IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE a cura di Norberto Villa.

IL PRINCIPIO DI

DERIVAZIONE

a cura di Norberto Villa

IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE:

LA FONTE

Art. 83, co. 1, Tuir: (Principio di dipendenza) Il reddito imponibile è determinato “apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico (…) le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni delle presente sezione”.

Legge Finanziaria 2008: l’affermazione e l’accentuazione del “principio di derivazione” civilistica del risultato imponibile (?)

IRAP: nuovo art. 5, D.Lgs. 446/97 ed affermazione

dell’esclusiva rilevanza dei valori di bilancio per la

base imponibile Irap, salvo variazioni

IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE:

LA FONTE

IRES: permangono criteri e principi diversi tra Tuir e

C.C. Rilevanza temporale

•C.c. determinazioni estimative

•TUIR: determinazione certa

•C.c. determinazioni estimative

•TUIR: determinazione certa

•C.c. quantum competenza

•TUIR: quantum cassa

•C.c. quantum competenza

•TUIR: quantum cassa

1.1. Inquinamento legittimo Inquinamento legittimo nota integrativa nota integrativa

2.2. Inquinamento illegittimo Inquinamento illegittimo EC EC

3.3. Inquinamento illegittimo Inquinamento illegittimo No EC No EC

SOPPRESSIONE EC

Amm. Civilistico: 50 vs. Amm. Fiscale: 100Amm. Civilistico: 50 vs. Amm. Fiscale: 100

Amm. a C. E. 100Amm. a C. E. 100

Fruizione beneficio fiscale Fruizione beneficio fiscale Sottostima reddito – p. netto Sottostima reddito – p. netto senza senza

esplicitazioneesplicitazione

Disconoscimento?Disconoscimento?

COROLLARIO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE…

Potere di “sindacato contabile” dell’AF (Co. 34):

ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di

valore imputati al CE dopo l’eliminazione del Quadro EC,

possono essere disconosciuti dall’AF se non coerenti

con i comportamenti contabili sistematicamente

adottati nei precedenti esercizi, salvo dimostrare la

giustificazione economica in base a corretti principi

contabili

Sanzioni amministrative “fiscali” al Revisore

contabile

BILANCIO 2007

1. Politica di ammortamento nel bilancio 2007 costituisce precedente sistematico – beni nuovi – società neocostituite

2. OIC 16:• la sistematicità degli ammortamenti significa un non loro

utilizzo per politiche di bilancio

• gli ammortamenti possono variare in funzione della variazione dei piani di utilizzo aziendali

3. OIC 29: adeguata informativa di bilancio

4. Nota integrativa e Circolare 12/2008

FOCUS SULLA “COMPETENZA FISCALE” DEI COMPONENTI DI

REDDITO• Principio di “certezza” dell’esistenza (art. 109, co.1)• Principio di “oggettiva determinazione” dell’ammontare

(art. 109, co. 1)• Principio di “correlazione costi-ricavi”

• La differenza fra il momento in cui si verifica l’evento ed il momento in cui se ne ha conoscenza: conseguenze in termini di rilevazione secondo corretta competenza fiscale; alcuni casi: perdite su crediti, “perdite” su magazzino

• Principio di derivazione e identità fra competenza “economica / civilistica” e “competenza fiscale” dei componenti di reddito; alcuni casi: provvigioni ad agenti

PERDITE SU CREDITI

Evento C. c. TUIR

• Fallimento anno x

• Conoscenza anno xPerdita anno x Perdita anno x

• Fallimento anno x

• Conoscenza anno x + 1

Perdita anno x Perdita anno x

• Fallimento anno x + 1

• Conoscenza anno x + 1 entro C.d.A. per bilancio

Perdita anno xPerdita anno x Perdita anno x + 1Perdita anno x + 1

1. Irrilevante momento di conoscenza

2. Rilevante momento di esistenza e oggettiva determinabilità

IL CASO DELLE PROVVIGIONI (Ris. Min. n. 91/06)

Provvigioni passive (mandante): sono di competenza del medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi per cui le provvigioni sono dovute.

Principio di correlazione costi-ricavi: stesso trattamento anche dal punto di vista fiscale – Non rileva il momento del pagamento del cliente (buon fine)

•Provvigioni attive (agente): la data di competenza – ultimazione della prestazione resa dall’agente – è rappresentata dal momento in cui sorge il diritto alla provvigione, ossia la data in cui il preponente ed il terzo concludono il contratto promosso dall’agente.

