PARADIGMA ricerca e cultura d'impresa

IL TRATTAMENTO

FISCALE

DEGLI IMMOBILI

• Imposizione diretta

• Regime Iva, detrazioni e rettifiche

• Leasing e lease back

• Spin-off

• Agevolazioni

• Aspetti dichiarativi

• Modifiche contenute nella Legge Finanziaria

Milano, 21 Giugno 2000

Hotel Principe di Savoia

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PARADIGMA s.r.l. - Via Viotti, 9 - 10121 Torino 'f'nl ((\ 11\ J:::'}Q C.QC./'7 /Q /(\ � n 1.'n� ((\ 11\ J:::C.') 11 ')'} J:::C. 1111 '7

11 n'gi111c sanzionatorio nella fiscalità ìmmohiliarc

(Marco Giontclla)

A titolo meramente escmplilicativo. le violazioni più ricorrenti 111 materia di IVA possono

riguardare l'ipotesi di emissione di fatture esenti in luogo di fa11ure imponibili. come ad csempin

11cl caso di erronea applicazione dell'ar1. I li. n. 8 DPR 633/2; oppure il caso di emissione di

fattun: con applicazione di aliquota errata del I O%. prevista per gli illlrnohili ad USll abitativo. 111

lllllgo cli quella del 20%. prevista per gli immobili ad uso commerciale: o ancora l'ipotesi di

oim:ssa fatturazione di passaggi interni di beni nel caso di separazione di attività.

In tema <li <lctrazioni IV/\ ima violazione ricorrente consiste nella illegittima detrazione di IV,\

sugli acq II isti relativi all'effettuazione di attività esemi come ad esempio le loeazion i di imnwhi I i

ad uso abitativo; ed ancora l'omessa o irregolare rettifica della detrazione nd caso di variazione

della pcrccntuale del pro-rata di detraibilità dovuti ad una serie (ora) numerosa di circm,tanze.

, 1olazìone che può riguardare i soggetti che esercitano atti vìtà esente nel settore inrnwh i I i are

mvero i11 diversi settori. senza aver separato ex art. 36. LWR 633/72. l'a11i,·iti1 i111111ohiliare

i111ponibik.

111 materia di Imposte sui redditi. invece. tra i rilievi p111 frequenti riCl)rrono l'ome:.sa o infedele

i11dicazi1)11e dei relativi redditi. ad esempio in relazione alla controversa qu:1lilica degli i111mobili

dati i11 llicazìone dalk società di gestione immobiliare come beni strumentali Il 111cno. l"illegìttima

deduzione di costi. l'omessa tassazione di plusvalenze da cessione degli i111111ohili. l'erronea

tassazione degli in111rnbili sulla base della rendita catastale. anziché sulla base del reddito effettivo

o. viceversa, (come per gli immobili vincolati). l'erroneo trattamento delle spese incrementative

cf"l�ttuate sugli immobili. eJ eventualmente la violazione del principio sulla competenza. etc ..

Nell'a111hito delle imroste indirette. infine. il rilievo più ricorrente riguarda la rettifica di valore

degli i111mobili ai fini dell'imposta di registro e del valore iniziale o tinak per calcolare

l"im:rl'mento di valore degli immobili (fino al 1992) per l'INVIM.

Vedi,rnw ora i11 che modo il nuovo sistema sanzionatorio sì applichi alle predette violazioni.

J >rcl1111111;mnente si ricorda che in base al prim:ipio del "favor rei". anche per le violazioni

commesse anteriormente :il I /4/1998 può rendersi operante la 11uova normativa. se risulta 111c111i

artlitiva dì quella vigente al tempo della commissione della violazione.

li nuovo assetto sanzionatl1rio ha introdotto mutamenti rik:va11ti. sia 111 tl'rm111i di san710111

singolarmente irrogabili per ciascuna fattispecie. essendo mutate le misure edittali nel minimo e

11el massimo. o essendo state abLilite alcune violazioni come fouispecie a111onome - quale l1L'1

csem pio i 11 materia di imposte su i redd itì l'autonoma violazione consistente nella presenta7ione di

1111a dichi,ira,,:ione incompleta nd caso di omessa dichiarazione di alcuni redditi percepiti.

