ARACNE

La motivazione dell’attodi accertamento nel

diritto tributario

Federica Niccolini

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via Raffaele Garofalo, 133 A/B00173 Roma

(06) 93781065

ISBN 978–88–548–2017–3

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I edizione: settembre 2008

A mamma e papà, la “motivazione” di tutto

VII

Indice

INTRODUZIONE ............................................................................................ 1

SEZIONE I Natura e funzione della motivazione

CAPITOLO I

L’obbligo di motivazione come principio giurisprudenziale

e successivi orientamenti dottrinari 1. La motivazione degli atti dei pubblici poteri ............................................... 9 2. La motivazione dei provvedimenti amministrativi: l’obbligo della motivazione come principio giurisprudenziale ................... 16 3. Le principali tendenze della dottrina in ordine all’istituto della motivazione .... 29 4. La motivazione come elemento formale dell’atto amministrativo............... 31

4.1. Segue: alcune considerazioni tratte dall’indagine svolta .................... 45 5. La motivazione come elemento sostanziale dell’atto amministrativo ......... 48 6. La motivazione come discorso giustificativo dell’atto amministrativo ....... 55 7. La motivazione in funzione democratica ..................................................... 60 8. La rilevanza processuale della motivazione ................................................ 63 9. La motivazione come corollario del principio di trasparenza: il rapporto tra

l’obbligo di motivazione ed il diritto di accesso agli atti ............................ 67 10. La polifunzionalità della motivazione ......................................................... 72

CAPITOLO II La motivazione come garanzia sostanziale e strumento di democrazia

1. La motivazione come strumento di conoscenza dell’azione amministrativa ed espressione di efficienza democratica della pubblica amministrazione ... 77 2. La motivazione come “contenuto” ed “esternazione” del provvedimento ... 85

Indice

VIII

3. La primaria funzione della motivazione come “garanzia sostanziale” e la secondaria ed eventuale funzione processuale ..................................... 87 3.1. La “duplice finalità” processuale della motivazione e la conseguente impossi-

bilità di integrazione della medesima in corso di causa .......................... 92 4. Un particolare sguardo agli atti tributari: una conferma del superamento della

tradizionale dicotomia tra teorie sostanziali e formali della motivazione ... 99 5. Una ipotizzabile opportunità di dare rilievo costituzionale all’obbligo della moti-

vazione degli atti amministrativi e quindi degli atti tributari ...................... 101

CAPITOLO III

Attuazione del tributo e motivazione degli atti nel diritto tributario 1. Obbligo di motivazione degli atti nel diritto tributario: ratio dell’istituto ... 103 2. L’accertamento tributario quale fase del procedimento di imposizione ..... 105 3. Natura discrezionale o vincolata dell’attività impositiva: irrilevanza sul piano

della motivazione dell’atto e della teoria del procedimento ....................... 117 4. La motivazione in relazione alla natura giuridica degli avvisi di accertamento ............................................................................................... 128 4.1. La motivazione dell’avviso di accertamento come provocatio ad

opponendum ............................................................................................... 131 4.2. La motivazione dell’avviso di accertamento come atto sostanziale: l’atto di

accertamento tributario quale species del genus provvedimento amministrativo ............................................................................................ 147 5. Irrilevanza del tipo di atto sulla funzione della motivazione ed importanza della

motivazione ai fini della qualificazione dell’atto ........................................ 152 5.1. La motivazione degli atti che incidono positivamente sulla sfera giuridica del contribuente .......................................................................................... 156

SEZIONE II La motivazione del provvedimento amministrativo

CAPITOLO I

Evoluzione normativa

1. La motivazione del provvedimento amministrativo prima della Legge n. 241 del 1990 ............................................................................................................ 161

2. Segue: dopo la Legge n. 241 del 1990 ........................................................ 166 3. Segue: dopo le modifiche di cui alla Legge n. 15 del 2005 ........................ 173 3.1. Sintesi delle novità introdotte dalla legge di riforma .......................... 175

Indice

IX

3.2. Un’ipotesi normativa di “motivazione anticipata” e di “doppia motivazione” obbligatoria del provvedimento finale ............................... 182

CAPITOLO II Obbligo della motivazione e suo contenuto

1. Il principio generale della motivazione dei provvedimenti amministrativi: la

“nozione” di provvedimento ....................................................................... 185 2. Assenza di una definizione di provvedimento amministrativo nella Legge n. 15

del 2000 ....................................................................................................... 199 3. Ambito della motivazione ........................................................................... 201

3.1. Ipotesi specifiche di atti da motivarsi obbligatoriamente .................... 202 3.2 Ipotesi di esclusione dell’obbligo di motivazione espressamente previste dal legislatore nell’art. 3, comma 2, della Legge n. 241 del 1990 .................... 206

4. Contenuto della motivazione ....................................................................... 213 4.1. I presupposti di fatto e di diritto ........................................................... 216 4.2. Le ragioni giuridiche ........................................................................... 220 4.3. Il riferimento alle risultanze dell’istruttoria ......................................... 222 4.3.1. La motivazione in relazione ad istruttorie di tipo tecnico ................. 229

CAPITOLO III Conoscenza e vizi della motivazione

1. Esternazione dell’enunciato motivatorio ..................................................... 233 1.1. La motivazione per relationem .......................................................... 235 2. La notificazione della motivazione ............................................................. 242 3. Difetto di motivazione e vizi del provvedimento ........................................ 246 3.1. La nuova disciplina dettata in tema di vizi degli atti amministrativi dalla

Legge n. 15 del 2005: l’art. 21–octies quale conferma della motivazione come “contenuto” del provvedimento amministrativo ......................................... 250

4. L’inammissibilità di una sanatoria dei vizi di motivazione in corso di giudizio ................................................................................................... 257

SEZIONE III La motivazione dell’atto tributario

CAPITOLO I

Evoluzione normativa 1. Evoluzione storico–normativa dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi:

il ruolo della giurisprudenza come tessuto connettivo ................................ 265

Indice

X

2. L’art. 3 della Legge n. 241 del 1990: il dibattito in merito all’applicazione agli atti tributari ................................................................................................. 274

3. L’art. 7 della Legge n. 212 del 2000 quale norma generale di riferimento in tema di motivazione degli atti tributari ................................................................ 279

