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IL RIDISEGNO DEL SISTEMA DI REPORTING: IL CASO SAES

«STANDARD COSTING": QUANDO IL SISTEMA DA’ RISULTATI (SIGNIFICATIVI)

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Isistemi di rilevazione dei costi a valoristandard risultano, in virtù del loro ampiorilievo in letteratura e nelle prassimanageriali, fra i più facilmente compresi

e quindi applicati. In realtà, non sempre vienefatta a priori un’attenta valutazione della loroefficacia segnaletica, soprattutto a fronte dielevati oneri di implementazione. Gli autoripresentano una «moderna» rilettura di taleimpostazione, per definire con chiarezza ifondamentali pre-requisiti di contesto e quindidi applicazione nelle aziende, nonché lerelative condizioni di funzionamento.

Introduzione

Prevedere con tempestività ed accuratezza ledinamiche di costo aziendali riconducendole alleloro determinanti chiave (i prodotti e i clienti) èoggi molto più critico rispetto al passato. Inquesto senso i sistemi di standard costing,malgrado si caratterizzino per una lungatradizione e un’ampia letteratura di riferimento,sono oggi di drammatica attualità.Partendo da queste premesse l’articolo si proponedi definire le caratteristiche di base dei sistemi acosti standard (spesso confusi con i sistemi disimulazione dei costi), qualificarne le finalitàprincipali e identificarne le condizioni di contestoche ne amplificano le potenzialità.Più nello specifico, l’analisi delle finalità propostasi fonda sulla distinzione fra finalità gestionali (isistemi di standard costing come strumenti asupporto dei principali processi decisionali interniall’impresa); organizzative (i sistemi di standardcosting come strumento di definizione deiparametri a cui ancorare la valutazione delleprestazioni aziendali) e tecnico-amministrative (isistemi di standard costing come meccanismo disupporto alla valutazione delle poste di bilancio).A parità di finalità perseguite, i sistemi a costistandard presentano, tuttavia, un grado di utilitàfortemente differenziato in funzione del tipo dicontesto aziendale in cui si trovano ad operare; inquesto senso l’articolo intende dimostrare qualisiano le variabili tecnologico-produttive e

strategico-organizzative in grado di amplificare ibenefici ottenibili da questi strumenti (condizionidi contesto). A parità di caratteristiche di base, le impresesperimentano forti differenze nel processo dimessa in funzionamento di detti sistemi. Si trattadi un problema spesso sottovalutato sia inletteratura sia nella prassi manageriale, che,tuttavia, può portare alla progettazione distrumenti non perfettamente coerenti con lecaratteristiche informatiche e organizzativedell’impresa. Il calcolo di un costo standard (e ilconfronto con il suo equivalente valore aconsuntivo) necessita, infatti, la tracciatura dinumerosi dati di natura extra-contabile di cui ledistinte base, le distinte tempi, i carichi/scarichida magazzino sono solo alcuni esempi. Tali dati,da un lato, possono non essere di immediatareperibilità (specie in caso di prassi operative nonparticolarmente standardizzate e automatizzate),dall’altro, possono presentare (per il tipo di usoche ne viene fatto in azienda) gradi di precisione,affidabilità e aggiornamento del tutto incoerenticon le finalità riconducibili al sistema di costing.Partendo da questa consapevolezza la secondaparte dell’articolo (basata prevalentemente su unaconsolidata esperienza empirica) si propone difornire una metodologia di valutazionedell’esistenza delle condizioni di buonfunzionamento del sistema e di identificazionedegli eventuali gap fra condizioni ideali econdizioni reali.

Definizioni e «cenni storici»

La letteratura, sia di taglio accademico sia ditaglio manageriale, riferibile ai sistemi di standardcosting è particolarmente cospicua anche inconsiderazione del grado di diffusione e dellalunga storia che caratterizza tali sistemi. Le definizioni di costi standard sono pertantomolto numerose e tendono a qualificarli comequei costi “… che idealmente si dovrebberosostenere in condizioni di gestione efficiente…”1.Più nello specifico i costi standard possono esseredefiniti come costi di natura ipotetica eparametrica2; si qualificano come ipotetici in

di Gianluca MeloniSDA Bocconie Emiliano GalbiatiDGM Consulting

«STANDARD COSTING»:QUANDO IL SISTEMADA’ RISULTATI (SIGNIFICATIVI)

1 Cfr. Drury C., I costi standard– guida per un effettivocontrollo e gestione dei costi,Milano, Franco Angeli 1995.2 Cfr. Facchinetti I., «Lacontabilità dei costi» inBocchino U., Manuale dicontrollo di gestione, Milano, IlSole24Ore, 2002.

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quanto riferiti a condizioni predeterminate dellosvolgimento dell’attività aziendale e parametrici inquanto utilizzati come parametro di valutazionedel grado di efficienza aziendale. In sintesi, i costi standard sono “…costi costruitisulla base di ipotesi circa le condizioni disvolgimento dell’attività aziendale, utilizzati perprogrammare la gestione e per misurare aconsuntivo i risultati raggiunti al fine di stabiliregli interventi correttivi3”.Data la definizione proposta, affinché gli standardpossano essere realisticamente determinati eabbiano un reale valore di utilizzo è dunquenecessario che il contesto aziendale, nel qualevengono impiegati, sia tale da consentire affidabiliipotesi di funzionamento futuro e condizioni dioperatività che rendano possibile lacomparazione, in ottica parametrica, fra ipotesi

fatte e risultatirealisticamenteconseguiti.Ciò spiega le origini deicosti standard, databilinei primi anni del ‘900,in concomitanza con losviluppo el’implementazionepratica dei principi

tayloristici di organizzazione scientifica del lavoro.I propositori di questo approccio, infatti,introdussero il concetto di standard come lamodalità migliore di utilizzo delle risorse dimanodopera e di materiale; in quest’ottica glistandard forniscono i riferimenti “ideali” utili perattivare una adeguata pianificazione del flusso dilavoro, in grado di ridurre e mantenere al minimolo spreco di risorse.Ben presto, tuttavia, dal concetto di standardcome condizione operativa di funzionamento,attraverso la quale organizzare l’attività diproduzione, si passa al concetto di costo standard4.Secondo Solomons5 il primo sistema di standardcosting viene creato nel 1911, per la BossManufacturing Company, da Charter Harrisonche, nel 1918, pubblica la prima serie di equazioniper l’analisi degli scostamenti di costo che ancoraoggi è ripresa da molti testi di cost accounting. Parallelamente al lavoro di Harrison vengonopresentati, tra 1908 e il 1909, alcuni contributi acura di Harrinton Emerson, che propongonol’utilizzo del concetto di standard come punto dipartenza per lo sviluppo di un sistema volto aproporre e governare il perseguimento, in otticasistemica, di obiettivi di efficienza pervasivi in tuttal’azienda. Fu proprio Emerson il primo a sostenereche anche la contabilità può avere un ruolo inquesto processo di ricerca di efficienza proponendo

