Il regime delle rimanenze immobiliari

Dott. Stefano CalavenaRoma, 13 aprile 2015

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Indice degli argomenti

• La nozione di rimanenze immobiliari• La gestione del costo• La disciplina fiscale ex art. 92 del TUIRBeni valutati secondo criteri forfetariBeni valutati a costi specifici

• La disciplina per i soggetti Ias-Adopter• Il regime dei lavori in corso su ordinazione

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La nozione di rimanenze immobiliari

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La nozione di rimanenze immobiliari (1/4)

La disciplina degli immobili nell’ambito del reddito d’impresa è articolata inmodo da operare la seguente distinzione:

Immobili strumentali (art. 43 del TUIR): immobili funzionali all’eserciziodell’attività d’impresa e che, a loro volta, possono essere distinti traimmobili strumentali per natura ovvero per destinazione

Immobili merce (art. 85, comma 1, lett. a), del TUIR): immobili alla cuiproduzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa

Immobili patrimoniali (art. 90 del TUIR): immobili diversi da quelliprecedenti

La diversa classificazione dell’immobile comporta una differente partecipazionedel cespite alla formazione del reddito d’impresa concorrendovi, ad esempio, incaso di cessione, a mezzo ricavo oppure generando una plus/minusvalenza.

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La nozione di rimanenze immobiliari (2/4)

Le rimanenze di magazzino costituiscono beni che sono destinati allavendita o che vengono impiegati come fattori produttivi nel processo diproduzione.

L’art. 2424 del cod. civ. prevede che le rimanenze di magazzino sianoiscritte all’attivo dello Stato Patrimoniale alla voce CI con la seguenteclassificazione:1) materie prime, sussidiarie e di consumo;2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;3) lavori in corso su ordinazione;4) prodotti finiti e merci;5) acconti.

Le rimanenze si configurano come costi sospesi in quanto assolvono allafunzione di non far partecipare alla formazione dell’utile civilistico i costidei beni destinati alla vendita e per i quali alla chiusura dell’esercizio nonsono stati ancora conseguiti i ricavi.

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La nozione di rimanenze immobiliari (3/4)

Le rimanenze immobiliari sono costituite dagli immobili alla cuiproduzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.

La destinazione degli immobili tra i beni-merce ovvero tra i beni-strumentali dipende dall’obiettivo finale di destinazione, vendita osfruttamento.

Di norma si tratta di immobili:

• costruiti oppure ristrutturati per la vendita da parte delle impresedi costruzione edile anche qualora queste ultime non effettuinodirettamente l’attività edificatoria;

• acquistati per essere rivenduti dalle società immobiliari dicompravendita (trading immobiliare).

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La nozione di rimanenze immobiliari (4/4)

La concessione in locazione meramente occasionale e temporanea (perbrevi periodi di tempo) di immobili destinati alla vendita non determinala perdita della natura di bene destinato alla vendita.

Viceversa, non rientrano nell’ambito degli immobili-merce gli immobiliposseduti per la concessione in locazione con finalità di investimento.

• Nella Risoluzione n. 152/E del 2004 avente ad oggetto il regime dellaParticipation Exemption è stato affermato che «la durata pluriennale econtinuativa dei contratti di locazione stipulati sull’immobile e la contestualeassenza di un qualsiasi atto di vendita avente per oggetto anche una parte diesso non consentono di considerare la locazione come attività sussidiaria,rientrante nell’esercizio caratteristico di un’attività immobiliare dicompravendita, ma la riconducono, di fatto, all’alveo di un’attività tipica di unasocietà immobiliare di gestione, a prescindere da ogni qualificazione formaledell’attività d’impresa».

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La gestione del costo delle rimanenze

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La gestione del costo delle rimanenze (1/4)

L’art. 2426, n. 9, del cod. civ. stabilisce che le rimanenze sono valutatein bilancio al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore direalizzazione desumibile dal mercato.

Il metodo generale per la determinazione del costo dei beni è il costospecifico.

L’art. 2426, n. 10, del cod. civ. muovendo dall’assunto che per talunetipologie di beni l’applicazione del metodo del costo specificocomporterebbe problematiche gestionali prevede che il costo dei benifungibili può essere determinato mediante uno dei seguenti metodi:

• Ultimo entrato, primo uscito (LIFO)• Primo entrato, primo uscito (FIFO)• Costo medio ponderato

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La gestione del costo delle rimanenze (2/4)

Lifo (last in, first out)• Gli acquisti sono valorizzati al costo effettivamente sostenuto, gli

«scarichi» sono attribuiti agli ultimi acquisti effettuati.