I NUOVI

AMMORTAMENTI


AMMORTAMENTI

SOPPRESSO

AMMORTAMENT

O ANTICIPATO

SOPPRESSO

AMMORTAMENT

O ANTICIPATO

SOPPRESSO

AMMORTAMENT

O ACCELERATO

SOPPRESSO

AMMORTAMENT

O ACCELERATO

Per i beni nuovi acquistati ed entrati in

funzione nel 2008 non si deve ridurre

l’aliquota di ammortamento a ½

Per i beni nuovi acquistati ed entrati in

funzione nel 2008 non si deve ridurre

l’aliquota di ammortamento a ½

DECORRENZA MODIFICHE

AMMORTAMENT

IAMMORTAMENT

I

2008

Anche per processi in corso

2008

Anche per processi in corso

Riordino dei coefficienti

contenuti nel dm 31.12.1988Riordino dei coefficienti

contenuti nel dm 31.12.1988

Fino al 31.12.2007 Dal 1.1.2008

Anno 1 10 + 10 20

Anno 2 20 + 20 20

Anno 3 20 + 20 20

Anno 4 - 20

Anno 5 - 20

AMMORTAMENTI

AMMORTAMENTI ANTICIPATI

Saranno da giustificare (civilisticamente) nel 2008

le mancate imputazioni a conto economico degli

ammortamenti anticipati

ABROGAZIONE QUADRO EC DAL 2008

MODIFICA COLLEGATA AD ABROGAZIONE AMM. ANTICIPATI

UTILIZZO DELL’EC ANCHEIN FUTURO

PER RECUPERO ECCEDENZA

POSSIBILITA’ DIAFFRANCARE DIFFERENZA

VALORI FISCALI/CIVILISOSTITUTIVA

TRE IPOTESI DI ABBANDONO DELL’EC

AFFRANCAMENTO RISERVEALL’1%

AMMORTAMENTI

Ammortamenti ed accantonamenti possono essere disconosciuti dall’A.F. se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati in esercizi precedenti, salva la possibilità di prova contrariaSocietà che non ha imputato a c. e. l’ammortamento ordinario su un immobile facendolo transitare per il quadro EC

nel 2008 l’ammortamento imputato a c. e. potrebbe essere ripreso a tassazione

OIC29

IL QUADRO EC


ELIMINAZIONE DEL QUADRO EC DAL 2008

• Eliminazione del disinquinamento

• Poteri di disconoscimento dell’amministrazione finanziaria

• Conseguenze sui bilanci 2007 e 2008

ELIMINAZIONE QUADRO EC:conseguenze contabili

• Bilancio 2007: – Ammortamenti in corso:

• nessuna novità• verifica eventuale possibilità di modifica di

alcuni piani di ammortamento– Nuovi investimenti effettuati nel 2007:

• valutare i vantaggi/svantaggi dell’applicazione del disinquinamento per il solo 2007


• Bilancio 2008: – Non è più possibile effettuare deduzioni

extracontabili– Eccezione: riduzione del 50% dell’aliquota per i

beni acquisiti nel 2008– IRES: possibilità di riallineamento attraverso il

pagamento dell’imposta sostitutiva– IRAP: tassazione importi dedotti in 6 esercizi


• Bilancio 2008:1. Comportamenti contabili relativi agli ammortamenti 2. IRES: opzione per il riallineamento attraverso il

pagamento dell’imposta sostitutiva• storno del fondo imposte differite

3. IRAP: tassazione importi dedotti in 6 esercizi• storno di una quota del fondo imposte differite

1. comportamenti contabili

ammortamenti

OIC 16: La modifica dei piani di ammortamento“Il piano inizialmente predisposto deve prevedere un suo riesame periodico per verificare che non siano intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest'ultima va modificata, il valore contabile dell'immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti fino a quel momento effettuati) al tempo di tale cambiamento va ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite, e tale modifica deve essere motivata nella nota integrativa”.

1. esempio di modifica del piano di ammortamento

– Costo storico impianto: 1.000– Fondo amm.to economico-tecnico: 400– Valore contabile: 600 – Vita utile: 20 anni (aliquota 5%)– Vita utile residua: 12 anni– Aliquota ordinaria: 7,5% Come è possibile raggiungere l’aliquota ordinaria del

7,5%?