il concetto di costo standard e di analisi degliscostamenti e leggendo i medesimi come parametridi valutazione dei responsabili aziendali. È inquesto contesto che, per la prima volta, si sostienela necessità di distinguere fra scostamentiriconducibili a condizioni controllabili dal soggettovalutato e scostamenti aventi come originecondizioni fuori dal controllo del management.Nascono da questi primi contributi buona parte deiprincipi e delle logiche di progettazione dei sistemidi «responsibility accounting». In sintesi, il concetto di costo standard sicaratterizza per una storia consolidata e perun’ampia condivisione di approcci, logiche eprincipi fra i diversi autori che nel tempo si sonooccupati di questo tema. Si sottolinea, inoltre,come la letteratura, che nelle prime decadi delsecolo scorso ha proposto significativi contributiin tema di standard, sia ancora oggi punto diriferimento per coloro che si occupano di sistemidi cost management.A fronte di questo rilievo nella letteratura, siaffianca un’ampia diffusione dei sistemi di costistandard nella prassi manageriale6, che rendonotale tecnica una delle più facilmente comprese eapplicate.In opposizione a questa diffusione, tuttavia, molteimplementazioni presentano errori emalfunzionamenti riconducibili all’assegnazione atali sistemi di un elevato numero di finalità, spessoin contrasto fra loro, all’applicazione degli stessi acontesti produttivi non idonei alla determinazionedi predefiniti parametri di funzionamento o,infine, alla mancanza di adeguati flussi informativiin grado di alimentare correttamente il calcolodegli standard. Per questa ragione, malgradomolto sia stato detto e scritto in tema di standardcosting, restano da indagare alcuni snodi critici diprogettazione e di funzionamento che, se nonconsiderati, potrebbero indebolire gli output ditali sistemi sia in ottica organizzativa, sia, piùsemplicemente, in ottica tecnico-amministrativa. È in questa prospettiva che nei prossimi paragrafisi intende dare un contributo originale su un temache pare essere ormai consolidato. Nellospecifico, l’attenzione verrà posta alla piccola emedia impresa che si caratterizza per un assettoproduttivo, da un lato, e amministrativo,dall’altro, non sempre funzionale al calcolo dicosti standard adeguati e ad analisi affidabili degliscostamenti.

I sistemi di standard costing: le finalità

Le potenzialità associabili a un sistema a costistandard sono tali da garantire il perseguimento

3 Facchinetti I., Op. Cit.4 Cfr. Garry H. S., Factory Cost,The accountant, Luglio 1903(Pag. 954 – 961); Whitmore J.,Shoe Factory cost accounts,Journal of accountancy,Maggio, 1908.5 Solomons D., «The historicaldevelopment of costing», inSolomons D. (a cura di) Studiesin cost analysis, Londra, Sweetand Max Well Ltd., 1968.6 A titolo esemplificativo si puòcitare una ricerca condotta daPuxty A. G. e Lyall D. secondola quale in un settorerappresentativo diorganizzazione commerciali edindustriali il 76% delle impreseesaminate avrebbero adottatoun sistema di costing standard.Cfr. Puxty A. G., Lyall D., Costcontrol into The 1990s: asurvey of standard costing andbudgeting practises in the UK.Londra, Cima, 1989.

Affinché gli standard possano essererealisticamente determinati e abbiano un reale

valore di utilizzo è necessario che il contestoaziendale nel quale vengono impiegati sia tale daconsentire affidabili ipotesi di funzionamento futuro econdizioni di operatività che rendano possibile lacomparazione, in ottica parametrica, fra ipotesi fatte erisultati realisticamente conseguiti.

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di finalità molteplici, variamente indagate dallaletteratura di riferimento. In questa prospettivaoccorre tuttavia, mettere in evidenza chel’assegnazione ad un medesimo sistema di finalitàdiverse, spesso distanti fra loro, può rivelarsicontroproducente. Alcune implementazioni disistemi di standard costing si sono tradotte in unfallimento proprio perché l’azienda ha volutousare detto sistema per raggiungere obiettivi difatto in conflitto fra loro. Ciò si è sostanziato inscelte di progettazione ambigue e in unainsoddisfazione di fondo da parte dei diversiutenti.Le ambiguità di implementazione sonoriconducibili al fatto che qualsiasi sistema dicalcolo dei costi prevede principi, logiche e criteridiversi in funzione della peculiare finalità cheintende perseguire; la mancata scelta della finalitàsi traduce nella sostanziale incapacità di aderire anorme, logiche e regole precise, da cui neconsegue un’ambiguità/incoerenza diffusa nellastruttura del sistema. Una struttura incoerente oambigua fa sì che gli utenti che utilizzano ilsistema per finalità diverse lo ritenganoinadeguato rispetto ai propri specifici fabbisogni elo abbandonino. È in questo senso che il sistemasi traduce in un fallimento.L’esplicitazione delle possibili finalità del calcolodel costo standard e la scelta di dare priorità aduno solo degli scopi del sistema è dunque unpasso preliminare necessario per evitare futurimalfunzionamenti. Più nello specifico si possonodistinguere tre diverse finalità:a. finalità tecnico-amministrativa;b. finalità gestionale;c. finalità organizzativa.