4. La motivazione dell’avviso di accertamento con particolare riguardo alle imposte sui redditi: breve excursus storico ............................................................... 282 4.1. Dall’ottocentesca ideologia liberale alle riforme degli anni Trenta: i primi “embrioni normativi” dell’obbligo di motivazione .................................... 283 4.2. La riforma degli anni Cinquanta: verso formulazioni sempre più generali dell’obbligo di motivazione ........................................................................ 287 4.3. Le riforme degli anni Settanta: un definitivo riconoscimento a livello normativo dell’obbligo di motivazione ....................................................... 291 4.4. Dalla “Visentini–Ter” agli studi di settore: l’importanza della motivazione in un regime basato sulle predeterminazioni .............................................. 300 4.4.1. La legge Visentini–Ter (D.L. n. 853 del 1984 conv. in L. n. 17 del 1985, art. 2 comma 29) ......................................................................................... 306 4.4.2. “Coefficienti di congruità dei componenti positivi e negativi di reddito” e “coefficienti presuntivi di reddito” (D.L. n. 69 del 1989 conv. in L. n. 154 del 1989, artt. 11–12) ....................................................................................... 314 4.4.3. Dai “parametri” (L. n. 549 del 1995, art. 3 commi 179 ss.) agli studi di settore (D.L. n. 331 del 1993, art. 62–bis; L. n. 146 del 1998, art. 10) ...... 321

CAPITOLO II Obbligo della motivazione e suo contenuto: analisi dell’art. 7 dello

statuto dei diritti del contribuente 1. Ambito di applicazione dell’obbligo di motivazione: il concetto ampio di “atto” ....................................................................................................... 335 2. Contenuto della motivazione: il rilievo alle risultanze dell’istruttoria anche per

gli atti tributari ............................................................................................ 339 3. Art. 7, comma 2: il contenuto “tassativo” dell’atto ..................................... 343

3.1. L’obbligo di indicare le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili: la lettera c) ...................................................................................................... 345 3.2. Le previsioni contenute nell’art. 7, comma 2, lett. a) e b) .................. 347 3.3. Le conseguenze della mancata, incompleta o erronea indicazione degli elementi tassativi di cui al comma 2 dell’art. 7 .......................................... 350 3.3.1. Il particolare caso dell’omessa indicazione del responsabile del procedimento nelle cartelle di pagamento .................................................. 354

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XI

CAPITOLO III La motivazione per relationem

1. La motivazione per relationem: dalla prassi amministrativa allo Statuto dei diritti

del contribuente ........................................................................................... 359 2. La motivazione per relationem nel quadro del diritto tributario ................. 362

2.1. I limiti relativi agli atti da richiamare: rapporti tra motivazione per relationem e c.d. vaglio critico .................................................................... 364 2.2. La conoscenza e la conoscibilità degli atti richiamati: l’esigenza di una norma ad hoc in ambito tributario .............................................................. 370

3. La disciplina dello Statuto dei diritti del contribuente ................................ 374 3.1. Le condizioni di utilizzo del rinvio: l’allegazione dell’atto richiamato come presupposto essenziale ................................................................................ 375 3.1.1. Segue: il contenuto essenziale dell’atto richiamato ai sensi del D.lgs. n. 32/2001 ........................................................................................................ 378 3.2. La motivazione del titolo esecutivo ed il “riferimento” al precedente atto di accertamento: è espressione della motivazione per relationem? ................ 389

CAPITOLO IV La motivazione dell’atto di accertamento: differente contenuto in

relazione ai diversi metodi di accertamento

1. Il contenuto della motivazione dell’atto di accertamento ............................ 395 1.1. La motivazione dell’atto di accertamento delle imposte sui redditi: art. 42

del D.P.R. n. 600 del 1973 .......................................................................... 398 2. La motivazione ed i metodi di accertamento ............................................... 403 3. La motivazione nell’accertamento analitico ................................................ 405

3.1. La motivazione nell’accertamento analitico–induttivo: un particolare cenno all’accertamento in base agli studi di settore ................................... 408 3.1.1. Il “mininmo comun denominatore” nella motivazione dell’accertamento basato sugli studi di settore: irrilevanza della qualificazione giuridica dello strumento presuntivo ai fini dell’obbligo di motivazione ............................ 419

4. La motivazione nell’accertamento sintetico ................................................ 427 5. La motivazione nell’accertamento induttivo–extracontabile ...................... 433

CAPITOLO V I vizi della motivazione

1. Conseguenze della mancanza di motivazione ............................................. 439

1.1. Una impossibile graduatoria dei vizi dell’atto relativi alla motivazione ................................................................................................. 442

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XII

2. Considerazioni sull’applicabilità agli atti tributari della nuova disciplina sull’invalidità degli atti amministrativi di cui alla Legge n. 15 del 2005 .... 444 2.1. Una “pericolosa” applicazione dell’art. 21–octies al vizio di motivazione degli atti tributari da parte dei giudici tributari ......................................... 453

3. Alcune riflessioni in merito alla possibilità di rimuovere l’atto prima del termine di decadenza dell’accertamento per colmare la carenza di motivazione ..... 455

4. La “sopravvenuta mancanza” di motivazione e la modifica della motivazione in corso di giudizio ......................................................................................... 462

5. La motivazione parziale e la motivazione infondata ................................... 463

CAPITOLO VI I rapporti tra motivazione e prova

1. I rapporti tra motivazione e prova: un problema ancora aperto .................. 465 2. Il duplice significato del termine prova ...................................................... 468 3. Legittimità dell’atto e fondatezza della pretesa .......................................... 470 Bibliografia ...................................................................................................... 481

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INTRODUZIONE

Il termine “motivazione” deriva dal sostantivo latino “motus”1 che

significa movente, causa, ragione; la motivazione trova forma ed e-spressione in un discorso, in un insieme di entità linguistiche rappre-sentate da proposizioni che svolgono una funzione di comunicazione2.