È necessario individuare la vita utile residua corrispondente in base al seguente procedimento

Caso A– Nuova vita utile residua stimata: 8 anni– Nuova quota di ammortamento: (600/8) = 75 – Nuova aliquota di ammortamento: (75/1.000) = 7,5%

1. esempio di modifica del piano di ammortamento

Esempio di INFORMATIVA nella NOTA INTEGRATIVA a seguito della modifica del piano di ammortamentoCon riferimento all’impianto ............. è stata riveduta la stima relativa alla vita utile residua dello stesso, che è stata ridotta da 12 a 8 anni, con conseguente aliquota da applicare al costo storico dal 5% al 7,5%.Il cambiamento della stima di vita utile dell’impianto è dovuto all’obsolescenza tecnologica dello stesso e alla conseguente previsione di acquisto di un nuovo impianto che è già stato identificato.Qualora la società non avesse mutato la stima di vita utile dell’impianto, l’utile dell’esercizio, al netto dell’effetto fiscale, e il patrimonio netto sarebbero stati maggiori, rispettivamente, di euro ............. ed euro .............

INTERESSI PASSIVI


1. Le regole fiscali per la deduzione degli interessi

passivi

• Procedura di calcolo soggetti Irpef

• Procedura di calcolo soggetti Ires

2. Implicazioni civilistiche dell’art. 96

• La capitalizzazione degli interessi passivi

• Gli interessi attivi e passivi impliciti

• Il calcolo del R.O.L.

3. Il caso delle immobiliari

LA STRUTTURA DELLE MODIFICHE

1. Soppressione artt. 62/97 - pro rata patrimoniale

2. Soppressione artt. 63/98 - thin cap

3. Sostituzione art. 61 - interessi passivi imprese Irpef

4. Sostituzione art. 96 - interessi passivi soggetti Ires

Decorrenza: periodo successivo a quello inDecorrenza: periodo successivo a quello in

corso al 31.12.2007 (2008)corso al 31.12.2007 (2008)

Decorrenza: periodo successivo a quello inDecorrenza: periodo successivo a quello in

corso al 31.12.2007 (2008)corso al 31.12.2007 (2008)

INTERESSI PASSIVI ED ALTRI ONERI FINANZIARI

Oneri finanziari di competenza che non sono di tipo straordinario, qualunque sia la loro fonte interessi e sconti passivi su finanziamenti da istituti di credito; commissioni passive su finanziamenti (commissioni massimo

scoperto); spese bancarie ed accessorie ad interessi e commissioni; differenze negative di indicizzazione su prestiti; interessi passivi su dilazioni da fornitori; interessi di mora; sconti finanziari passivi non indicati in fattura concessi a clienti

su pagamenti “pronta cassa”; quote di competenza di disaggi da emissione di presiti passivi e

di obbligazioni; minus da titoli a reddito fisso e partecipazioni iscritte nel

circolante; etc.

VOCE C17 CONTO ECONOMICO

ART. 2426 N. 1 COD. CIV. E OIC 16

REGOLA GENERALEREGOLA GENERALE•In linea di principio gli interessi passivi rappresentano costi di esercizio la cui rilevazione avviene direttamente nel conto economico quali componenti negativi di reddito

•Gli oneri finanziari sostenuti per l’acquisizione (acquisto e costruzione) dei beni materiali ed immateriali strumentali all’esercizio dell’impresa possonopossono (discrezionalità tecnica) essere capitalizzati nel costo


Le condizioni necessarie per la capitalizzazione degli interessi passivi:

1.Gli interessi devono riferirsi a capitali specificamente presi a prestito per l’acquisizione di immobilizzazioni (cd. mutui di scopomutui di scopo)

2.La capitalizzazione interessa il periodo di fabbricazione, che deve essere significativo

Esborso fondi

Idoneità uso

Periodo capitalizzazione significativo


Le condizioni necessarie per la capitalizzazione degli interessi passivi:3.Il finanziamento deve essere stato effettivamente

utilizzato per l’acquisizione del cespite4.Deve trattarsi di finanziamento a M/L5.Il tasso da utilizzare è quello effettivo6.Il valore dell’immobilizzo dopo la capitalizzazione

non deve eccedere quello recuperabile tramite l’uso (imprese in perdita)


Utilizzo di finanziamenti a breve per l’acquisizione di beni

strumentali:

a) Capitalizzazione de residuo

b) Rimodulazione tasso su quello di finanziamenti a M/L

Valore immobile 200

1 Patrimonio netto 70

2 Mutuo 100

Totale finanziamento M/L

170

3 Finanziamento a breve

30

Quota finanziamento a breve sulla quale calcolare interessi passivi capitalizzabili

Quindi non è consentitanon è consentita la capitalizzazione di oneri

finanziari:

Per finanziamenti non direttamente connessi alla realizzazione del bene

Sostenuti in un periodo di tempo precedente l’inizio della costruzione o acquisizione del bene

Quando i beni sono stati acquistati già ultimati e non necessitano di un periodo di fabbricazione


OIC I1 – RILEVAZIONI CONTABILI

Rilevazione interessi passivi nel corso dell’esercizio

Interessi passivi (C17) a Banca

Rilevazione quota capitalizzabile al termine dell’esercizio

Immobilizzazioni a Incrementi di immobilizzazioni (A4)Incrementi di immobilizzazioni (A4)

Non si rettifica voce C17

Si incrementa valore della produzioneSi incrementa valore della produzione


•REGOLA GENERALEREGOLA GENERALE: trattandosi di oneri ricorrenti, la valutazione delle rimanenze esclude gli oneri finanziari:

– È difficile individuare la quota di essi realmente imputabile al finanziamento del magazzino, con conseguente possibile imputazione arbitraria

– La valutazione di un’attività dovrebbe essere indifferente rispetto al tipo di finanziamento utilizzato per il suo mantenimento presso l’impresa

ART. 2426 COD. CIV. E OIC 13

•ECCEZIONEECCEZIONE: casi in cui un finanziamento è stato assunto a fronte di specifiche voci che richiedono un processo produttivo di vari anni (periodo di fabbricazione) prima di poter essere vendute

capitalizzazione possibile se:

• L'onere per gli interessi è stato realmente sostenuto• Il costo più gli interessi non deve eccedere il valore

netto di realizzo• L’intervenuta capitalizzazione va chiaramente esposta

nella nota integrativa

Interessi attivi impliciti OIC 15 § D.III

Interessi passivi impliciti OIC 19 § M.XI

In presenza di termini di pagamento anormalmenteanormalmente

lunghi, si deve presumere che il ricavo/costo –

credito/debito comprenda una quota riferibile a interessi

attivi/passivi

•Gli interessi sono “nascosti” nei ricavi/costi

•Devono essere evidenziati nell’area finanziaria per dare

giusta rappresentazione al fenomeno economico

►ESPLICITAZIONE: ESPLICITAZIONE: ssi “trasferiscono” dall’area A/B a

quella C

•Gli interessi sono “nascosti” nei ricavi/costi

•Devono essere evidenziati nell’area finanziaria per dare

giusta rappresentazione al fenomeno economico

►ESPLICITAZIONE: ESPLICITAZIONE: ssi “trasferiscono” dall’area A/B a

quella C

GLI INDICI DI ESISTENZA DI INTERESSI IMPLICITI

1. La scadenza del credito/debito eccede le scadenze normali e significativamente l’esercizio successivo

2. Il valore nominale del credito/debito è significativamente più elevato del valore commerciale “normale” del bene con condizioni di pagamento a breve

1. La scadenza del credito/debito eccede le scadenze normali e significativamente l’esercizio successivo

2. Il valore nominale del credito/debito è significativamente più elevato del valore commerciale “normale” del bene con condizioni di pagamento a breve

Valore commerciale normale X

Prezzo praticato X + Y

Interesse implicito Y

PROCEDURA DI SCORPORO DEGLIINTERESSI IMPLICITI

A. Differenza tra credito/debito e valore normale del beneB. Tecniche di attualizzazione

B. Tavole finanziarie

valore attuale di una lira esigibile dopo n anni - vn

Credito a 2 anni 100.000

Tasso attualizzazione 5%

Valore attuale vn = 0,90702948 90.702

Interesse implicito 9.298

Rilevazione del credito a fronte dell’acquisto

Crediti v/clienti a Ricavi (A1) 100.000

Scorporo dai ricavi della componente finanziaria

Ricavi (A1) a Interessi attivi (C16) 9.298

Risconto sulla durata del credito

Interessi attivi (C16) a Risconti passivi

LA DETERMINAZIONE DEL ROL E LE POSSIBILI INTERFERENZE SUL

BILANCIO

• Il ROL è un indicatore “inventato” dal legislatore fiscale

• Le particolari regole di determinazione dell’indicatore possono “influenzare” i comportamenti contabili degli amministratori

SCORPORO AREE


NORME E INTERPRETAZIONI

1. Circolare 1/E del 19 gennaio 2007

2. Decreto legge 118 del 4 agosto 2007

3. Legge 244/2007 art. 1 comma 81

Art. 36, comma 8 ultimo periodo: “il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”.

“il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d'imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”.