Finalità tecnico-amministrativa

Per finalità tecnico-amministrativa si intendel’utilizzo del sistema a costi standard comestrumento di supporto alla valorizzazione dellerimanenze. È questa una prassi, anche se nonparticolarmente diffusa, adottata da alcuneimprese per accelerare la valutazione delle scortea fronte di sistemi di rilevazione dei costi aconsuntivo inesistenti o palesemente incapaci difornire un’informazione tempestiva e coerentecon la tempistica prevista dalla normativacivilistico-fiscale. Da questo punto di vista èinteressante notare come secondo lo IAS 2 “…letecniche di determinazione del costo dellerimanenze, quali il metodo dei costi standard odel prezzo al dettaglio, possono essere impiegateper praticità se i risultati approssimano ilcosto…”7.Anche i principi contabili nazionali prevedono

che “…I costi standard sono accettabili ai finidella valutazione delle rimanenze di magazzino seperiodicamente vengono rettificati perapprossimarsi ragionevolmente al metodoprescelto dall’impresa per la valutazione dellerimanenze…”, in questo senso “…L’uso dei costistandard comporta l’apertura di conti varianzeper le principali cause di scostamento dei costiconsuntivi dai costi standard…”; pertanto, “… ilcosto standard è un modulo di passaggio, unmetro d’efficienza ma non sostituisce il costodeterminato con uno dei metodi accettati: Lifo,Fifo o costo medio ponderato…”8. In sintesi, iprincipi contabili nazionali presumono che “…Icosti standard non possono essere usati nellavalutazione del magazzino se essi non sonorappresentativi dei costi effettivi o reali. Nel casoin cui gli standard non vengano aggiornaticorrentemente sarà necessario rettificare ilmagazzino valutato a costi standard per riflettere icosti effettivi…i costi standard già superati vannorettificati per riflettere cambiamenti reali nellecondizioni di costo, quali i mutamenti dei processie dell’efficienza, ma non per rifletterel’inefficienza inclusa tra i costi consuntivi…”9.Peraltro, si segnala che, anche secondo i principicontabili internazionali, i costi standard devonoconsiderare “… i livelli normali di materiali e diforniture di beni, di lavoro, di efficienza e dicapacità utilizzata. Essi sono regolarmente posti arevisione e, se necessario, riveduti alle condizionidel momento…”10. Conseguentemente a questaprecisazione, l’utilizzo del sistema di standardcosting in ottemperanza alle esigenzeamministrative di valutazione delle rimanenzerichiede esplicitamente il calcolo di standard realio realistici. In questa accezione lo standard nonrappresenta più il riferimento a condizioni idealidi funzionamento, cui tipicamente si riferisce ilcosto standard nel suo significato storicopresentato nel paragrafo precedente, bensì fariferimento a ipotesi di normale funzionamentodell’operatività aziendale sia in fase diapprovvigionamento che in fase di utilizzo dellerisorse produttive. Il fatto che gli standarddebbano essere periodicamente confrontati con“le condizioni del momento” o siano percepiticome “modulo di passaggio”, rafforza il requisitodi realismo richiesto alle ipotesi/previsioni chesottostanno a detto costo (questa forte vicinanzadel costo standard alla realtà viene recepita daalcuni autori e da una parte della prassimanageriale qualificando il costo non comestandard ma come “normale”). In sintesi, l’utilizzo di un sistema standard costinga solo supporto di finalità puramenteamministrative è, sebbene possibile, non

7 Cfr. Principi contabiliinternazionali – testo completoe integrato dei principicontabili IAS/IFRS einterpretazioni SIC . IFRICsecondo i regolamenti (CE),Edizione aggiornata Gennaio2005, Il Sole24Ore, Milano. Siveda anche Andolina S., SilvaR., I nuovi principi contabiliinternazionali, GruppoEditoriale Esse Libri, Napoli,2004.8 Principio contabile nazionalen. 13, Cfr. Bauer R., Codicecivile e leggi tributarie, Varese,Paramond, 2004.9 Principio contabile nazionalen. 13, Op. Cit.10 Cfr. Principi contabiliinternazionali, Op. Cit.

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particolarmente diffuso nella realtà. Da questopunto di vista, progettare detto sistema solo conquesto scopo pare essere ridondante. In ognicaso, le imprese che intendono sfruttare i risultatidel sistema in oggetto anche per adempiere afinalità amministrative non devono sottovalutare ilfatto che questo obiettivo può dirsi veramenteperseguito solo nel momento in cui nel calcolodelle previsioni di costo si fa riferimento acondizioni operative che tendano a replicare il piùpossibile la realtà passata. Questo è, comevedremo, un requisito potenzialmente in conflittocon il perseguimento di obiettivi alternativi.

Finalità gestionale

Una seconda finalità, definita in precedenza dinatura gestionale, si riferisce all’utilizzo dei costistandard a supporto della presa di decisioni fracui, nella prassi aziendale, normalmente emerge ladefinizione delle politiche di pricing. Inquest’ottica il sistema di standard costing vieneutilizzato in logica simulativa per definire livelli diprezzo che consentano il conseguimento di untasso predefinito di profittabilità. L’utilizzosecondo questa prospettiva impone due requisiti

di funzionamento per ilsistema di standardcosting riferibili al tipodi valori con cuialimentare il sistema ealle modalità di utilizzodi detti valori. Per quanto attiene ilprimo elemento (tipodi valori) è evidenteche gli standard, per

poter essere utilizzati al fine di supportareadeguatamente le decisioni aziendali, devonoriflettere il reale funzionamento dell’impresa; incaso contrario il rischio è quello di avallaredecisioni che, ipotizzando parametri ideali difunzionamento, si rivelerebbero soggette ad uneccessivo livello di rischio. Da questo punto divista è emblematico il rischio sottostante l’utilizzodi standard ideali nella scelta dei prezzi: lostandard potrebbe portare i responsabilicommerciali a definire politiche di prezzo troppoaggressive che, a consuntivo, si potrebberorivelare non adeguatamente profittevoli. Con riferimento al secondo elemento (modalità diutilizzo) è evidente che l’uso degli standard asupporto delle decisioni ha un senso solo segiocato in ottica simulativa. Il processodecisionale, infatti, richiede la possibilità diprevedere opzioni alternative di comportamento;ad esempio una certa politica di pricing potrebbe

rilevarsi non profittevole a certe condizioni divolume ed efficienza, mentre, al contrario,potrebbe rivelare elevati margini di profittabilitàcon condizioni di volume ed efficienza diverse.L’utilizzo di un sistema a standard costing, inaccordo a questa finalità, deve pertanto prevederela possibilità di calcolo di standard alternativi. In sintesi, la finalità gestionale conduce a unascelta di standard simili a quella prevista conriferimento alla finalità tecnica-amministrativaanche se si discosta significativamente in terminidi modalità di utilizzo. In molte realtà aziendaliquesta differenziazione di comportamentoconduce a una differenziazione di sistema: ilsistema di standard costing in senso stretto vieneutilizzato per finalità tecnico-amministrative oorganizzative e va ad alimentare un sistema disimulazione che, sebbene utilizzi gli stessi dati dipartenza, se ne differenzia progressivamenteintroducendo ipotesi alternative riferibili acondizioni operative future. Per questa ragione ilsistema di simulazione finisce per differenziarsidal sistema di standard costing vivendo di fatto divita propria.