, iol;1Lirn11: d11: ora viene ricompresa 111.:lla violazione di dichiarazione infedele - sia i11 termini di

ct1111ulabilità delle stesse. con conseguente riduzione delle sanzioni colllplessivamente irrogabili

.1 l l'aulorc.

Quest'ultima costituisce una delle più rilevanti innovazioni: si tratta i11 particobre degli i-.11tt1ti dL'I

concorso e della conti 11 uazione. disciplinali dall'art. 12. rispettivamente al pri lllll cd a I secondo

comma. per i quali. in luogo del previgente sistema del curnulo materiale delle sa111'ioni previste

per ciascuna" iolazione, è irrogabile solo la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio.

Sono previste due i potesi di concorso: quello formale. mediante i I quale vengono p1111 ite C(lll la

sanzirn1L' piÌI grave aumentata da un qua110 al doppio. piL1 violazillni tkriva11ti da 1111:1 sola a?ionc

od omissione: quello 111ateriale mediante il quale vengono punite. crn1 il c11111t1ll1 giuridico di cui

sopra, pi 11 violazio11 i formai i com messe con più azioni od om issi on i.

Ne consegue che più violazioni sostanziali deri,anti da più azioni od omissio111 possono

hendiciare del cum u IL> giuridico solo se ricorra l'ipotesi della co11t i11 uazit111c e cioè se pii,

, ll,laLio11i. wlllmesse anche i11 tempi diversi, nella loro progressione pregiudichino o tendano a

pregiudicare la deter111 inazione del I' i111 pan i bile ovvero la liq11 i dazione periodica del 1 ri huto.

l'LT cui le violazioni cui abbiamo accennato di omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni

imponibili. di fotturazione con aliquota inferiore. di illegittima detrazione di imposta assolta sugli

acquisti. di omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni esenti (che incida cn111u11quc sul

c.ilcolo del pro rata). quali fattispecie prodro111iche all'evasione, verrebbern ri1111ite sotto il , incolo

della conti1H1azione e pt111ite con l'irrogazione della sanzione piì1 grave au111entata da 1111 qua,10 al

doppio.

Il 111ll1vo assetto sanzionatorio prevede l'applicabilità della Cll111111uazil,11e anche per pit"1 periodi

d'imposta 11011 essendo indispensabile che le singole violazioni siano lqwte da u11 nesso di

progressione. ltla essendo suniciente che si tratti di violazioni della stessa i11dole. Per , iolazioni

della stessa indole dovrebbero intendersi evidentemente oltreché le , inlazioni delle nH:desirnt>

disposizioni. anche quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le integrano o pc,

k n1L1da I it :1 dell'azione e per i risultat i lesivi che ne conseguono. presentano caraner, wnaamental

Clllllll 111.

Per cui. possono essere considerate della stessa indole, e quindi riunite dalla c011t111uazione. le

,·iolazinni che tendono a pregiudicare l'imponibile ai fini dclk imooste sui redditi l' 1kll'IVA 111

tutte le più varie esplicazioni e quindi per esempio l'omessa fatt urazio11e di opcrazinn i i111 pPni hi I i

I I\' A) e l10111essa indicazione di ricavi (Il. DD.) e ciò anche se rioetute ner ni 11 :11111 i

L lteriore novitù di ordine applicativo. introdotta dal decreto. consente, quando si è in presenza di

, iolazioni della stessa i ndole relative a più per iodi d' imposta. di richiedere l'applicl/.ione della

continuazione anche quando l'11 ffic io non contesti contc11 1poraneamentc ( o 110 1 1 irrogh i k

san1ioni ) per tutte le violazioni constatate o quando le violaz ioni for11 1 i no oggetto d i più prrn.:essi

11011 ri un il i. Va considerato però che la coni in uazione è i 11terrotta dal la contestazione della

, 1nlazi1)1JC.

