Il principio del divieto di abuso del dirittoIl principio del divieto di abuso del diritto

Thomas TassaniThomas Tassani

Aggregato di Diritto tributario, Università degli studi di Aggregato di Diritto tributario, Università degli studi di Urbino “Carlo Bo” Commissione Studi Tributari, CNNUrbino “Carlo Bo” Commissione Studi Tributari, CNN

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Abuso del diritto: casi ricorrenti e Abuso del diritto: casi ricorrenti e orientamenti di giurisprudenza civile e orientamenti di giurisprudenza civile e

tributariatributaria

5 dicembre 2012 5 dicembre 2012

Autonomia contribuenti e elusione fiscaleAutonomia contribuenti e elusione fiscale

• Fino al 2008:– Generale rilievo dell’autonomia contrattuale,

opponibile al Fisco– Salvo applicazione specifica norma antielusiva

dell’ art. 37-bis Dpr 600/73 (o, secondo AF, art. 20 Dpr 131/1986, ma natura della norma discussa)

CASSAZIONE SS UU del 23/12/2008 CASSAZIONE SS UU del 23/12/2008

•SENT. nn. 30055/30056/30057

•il contribuente “non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”.

Come nasce il principio?Come nasce il principio?

• CORTE GIUSTIZIA CE, Grande Sezione, sentenza del 21/2/2006, causa C-255/02 e C-223/03 (Halifax);

• Abuso del diritto comunitario, affermato in materia di IVA

• Presupposto oggettivo: vantaggio fiscale indebito (da diritto di detrazione)

• Presupposto soggettivo: scopo essenziale è l’ottenimento del vantaggio fiscale

Come è stato trasposto nell’ordinamento Come è stato trasposto nell’ordinamento italiano? I faseitaliano? I fase

•Nei settori non armonizzati, il principio deve valere quale “principio tendenziale”, dovendo già sussistere adeguati strumenti nazionali di contrasto

•Possibile lo strumento della nullità dei contratti per mancanza di causa o per illiceità della stessa (1418 – 1344 c.c.)

• CASS., sentenze n. 20398 del 21/10/2005, n. 20816 del 26/10/2005 e n. 22932 del 14/11/2005

II faseII fase

• il principio del divieto dell’abuso del diritto, in quanto di derivazione comunitaria, si impone nell’ordinamento tributario italiano “pur non esistendo una corrispondente enunciazione nelle fonti normative nazionali” e, quindi, anche “al di fuori dei tributi armonizzati o comunitari”

• CORTE CASS., Sez. Trib., n. 25374 del 17/10/2008

III ed ultima faseIII ed ultima fase

• CASS SS UU 2008

• L’ordinamento italiano ha un principio implicito di divieto dell’abuso del diritto, che deriva dall’art. 53 Cost.;

• Che si applica a tutte le imposte

• Rispetto al quale, le singole norme antielusive sono una mera esplicazione del principio generale sussistente

I presupposti applicativi del divieto di abuso I presupposti applicativi del divieto di abuso del dirittodel diritto

Si vedano le sentenze successive al 2008:

• CORTE CASS., Sez.Trib., n. 1465 del 21/1/2009; . n. 20030, del 22 settembre 2010; n. 12042 del 25/5/2009; n. 10981 del 13/5/2009; n. 19827 del 15/9/2009; n. 1372 del 21/1/2011; n. 13089/12; n. 10807/12 (e altre)

1 presupposto1 presupposto

• E’ necessario che il comportamento adottato dal contribuente appaia equivalente ad un altro che si è scelto di non adottare e che invece risulterebbe fisiologico

• Necessario il confronto tra due comportamenti: quello adottato e quello che il contribuente avrebbe dovuto adottare

2 presupposto2 presupposto

• E’ necessario il comportamento adottato sia più vantaggioso, dal punto di vista fiscale, rispetto a quello che si è scelto di non adottare

3 presupposto3 presupposto

• Il risparmio di imposta deve essere la motivazione esclusiva od assorbente del comportamento adottato

4 presupposto4 presupposto

• Il vantaggio fiscale perseguito e realizzato deve apparire “indebito” alla luce del sistema fiscale

ConseguenzeConseguenze

• L’operazione compiuta dal contribuente è inopponibile al Fisco

• Ai fini fiscali l’operazione è “riqualificata” sulla base del comportamento fisiologico che si è “aggirato”

• Tassazione maggiore, senza bisogno di dimostrare la nullità, invalidità, annullabilità, simulazione degli atti compiuti