Finalità organizzativa

In realtà, la finalità più diffusamente riconosciutaai sistemi di standard costing è quella più sopradefinita di natura organizzativa. È in questaaccezione che il costo standard viene definitocome “… una configurazione ideata a fine dicontrollo…”11 e di valutazione del management;ed è in questa prospettiva che gli standard sidefiniscono parametri obiettivo. Più nellospecifico essi si qualificano come “…obiettivi inquanto definiscono il risultato desiderato…” ecome parametri “…perché rappresentandocondizioni di efficacia ed efficienza, costituisconoil termine di paragone, la misura dell’attivitàaziendale e della prestazione managerialepermettendo fondati giudizi scaturenti dal loroconfronto con i risultati effettivi…”12.In sintesi, i sistemi di standard costing diventanoil meccanismo attraverso il quale l’azienda orientai comportamenti di coloro che hanno ben definiteresponsabilità economiche e ne valuta le capacitàtramite un sistematico confronto fra previsioni erisultati. In questa prospettiva la scelta dellemodalità di calcolo degli standard è fortementecondizionata dallo stile direzionale: tanto piùl’azienda è orientata a perseguire e incentivarepercorsi di miglioramento tanto più la definizionedello standard tende a rifarsi a condizioni ideali difunzionamento ovvero ad ipotesi di svolgimentoottimale dell’attività aziendale; viceversa, nei casiin cui l’azienda non ritenga utili o possibili

I sistemi di standard costing diventano ilmeccanismo attraverso il quale l’azienda

orienta i comportamenti di coloro che hanno bendefinite responsabilità economiche e ne valuta lecapacità tramite un sistematico confronto fraprevisioni e risultati

11 Cfr. Begamin Barbato M.,Programmazione e controllo inun’ottica strategica, Torino,UTET, 1997 (pag. 166).12 Cfr. Bergamin Barbato, Op.Cit.

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significativi percorsi di miglioramento glistandard vengono costruiti senza discostarsiparticolarmente dalle condizioni operative inessere e, dunque, facendo riferimento al“normale” svolgimento dell’attività aziendale. Alle due diverse configurazioni di costo tendono acorrispondere anche modalità differenti di calcolodei medesimi: normalmente la valorizzazione acondizioni ideali nasce dall’identificazione dibenchmark esterni all’impresa, mentre lavalorizzazione a condizioni normali tende ariferirsi a quanto rilevato in azienda nel passato13.In ogni caso, il perseguimento di questa finalitàinibisce l’utilizzo di standard eccessivamenterealistici che non consentirebbero l’attivazione diun processo di miglioramento continuo néradicale né incrementale; d’altro canto, non siritiene neppure particolarmente utile ladefinizione di standard eccessivamente idealistici,che, in quanto tali, diventano, di fatto,irraggiungibili da parte dei vari responsabiliaziendali, che finiscono per percepirli come iniquie dunque cessano di considerarli come realiobiettivi di riferimento. In questo senso laconfigurazione a standard più diffusa tende aessere quella a “standard convenienti”, ovveroriferibili a ipotesi di miglioramento rispetto allecondizioni attuali, senza diventare eccessivamenteottimistici.In sintesi, l’utilizzo di sistemi di standard costingin ottemperanza alle finalità di naturaorganizzativa richiede il riferimento a condizionioperative più o meno migliorative rispetto allasituazione reale (in funzione della radicalità delprocesso di miglioramento che l’azienda intendeottenere) e, in questa prospettiva, lo standardpresenta una configurazione molto distanterispetto a quella utilizzabile per il perseguimentodelle due finalità citate in precedenza.L’uso di costi standard si presta, in conclusione, alperseguimento di finalità diverse ciascuna dellequali richiede criteri di calcolo e modalità diutilizzo altrettanto differenziate. Ciò implica insede di scelta e di progettazione del sistema laprecisa identificazione di quella che l’impresaintende qualificare come la finalità primaria daassegnare a questo strumento. La mancatadefinizione di precise priorità conduce adun’ambiguità nella costruzione degli standard chesi riflette in una simmetrica ambiguità nell’analisidegli scostamenti. Essa è dunque il primo erroreda evitare in sede di implementazione del sistema,soprattutto nel caso delle piccole e medie impreseche raramente si possono permettere sistemi ingrado di calcolare standard alternativi in funzionedegli obiettivi ad essi assegnati.

I pre-requisiti aziendali di applicazione

Malgrado le molteplici finalità associabili aisistemi di standard costing, ampiamente descrittenei paragrafi precedenti, l’utilizzo di tali sistemi èpossibile esclusivamente in specifici contestiaziendali. La stessa evoluzione storica, che haagevolato la nascita e ha facilitato l’applicazionedel concetto di costo standard, suggerisce chequesti sistemi siano realmente di supporto solo incontesti aziendali caratterizzati da una certastaticità di funzionamento. Più nello specifico,questi meccanismi si prestano ad essere utilizzatiladdove non esista eccessiva variabilità dicomportamenti e varietà di risultati.Il calcolo del costo standard nasce, infatti, daun’analisi delle potenziali relazioni esistenti frarisorse (input) e risultati (output). Affinché taleanalisi sia realisticamente praticabile è necessarioche, da un lato, il numero di output non siaeccessivamente elevato e, dall’altro, che esista lapossibilità di codificare (rispetto a predefinitecondizioni di funzionamento) il processo ditrasformazione dei fattori produttivi (in sensoampio) utilizzati e gli effetti che conseguono alprocesso di utilizzo. Il tema della numerosità deglioutput è riconducibile al concetto di varietà: intutti quei contesti aziendali in cui gli output deiprocessi produttivi, logistici, commerciali, ecc.risultano essere eccessivamente numerosi epotenzialmente infiniti l’utilizzo degli standard sirivela eccessivamente oneroso per i beneficiinformativi che consente di conseguire. Si pensi,ad esempio, a tutti quei settori caratterizzati daprassi commerciali fortemente differenziate che sisostanziano nell’erogazione di servizi didistribuzione, trasporto e vendita la cuinumerosità e diversità rende difficile la pre-definizione di “distinte base” e “distinte tempi”. Anche a fronte di un numero limitato dipotenziali output può essere inopportuno definirestandard di comportamento in tutti quei contestiaziendali caratterizzati da un processo ditrasformazione altamente variabile, soprattuttonel caso in cui la variabilità non è controllabiledall’azienda. A titolo esemplificativo si possonocitare alcuni processi produttivi del compartochimico i cui livelli di impiego delle materie primee i conseguenti livelli di efficienza sonofortemente condizionati da fattori ambientalidifficilmente prevedibili (quali il tasso di umidità,la temperatura, ecc.) che, con il loro diversoverificarsi, generano instabilità di comportamentoe impongono all’azienda di perseguire gli stessirisultati tramite comportamenti alternativi, più omeno, efficienti. Un ulteriore esempio di questasituazione può essere rappresentato dalle imprese 13 Cfr. Facchinetti I., Op. Cit.