In quanto tale, la motivazione caratterizza tutti gli atti che sono de-stinati a soggetti, siano questi individuati puntualmente, o consistano in una categoria generica di individui o di entità. Di qui, l’analisi del-l’istituto quale elemento caratterizzante le diverse tipologie di provve-dimenti ed atti, rilevanti sia nei rapporti di diritto privato che nei rap-

1 Come è stato segnalato da alcuni autori, l’origine della parola “motivazione” è incerta; non vi era un sostantivo corrispondente nella lingua latina ed il concetto veniva espresso con causarum (o argomentorum) expositio (BADELLINO O., Dizionario italiano–latino, Torino, 1961, p. 2164) oppure con la perifrasi alicuius rei causam sum affero. Il semantema ricondu-ce, tuttavia a motus o movere: cfr. Vocabolario degli Accademici della Crusca, II ed., Vene-zia, 1717, p. 775. Sul piano filosofico si fa rinvio alla voce “Motivazione” di ABBAGNANO N., Dizionario di filosofia, Torino, 1977, p. 599, che richiama il concetto di motivazione come “causalità vista dall’interno”, come “forma speciale del principio di ragion sufficiente dell’agire”, espresso da SCHOPENHAUER A. nell’opera Ubermdie vierfache Wurzel des Satzes vom zureichenden Grunde (trad. it. A cura di Vigorelli A., Sulla quadruplice radice del prin-cipio di ragion sufficiente, Milano, 1990), in cui distingue per primo questa forma della causa-lità dalle altre tre (causalità della causa, della ragione, della ragion d’essere).

2 Definendo il campo d’indagine sotto il profilo dei segni linguistici, TARUFFO M., La mo-tivazione della sentenza civile, Padova, 1974, p. 38 ss., mette in risalto il carattere di segno in senso proprio, e non di semplice indizio, della motivazione. Cfr., altresì, ROMANO TASSONE A., Motivazione dei provvedimenti amministrativi e sindacato di legittimità, Milano, 1987, p. 32, nota n. 45. Con riferimento agli atti giuridici, il segno viene interpretato come “l’enunciazione, esplicita o implicita, contestuale o non, dei motivi che precedettero e deter-minarono l’emanazione di un atto giuridico”. In tal senso: CRISAFULLI V., Sulla motivazione degli atti legislativi, in Riv. dir. pubbl, 1937, I, p. 415. Sul punto, anche SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili ricostruttivi e analisi comparatistica, Milano, 1999, p. 18.

Introduzione

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porti di diritto pubblico. Si parla, infatti, di motivazione dei negozi giuridici, dei provvedimenti legislativi, giurisdizionali, amministrativi, tributari3.

L’atto giuridico, infatti, per sua natura deve avere necessariamente un contenuto precettivo ed è tale se è anzitutto posto in essere da chi per legge tale precetto è legittimato ad impartire. La norma giuridica e gli atti ed i comportamenti che, sulla base di essa, sono adottati, assol-vono a compiti prescrittivi e sono finalisticamente orientati ad incidere in questo modo sulla realtà effettuale. La rappresentazione della realtà sulla quale l’atto è destinato ad incidere deve, perciò, essere esaustiva, nel senso che in questo devono essere compiutamente ed espressa-mente descritti ed indicati l’autore o gli autori, i destinatari, l’oggetto, le finalità perseguite o che si intendono perseguire, le ragioni a fon-damento dell’atto adottato e quant’altro il legislatore ritiene essenziale perché l’atto concretamente posto in essere assolva ai compiti prescrit-tivi propri della categoria alla quale esso appartiene.

In un sistema come quello appena delineato, quando il legislatore prevede che la suddetta rappresentazione deve essere fatta con deter-minate “formalità” piuttosto che con altre ― o quando dette “formali-tà” siano richieste dai principi cogenti nell’ordinamento e dalle fun-zioni cui le stesse sono preposte –, anche tali modalità espressive con-corrono alla identificazione e, quindi, alla rilevanza dell’atto sul piano giuridico; ed è in tal senso che, nel corso del presente lavoro, si parle-rà di motivazione quale “contenuto” dell’atto e quale “elemento so-stanziale” dello stesso.

Ciò premesso, si rileva che la motivazione costituisce un tema da sempre affrontato dalla dottrina nello studio dei diversi rami del dirit-to, con particolare riferimento agli atti che caratterizzano l’ordina-mento giuridico e che regolamentano i rapporti tra i soggetti facenti parte di quest’ultimo. L’analisi e l’approfondimento delle più dispara-te problematiche sottese all’argomento, da parte della suddetta dottri-na e della giurisprudenza che si è evoluta nel corso del tempo, rendo-

3 In merito, MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, Padova, 1969, p. 49, rileva come “ogni atto, giurisdizionale, amministrativo, legislativo e persino negoziale, della vita giuridica quotidiana, se esaminato, anche superficialmente, rivela, spesso in via si-stematica ed istituzionale, altre volte in modo occasionale ma non irrilevante, fenomeni di e-steriorizzazione del processo genetico”.

Introduzione

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no complessa una trattazione unitaria della fattispecie motivazionale implicando una necessaria ricostruzione storico normativa della mede-sima e comportando una obbligata delimitazione dello specifico tema di indagine.

Nell’approccio al tema in oggetto, non può, dunque, omettersi di considerare che ciò che la pratica chiama “motivazione”, riferito ai di-versi atti, risponde a prospettive differenziate, e non presenta contenu-to omogeneo4. Come rilevato da autorevole dottrina5, quanto si deno-