Din:lta conseguenza del principio della personalizzazione, è stata l'introduzionL' di 1 1 11a serie di

caw,c di non p1 1 1 1ihilit.ì. fra cui è quella sulle condizioni di obbiettiva i11ce11eua 1klL1 111)rn 1a . ·1 aie

11l1 i111a condizione è stata peraltro recepita come scriminante anche dal recente cb.:rcto leg islativo

11. 74/2000 che ha l l lOdificato integralmente i I nostro sistema penak I ri h 1 1tario. ;\ I riguardo si

1 1 1 1 \ ia a quanto si d irà nell'ultima parte della relazione.

I '111 1rodotto pr111c1p1n della personalizzazione delle violazioni ha c1)11 1 1 11 1 rtato 11otc, 1 1li

conscgue1ue sugli aspett i sanzionatori delle violazioni commesse da socictù o enti . Appl icando il

principÌl) i 11d iddualistico di or igine romanistica, secondo cui "socil'tas dcli11q 1 1l'rL· 11n11 potest" . in

caso Ji , it)lazioni commesse da società o ent i. la \ iolazione va 111:cl.:'ssariamcntc i111putata

all',111torc 111a 1cr iale dell'atto o dell'om issione d1c. ai sensi Jel 2 co. dell'art . I I . lino a prnva

contraria si presume essere colui che ha sottoscritto o com piuto gli atti i lk�iuimi . L' quindi

�L·11cral11 1ente va individuato negli ammin i stratori o legali rappresentanti .

L'esigenza di ridurre o eliminare l'efficacia delle manovre che vengono attuate di S()li ln cu11 1 1

r icorsn alle c.d. teste d i legno, ha ispirato un sistema di responsabilità sll lidalc della società o

dell'e111 c che s i giovi o sul cui patrimonio si ripercuotano gli effetti eco11011 1 i c i della violazione

posta i11 essere dal dipendente o dal rappresentante legale. 1 11 particolari? ai sensi del 1 1' co.

lkll'art. I I . è prevista la responsabilità solidale della società quando la violaz itlllL' inc ide sulla

dclL' r111 1 11aLione o sul pagamento del tributo, salvo il di r i t to di rq?.resso nei con i '1"llll l i dell'autore.

Da ciò si desume che se si tra i t i di sanzio11i formal i ne rispondcrù 1111 ica111e11tc l'autore. 11011

essendo prevista la responsab il ità sol idale della soc ietà. salvo quanto d isposto :il successivo

i: n 1 11 111 a 6. ove è previsto che. se la violazione è commessa in assenz..a di dolo o colp:1 gran�. la

snc ict:"I può assumere il debito dell'autore della violazione.

L.\· 1L-11 1 cnto soggettivo del dolo o colpa grave, assume inoltre notevole 11 lc, anza con rifrr i111c11 1 t 1

al li111i1e econom ico entro cui può rispondere l'autore materiale. Nella ipotesi di colpa non grave.

la sanzione irrogabile all'autore non può oltrepassare il limite di L. 100.000.000. lllL'l1 l rc nel cnso

di stati soggett i v i di dolo o colpa grave n on opera aku11 limite. dm·cndo l':llllorc ri�p<11Hkre per

qualsiasi sanzione irrogata. Si consideri. però. che il dolo o la colpa grave va11no d imostrati da

pane Jell':wnninistrazionc finanziaria, essendo presunta solo la colpa 11011 grave. e tale

di 1 1 1( 1strazione deve essere fornita già nell'atto impositivo.

J

Fatta t a l e premessa sui destinatari de l le sanzioni per le violazioni di enti o soc ietà, è d ' ( lhh l igo

fare qua l c he osservazione che serva eia spunto cli r i ncssione su ta le sistema.