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di servizi, caratterizzate dalla presenza del clientedurante il processo di erogazione; egli, infatti,attraverso i suoi molteplici interventi, non semprefacilmente prevedibili né realisticamentecontrollabili, impedisce la previsione anticipatadelle prassi di comportamento.In tutti questi contesti, il calcolo degli standard haspesso il significato di costo medio che in quantotale può essere utile a fini previsionali, madifficilmente è funzionale a qualificarsi comeparametro obiettivo con cui comparare i risultatieffettivamente conseguiti ai fini di una valutazione

delle capacitàmanageriali. In questicontesti, più che unsistema di standardcosting nel sensoproprio del termine,potrebbe averemaggiore sensol’implementazione di unsistema di simulazionenell’accezionepresentata nel paragrafoprecedente.In sintesi, i sistemi acosti standard, che

tipicamente presentano un’elevata onerosità diprogettazione e implementazione, sonoconvenientemente adottabili solo con riferimentoa quei processi aziendali che presentano unadifferenziazione limitata e codificabile dellepossibili prassi di comportamento. In quest’otticaè necessario che l’azienda mappi i propri processiaziendali e li posizioni rispetto alle dimensionidella varietà e variabilità descritte in precedenza(si veda la Tavola 1). L’utilizzo di questo

strumento in contesti che non presentano dettecaratteristiche costituisce, infatti, un altrorilevante errore nei progetti di implementazionedi tali sistemi, che ne può inibire ilfunzionamento. Ciò vale, nello specifico, per lapiccola e media impresa, per la quale si sconsiglial’adozione di un sistema di standard costingallargato all’intero perimetro di attività.L’adozione mirata solo ai processi operativimaggiormente codificabili e, ovviamente, piùrilevanti nell’economia d’impresa costituisce unapproccio che consente una gestione equilibratafra onerosità del sistema e sue potenzialitàinformative.

Le condizioni di funzionamento

La progettazione di un sistema di standardcosting non richiede, semplicemente, ladefinizione delle specifiche finalità da attribuire alsistema e la verifica delle condizioni di contesto ingrado di sfruttarne a pieno le potenzialità, bensì,necessita di una verifica puntuale dell’esistenza disistemi in grado di alimentare, tempestivamente eaffidabilmente, la definizione dei costi standard: èin questo senso che si parla di verifica dellecondizioni di funzionamento. La definizione di costo standard come prodotto,da un lato, di quantità di risorse produttivenecessarie (a condizione ideali/normali, allarealizzazione di uno specifico prodotto/servizio)e, dall’altro, di valori previsti, definisce già di persè quali sono in azienda i sistemi alimentantinecessari a garantirne il funzionamento. Più nellospecifico, le quantità di prevedibile impiego, deidiversi fattori produttivi, sono normalmenteacquisibili dai sistemi di programmazione dellaproduzione o di supporto al completamento delprocesso produttivo: è in questi sistemi cherisultano essere recuperabili le distinte base e ledistinte tempi di prodotto che costituiscono dinorma gli elementi chiave di alimentazione deicosti standard sul versante delle quantità dirisorse. Viceversa, la valorizzazione di detterisorse normalmente poggia su altri sistemirappresentati dal sistema di magazzino/dibudgeting, per quanto attiene materie prime,materiali ausiliari, imballi ecc., e dai sistemi dibudgeting, in senso stretto, con riferimento aicosti indiretti di produzione. In sintesi, l’implementazione di un sistema distandard costing viene ad essere naturalmentefacilitata nei contesti aziendali in cui risultanoessere già presenti sistemi di programmazioneoperativa e sistemi di tracciatura delle dinamichepassate e future di costo. Tali prerequisiti

I sistemi a costi standard, chetipicamente presentano un’elevata

onerosità di progettazione eimplementazione, sono convenientementeadottabili solo con riferimento a queiprocessi aziendali che presentano unadifferenziazione limitata e codificabile dellepossibili prassi di comportamento. Inquest’ottica è necessario che l’aziendamappi i propri processi aziendali e liposizioni rispetto alle dimensioni della«varietà» e «variabilità».

Tavola 1 – Il posizionamento dei processiaziendali: le variabili di «variabilità» e «varietà»

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finiscono con il creare pesanti limiti diapplicabilità di detti sistemi nella piccola e mediaimpresa che, spesso, non è guidata nel suo agirequotidiano da sistemi di programmazionedell’attività produttiva e non prevede prassi digestione dei magazzini in grado di garantire unavalorizzazione puntuale (ancorché storica) di tuttele componenti di cui necessitano una pienatracciatura i sistemi di contabilità a costi standard.I problemi sono, inoltre, destinati a crescere intutte quelle realtà aziendali che, per le lorodimensioni, non sono obbligate alla tenuta dellacontabilità di magazzino, che finisce per assumererilievo contabile solo a fine esercizio,normalmente grazie ad una semplice attività diinventariazione. Ad aggravare questa situazione didifficoltà, si può inoltre aggiungere che realtà diqueste dimensioni raramente ritengono utile enecessario lo sviluppo di un processo formalizzatodi budgeting con la conseguenza che diventaestremamente difficile l’identificazione di valoripreventivi.In sintesi, sebbene in molti contesti aziendaliesistano idealmente le condizioni perl’implementazione di un sistema a costi standard,spesso mancano i fattori di abilitazione delprocesso di alimentazione di detti sistemi, con ciòriducendo considerevolmente i reali ambiti diapplicabilità del sistema stesso. La mancanza didistinte base/distinte tempi, di piani/budgetformalizzati, di sistemi di monitoraggio analiticodell’andamento dei prezzi delle materie prime insenso lato inibisce, di fatto, la messa infunzionamento di un sistema di costi standard; inquesto senso qualsiasi processo di progettazionedeve passare da una verifica dell’esistenza diquesti sistemi e, qualora presenti, dalla verifica delgrado di adeguatezza dei dati dagli stessi rilasciati.

