizi, seppur irrilevanti sotto il profilo della territorialità, devono essere documentate mediante emissione di fattura ai sensi del nuovo comma 6, dell’art. 21, del D.P.R. n. 633/1972, il legislatore ha modificato la norma che regola la determinazione del volume d’affari.

In forza del nuovo comma 1, dell’art. 20, del decreto IVA,

Art. 30-bisArt. 30-bis60

Registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta relativa Registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta relativa agli acquisti effettuati dagli enti non commercialiagli acquisti effettuati dagli enti non commerciali

Registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta relativa Registrazione, dichiarazione e versamento dell’imposta relativa agli acquisti effettuati dagli enti non commercialiagli acquisti effettuati dagli enti non commerciali

“I soggetti di cui all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), relativamente alle operazioni di acquisto di beni e servizi realizzate nello svolgimento di attività non commerciali, per le quali hanno emesso fattura ai sensi dell’articolo 17, secondo comma (autofattura), adempiono agli obblighi di registrazione, dichiarazione e versamento secondo le modalità e nei termini previsti dagli articoli 47, comma 3, e 49 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427”.

Ad analoghe esigenze di coordinamento, è ispirata l’introduzione nel corpo del D.P.R. n. 633/1972 del nuovo art. 30-bis dedicato agli adempimenti degli enti non commerciali.

enti non commerciali

La “riforma” dell’IVA 2010. Il VAT PACKAGE Lineamenti generali 2.

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