4 In tal senso, vd. GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, in Enc. dir., XXVII, Milano, 1977, p. 258. L’Autore esamina sinteticamente i diversi atti che sono in rela-zione con un contenuto motivazionale per giungere ad alcune osservazioni circa la differenza di scopo e significato che l’istituto assume. Per quanto attiene alla motivazione dell’atto nor-mativo, rileva come la stessa si identifichi con gli exposés des motif della pratica francese, os-sia con “degli enunciati volti ad esporre ciò che si usa definire la ratio legis” ossia “gli inte-ressi che l’atto normativo intende regolare e la regola o le regole fondamentali che ne infor-mano le disposizioni”. La motivazione, secondo Giannini, consisterebbe, in queste fattispecie, nell’indicazione dei fini dell’atto programmatico e dei modi che si sono pensati per conseguir-li. Passando ad analizzare la motivazione della sentenza, come elemento strutturale della stes-sa, l’Autore osserva come essa sia un “ordo argumentorum alle conclusioni a cui la sentenza giunge”. Considerando invece la sentenza medesima come atto programmatico, Giannini evi-denzia come la stessa abbia struttura e funzioni, ossia contenuti ed effetti, diversi a seconda della sua natura e delle norme positive, ciò non toglie, però, che la sentenza mantenga “un e-lemento strutturale minimo comune, di essere un giudizio, che nasce da qualificazioni giuridi-che di fatti seguite da applicazioni di norme o da valutazioni applicative del giudice” La moti-vazione, pertanto, in tale contesto, sarebbe “l’enunciativa del giudizio, che fonda e spiega il dispositivo il quale costituisce, dell’atto programmatico «sentenza», la dichiarazione”. Pas-sando, poi, ad analizzare la motivazione del provvedimento amministrativo, l’Autore ne evi-denzia la ricchezza di articolati: “vi è una parte in cui si enunciano fatti, un’altra in cui si e-nuncia che sussistono i vari presupposti che la norma richiede per l’adozione dell’atto; un’altra parte in cui si enunciano i risultati dell’istruttoria compiuta, con indicazione degli in-teressi emersi acquisiti nel corso del procedimento; un’altra parte in cui si fanno considera-zioni comparative fra i diversi interessi e si dice quali fra essi si considerano meritevoli di tu-tela; possono esservi altre parti ancora, volte a spiegare perché si reputa opportuno che il provvedimento contenga talune clausole o non ne contenga altre, oppure si indicano le norme che determinano la potestà o gli elementi tipici dell’atto”. Ciò detto, secondo Giannini, per quanto attiene al provvedimento amministrativo, “sarebbe motivazione tutta la parte della di-chiarazione che non sia dichiarazione di volontà”, intendendo quindi una “motivazione in sen-so largo”, più ampia del senso racchiuso nella parola “motivazione” in sé considerata, che è quello di “esposizione dei motivi”. Questa sembra essere la nozione di motivazione accolta dalla giurisprudenza dell’epoca, in contrapposizione a quella, invece, sposata dalla dottrina i-taliana che aveva studiato la materia e che preferiva distinguere la motivazione “in senso stretto” dalle altre indicazioni reperibili dall’enunciato globale dell’atto. Si vedrà nel corso della trattazione come, con riferimento specifico al provvedimento amministrativo, fu propo-sto di denominare “giustificazione” l’indicazione dei presupposti e dei fatti, che nel provve-dimento stesso è diffusa e che si trova anche nei provvedimenti vincolati ed in altri atti del

Introduzione

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mina “motivazione” può essere un’indicazione dei fini dell’atto, di un ragionamento seguito, dei motivi, del fatto, dei presupposti, oppure più di queste indicazioni insieme, ossia, in sintesi, “tutta la parte della dichiarazione che non sia dichiarazione di volontà”6.

Più degli altri, gli studiosi del diritto pubblico italiano hanno af-frontato con singolare interesse ed approfondimento il tema della mo-tivazione, con particolare riferimento all’atto amministrativo, ed è proprio a loro che si devono le principali opere monografiche e saggi sull’argomento7, i quali sono stati oggetto di esame da parte nostra e prezioso punto di partenza per le osservazioni che trovano luogo nel presente lavoro.

Solo a seguito di un lavoro di ricerca ed analisi delle suddette ope-re, ci siamo resi conto delle difficoltà che si incontrano nell’affrontare

procedimento amministrativo; per le altre indicazioni, concernenti altri tratti o elementi, non è stato invece proposto alcun termine per contraddistinguerle. Detta distinzione si fa risalire proprio a Giannini, secondo il quale “mentre la giustificazione è dichiarazione di scienza che consegue ad un mero giudizio di esistenza, la motivazione consegue a giudizi ponderativi, di opportunità o di altro contenuto”. L’Autore (ivi, p. 259, nota n. 2), rileva che “la confusione tra motivazione in senso stretto e motivazione in senso largo spiega talune contraddittorie af-fermazioni che si rinvengono in dottrina e in giurisprudenza”. Lo stesso, in proposito, eviden-zia come “la motivazione in senso stretto può aversi solo per il provvedimento amministrativo in quanto atto per il quale il motivo è rilevante come elemento dell’atto medesimo. Per gli atti amministrativi diversi dal provvedimento non vi è motivazione in senso stretto, ma vi possono essere giustificazioni (talora anche estese), e altre indicazioni”.

5 GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 258. 6 GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 258, rileva come questa sia

la nozione di motivazione accolta dalla giurisprudenza dell’epoca (non si dimentichi che l’Autore scriveva negli anni ’70), non solamente italiana ma di ogni paese.

7 Tra le altre, cfr.: IACCARINO C.M., Studi sulla motivazione con speciale riguardo agli at-ti amministrativi, Roma, 1933; ID., Motivazione degli atti amministrativi, in Nss. Dig. it., X, Torino, 1964, p. 958 ss.; MORTATI C., Obbligo di motivazione e sufficienza della motivazione degli atti amministrativi, in Giur. it., 1943, III, c. 2 ss.; RIVALTA M., La motivazione degli atti amministrativi in relazione al pubblico e al privato interesse, Milano, 1960; JUSO R., Motivi e motivazione nel provvedimento amministrativo, Milano, 1963; FAZIO G., Sindacabilità e moti-vazione dei provvedimenti amministrativi discrezionali, Milano, 1966; DE FINA G., La moti-vazione dei provvedimenti amministrativi, in Riv. it. sc. giur., 1971, p. 35 ss.; GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 257 ss.; BERGONZINI G., La motivazione degli at-ti amministrativi, Vicenza, 1979; ROMANO TASSONE A., Motivazione dei provvedimenti am-ministrativi e sindacato di legittimità, cit.; ID., Motivazione nel diritto amministrativo, in Dig. it. disc. pubbl., XIII, Appendice, Roma, 1997, p. 683 ss.; SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili ricostruttivi e analisi comparatistica, cit. Per non dimentica-re, in ambito tributario, l’importante contributo di MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit.