La rilevabilità dei dati di utilizzodei fattori produttivi

Dei sistemi alimentanti citati in precedenza nontutti presentano lo stesso livello di priorità; piùnello specifico diverse esperienze aziendaliinsegnano che, mentre la mancanza di distintebasi/tempi o la loro inadeguatezza è un ostacolonon superabile nel processo di messa infunzionamento del sistema di standard costing,l’inesistenza o la parziale utilizzabilità dei sistemidi budget/di magazzino risulta essere menorilevante. La valorizzazione delle risorse impiegatenel processo produttivo può, infatti, basarsi sustime e congetture che, malgrado la mancanza diuna lettura sistemica (quale è quella tipicamenteofferta dai sistemi di budget) e l’assenza di unatracciatura puntuale (tipicamente garantita dai

sistemi di magazzino), comunque presentanobuoni livelli di approssimazione. In questi casi, la“costizzazione” delle risorse, pur presentando unminore livello di precisione, può condurre alladeterminazione di un costo standardsufficientemente affidabile da costituire unparametro di riferimento per l’azienda. A conferma di quanto detto fino ad ora èsufficiente citare il fatto che, in alcune realtàaziendali, stime e congetture spot, garantiscono,addirittura, migliori previsioni rispetto a quelleche nascerebbero da un’analisi dei trend storicidei valori di magazzino; esistono, infatti, contesticompetitivi che presentano dinamiche dei listiniprezzi di materie prime, materiali ausiliari ecc.caratterizzati da un elevato grado di oscillazione eda una variabilità tale da rendere le dinamichepassate completamente diverse rispetto alleprobabili dinamiche future.

Il sistema di gestione delle distinte base/tempiAlla luce di queste considerazioni, il sistemaprimario, la cui valutazione risulta esserefortemente critica ai fini della verifica dellecondizioni di funzionamento dello standardcosting, è il sistema di gestione delle distintebase/tempi. A questo proposito è utile ricordareche, tale sistema, non nasce per alimentare lacontabilità direzionale, bensì, per guidare iprocessi operativi e, per questa ragione, pur sepresente in azienda, potrebbe rilevarsi incoerentecon gli obiettivi chespiegano l’utilizzo deicosti standard. Nello specifico èpossibile rilevare tredistinte tipologie diincoerenza:a) incoerenzatemporale;b) incoerenza dicontenuto;c) incoerenza di finalità.Con il termine “incoerenza temporale” si intendefare riferimento a possibili difformità fra i tempidi aggiornamento delle distinte e i tempi diaggiornamento del costo standard; in molte realtàaziendali, infatti, la distinta base/tempi viene adessere aggiornata solo nel momento in cui ilprodotto a cui si riferisce sta per essere messo inproduzione. In questi contesti, tuttavia, il calcolodel costo standard precede e, in alcuni casi dimolto, l’avvio del processo produttivo con laconseguenza che, detto costo, tende ad esserecalcolato su distinte base/tempi riferite al passatoe non sufficientemente rappresentative dellecondizioni operative future. Si viene, pertanto, a

Il sistema primario, la cui valutazione risultaessere fortemente critica ai fini della verifica

delle condizioni di funzionamento dello standardcosting, è il sistema di gestione delle distintebase/tempi.

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creare una asimmetria temporale fra i fabbisognicontabili e i fabbisogni operativi che deve essereoggetto di specifica valutazione. Qualora dettaasimmetria dovesse infatti riguardare una quotasignificativa dei beni/servizi prodotti il sistema acosti standard finisce per ereditare grossi marginidi imprecisione che, di fatto, minano l’utilizzabiltàdel sistema.Verificato il grado di aggiornamento delle distintebase/tempi, è necessario verificare il loro grado dibontà. In molte realtà aziendali, il programma diproduzione è più uno strumento per orientare ilfunzionamento del processo produttivo che nonun meccanismo attraverso il quale disciplinarepuntualmente gli impieghi dei fattori produttivi.In questi contesti, si tollerano anche ampi marginidi imprecisione della distinta base/tempi cui vienesemplicemente chiesto di rilasciare un ordine digrandezza nell’utilizzo delle materie prime o nelgrado di saturazione degli impianti, e non diprevedere con precisione le quantità di risorseimpiegate; ciò normalmente si accompagna aprelievi di materie prime in quantità difformirispetto a quelle autorizzate dalla distinta base e atempi di produzione, di fatto, diversi rispetto aquelli previsti nella distinta tempi. In questicontesti, è ammissibile l’imprecisione delledistinte nel governo del processo produttivo, chesfrutta le stesse solo come generico parametro diriferimento per pianificare l’attività futura, manon è ammissibile nel calcolo del costo standard,che non può essere un semplice ordine digrandezza se non vuole perdere buona parte dellesue finalità (nello specifico le finalità organizzativee gestionali).Una situazione, di fatto simile, si viene a verificarein quei contesti in cui non si hanno meccanismistrutturati di correzione di distinte base/tempipalesemente errate. Esistono, infatti, numeroseevidenze empiriche che dimostrano come glierrori presenti in distinta vengano superati grazieall’esperienza di coloro che gestiscono il processoproduttivo; in questi contesti, e ciò è tipico nellapiccola e media impresa, esiste una conoscenzadiffusa degli errori presenti nelle distinte chevengono corrette “sul campo” senza provvederead una correzione formale delle medesime.Il caso tipico può essere rappresentato da unerrore, per difetto, nella quantità di materia primanecessaria alla realizzazione di un’unità diprodotto finito, di fronte al quale gli operativi,che ne sono a conoscenza, provvedono a prelievi“ad hoc” da magazzino. Tale prelievo consente disuperare l’errore nella gestione del processoproduttivo, ma, laddove non dovesse portare aduna correzione della distinta, mantiene l’errorenel calcolo del costo standard.