Equivalenza delle operazioniEquivalenza delle operazioni

• L’abuso del diritto richiede una equivalenza negli effetti giuridico-economici della operazione posta in essere con un’altra “fisiologica” (e più onerosa fiscalmente)

• Es. cessione di azienda vs. cessione “spezzatino” dei beni aziendali

Segue: No abusoSegue: No abuso

• Operazione di cessione di quote di società non è “abusiva” perchè confrontata con una possibile fusione per incorporazione (+ onerosa fiscalmente)

• Non vi è equivalenza giuridica tra le operazioni, che costituiscono opzioni differenti, sul piano economico e giuridico, parimenti legittime

• CASS. 21390/2012

Segue: No abuso del dirittoSegue: No abuso del diritto

• Scelta di ristrutturazione gruppo societario tramite finanziamenti intragruppo non può essere ritenuta “abusiva” in quanto confrontata con una operazione di fusione che, a giudizio dell’AF, avrebbe dovuto realizzarsi (e comportare un carico fiscale maggiore)

• Corte Cassazione 1372/2011

Segue: No abusoSegue: No abuso

• Non dovrebbe essere considerata abusiva neppure la cessione della totalità delle quote di una società (o quota maggiore al 90%) in quanto più vantaggiosa fiscalmente della operazione di vendita di azienda

• No equivalenza giuridico-economica degli effetti delle due operazioni (anche sul piano dei soggetti)

Onere della provaOnere della prova

• L’AF ha l’onere di dimostrare che il “fine esclusivo o assorbente” dell’operazione è quello del vantaggio fiscale

• Tale prova è fornita dall’AF dimostrando la “anormalità” sul piano economico del comportamento del contribuente

• Il contribuente può fornire la prova contraria, dimostrando che sussitevano effettive ragioni economiche per la scelta compiuta.

Anormalità economicaAnormalità economica

• Confronto con pratiche imprenditoriali/professionali usuali

• Problema quando il comportamento non ha un carattere economico in senso stretto (es. opzioni personali)

• Consigliabile nei casi dubbi precostituire la documentazione in grado di spiegare le motivazioni economiche delle scelte adottate

Cass. 1465/2009Cass. 1465/2009

• Costituzione di una corporate joint venture con relazioni complesse con le società esistenti

• Per AF solo motivata dal fine di ottenere vantaggi fiscali indebiti (deduzione di costi)

• Contribuente prova che la opzione imprenditoriale è in grado di realizzare economie di scala e si giustifica economicamente

Vantaggio fiscale “indebito”Vantaggio fiscale “indebito”

• Qualora sia concessa una agevolazione fiscale collegata allo stabilimento delle imprese in un particolare territorio

• Le scelte imprenditoriali che perseguono tale obiettivo non sono valutabili come “abuso del diritto” perchè non sono indebite secondo la ratio della disposizioine

(su un caso analogo CASS.10383/2012)

Segue: vantaggio “indebito”?Segue: vantaggio “indebito”?

• In questo senso sembrerebbe allora non indebito il vantaggio che si realizza con il conferimento di azienda cui segua la contestuale cessione delle partecipazioni

• Vista la disposizione di cui all’art. 176, c.3, Tuir, dalla portata generale, oltre il settore delle imposte sui redditi

Sul tema del conferimento azienda + cessione Sul tema del conferimento azienda + cessione quotequote

•No elusione: COMM.TRIB.PROV.Milano, sent. n. 388 del 19/11/2010; sent. n. 168/2012 COMM.TRIB.PROV. Treviso, sent. n. 76 del 30/6/2010; COMM.TRIB.PROV. Treviso, sent. del 22/4/2010, n. 41; CTII Bolzano, 5/8/2011; CTP Prato, 65/2011

•Si elusione:•COMM.TRIB. PROV. Firenze, sent. n. 90 del

29/9/2009; COMM.TRIB.REG. di Torino, sent. n. 45 del 15/6/2010.

Abuso del diritto e procedimento di Abuso del diritto e procedimento di applicazioneapplicazione

• Se operazioni fuori dal campo applicativo di 37-bis, Dpr 600/73

• Non vi sono quelle garanzie procedimentali che la norma prevede (es. contraddittorio preventivo)

Segue: ma secondo parte giur. meritoSegue: ma secondo parte giur. merito

• Il procedimento di cui all’art. 37-bis, Dpr 600/73 sarebbe estendibile anche alle fattispecie dell’abuso e di elusione in senso ampio

• CTP Milano, 54/2011

• CTP Genova, 2/2011