Introduzione

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studi di teoria generale sulla motivazione, difficoltà aggravate, in mo-do significativo, dai diversi orientamenti espressi sul tema dalla giuri-sprudenza anteriore all’entrata in vigore della legge sul procedimento amministrativo del 1990; questa, infatti, come vedremo, se da un lato aveva creato l’obbligo della motivazione8, aveva poi condotto, in una successiva fase della sua elaborazione9, a ridimensionare la funzione e la ratio della stessa10, considerandola quale tratto formale dell’esterna-zione dei motivi alla base dell’atto amministrativo11.

Pur non prescindendo, quindi, da un excursus storico ― essenziale al fine di ricostruire l’evoluzione che l’istituto e le rationes ad esso sottese, hanno avuto nel corso degli anni, adeguandosi alle esigenze emergenti nei diversi periodi storici e conformandosi al mutare dei rapporti tra i soggetti dell’ordinamento ― intendiamo concentrare le

8 Sul punto vd. GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 261 ss.

L’Autore evidenzia che “l’elaborazione della materia relativa alla motivazione degli atti e dei provvedimenti amministrativi è creazione della giurisprudenza” e che “quello dell’obbligo della motivazione fu il primo dei problemi che aprì la giurisprudenza, dandogli risposta, agli inizi, perentoriamente positiva”.

9 Per l’evoluzione giurisprudenziale della motivazione degli atti amministrativi si veda ol-tre, sezione I, cap. 1, par. 2. Sul punto, cfr. ROMANO TASSONE A., Motivazione dei provvedi-menti amministrativi e sindacato di legittimità, cit., p. 134 ss.; BERGONZINI G., La motivazione degli atti amministrativi, cit.; opere queste che costituiscono un fondamentale punto di riferi-mento per questa ricerca.

10 La stessa configurazione dell’eccesso di potere per contraddittorietà della motivazione costituiva per l’amministrazione un disincentivo a far conoscere le ragioni alla base delle pro-prie scelte, per non incorrere nella potenziale illegittimità dell’atto. Sul punto, GASPARRI P., Eccesso di potere (diritto amministrativo), in Enc. dir., XIV, Milano, 1965, p. 132, evidenzia che “a volte poi l’eccesso di potere può essere denotato da una sovrabbondanza della motiva-zione. Quando il compilatore di un provvedimento reca a giustificazione una farragine di fatti e di considerazioni prolissa ma non concludente, è fondato il sospetto che la sua decisione sia in realtà il frutto di una scelta i cui veri motivi si è preferito tenere nascosti”.

11 Sul punto cfr. SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili rico-struttivi e analisi comparatistica, cit., p. 3 ss.; GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto ammini-strativo, cit., p. 262, il quale evidenzia come la “dequotazione” giudiziale della motivazione aveva prodotto quale principale conseguenza il depotenziamento della tutela di diritto sostan-ziale a vantaggio di una maggiore garanzia processuale del cittadino. Per analoghe considera-zioni in relazione alla motivazione degli atti giurisdizionali, cfr. AMODIO E., Motivazione della sentenza penale, in Enc. dir., XXVII, Milano, 1977, p. 181, il quale rileva che “è diffusa la convinzione che i motivi espressi nella sentenza siano incapaci di rispecchiare la ricchezza delle intuizioni e del lavorio logico che ha guidato il giudice alla formazione del dispositivo. Di qui una degradazione del loro valore ridotto alla stregua di apparato formale destinato a manifestarsi come punto d’emergenza di una realtà dalle radici più profonde”. Sul punto vd. anche TARUFFO M., La motivazione della sentenza civile, cit., p. 93 ss.

Introduzione

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nostre riflessioni sulla motivazione dell’atto nel diritto tributario, con riferimento all’attuazione del tributo ed in particolare alla fase di ac-certamento nelle imposte sui redditi, approfondendo lo studio della motivazione dell’avviso di accertamento in relazione alle diverse me-todologie di accertamento ed evidenziando il percorso normativo che ha portato verso la generalizzazione dell’obbligo di motivazione anche per tale tipologia di atto.

Detta analisi, però, ritenendosi l’atto tributario species del genus atto amministrativo, non può, comunque, esimerci da uno studio ed alcune considerazioni sulla motivazione degli atti amministrativi, che verranno affrontati attraverso un esame della giurisprudenza e della dottrina amministrativa, nonché tenendo conto della evoluzione che, sul piano normativo, ha caratterizzato il procedimento ammini-strativo e la regolamentazione dei rapporti tra privato e Pubblica Amministrazione, e che ha portato all’approvazione della recente Legge n. 15 del 2005. Quest’ultima, infatti, riveste un ruolo impor-tante anche ai fini dello studio del diritto tributario in quanto, appor-tando rilevanti modifiche alla Legge n. 241 del 1990, ha comportato delle ripercussioni nella disciplina relativa agli atti12 ed in quella ine-rente ai rapporti tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria, a sua volta regolamentati, oltre che da numerose norme di settore, dal-la Legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) che contiene, appunto, i principi generali dell’ordinamento tributario13 e,

12 Inserendo, come vedremo, un capo, il IV bis, sull’invalidità ed inefficacia del provve-dimento amministrativo. Sul punto si rinvia alla sezione I, cap. I, par. 3.1. e cap. III, par. 3.1.

13 Tramite il richiamo di cui all’art. 1 dello Statuto del contribuente, le disposizioni della citata legge assurgono a principi generali dell’ordinamento. Sul riconosciuto “inequivocabile valore interpretativo” delle norme contenute nello Statuto si veda, per tutte, la sentenza della Corte di Cassazione n. 17576 del 10 dicembre 2002 (in Il fisco, 2003, p. 137) nonchè la sentenza n. 4760 del 30 marzo 2001 (in Il fisco, 2001, p. 7777). Sulla portata e l’efficacia dello Statuto del contribuente, anche: Cass., 14 aprile 2004, n. 7080, con commento di DE MITA E., Statuto alla prova della “gerarchia”, in Il Sole 24 Ore, del 9 giugno 2004; NEGRI G., Statuto a efficacia “superiore”, in Il Sole 24 Ore, del 1° giugno 2004; ROSSI A., Buona fede e irretroattività tra i cardini del sistema, in Il Sole 24 Ore, del 1° giugno 2004. Sul punto cfr.: FEDELE A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario. Parte I, Torino, 2003, p. 86–87; SCALINCI C., Verso una “nuo-va” codificazione: uno Statuto di principi tra ricognizione, determinazione e clausole in apici-bus, in Rass. trib., 2003, p. 628 ss., in particolare, p. 642 ss.; MASTROIACOVO V., Valenza ed ef-ficacia delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, in Fantozzi A., Fedele A. (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, p. 1 ss.; NICCOLINI F., Dall’effetto all’effettività: un’ipotesi evolutiva del sistema delle notifiche tributarie, ivi, p. 164 ss.