Se si considerano l e stru tture corn plesse, come ad esc11 1pio società d i grandi di11 1ensio11 i . i l

soggetto fìmn ; 1 l 111e111\.' t itolare dei 1 1 t 11 1 1 erosi obb l igh i contabi l i e fisca li 1 1 011 se11 1 prc (_, i11 gradn di

ack-11 1 pierv i persona I mente: c iò i nduce i l t i to lare originario a delegare l ' :1dcm p i 111cnto dq,;. I i

ohh ligh i prctlc1 1 i ad a l tri soggetti suoi col laboratori . Sorge i l dubbio a questo p 1111 t o se i n presenza

di ta l i conc l izio11i i l f'cnorncno de l la de lega possa assumere rilevanza sia Slitto i l prnli ln d i 1 1 1L1

cve11t11; 1 lc esenzione da responsabi l i tù del titolare origi1 1 ario, s ia sol l o q1 1 l· l l 1 i di una ass11 1 1 1 i u11e d i

responsahi l i tù d a parte de l nuovo soggetto d i fatto preposto , i l l ' adcm1 1 i 111e11to. 111 a111h i to

pc1w listico ta le problema è stato ripetutrnncntc affrontato cb l la gi1 1ri spn i dcnza pc11 :1 l i s tica. l ; 1

qua le . prendendo rea l i st icamente atto de l l 'impossibi l i tà che i l 1 i t11 l : i rc fon 1 1 ;1 i c a clem p i : 1

p1: rso11 : i l 1111..·1 11t: ai 1 1u111erosissi rn i obblighi . la violazione dei q ua l i integra fattispecie d i reato. ha

a 1 1 1mcsso. i11 presenza di dcter111 i 1 1ate co11d i1. ion i , che la delega possa esonerare da responsab i l i t i1

penale il soggetto delegante, e che tale responsabil i tà, d i conseguenza, s i trasferisca al soggetto

cklcgalo. Ta le soluzione potrebbe presentare l ' i 1 1 1.:onveniente che l ' im prendi tore st rn 1 1 1 enta l izzi l :1

preposizione i 1 1 fatto di un co l l :1 boratore per liberarsi da l l a responsabi li tù, trasferc11do la

i nclebi tamente su soggetti che occupano a li ' i nt erno del ! ' i 111 presa una pos izi one su hord i n ata e .

perc iò, s iano sprovv isti di effettivi poteri decisiona l i . Inol t re parte del la dottrina. mossa proprio

da l l a preocrnpazione cli evitare il risch io cl i trasferimento o concentrazione verso il basso del la

n�sponsali i litù. 1 ·i t iene <.: Ile la delega 11 011 liberi il t i to lare orig inario da responsabil i t ò . s ic1.: hé cos 1 l 11.

1 1 1antene11d() 11 1 1 uhh ligo di v ig i l anza sul l 'adempilllen to de l le incom benze affidate al co l laboratore

o preposto, co11 t i 11ucrebbe a ri spondere del le v iolazioni a tito lo di concorso.

Ma anche tal e tesi p11ò ri teners i opinabi le in quanto r ischia di far s l i ttare verso l'a lto la

rcsponsahi li1ù per le violazioni, chiamando a rispondere i t i to la ri or i � i 11:1ri i11 hase a l r uolo

astra tta1 1 1ente ri vest i to. pur i1 1 assenza del la concreta possibil i tà cli adem11i111c11t11, con conseguente

v io lazione lk l pri111.:ip io de l la pe rsonal izzaz ione de l l a v iolazione.

Ne l 111H1vo sistema sanziona torio 11011 pena le, da l l 'anal isi del crn1 1 i ii 11ato disposto de l l ' ; 1 rl . 2 e

!k l l 'ar1. I I , cnlll n 1 :1 2, ed in partico lare de l l a di cit l 1ra "salvo prova conl r:i ria , s i pres l l l l l l' : 1uture . . . "

sc111 ' 1 1 ; 1 IH1tc rsi desu l l l erc che la so l u1.io1 1c adottata dal leg.i s la tore si:1 di a111 1 1 1ct1crc la valenza elc i la

delega di l 'unzione, p u r lasciando a carico del presunto dest inatario, l:1 p rova di 11011 aver

corn rn esso i I fo I lo.

***

Per q l1;1 1 1 Lo concerne 1 · i ntrocluzione de l nuovo sistema penale tr i hutario avvenuto ad opera d1: I LJ.

l ,gs. I O marzo 2000, 11 . 7 1 . dopo un breve ce1111 0 s ui pri nci pi genera l i i n trodotti da l legi s latore. s i

4

affrnnter, 1 1 1 110 le tp1estioni d i 11 1aggiorc i nteresse per i l settore ed in part icolare 1· i 1 1 t roduzionc tkl l : 1

scrim i 11a111 c elc i ! " obiettiva incertezza, la rilevanza penale delle questioni d i di ritto, la q ucs t i ( l lll'

tk I k vali il azioni e 1 · impatto nel sistema penale del l e fattispecie deflattive del contenzioso

t r i butario.