Fifo (first in, first out)• Gli acquisiti in epoca più remota si considerano i primi ad essere

ceduti (in tal modo, a differenza di quanto avviene nel Lifo, gli«scarichi» sono attribuiti ai primi acquisti effettuati).

Costo medio ponderato• La metodologia di valorizzazione del costo medio ponderato è

finalizzata all'adeguamento del valore dei beni in giacenza, all'attodi ogni acquisto.

• Dopo ogni acquisto viene rideterminato il costo medio ponderato.• Gli «scarichi» dei titoli avvengono, poi, in base al costo medio

ponderato che si forma progressivamente.

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La gestione del costo delle rimanenze (3/4) -Esemplificazione

Acqusti di materie prime1) Il 1 gennaio 2014 ALFA acquista 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 10 Euro ciascuna2) Il 1 febbraio 2014 ALFA acquista 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 20 Euro ciascuna

Cessione di materie prime1) Il 1 dicembre 2014 ALFA cede 10 turbine GAMMA ad un prezzo di 16 Euro ciascuna

Valorizzazione del magazzino

LIFOAl 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 100 Euro (10*10)Si considerano cedute per prima le turbine acquistate il 1 febbraio 2014

FIFOAl 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 200 Euro (20*10)Si considerano cedute per prima le turbine acquistate il 1 gennaio 2014

Costo medio ponderatoCosto medio ponderato = [(10*10) + (20*10)]/20 = 15Al 31 dicembre 2014 il magazzino di ALFA vale 150 Euro (15*10)

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La gestione del costo delle rimanenze (4/4)

Per gli immobili l’unico criterio ragionevole non può che essere quellodella specifica identificazione del costo, tenuto conto che gli immobilisono beni non fungibili (i.e. intercambiabili).

Ne consegue che a seconda che l’immobile sia stato acquistato ovverocostruito, l’iscrizione in Bilancio avverrà adottando il costo di acquistoovvero il costo di produzione (ovvero il minor valore di realizzazione).

Il costo di acquisto si riferisce alle merci, materie prime, sussidiarie e diconsumo.

• Si intende il prezzo effettivo di acquisto più gli oneri accessori (sono esclusi gli onerifinanziari).

Il costo di produzione si riferisce ai prodotti finiti, semilavorati eprodotti in corso di lavorazione.

• Si intende il costo di acquisto più il costo industriale di produzione: costi diretti ed icosti indiretti ragionevolmente imputabili relativamente al periodo di fabbricazione(anche oneri finanziari).

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Il regime fiscale ex art. 92 del TUIR

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari (1/2)

L’art. 92, comma 1, del TUIR stabilisce che le variazioni delle rimanenzefinali dei beni rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare ilreddito di esercizio.

Il secondo periodo del primo comma dell’art. 92 del TUIR dispone chele rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici(nonché le opere e forniture di durata ultrannuale ex art. 93 del TUIR,vedi infra), sono assunte per un valore non inferiore (i.e. valoreminimo) a quello determinato, per categorie omogenee, a norma deisuccessivi commi del medesimo articolo.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari (2/2)

In base all’orientamento assunto dall’Amministrazione Finanziaria (vediinfra), il regime fiscale delle rimanenze assume connotati differenti aseconda del criterio di gestione del costo adottato.

I criteri di valutazione per masse (i.e. LIFO, FIFO, Costo MedioPonderato) consentirebbero svalutazioni e rivalutazioni fiscalmenterilevanti.

Di contro, il criterio di valutazione a costi specifici non consentirebbesvalutazioni e rivalutazioni fiscalmente rilevanti.

Il portato sarebbe che i fenomeni valutativi relativi agli immobili-merce, i quali devono essere necessariamente valutati a costi specifici,non assumerebbero mai rilevanza fiscale.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione per masse (1/3)

L’art. 92, nell’accogliere i criteri civilistici/contabili, prevede i seguenticriteri per la valutazione delle rimanenze diverse da quelle valutate a costispecifici:

• Nel primo esercizio, le rimanenze sono valutate attribuendo a ciascunaunità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beniprodotti o acquisiti nel corso dello stesso esercizio per la loro quantità.

• Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata, lemaggiori quantità costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se,invece, la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementiformatisi nei precedenti esercizi a partire dal più recente (LIFO a scatti).