Introduzione

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tra questi, l’obbligo della motivazione degli atti dell’amministrazio-ne finanziaria14.

In realtà, è proprio l’introduzione dell’obbligo della motivazione all’interno di una legge sul procedimento amministrativo, prima, e sui principi generali del diritto tributario, poi, che indirizza l’interprete e lo studioso della materia verso il riconoscimento della fondamentale importanza dell’istituto e la ricerca di una sua propria e primaria fun-zione, in ragione delle prospettive che la L. n. 241 del 1990 e la L. n. 212 del 2000 hanno tracciato sia in relazione ad un diverso rapporto tra l’amministrazione ed il privato cittadino/contribuente15, che dal punto di vista degli interessi facenti capo ai diversi soggetti del rap-porto oggetto del procedimento stesso16.

Individuato così l’oggetto del presente lavoro ed il percorso d’inda-gine che si intende seguire, appare doveroso precisare che la scelta di delimitare i profili di approfondimento del tema di studio a quelli ap-pena evidenziati, non comporta il disconoscimento della molteplicità delle ulteriori problematiche ad esso sottese e della pluralità di que-stioni che restano “aperte” e che richiederebbero una apposita ed al-trettanto approfondita disamina: ne costituisce, viceversa, una con-ferma.

14 Per un commento all’art. 7 della L. n. 212/2000 e per un approfondimento della dottrina e della giurisprudenza sul punto, vd.: MICELI R., La motivazione degli atti tributari, in Fantoz-zi A., Fedele A. (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 281 ss.; ID., La motiva-zione per relationem, ivi, p. 316 ss.; BEGHIN M., La motivazione dell’avviso di accertamento, in Marongiu G. (a cura di), Lo Statuto dei diritti del Contribuente, Torino, 2004, p. 9 ss.

15 Considerati dalla giurisprudenza su un piano di parità sin dall’avvio del procedimento. 16 SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili ricostruttivi e analisi

comparatistica, cit., p. 5 osserva che “nella motivazione trovano sede naturale, e una difesa (preventiva), tutti gli interessi emersi nell’istruttoria, e la stessa motivazione si atteggia piutto-sto a sintesi o punto di equilibrio degli interessi in gioco, che non invece a requisito formale dell’atto”. L’Autore rileva altresì (ivi, p. 6 e 7) che “accanto all’eterogeneità degli interessi, la motivazione consente, altresì, di evidenziare in modo più significativo i c.d. limiti impliciti all’esercizio del potere discrezionale, in una fase anticipata e prodromica rispetto al sindacato del giudice, giacché l’introduzione di una figura–guida del procedimento amministrativo ha comportato inevitabilmente una maggiore responsabilità nella costruzione dell’enunciato mo-tivatorio, in rapporto agli interessi emersi nell’istruttoria del procedimento”. In tal senso è si-gnificativa la sentenza della Corte di Cassazione, n. 9700 del 1997, in Foro it., 1998, III, p. 351, che, sottolineando la portata innovativa della configurazione positiva introdotta dalla legge sul procedimento amministrativo, ha riconosciuto la risarcibilità dei danni cagionati ai privati con provvedimenti illegittimi per difetto di motivazione.

Introduzione

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SEZIONE I Natura e funzione della motivazione

CAPITOLO I

L’obbligo di motivazione come principio giurisprudenziale e successivi orientamenti dottrinari

SOMMARIO: 1. La motivazione degli atti dei pubblici poteri. – 2. La motivazione dei provvedimenti amministrativi: l’obbligo della motivazione come principio giurisprudenziale. – 3. Le principali tendenze della dottrina in ordine all’istituto della motivazione. – 4. La motivazione come ele-mento formale dell’atto amministrativo. – 4.1. Segue: alcune conside-razioni tratte dall’indagine svolta. – 5. La motivazione come elemento sostanziale dell’atto amministrativo. – 6. La motivazione come discor-so giustificativo dell’atto amministrativo. – 7. La motivazione in fun-zione democratica. – 8. La rilevanza processuale della motivazione. – 9. La motivazione come corollario del principio di trasparenza: il rap-porto tra l’obbligo di motivazione ed il diritto di accesso agli atti. – 10. La polifunzionalità della motivazione.

1. La motivazione degli atti dei pubblici poteri

Lo studio della motivazione degli atti tributari si inserisce nel più ampio tema della motivazione degli atti dei pubblici poteri1, intenden-do per tali, quei poteri attribuiti agli organi amministrativi e giurisdi-zionali, che trovano espressione nella emanazione di atti e provvedi-menti tendenti a produrre nell’ambito dell’ordinamento giuridico degli effetti che si ripercuotono sui soggetti coinvolti nel rapporto sotto-stante o sulla collettività.

1 Per un contributo di sintesi sul problema dell’autorità degli atti dei pubblici poteri, si rinvia a RO-

MANO TASSONE A., Brevi note sull’autorità degli atti dei pubblici poteri, in scritti per Mario Nigro, II, Problemi attuali di diritto amministrativo, Milano, 1991, p. 365 ss.

Sezione I – Natura e funzione della motivazione 10

La motivazione degli atti dei pubblici poteri è strettamente legata alla tutela dei diritti dei cittadini2 ed è riconducibile ad una matrice co-mune nelle culture giuridiche dell’Europa continentale3 influenzate dal pensiero illuministico del XVIII secolo e dalla Rivoluzione francese. Se essa aveva rappresentato, ab initio, una prerogativa dei giudici, ed anzi anticipava la stessa teorizzazione della divisione dei poteri4, la sua presenza fu poi estesa ad ogni intervento autoritativo dell’ammini-strazione pubblica, grazie all’accentuarsi della funzione garantistica che la caratterizza.