In sintesi, è necessario valutare esplicitamente ilgrado di precisione delle distinte base/distintetempi al fine di verificarne l’adeguatezza rispettoai livelli di precisioni richiesti al sistema distandard costing. Le vie attraverso le qualieffettuare tali valutazioni possono esseremolteplici, ma devono avere, preferibilmente,natura quantitativa. Una prima opzione può essere quella dicomparare gli utilizzi dei fattori produttivi previstidal programma di produzione e gli impieghieffettivi; quando i delta fra i due risultano esseremarcatamente e sistematicamente elevati non èragionevole ipotizzare che l’unica ragione sia daattribuire a inefficienze produttive; in questi casinormalmente una parte dello scostamento èattribuibile ad ipotesi di funzionamento impreciseo errate presenti nelle distinte.Una seconda possibile opzione è, invece, quella dieffettuare verifiche a campione su un numerolimitato di prodotti/servizi attraverso le qualimisurare la differenza tra quantità previste aprogramma e quantità effettivamente consumate;anche in questo caso sistematiche differenzerilevanti sono un forte indizio di inaffidabilità deidati che alimentano il programma di produzione.La presenza di un programma di produzioneaggiornato e affidabile non è tuttavia sufficiente agarantire la piena utilizzabilità dei dati presenti aprogramma a supporto del calcolo di un costostandard. Un buon programma di produzione,infatti, ha l’obiettivo di prevedere il piùrealisticamente possibile le modalità di impiegodei diversi fattori produttivi: esso, pertanto,normalmente prevede il replicarsi nel futuro dellecondizioni operative verificatesi in passato. Inaltri termini è naturale che un programma diproduzione preveda inefficienze/incapacitàoperative; in caso contrario, non consentirebbe dipervenire a un piano operativo affidabile. Logicaconseguenza di ciò è che, un costo standardcostruito sui dati di distinta base/tempi tende aconfigurarsi come standard reale e dunque puòdirsi coerente con le finalità tecnicoamministrative e gestionali, ma è di fattocompletamente inadeguato, qualora gli obiettividi standard costing siano di natura“organizzativa” (così come definite nei paragrafiprecedenti). In questo caso, la distinta base/tempinecessita di correttivi per pervenire a standardobiettivo che abbiano una reale utilizzabilità.In sintesi, affinché esistano le condizioni difunzionamento di un sistema a costi standard ènecessario che, i dati relativi all’utilizzo dei fattoriproduttivi, siano rilevabili tempestivamente(verifica di coerenza temporale), affidabilmente(verifica di coerenza di contenuto) e in linea con

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gli obiettivi del sistema (verifica di coerenza difinalità). In questa prospettiva (si veda la Tavola2), una valutazione ex-ante dell’esistenza di questecondizioni di funzionamento è necessaria al finedi evitare un calcolo impreciso dei costiproduttivi. Un qualche livello di approssimazioneè inevitabile, ma esso non deve essere tale da far siche gli utenti mettano in discussione il sistema. Laricerca di questo equilibrio diviene, pertanto,essenziale nel processo di implementazione.

La valorizzazione dei fattori produttivi

Alla verifica di validità dei dati di natura fisico-tecnica, che il sistema di standard costingnormalmente acquisisce dal sistema diprogrammazione delle produzione, è necessariofar seguire una verifica di esistenza/adeguatezzadei dati necessari ad una valorizzazione, in otticaprevisionale, di detta quantità. Come detto inpremessa, possono aiutare, in tal senso, i sistemidi contabilità di magazzino e di budgeting. Piùnello specifico, il primo, misurandocontinuativamente l’andamento dei prezzi su ognispecifico articolo acquistato, può supportareanalisi statistiche di trend normalmente moltoaffidabili in condizione di normale andamentosettoriale. Affinché, ciò sia possibile è, tuttavia,

necessario che il processo di alimentazione delsistema contabile superi i tradizionali requisiti diauditabilità14. Peraltro, si segnala come tali analisinon siano, di fatto, realisitiche, come detto inprecedenza, in tutti quei contesti competitivicaratterizzati da una forte variabilità delledinamiche di prezzo. In ogni caso, la disponibilitàdi dati di magazzino affidabili costituisce unsemplice fattorefacilitatorenell’implementazionedel sistema di standardcosting e non unacondizione vincolantecome nel casoampiamente descrittonel paragrafoprecedente.Infine, la presenza diun budget strutturatopuò aiutare nell’identificazione di valoriprevisionali atti ad alimentare il costo standard.Da questo punto di vista, alcuni autoriargomentano circa l’esistenza di uno strettolegame di causalità fra sistema a costi standard esistemi di budget15: in questa prospettiva, glistandard previsti per materie prime e manodoperadiretta dovrebbero alimentare il budget di

14 Cfr. Meloni G.-Galbiati E.,«Dalla progettazione alfunzionamento dei sistemi dicontabilità direzionale»,in Controllo di Gestione,n. 6/2005, pag. 1915 Si veda a titolo esemplificativoDrury C., Op. Cit.

Tavola 2 – Le verifiche di validità dei dati previsionali di utilizzo dei fattori produttivi

Affinché esistano le condizioni difunzionamento di un sistema a costi

standard è necessario che i dati relativiall’utilizzo dei fattori produttivi sianorilevabili tempestivamente (verifica dicoerenza temporale), affidabilmente (verificadi coerenza di contenuto) e in linea con gliobiettivi del sistema (verifica di coerenza difinalità).

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produzione e, viceversa, i costi indiretti diproduzione previsti a budget dovrebberocondurre al calcolo di coefficienti di allocazionestandard. La piena «parlabilità» fra i due sistemi,tuttavia, non è sempre garantita, specie nellapiccola e media impresa, anche in considerazionedel fatto che gli stessi possono avere finalitàdiverse e dunque sottendere criteri divalorizzazione differenti. L’evidenza empiricaporta invece, con riferimento a queste specificherealtà, a riscontrare l’utilizzo di alcune previsionidi budget a supporto di alcune valorizzazioni nelsistema degli standard. Tale relazione, tuttavia, èepisodica e raramente conduce ad una perfettacoerenza fra i due sistemi. In questa accezione,anche il sistema di budget è un semplice fattorefacilitatore al calcolo di un adeguato costostandard. In alternativa ad esso, molte imprese,utilizzano un costo storico rettificato al fine ditener conto di modifiche ipotizzabili nellecondizioni operative future e/o di obiettivi dimiglioramento. La presenza di sistemi dicontabilità generale e direzionale completicostituisce in conclusione un elemento in più nelprocesso di valutazione dell’esistenza dellecondizioni di funzionamento abilitanti l’avvio diun sistema di standard costing, anche se spesso,nella piccola e media impresa, la loro mancanzanon inibisce totalmente l’implementazione didetti sistemi. Anche in questo caso, èfondamentale, la ricerca di un equilibrio chegarantisca sufficiente precisione ai valoriprevisionali di costo, senza tradursi in unaeccessiva onerosità di rilevazione.