Art. 36, comma 8 ultimo periodo

I TEMPI: UN ESEMPIO

31.12.05Dal 2006

Scorporo

Deduzione

Ammortamenti

e leasing

100%

19 gennaio

cm. 1/E 07

Scorporo

Non pro-porzionale

Dal 4 agosto al 3 ottobre

d.l. 118/2007

Scorporo proporzionale

1 gennaio 07

L. 244/07

Scorporo

Proporzio-nale

All’interno di questo periodo: calcolo, versamento e dichiarazione delle imposte dovute

ESEMPIO 1

1. Calcolo delle imposte imputate in bilancio

2. Versamento delle imposte

3. Modello unico

Operazioni già effettuate in

base alla nuova lettura della norma

Nessun adempimento è necessario

ESEMPIO 2



Operazioni effettuate in

base alla vecchia lettura della norma

3. Modello unico: compilato in base alla nuova lettura

Dal modello unico è emerso un credito. Nessun altro adempimento è necessario

ESEMPIO 3



3. Modello unico

Operazioni effettuate in

base alla vecchia lettura della norma

Per non perdere la deducibilità unico è necessario redigere una dichiarazione integrativa. Non pare possibile recuperare la stessa mediante una variazione in diminuzione in sede id unico 2008

OPERAZIONI

STRAORDINARIE


REGIME DEL CONFERIMENTO D’AZIENDA

• Art. 176Art. 176: Unico schema per conferire aziende

• Soggetti ammessiSoggetti ammessi:

– conferente: chiunque se imprenditore

– conferitario: società di persone e capitali

– non residenti: se azienda situata in Italia

• DecorrenzaDecorrenza: per operazioni effettuate dal

periodo successivo a quello in corso al

31/12/2007

REGIME DEL CONFERIMENTO D’AZIENDA

Rilevanza dei valori civilistici (di perizia) ai fini fiscaliRilevanza dei valori civilistici (di perizia) ai fini fiscali

1

Continuità valori

•Conferente no

•Conferitario no

2

Imposta

sostitutiva

•Conferente no

•Conferitario sì

Art. 176

Doppia sospensione

Conferente Conferitario

Iscrive partecipazione al

valore civilistico (perizia)

Iscrive azienda al valore

civilistico (perizia)

Non emergono plusvalenze

( se a CE variazione -)

•Non emergono maggiori

valori

•Prospetto riconciliazione

(RV)

Continuità di valori fiscali

Continuità periodo possesso

1

Imposta sostitutiva di Irpef – Ires - Irap

Solo conferitario

Affrancamento anche

parziale dei maggiori valori

di bilancio attribuiti

all’azienda

– Immobilizzazioni materiali

– Immobilizzazioni immateriali

Imposta a scaglioni

1.Fino a € 5 Ml 12%

2.Oltre e fino a € 10 Ml

14%

3.Oltre 16%

•DecorrenzaDecorrenza: operazioni effettuate dal periodo successivo a

quello in corso al 31/12/2007 (anche per differenze esistenti al

2007 o 2008 a seguito operazioni precedenti)

2

Imposta sostitutiva di Irpef – Ires - Irap

Solo conferitario

•Accesso al regime: opzione nella dichiarazione

•Validità maggiori valori: da quello di esercizio opzione (sfasamento temporale effettuazione operazione - validità

maggioro valori ?)

•Vincolo di possesso 4 periodi oltre quello di opzione

•Eventuali limiti minimi per applicazione parziale sostitutiva

•DM per attuazione nuova disciplina

2

Art. 176

Riepilogando

Conferente Conferitario

•E’ sempre in neutralità e

continuità di valori fiscali, anche

quando il conferitario affranca i

plusvalori del conferimento

•Il valore della partecipazione è

sempre pari al valore fiscale

dell’azienda conferita

• Regime di continuità di

valori: regime ordinario del

conferimento;

• Confermato trascinamento

eccedenze da quadro EC

• Affrancamento

facoltativo (regime

dell’imposta sostitutiva)

Non ha effetti sul

conferente

FUSIONE E SCISSIONE

Facoltà di affrancamento facoltativo oneroso dei

maggiori valori iscritti all’attivo

(disavanzi da concambio e annullamento)

Rinvio a disciplina dell’imposta sostitutiva nel conferimento (nuovo co. 2-ter dell’art. 176, Tuir)

Decorrenza: per le operazioni effettuate a partire dal periodo successivo a quello in corso al 31/12/07

Riallineamento: differenze esistenti al 2007 o 2008 a seguito operazioni precedenti

IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE a cura di Norberto Villa.

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