L’obbligatorietà della motivazione si affermò in coincidenza con i mutamenti di ideologia politica e dell’amministrazione della giustizia che segnarono la crisi dell’ancien régime ed il passaggio alle moderne forme di organizzazione del potere5. In tale contesto storico la motiva-zione rappresentava un principio politico di garanzia del controllo de-mocratico sulla gestione del potere, che dalle decisioni giurisdizionali si estendeva sino all’atto amministrativo, fino a divenire un principio generale del diritto. Ciò ancor più metteva in evidenza come il tema della motivazione si ricollegasse ad una costruzione unitaria dei poteri attribuiti agli organi amministrativi e giurisdizionali da cui scaturiva una analoga preordinazione e configurazione dei loro modi di eser-cizio6.

2 Cfr., ex multis, BENVENUTI F., Pubblica amministrazione e diritto amministrativo, in Jus, 1957, p. 149 ss. Sulle trasformazioni storiche del potere pubblico e la nascita del diritto amministrativo, vd.: AZ-ZARITI G., Dalla discrezionalità al potere, Padova, 1989; GIANNINI M.S., Il pubblico potere. Stati e am-ministrazioni pubbliche, Bologna 1986. La centralità dell’interesse pubblico venne sottolineata da RA-NELLETTI O., Il concetto di “pubblico” nel diritto, in Riv. it. sc. giur., 1905, p. 337 ss.; ROMANO S., Prin-cipi di diritto amministrativo, Milano, 1912, p. 45; ZANOBINI G., Corso di diritto amministrativo, I, Prin-cipi generali, Milano, 1947, p. 24, i quali misero in discussione la sindacabilità dell’azione dei pubblici poteri. Contra ALESSIO G., Sull’insindacabilità dei poteri discrezionali della pubblica amministrazione, in Riv. dir. pubbl., 1928, I, p. 416 ss., il quale rilevava come “una discrezionalità priva di ogni limite sa-rebbe una forma di assolutismo amministrativo, non meno riprovevole dell’assolutismo politico”.

3 Ad eccezione dell’Inghilterra la cui esperienza non comprende l’introduzione dell’obbligatorietà della motivazione diffusasi negli altri ordinamenti di civil law. Sul punto: TARUFFO M., La motivazione della sentenza civile, cit., p. 350.

4 In tal senso MORTATI C., Istituzioni di diritto pubblico, Padova, 1967, I, p. 121 e 485. Sul punto MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit., p. 29, rileva che è proprio l’anteriorità dell’istituto della motivazione al principio della divisione dei poteri a far emergere ancora più la funzione garantistica della stessa e la considerazione unitaria del fenomeno.

5 TARUFFO M., La motivazione della sentenza civile, cit., p. 350. 6 Sul punto: SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili ricostruttivi e analisi

comparatistica, cit., p. 25; ROMANO TASSONE A., Sulla c.d. funzione “democratica” della motivazione degli atti dei pubblici poteri, in Studi in onore di Feliciano Benvenuti, IV, Modena, 1996, p. 1507 ss. La possibilità di costruire una teoria giuridica unitaria della motivazione degli atti dei pubblici poteri è stata

Capitolo I ― L’obbligo di motivazione

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A dire il vero7, all’interno dell’ordinamento positivo italiano, fra gli atti programmatici, i soli per i quali si siano posti problemi in ordine alla motivazione sono stati la sentenza8 ed il provvedimento ammini- affrontata, in passato, da diversi autorevoli autori, tra cui: MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit.; IACCARINO C.M., Studi sulla motivazione, con particolare riguardo a-gli atti amministrativi, cit.

7 Come rilevato da autorevole dottrina, vd. GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 257.

8 La tendenza a motivare nacque come caratteristica delle decisioni dei giudici di unico grado ed ave-va, in tale ambito, la funzione di persuadere le parti del convincimento di questi ultimi e, quindi, di com-porre i dissidi tra le stesse, presupposti questi che facilitavano la definizione concordata della controversia (sul punto vd. MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit., p. 30). Quando la giuri-sdizione si strutturò su più gradi di giudizio, la motivazione delle sentenze divenne strumento indispensa-bile per il riesame da parte del giudice di grado superiore (vd. EVANGELISTA S., Motivazione della senten-za civile, in Enc. dir., XXVII, Milano, 1977, p. 154; GORLA G., Sulla via dei “motivi” delle “sentenze”: lacune e trappole, in Studi in memoria di Salvatore Satta, I, Padova, 1982, p. 661 ss.). Ripercorrendo, brevemente, l’evoluzione storica della motivazione degli atti giurisdizionali, in particolare della sentenza [non si dimentichi che, come evidenziato da GORLA G., Sulla via dei “motivi” delle “sentenze”: lacune e trappole, cit., p. 661 ss., un approccio storico su questo tema deve tener conto della “grande lacuna” ― l’espressione è di GORLA G., Un centro di studi storico–comparativi sul “Diritto comune europeo” pres-so l’Istituto di Diritto Comparato dell’Università di Roma, in Foro it., 1978, V, p. 313, in particolare, no-te nn. 6 e 7 ― che ha caratterizzato gli studi di diritto giurisprudenziale, continentale e soprattutto italia-no, dei secoli XVI–XVIII e parte del XIX, e delle difficoltà di interpretarne correttamente i termini, evi-tando la trasposizione del linguaggio contemporaneo ad epoche in cui le stesse parole (come motivazione) avevano un significato diverso], rammentiamo come questa, intesa quale dispositivo, si distaccava dai motivi, che avevano una loro autonomia, che venivano redatti da un organo diverso rispetto a quello della sentenza, in tempi differenti e, talvolta, persino in altra lingua (come accadeva per i Senati di Piemonte e di Nizza. Sul punto: GORLA G., Sulla via dei “motivi” delle “sentenze”: lacune e trappole, cit., p. 665.), e che svolgevano sia una funzione endoprocessuale, di interesse delle parti, che una funzione di ruolo pub-blico, soprattutto nei casi in cui la sentenza non era impugnabile (come nel Granducato di Toscana, dove i motivi delle sentenze venivano tenuti a disposizione del pubblico e delle parti, che erano le più interessate ad esercitare, in qualche modo, un controllo sull’amministrazione della giustizia. Sul punto vd. MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit., p. 30 ss., il quale, a sua volta, richiama MURATO-RI L.A., Dei difetti della giurisprudenza, Venezia, 1743, p. 60). A livello generale (per un riferimento a precedenti storici anteriori vd. TARUFFO M., L’obbligo di motivazione della sentenza civile tra diritto co-mune e illuminismo, in Riv. dir. proc. civ., 1974, II, p. 267), il principio di motivare le sentenze dei giudici venne introdotto, nella legislazione del Regno di Napoli, con la prammatica del Re Ferdinando IV del 27 settembre 1774 (per una analisi della disposizione si rinvia a EVANGELISTA S., Motivazione della senten-za civile, cit., p. 154), abrogata, poi, con il rescritto del 6 novembre 1791, e successivamente nel 1789 nel-la legislazione del Granducato di Toscana. Un influsso sulle costituzioni italiane emanate verso il finire del XVIII secolo (trattasi della Costituzione della Repubblica di Bologna del 1796, della Repubblica Ci-spadana del 1797, della Repubblica Cisalpina del 1797 e del 1798, della Repubblica Ligure del 1797 e della Repubblica napoletana del 1799) ebbe sicuramente la legge francese sull’organizzazione giudiziaria del 24 agosto 1790, la quale prevedeva l’obbligo generale di motivazione per tutte le sentenze, civili e pe-nali, e per tutti i tribunali (sul punto: GORLA G., Sulla via dei “motivi” delle “sentenze”: lacune e trappo-le, cit., p. 675 e 701 ss.; TARUFFO M., L’obbligo di motivazione della sentenza civile tra diritto comune e illuminismo, cit., p. 265 ss.), delineandone il contenuto nelle questioni di fatto e di diritto che costituivano il nucleo del processo e che erano oggetto delle pretese delle parti, e nei motivi determinanti la decisione dei giudici. Un decisivo contributo all’introduzione dell’obbligo della motivazione delle sentenze fu dato dal razionalismo di derivazione giusnaturalistica o, meglio, dal principio razionalistico di “ragion suffi-ciente”, presente nel giusnaturalismo tedesco, da cui, come rilevato da autorevole dottrina (TARUFFO M., L’obbligo di motivazione della sentenza civile tra diritto comune e illuminismo, cit., p. 265 ss.), derivò il