Il confronto con i valori a consuntivo

Nel caso in cui la finalità assegnata al sistema distandard costing abbia natura tecnicoamministrativa e/o gestionale l’analisi dellecondizioni di funzionamento descritte nei dueparagrafi precedenti, può dirsi tendenzialmentesufficiente. Al contrario nel caso in cui la finalitàassociata a detto sistema abbia naturaorganizzativa è necessario completare il processodi verifica con l’analisi di coerenza tra il sistemadi rilevazione a preventivo e il sistema dirilevazione a consuntivo. Come detto inprecedenza, infatti, la finalità organizzativa vedenegli standard dei parametri obiettivo daconfrontarsi con i costi consuntivi al fine diverificare la reale capacità dell’azienda e dei suoidiversi responsabili a perseguire i targetconcordati. Affinché ciò sia tecnicamente fattibileè necessario che le logiche e gli algoritmi dicalcolo messi alla base del sistema di standardcosting siano replicati nel sistema di calcolo di

costi a consuntivo; in caso contrario gli eventualiscostamenti fra previsioni e risultati non sonoprimariamente riconducibili a diversi livelli diefficienza e/o efficacia ma sono, almeno in parte,da attribuirsi ai differenti criteri divalorizzazione.In questa prospettiva non bisogna, tuttavia,dimenticare che normalmente in aziendal’implementazione di un sistema a costi standardè successiva all’introduzione dei sistemi dicontabilità analitica e costing, e deve, pertanto,essere il primo sistema a mutuare dal secondoprincipi e routine di calcolo e non viceversa. È questo un altro possibile errore da evitare insede di progettazione, ovvero lo sviluppo di unsistema a valori preventivi che non passi da unapiena comprensione (e adozione) della strutturadi calcolo dei costi a consuntivo. Conseguenza diciò, è la sostanziale inutilità dell’analisi degliscostamenti di cui di fatto si finisce per perdere lacapacità di identificarne le causali.

Un approccio integrato ai sistemiper ottenere risultati significativi

La progettazione e l’implementazione dei sistemidi standard costing si rivela, frequentemente,come un’operazione particolarmente lunga eonerosa; essa necessita di una scelta ponderata deiprincipi e dei criteri di calcolo degli standard, unaverifica puntuale della disponibilità dei datinecessari ad alimentare tale sistema, una rifinituracontinua e sistematica dei valori, al fine di renderetale sistema coerente nel tempo con le finalità chegli sono state attribuite. In quest’ottica ènecessario maturare un approccio integrato insede di progettazione e di messa infunzionamento dei sistemi a costi standard, oveper integrazione si intende la ricerca di unacoerenza, quanto più possibile completa, rispettoagli obiettivi assegnati, alle condizioni di contesto,ai sistemi di contabilità analitica e costing aconsuntivo, già presenti in azienda, e ai sistemidepositari dei dati funzionali al calcolo del costostandard.La prima verifica di coerenza richiedel’identificazione della finalità primaria che siintende assegnare al sistema di standard costing;essa condiziona la scelta di costo standard dautilizzare in azienda, scelta che deve avvenire frale due opzioni estreme di standard ideale estandard reale.Scelto il tipo di standard da calcolare, divienenecessaria una seconda verifica che attiene lacoerenza fra lo standard prescelto e il contestoproduttivo e organizzativo di riferimento. Per

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quanto attiene ladimensione produttivaè evidente comequalsiasi tipo distandard necessiti diprocessi a ridotto tassodi varietà/variabilitàper evitare che,soprattutto nellapiccola e mediaimpresa, il sistema finisca col diventareeccessivamente complesso (e conseguentementeoneroso) o instabile. Dal punto di vistaorganizzativo, invece, il calcolo degli standard (neicasi in cui le finalità ad essi attribuiti non sianosemplicemente quella gestionale e tecnico-amministrativa) ha un senso solo, laddove esistauna precisa delega di responsabilità che permettal’utilizzo degli scostamenti nei processi divalutazione e incentivazione; al contrario, incontesti aziendali fortemente accentrati, il ruoloorganizzativo degli standard tende ad esserefortemente incoerente (e, in alcuni casi,controproducente) rispetto allo stile direzionale.Scelto il tipo di standard da calcolare e verificatal’esistenza delle condizioni che ne consentano ilpieno sfruttamento delle capacità, è, inoltre,necessario verificare che i criteri di calcolo sianospeculari a quelli previsti nei sistemi di contabilitàanalitica e costing a consuntivo, qualora giàpresenti in azienda. È questo un passaggio chepare banale, ma viene, frequentemente,sottovalutato in fase di progettazione. La diversitàdelle fonti informative che alimentano, da un alto,i costi standard e, dall’altro, i costi consuntivipuò, infatti, portare a modalità di calcolodifferenziate, più o meno significativamente, checreano ambiguità di lettura, sia dei costi in sé siadegli scostamenti che generano.Infine, è necessario verificare la coerenza fra ilsistema di standard costing, per come vieneprogettato, e i sistemi che lo devono alimentare. Èquesto il passaggio più critico nel processo dimessa in funzionamento che deve portare,soprattutto la piccola e media impresa, ad unavalutazione di compromesso fra l’utilizzabilità delsistema e l’onerosità di funzionamento. Si trattadella valutazione più complessa, fra quelle citatenel presente paragrafo, che deve, a parere di chiscrive, costituire l’aspetto più critico nel processodi progettazione.Solo una piena considerazione di tutte ledimensione valutative, sinteticamente riprese inquesto paragrafo, consente un pieno sfruttamentodelle potenzialità dei sistemi a costi standard, e neriduce, significativamente i rischi dimalfunzionamento o, in ultima istanza, di

abbandono. Peraltro,si segnala che leverifiche in oggettodevono intendersicome continuative neltempo; il cambiamentodelle condizioni dicontesto, dei sistemiamministrativi e deisistemi informativi

impone, infatti, un aggiornamento dinamico il cuiabbandono può essere nel tempo causa di unaprogressiva inutilizzabilità del sistema stesso.

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E’ fondamentale verificare la coerenza fra ilsistema di standard costing, per come viene

progettato, e i sistemi che lo devono alimentare. Èquesto il passaggio più critico nel processo di messain funzionamento che deve portare, soprattutto lapiccola e media impresa, ad una valutazione dicompromesso fra l’utilizzabilità del sistema el’onerosità di funzionamento.

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IL RIDISEGNO DEL SISTEMA DI REPORTING: IL CASO SAES … · per l’analisi degli scostamenti di...

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