• E’ tuttavia consentita la valutazione delle rimanenze con il metodo dellamedia ponderata, ovvero con il metodo FIFO nonché con varianti del LIFO.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione per masse (2/3)

L’art. 92, comma 5, del TUIR stabilisce che se in un esercizio il valoreunitario medio dei beni è superiore al valore normale degli stessinell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo di cui al primo commadell’art. 92 è determinato moltiplicando l’intera quantità dei beni per ilvalore normale.

La suddetta norma stabilisce, in coerenza con la disciplinacontabile/civilistica, la possibilità di svalutare le rimanenze dimagazzino laddove il valore normale (i.e. corrente) delle stesse siainferiore al costo di acquisto.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione per masse (3/3)

Assumono rilievo fiscale anche le eventuali rivalutazioni delle rimanenze?

La prassi sembra orientarsi in senso affermativo in quanto «la disciplinatributaria prevista in materia (…) si pone (…) in rapporto di dipendenzadalla normativa civilistica nella misura in cui da ingresso - ai fini dellavalutazione delle rimanenze – ai criteri adottati in Bilancio, nel rispettotuttavia di un valore minimo che la norma impone» (Ris. n. 78/E del2013).

Pertanto, sarebbero ammesse rivalutazioni fiscalmente rilevanti, tenutoconto:

• Del principio di derivazione dall’utile d’esercizio.• Della circostanza che la normativa fiscale fissa un valore minimo ma

non anche un valore massimo.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione a costi specifici (1/4)

Assumono rilievo fiscale le svalutazioni dei beni (immobili-merce)valutati secondo il criterio del costo specifico?

L ’Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione n. 78/E del 2013 haadottato una impostazione differente a quella assunta in relazione aibeni valutati in base ai criteri forfetari, sostenendo che i fenomenivalutativi relativi ai beni-merce valutati in base al criterio del costospecifico non possono assumere rilevanza fiscale.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione a costi specifici (2/4)

La soluzione adottata dall’Amministrazione Finanziaria si basa sulleseguenti considerazioni:

• «solo per i beni fungibili non dotati di una propria individualità , per i quali èpossibile la gestione in massa e il raggruppamento in categorie omogenee, èconsentita la valutazione con criteri forfetari alternativi al costo»;

• l’art. 92, comma 5, del TUIR laddove stabilisce la svalutazione a valore normaledelle rimanenze di magazzino fa riferimento esclusivamente ai beni valutaticon i criteri forfetari e non anche a quelli valutati a costi specifici;

• in base all’art. 92, comma 6, del TUIR i beni in corso di esecuzione al terminedell’esercizio sono valutati al costo;

• per i soggetti Ias-Adopter non è consentita la svalutazione fiscale degliimmobili-merce (vedi infra).

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione a costi specifici (3/4)

Rilevano ai fini fiscali le rivalutazioni degli immobili-merce valutati a costispecifici?

La Circolare n. 10/E del 2014 adottando un approccio coerente allaprecedente Risoluzione n. 78/E del 2013 ha sostenuto l’irrilevanza fiscaledelle rivalutazioni degli immobili valutati a costi specifici.

La tesi ministeriale si basa sull’assunto che «i fenomeni di naturavalutativa sono accolti in via del tutto eccezionale in sede dideterminazione del reddito imponibile».

Espressione di questo principio sarebbe, ad avviso dell’AmministrazioneFinanziaria, la disciplina prevista per i soggetti Ias-Adopter per i quali nonè prevista la rilevanza fiscale dei maggiori e minori valori da valutazione(vedi infra).

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari – Criteri divalutazione a costi specifici (4/4)

Criticità evidenziate dalla dottrina in merito alla posizione assuntadall’Amministrazione Finanziaria.

Dal punto di vista civilistico/contabile, la valutazione delle rimanenze al minore tracosto di acquisto e valore di realizzazione si applica con riferimento a tutti i criteridi valutazione delle rimanenze, pertanto tanto se valutate con criteri forfetari tantose valutati a costi specifici.

In base al principio di derivazione il reddito imponibile è determinato apportandoal risultato di esercizio le variazioni in aumento e diminuzione espressamentepreviste. Ove non espressamente previste non devono essere apportate variazionifiscali. A questi fini l’art. 101, comma 1, e art. 110, comma 1, lett. c), del TUIRprevedono l’irrilevanza fiscale dei fenomeni valutati per i beni strumentali (ma nonanche per gli immobili merce).