Sezione I – Natura e funzione della motivazione 12

strativo; atti i quali hanno in comune il fatto di essere entrambi emana-ti da pubblici poteri e di attuare un’astratta volontà di legge9. Ambe-due detti atti si motivavano già in ordinamenti anteriori nel tempo a quelli degli Stati moderni; mentre però per le sentenze, i codici o le leggi generali di procedura che si adottarono nello scorso secolo, im-ponendo che fossero motivate, non accadde altro che codificare o ri-codificare quanto già esisteva, ciò non fu per i provvedimenti ammini-strativi, in quanto nessuna norma disponeva dovessero essere obbli-gatoriamente motivati e, di fatto, spesso non lo erano.

Come rilevato da autorevole dottrina, la scienza giuridica ha prov-veduto alla enucleazione di un concetto di atto amministrativo dopo l’introduzione e l’incontro di tre principi quali: la separazione dei po-teri, il principio di legalità dell’azione amministrativa e quello dell’a-zionabilità delle pretese del cittadino nei confronti dell’amministra-zione10. La nascita e l’evolversi di un sistema di giustizia amministrati-va ed il divulgarsi del sindacato di legittimità sull’atto11, dettero, quin-di, un contributo fondamentale all’istituto della motivazione, mentre sarà la giurisprudenza che, definendone la struttura, gli ambiti, il con-tenuto, delineerà l’obbligo della motivazione per gli atti amministra-tivi, statuendone, addirittura, la nascita e concorrendo, in definitiva, alla formazione del diritto amministrativo stesso12. principio in base al quale “la convinzione che la giustizia della decisione dipenda dalla razionalità della giustificazione che il giudice ne fornisce (…) rientra in un orientamento generale verso la razionalizza-zione del giudizio come attività conoscitiva, articolata logicamente, che pure ha un ruolo rilevante nella concezione illuministica della funzione del giudice”. Tuttavia, dopo il 1814 l’influenza francese, relati-vamente ai motivi delle sentenze ed al loro stile, rimase soltanto per la sentenza intesa come atto unico, strutturata in motivi e dispositivo. Presso i tribunali italiani del XIX e XX secolo si diffuse la prassi dei “motivi rotali”, che non si limitavano ad un mero richiamo della regola giuridica applicata o ad una apo-dittica affermazione della soluzione (interpretatio) data alla quaestio iuris, ma dovevano estendersi ad una giustificazione di quella applicazione o della interpretatio (GORLA G., Sulla via dei “motivi” delle “sentenze”: lacune e trappole, cit., p. 667). Progressivamente, venne poi recepita e sviluppata la Begrif-fjurisprudenz della pandettistica tedesca, che sostituì le rationes dei motivi rotali.

9 Sul punto, vd. SCARCIGLIA R., La motivazione dell’atto amministrativo: profili ricostruttivi e anali-si comparatistica, cit., p. 181.

10 GIANNINI M.S., Atto amministrativo, in Enc. dir., IV, Milano, 1959, p. 150 osserva che “questi tre principi, tuttavia, non avrebbero, da soli, aperto la problematica dell’atto amministrativo, se le norme re-golative dell’azione dell’amministrazione, innestandosi ai precedenti ordinamenti generali positivi del ti-po «ad atto del principe», non avessero, cancellando quanto non più consono ai principi istituzionali della nuova struttura statale, e conservando quanto invece ad essa adattabile, introdotto la nuova figura reale, sostanziale, dell’atto amministrativo”.

11 Sul punto vd. MORETTI G.C., La motivazione dell’accertamento tributario, cit.; ROMANO TASSONE A., Motivazione dei provvedimenti amministrativi e sindacato di legittimità, cit.

12 Sul punto: GIANNINI M.S., Motivazione dell’atto amministrativo, cit., p. 261 ss., il quale evidenzia