Prel i 1 1 1 i n a 11 1 1ente va detto che l'obiettivo che i l l egis latore della novel la penaltri butaria s i è posto è

stato quclln di eli m i nare la r i levanza penale di tutte le violazioni l'ormali . nonché prodrorn i che

,ill'evasione, conce11t1·a11dosi su l le ipotesi di vera e propria evasione.

Per i l perseg11 imrn to di tale obiett ivo le ipotesi delittuose sono state r idotte, essenzialmente, a sei

fat t i specie:

I . cl icli i arazionL' fraudolenta, mediante uso di fatture o altri document i per operazion i i 11csistc 1 1 1 i .

ovvero 1 1 1ediantc altri ar t i l i ci: l a pr ima senza alcu11a previs ione d i li 111 i 1 i d i evasione. L i

seconda con i l l i 1 1 1 i te di 1 50 m ilioni d i evasione e del 5% (o maggiore a 3 11 1 i l ianli ) d i

e lcm enti attivi sottratti o passivi fittizi.

2. clic l i iarazirn1 l· i n fedele nel caso in cui vengano indicat i element i attivi per un ,111 1 111ontare

i 11 i "criore a qudlo effettivo o elementi passivi fi t t izi. con il l i 1 1 1 i tc d i i 11 1 posta evasa s11pcriore a

200 11 1 i lio11i e del 1 0% (o maggiore a 4 111 i liard i) di elemernì att iv i sottratti o passivi fittizi.

J . on1essa d ich iarazione con i l l i 111 i te d i evas ione .. con r ifer in1e11to a ta l u na de l le s i ngole i 1 1 1 poste,

superiore a 1 50 mi lion i :

4 . emissione di fatture o alu·i documenti per operazion i inesistent i :

5 . ocrnltamento o distruzione di scritture contabil i obb ligatorie, tal e da non conse11 1 i re l a

ricostr11 zionc elc i 1·edditi o del volume di affar i ;

6 . : t l icnazione s i 111 ulata o i l compimento cli atti fraudolenti su i propr i o suµli alt ru i hcn i, per

sot trarsi fraudolentemente :ti pagalll l' l t to d i imposte.

l)cr t u 1 1i i suddett i reati, descr i t t i in tale sede 1rnl l to sin teticamente i n cnnsiderazione del diverso

oggetto dell a relazione. deve ritenersi necessario i I dolo specifico di evasione.

Vc 1 1 endn ora alk specifiche problematiche accennate i 1 1 ape11u1 a. s i ri leva q u ,1 1 1 1 0 seg.u,: .

Ohiettive condizioni di i11certezza. Come abbiamo accennato a ll ' in izio della relazione le ob iettive

condizion i ( i i i ncertezza sulla portata e sul l 'a111bito di applicazione de l l ,1 norllla tributaria, sono

state recep i te anche dal legis latore penale-tri butario come vera e propria circostanza scr i1 1 1in,111 t l' .

Ta le scelta legislativa 1 1011 è im mune da cr i t iche poiché l' istituto delle obiettive cond i zion i d i

i ncertezza s i è r i , c lato i nsufficiente giù in sede d i contenzioso t r i butario: figurarsi se a

pron 1111ciarsi su l la sussistenza di tale condizione è ch iamato 1111 g i 1 1 d ice come L l uello penale,

sicma 1 1 1 l· 1 1ll ' 1 1 1 l·110 avvezzo a l l e question i 1 r i butarie!

5.