I criteri di valutazione per masse sono criteri alternativi al costo? La funzione dell’art. 92, comma 5, del TUIR è quella di consentire la svalutazione

delle rimanenze valutate secondo i criteri forfetari?

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Il regime fiscale per i soggetti Ias-Adopter

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias-Adopter (1/4)

Lo Ias 2 prevede con riferimento alla disciplina contabile delle rimanenze,tra cui «i terreni o altri beni immobili posseduti per la rivendita», chequeste vadano contabilizzate in Bilancio al minore tra il costo e il valorenetto di realizzo.

Analogamente a quanto previsto per i soggetti che adottano i principicontabili nazionali, il costo delle rimanenze dei beni non fungibili deveessere attribuito «impiegando distinte individuazioni dei loro costispecifici».

Per quanto riguarda i beni fungibili, lo Ias 2 prevede il metodo FIFO o ilmetodo del costo medio ponderato.

• E’ esclusa la possibilità di utilizzare il metodo del LIFO (ai soli fini fiscali, l’art.13 del D.Lgs. n. 38/2005 ha previsto a talune condizioni la possibilità dimantenere il criterio LIFO).

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias-Adopter (2/4)

Per i soggetti Ias-Adopter opera il principio di derivazione rafforzata inbase al quale valgono, anche in deroga alle disposizioni del TUIR, «i criteridi qualificazione, imputazione temporale e classificazione in Bilancioprevisti da detti principi contabili».

Tuttavia, per quanto riguarda i fenomeni di quantificazione dell’imponibilee di valutazione continuano ad applicarsi le norme del TUIR (art. 2 del DMn. 48 del 2009 e Relazione) giacché «estranee alla nozione diqualificazione, classificazione e imputazione temporale».

Ne consegue che per quanto riguarda la valutazione delle rimanenze dimagazzino troverà applicazione l’art. 92 del TUIR.

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias-Adopter (3/4)

Per quanto riguarda, invece, la classificazione e la qualificazione dei beni inrimanenza si ritiene che si debba far riferimento al Bilancio redatto secondoi principi contabili internazionali e, pertanto, allo Ias 2 (che tuttavia reca unadefinizione di rimanenze di magazzino analoga a quella prevista per isoggetti che adottano gli italian-gaap).

A questo riguardo tuttavia occorre osservare con specifico riferimento agliimmobili strumentali che l’art. 3, comma 1, del Decreto 8 giugno 2011 hadisposto, in deroga ai criteri di qualificazione e classificazione degli immobiliprevisti dai principi contabili internazionali, che «gli immobili classificati aisensi dello Ias 16, dello Ias 40 o dell’Ifrs 5 si considerano strumentali solo sepresentano i requisiti di cui all’art. 43 del testo unico».

• Ne consegue che se un immobile è considerato come strumentale dai principiIas, mentre nell’ambito del TUIR è qualificato come un immobile-patrimonio exart. 90 del TUIR, troverà applicazione la disciplina degli immobili-patrimonioprevista dal TUIR (prevalgono le norme del TUIR).

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Il regime fiscale delle rimanenze immobiliari per i soggetti Ias-Adopter (4/4)

Nella valutazione delle rimanenze immobiliari assumono rilevanza fiscale ifenomeni valutativi?

L’art. 3, comma 2, del Decreto 8 giugno 2011 dispone che «è esclusa larilevanza fiscale dei maggiori o minori valori da valutazione degli immobiliclassificati ai sensi dello Ias 2, Ias 16, Ias 40 e dell’Ifrs 5 in base alla correttaapplicazione degli Ias/Ifrs».

• La norma per quanto riguarda gli immobili diversi da quelli merce confermaquanto già previsto dal DM n. 48 del 2009 in base al quale anche per i soggettiIas trovano applicazione le norme del TUIR in tema di fenomeni valutativi (l’art.110, comma 1, lett. c), e l’art. 101 del TUIR escludono espressamente la rilevanzafiscale delle rivalutazioni/svalutazioni).

• Invece, per quanto riguarda gli immobili di cui allo Ias 2 è stato sostenuto chel’espressa previsione dell’irrilevanza fiscale potrebbe essere interpretata comeuna conferma del fatto che il regime naturale è quello della deduzione dellesvalutazioni.

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I lavori in corso su ordinazione

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I lavori in corso su ordinazione - Aspetti contabili (1/5)

In base ai principi contabili nazionali si è in presenza di lavori in corso suordinazione se:

• Il lavoro è commissionato da un committente esterno all’impresa;

• L’ordinazione deve essere incorporata in un titolo giuridico (nonnecessariamente appalto);

• Il bene deve essere costruito in funzione delle specifiche ordinate dalcommittente (non è un bene in serie).