()11a 1 1 to alla sussistenza di tale circostanza, che la giur i sprudenza tr i butaria ha i 1 1 terprct:1to a V\ l ll L·

1 1 1 111nn i era originale, per non cl ire i rragioncvole - si è r itenuta sussistente in presenza a t l d i ril l u ra

di 1 1011 corrette notizie sul l " uscita d i una circolare m inisteriale apparse su l In sta11 1 pa ed. invece.

i11sussis1c1 1te per questioni interpretative cli istituti tributar i notevolmente colllplicati -va rileva! ( )

che:

• J " inccrtezza app licativa deve essere oggettiva e quindi non può essere scri11 1 i 1 1ata la gramk

i 1 1 1 presa rispetto alla piccola i 11 1 presa. i I soggetto con elevata preparazione cu I turale r i spetto

a 1 1 ' anal fobeta;

• la scri 1 n i 1 i anle è applicabile a tutti i casi pendenti dinanzi a l la g. i 11stizia penale. pur se rela 1 i vi a

l':1 1 t i ..:u11 1 11 1essi a 11terinrn1 c· 1 1te all 'cnl rata i11 vigore dc l 11 t 1ovo siste1na penale-t ributario;

• l : 1 seri 1 1 1 i 11 , 1 nte dovrebbe ritenersi sussistere in tutte le i potesi i 11 cui esistano c l i versi

nriL·11 ta11h: 1 11i i11terpreta1 1 , i de l la nonna t r i butaria da parte del l 'a11rn 1 i 1 1istrazio 1 1e t 1·ih l l t aria e

dclLi giurispr11dc1 11a (sicuran 1c1 1 1e se

gi 111ispr11denza di legill i 1 1 1 ità).

contrasti i 1 11crpret ativi esistono in selk di

()uestioni di diritto e valutazioni. Questo proba b i I mente è i I punto piÌ I delicato de l l a r i fìl r111 : 1

penalc-1ri lrn 1 : 1 ria poiché 11011 è chi non veda che una diversa valutazione interpretativa

diftìcil1m::nte può assurgere a compo11amento socia lmente riprorevo le o qu anto11 1 cno

a 1 1 1 i g.i 1 1 r id ico.

E la pu11ih i l i t ù del le questioni interpretative è fru ito di una precisa scel ta del legislatore, come

l' lll LTge d,1 i c hi,iri passi della rclazio 1 1c cli aeco 1 1 1 pagna11 1c 1 1 to al decreto.

Anche se da 1111a pr i 11 1 a lettura del la norma sembrerebbe che le questio 1 1 i cli d i r i tto siano l i 1 1 1itate

a l l ; 1 so l :1 dic hi:1razionc di e lement i attivi per ammontare i 1 1 l 'criore ,t q 1 1 L· l lu e ffettivo, da 1 1 11a più

attenta lct tma fondata anche sulla ratio del l a di sposizione deve ritenersi che essa r iguardi :1nche

� l i c l e 1 1 1 cnti passivi. po i ..:hé la locuzione "'fittizi" utilizzata d;il l egislatore dovrebbe ri t enersi

riferi i.i l l l l ll solo al i ' indicazione di c lcment i passivi inesistenti ( così la CircoL1re del Com; 1 11 clo

Generale del la G.di F . 11. 1 14000 del 4 aprile 2000).

Va. per:tltro. rilevato che per espressa previsione del legislatore sono sottratte ,1 l l ' i11crim inazione

quali dic h i , irazione fraudolenta o infedele:

• le ri lcvazion i nel le scri tture conta bi I i eseguite 1 11 violazione dei criteri di deter111 inazione

dell ' cscn:izio di competenza. ma sul la base di metodi costant i di i 11 1postazione contabile:

• le I i IL::vazio11 i e le valutazioni est i 1 1 1ativc rispetto a l k qua I i i c riteri concretamente ,q1 pl ic : 1 1 i

so1w st a i i co1 11unque indicati i n bilancio.

Con ri lì.:1 i11 1 L· 11to a l lo specifico settore i11 1 11 1 nbiliare non sara 1 1110 pertanto i 1 1n i 1 1 1 inab i l i le

6

d ichiara/.io11 i infed,.: li conseguenti a violazioni relative alla competenza econnmica di cu11 tratti di

a l°l i t to o di locaz ione. purché tale competenza sia stata costantemente ri le, ala con !! 1 i stessi cri tcri:

così come non dovn:bbc essere pun i ta penalmente una va lutazione estimativa di un immohik da

cui consegua una in fedele dich iaraz ione, se i criteri applicati per tak valutaz ione sono stati

indicati in bilancio.