Pertanto, nel campo delle imprese immobiliari deve essere chiara ladistinzione tra costruzione per il magazzino e costruzione in base acommesse, laddove nel primo caso l’impresa esercita l’iniziativa senza unospecifico committente destinando gli immobili al mercato, mentre, nelsecondo caso la costruzione avviene su specifiche richieste di uncommittente individuato. Tale distinzione è alla base del diverso regimecontabile e fiscale.

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I lavori in corso su ordinazione - Aspetti contabili (2/5)

L’art. art. 2426, comma 1, n. 10, del cod. civ. stabilisce che «i lavori in corsosu ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattualimaturati con ragionevole certezza».

Ne consegue che i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati inbase al:

• metodo del costo (i.e. della commessa completata): il risultato dellacommessa è determinato sulla base dei dati consuntivi e, dunque, vienerilevato unicamente nell’esercizio in cui la commessa è completata, cosìcome previsto dalle regole generali di valutazione delle rimanenze;

• metodo della percentuale di completamento: il risultato dellacommessa viene rilevato in Bilancio man mano che i lavori sono eseguitiin base al corrispettivo contrattualmente maturato consentendo così diassegnare quote di risultato economico agli esercizi nei quali l’operaviene eseguita.

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti contabili (3/5)

Il criterio della percentuale di completamento soddisfa il principio dellacompetenza economica in quanto consente la rilevazione dei costi, dei ricavie del risultato di commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti.

Lo stato di avanzamento dei lavori consente di valutare il valore dellerimanenze in corso su ordinazione. Vi sono differenti metodi per accertare lostato di avanzamento dei lavori:

• Il metodo più utilizzato è quello del costo sostenuto (cost to cost): i costi dicommessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessatotali stimati; la percentuale così ottenuta è applicata al totale dei ricavi stimatidi commessa.

La rilevazione del ricavo (con scarico del magazzino) è effettuata soloquando vi è la certezza che il ricavo maturato sia definitivamentericonosciuto dal committente quale corrispettivo del lavoro eseguito, nonrilevando, pertanto, le fatturazioni e i pagamenti avvenuti a titoloprovvisorio.

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti contabili (4/5)

La nuova versione del Principio Contabile OIC 23 distingue le seguentiipotesi:

• Lavori in corso su ordinazione ultrannuali (la cui esecuzione richiede unperiodo superiore ai 12 mesi): al ricorrere di talune condizioni (i.e.contratto vincolante, assenza di situazioni di incertezza, etc.) si applicail metodo della percentuale di completamento. Se non sono soddisfattele condizioni si applica il metodo della commessa completata.

• Lavori in corso su ordinazione infrannuali (la cui esecuzione richiede unperiodo inferiore ai 12 mesi): possono essere utilizzati entrambi imetodi di valutazione tenuto conto che «generalmente l’utilizzo delcriterio della commessa completata non genera andamenti irregolari neirisultati d’esercizio»

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti contabili –Esemplificazione (5/5)

1)

Il prezzo totale da riconoscere ad ALFA, una volta ultimata la commessa, è pari ad Euro 1.000.000.

2)

Metodo della commessa completata

2014 2015 2016 TotaleCosti 300.000 300.000 200.000 800.000Rimanenze iniziali 0 300.000 600.000Rimanenze finali 300.000 600.000 0Ricavi 0 0 1.000.000 1.000.000Margine della commessa 0 0 200.000 200.000

Metodo della percentuale di completamento

2014 2015 2016 Totale

Costi 300.000 300.000 200.000 800.000

% di costi 37,50% 37,50% 25,00% 100,00%

Rimanenze iniziali 0 375.000 750.000

Rimanenze finali 375.000 750.000 0Ricavi 0 0 1.000.000 1.000.000Margine della commessa 75.000 75.000 50.000 200.000

Il 1 gennaio 2014 ALFA stipula un contratto con BETA in base al quale si impegana a costruire e consegnare a BETA un fabbricato di

nuova costruzione entro il 31 dicembre 2016.

ALFA prevede di sostenere per la costruzione del fabbricato costi per Euro 800.000 di cui: Euro 300.000 nel 2014, Euro 300.000 nel

2015 ed Euro 200.000 nel 2016

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscali generali (1/2)

L’art. 93 del TUIR prevede per che per i lavori in corso su ordinazione didurata ultrannuale (salvo per le commesse che prevedono i SAL, vedi infra)la valutazione è fatta in base ai corrispettivi pattuiti (i.e. percentuale dicompletamento).

Non è consentito, invece, l’utilizzo del criterio della commessa completata.

• L’art. 1, comma 70, della Legge n. 296/2006 ha abrogato il comma 5dell’art. 93 del TUIR a norma del quale era prevista la possibilità divalutazione delle rimanenze adottando il criterio del costo (a condizioneche fosse rilasciata espressa autorizzazione da parte dell’Agenzia delleEntrate).

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Il regime fiscale dei lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscaligenerali (2/2)

I lavori in corso su ordinazione infrannuali non rientrano nell’ambito diapplicazione dell’art. 93 del TUIR e, pertanto, devono essere valutatifiscalmente in base all’art. 92, comma 6, del TUIR a norma del quale «iprodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al terminedell’esercizio sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso(…)»

• Per detti beni si applicano quindi le regole ordinarie di valutazione dellerimanenze di magazzino (con le conseguenti problematiche affrontate inprecedenza).

• Ove contabilmente dette commesse vengano valutate in base allapercentuale di completamento, si verrebbe a determinare un doppiobinario civilistico/fiscale.

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscali delle commesseultrannuali (1/2)

L’art. 93 del TUIR disciplina distintamente:

• le rimanenze relative ad opere, forniture e servizi da valutare in base aicorrispettivi pattuiti, e

• le rimanenze relative ad opere e servizi coperti da stati diavanzamento (SAL), la cui valutazione va operata in base aicorrispettivi liquidati.

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscali delle commesseultrannuali (2/2)

Per quanto riguarda le rimanenze valutate in base ai corrispettivi pattuiti ladisposizione fiscale recepisce l’applicazione del criterio di valutazionecontabile della percentuale di completamento.

Ai fini della valorizzazione delle rimanenze occorre considerare ai sensi delcomma 2 dell’art. 93 le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione didisposizioni di legge o di clausole contrattuali, in misura non inferiore al 50%del loro ammontare se non siano stabilite in via definitiva.

• Se le maggiorazioni in discorso sono stabilite in via definitiva dovranno esserecontabilizzate tra i ricavi al 100%.

• Le maggiorazioni di prezzo che non trovano fondamento in disposizioni di leggeo in clausole contrattuali non rientrano nell’ambito di applicazione dellapresente disposizione acquisendo, pertanto, rilevanza fiscale solo se e quandoaccettate dal committente (sono escluse ad esempio le pretese dell’appaltatorenon previste normativamente o contrattualmente).

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscali delle commesseultrannuali in caso di SAL (1/2)

Nei contratti di appalto è normale il ricorso all’emissione di statiavanzamento lavori (SAL), i quali sono documenti attraverso i quali vieneaccertato il grado di realizzazione dell’opera. Di norma la liquidazione deiSAL è convenuta a titolo provvisorio e pertanto i pagamenti effettuati dalcommittente non assumono una valenza di accettazione delle prestazioni.

L’appalto tuttavia può essere contrattualmente pattuito per lotti o perpartite. In tali casi l’accettazione può avvenire senza riserve della singolapartita (o lotto) e produce effetti simili a quello dell’accettazione dell’interaopera.

Il carattere provvisorio o definitivo della liquidazione del corrispettivoproduce dei riflessi sulla classificazione del relativo componente positivo direddito - rimanenza o ricavo - rilevato dall’appaltatore.

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I lavori in corso su ordinazione – Aspetti fiscali delle commesseultrannuali in caso di SAL (2/2)

L’art. 93, comma 2, ultimo periodo, del TUIR prevede infatti che «per la partedi opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione èfatta in base ai corrispettivi liquidati».

• La disposizione si riferisce ai corrispettivi liquidati a titolo provvisorio giacchéquelli liquidati a titolo definitivo devono essere considerati tra i ricavi dellevendite.

• Ne consegue che per dette opere e servizi i corrispettivi liquidati in viaprovvisoria, pur rivestendo la natura di acconti (che di norma non concorrono aformare il reddito imponibile avendo natura finanziaria), influenzano ladeterminazione del valore delle rimanenze. «Detti corrispettivi, infatti, vengonoerogati per prestazioni già eseguite, caratterizzate da determinate modalità dipagamento e, da un punto di vista concettuale, si distinguono dai meri accontiche costituiscono anticipi del committente in conto lavori da eseguire» (Ris. n.260/E del 2009).