",cnLa entrare nel 11 11:ri tn delle delicate problematiche interpretative di ta li pn:visin i 11. quel che è

certo è che dall,1 pu11 i hili1::1 delle mere questioni d i diri l lo conseguin"1 un ri levante emico di l:1, oro

per k I ' rornre del la Repubblica che si vedran no sommerse da processi ,erbai i di constatazione

chl· dovranno, necessariamente, essere trasmessi ad esse per qualunque questione interpretativa

, 1 1 per:111 te le soglie di r i levanza penale.

Rw·1 ·(·di111!'11to operoso. accertwuenlo con adesione, ecc . . L'assenza di una espressa scri111 i nantc

per i sogge11i che si avvalgano del r:ivvedimcnto operoso e la previsione d i 11h.'rc a1 tenu :1 1 1 t i per i

,oggetti che si avvalgano delle altrc misure deflattive del co11 1 cnzioso tributario l a(ce11a 111cnto

con adesione. conciliazione giudiziale, ecc. ). è uno dei punti piì1 negativi della rillll" l l l :1 p,.:nale­

trihutaria.

In primo luogo va detto che l'assenza della previsione d i una scri 1 1 1 i11ante per i.:hi presenta il

ravvcdi11 1 cnto. genera in capo al soggetto che riceve la did1i:1razi, 1 1 1e rcttit ì cali\ a l 'ohhligo di

trasmcttcn: gli atti a l la Procura della Repubblica. se ravvisa nella di eh i; 1raz ionc che si vu<1lc

-..a11arc med iante 1 1 ravvedimento una violazione pen,il 1 11enle rilcva11 ti:.

1 1 ravvedimento non può infatti r i tenersi equiparab ile ad u11a desistenza attiva - che. forsc.

fon.:hhe vcnir meno la r ilevanza penale poiché, ex ari . 56 c .p .. residurehhe soln la p 1 1 1 1ih i lità lh.:I

rc;1 lll a titolo di ten l:itivo. che cumc tale 1 1011 è pun ito 1 1 c l n unvo sist1.: 1 1 1a pc11ali.:-tr ih11tari,1 poiché

il reato di i11 fedelc d ichiarazione che si vuole sanare è u11 reato già consumato.

Rclativa111l.:'nte al ravvedimento t ributario, va però precisato:

• chl' qualora lo stesso consegua a mutamenti giurisprudenzia l i che ad eselll pio considcr;1110

i mponib i li fattispecie che prima 11011 lo erano, 11011 si dovrebbe ritenere sussistente a k - 1 111 reato

di i11 lcdelc dichiarazione originaria per assenza dell'elemento soggettivo del reato:

• che qua lura riguard i ipotesi prodromi che alla presentaz ione della d ichiarazio11l'. ovvero

riguardi on1 cssi versarne111i di imposta non genera p roble111i penali pcrch0 tali fattispecie 11011

sono sa 1 1 1:ionate penalmente:

• clll· qualora riguard i una omessa presentazione della dichiaraz ione sanata entro 90 giorni da i

t l·rn 1 ini di scadenza non genera problemi penali per lo stesso motivo di cui <;1lpra.

<) uanto i 1 i t i 1 1 1.:' all "accc11a111ento con ades ione e alla conciliazione giud iziak. va rilevato che il

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1 1 uo,·o sistema penale-tri butario costituirà un forte stimolo i11 \ crso alla d\.'nattivitù del C t 111 1 L'l1Zim,o

tributario.

i\l r iguardo. i1i l;1tti. pcn.:he l'adozione di tali ist i 1 1 1ti costituisca circostanza attenuante ncl

rniccdirncnto penale. occorrerà che il co1 1 tribuente-i111putato paghi oltre ali ' impm,ta anche le

sanzion i t r i butarie che, viceversa, per r in t rodotto principio detralternatività tra sanzionL· pcn:dc e

trihutaria. 11011 pagherebbe se non si avvalesse di tali attenuanti !

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