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Università Telematica Pegaso Il sistema dell’imposta sul

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Indice

1 PREMESSA GENERALE ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 3

1.1. L’IMPOSTA COMUNITARIA --------------------------------------------------------------------------------------------------- 5

2 GENERALITA E CARATTERI DELL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO ------------------------------- 9

3 DISCIPLINA NORMATIVA DELL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO ---------------------------------- 11

4 IL PRESUPPOSTO OGGETTIVO ---------------------------------------------------------------------------------------- 15

4.1. CESSIONE DI BENI ------------------------------------------------------------------------------------------------------------15 4.2. PRESTAZIONE DI SERVIZI ----------------------------------------------------------------------------------------------------18

5 IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO -------------------------------------------------------------------------------------- 22


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1 Premessa generale

L’Imposta sul Valore Aggiunto costituisce l’imposta sui consumi comunitaria per

eccellenza, che affonda le sue radici nel trattato istitutivo della Comunita europea.

L'imposta sul valore aggiunto (IVA) è un'imposta generale sul consumo, che si applica alle

attività commerciali che comportano la produzione e la distribuzione di beni e la prestazione di

servizi. Le disposizioni riguardanti l'istituzione del sistema comune di IVA dell’Unione europea

(UE) sono codificate dalla direttiva IVA.

Il sistema comune dell'IVA si applica ai beni e ai servizi acquistati e venduti ai fini del

consumo nell’UE. L'imposta è calcolata in funzione del valore aggiunto ai beni e ai servizi in ogni

fase della produzione e del circuito di distribuzione.

La riscossione dell'imposta avviene in forma frazionata attraverso un sistema di pagamenti

parziali in base al quale i soggetti imponibili (le imprese identificate ai fini dell'IVA) possono

detrarre dal proprio conto IVA l'importo dell'imposta da essi pagata ad altri soggetti imponibili sugli

acquisti necessari alle loro attività commerciali nella fase precedente. Questo meccanismo permette

di garantire la neutralità dell'imposta, indipendentemente dal numero delle operazioni effettuate.

L'IVA, in definitiva, è a carico del consumatore finale sotto forma di percentuale applicata al

prezzo finale del bene o servizio. Tale prezzo finale costituisce la somma degli incrementi di valore

intervenuti nelle singole fasi della produzione e della distribuzione. Il fornitore di beni o il

prestatore di servizi (il soggetto passivo) versa all'amministrazione fiscale nazionale l'IVA relativa

alle cessioni o prestazioni effettuate, dopo averne detratto l'IVA corrisposta ai propri fornitori.


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In particolare l’art. 99 del trattato istitutivo, per quanto riguarda il campo fiscale, puntava

all’armonizzazione delle legislazioni dei Paesi membri in materia di imposizione indiretta sulla cifra

d’affari per la sua importanza e per gli effetti che essa avrebbe potuto produrre negli scambi

economici.

Si evidenziava, cosi, la necessita di introdurre un’imposta comune tale da evitare la

tentazione per gli Stati membri di porre in essere, attraverso la leva fiscale, manovre

protezionistiche volte a favorire l’esportazione dei propri prodotti e la penalizzazione delle

importazioni dei prodotti degli altri Stati membri.

L’introduzione dell’IVA nell’ordinamento fiscale degli Stati membri risponde a questa

esigenza per le sue caratteristiche di imposta indiretta sui consumi:

plurifase con effetti non cumulativi: ad ogni passaggio l’imposta colpisce solo il valore aggiunto,

senza colpire nei successivi passaggi l’imposta applicata nel precedente;

neutrale: l’ammontare finale dell’IVA rimane invariato indipendentemente dal numero dei

passaggi del ciclo produttivo-distributivo;

trasparente: nel corrispettivo dell’operazione è sempre possibile individuare la parte che

costituisce la base imponibile e la parte che invece corrisponde all’imposta;

con applicazione frazionata: l’onere fiscale, pur rimanendo immutato (con riferimento al

risultato finale di consentire allo Stato di percepire il tributo allo stadio del consumo) viene ripartito

nelle varie fasi del ciclo produttivo- distributivo. In questo modo, l’imposta viene riscossa man

mano per la parte che va a gravare sul valore che ―si aggiunge‖ al bene o servizio, consentendo

agli Stati di reperire entrate gia nelle fasi intermedie senza dover attendere l’immissione in

consumo.


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Dal punto di vista applicativo e nell’ottica di costruire un sistema idoneo e funzionale anche

per i soggetti chiamati a dover versare il tributo alle casse dell’Erario, l’IVA si fonda:

sul pagamento per masse di atti economici, di modo che il contribuente deve tener conto

di tutti gli acquisti e forniture realizzati, senza dover seguire la singola transazione per verificare il

suo debito con l’Erario (Stato);

sulla detrazione dell’imposta pagata mediante la quale l’operatore economico recupera il

tributo pagato a monte trasferendo l’onere fiscale sul successivo anello della catena fino ad arrivare

al consumo finale.

1.1. L’imposta comunitaria

L’adozione a livello comunitario dell’IVA si presentava come una vera novita nel panorama

del sistema di tassazione utilizzato da ciascuno Stato membro. Infatti, nonostante la maggior parte

degli Stati facenti parte (all’epoca) della Comunita utilizzassero una imposta molto simile a quella

vigente in Italia (IGE – Imposta generale sull’entrata), la scelta cadde su un tipo di imposta simile a

quella sulla cifra d’affari utilizzata in Francia, che aveva il pregio di superare il c.d. effetto a cascata

e la rendeva piu idonea ad essere adottata in un contesto internazionale.

La prima e la seconda direttiva IVA, rispettivamente n. 67/227/CEE e 67/228/CEE, adottate

nel 1967, diedero l’avvio all’adozione di un sistema comune di imposizione, caratterizzato dal fatto

che vi era lo stesso carico fiscale, su beni dello stesso tipo, qualunque fosse stata la lunghezza del

circuito di produzione e distribuzione all’interno del Paese. Il nuovo sistema, inoltre, permetteva di


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sopprimere negli scambi internazionali le preesistenti misure forfettarie di restituzione di imposta ed

i relativi diritti compensativi all’importazione.

Il processo di armonizzazione delle legislazioni fiscali si concretizzo, successivamente con

l’adozione della Direttiva n. 77/388 del 17 maggio 1977, piu nota come VI direttiva, che ha

costituito la base di riferimento per l’attuazione di una tassazione uniforme in tutti gli Stati membri.

Da ultimo con direttiva 2006/112/CE dell’11 dicembre 2006 la VI direttiva è stata

sostanzialmente riscritta, ai soli fini di chiarezza e razionalizzazione per tener conto delle diverse

modifiche intervenute nel corso degli anni. Il nuovo testo è denominato, in gergo, recast.

Le successive tappe nel processo di armonizzazione portarono all’adozione della direttiva

91/680/CEE del 16 dicembre 1991 relativa al regime transitorio degli scambi intracomunitari che

rappresentava il primo passo verso la realizzazione del mercato unico.

Il nuovo sistema si fondava principalmente sulla abolizione delle frontiere fiscali, e

realizzava il nuovo principio di tassazione nel paese di origine per le cessioni effettuate a favore di

privati consumatori (anche se con delle eccezioni), mentre negli scambi tra operatori economici

rimaneva ferma la tassazione nel Paese di destinazione dei beni. L’assetto che ne veniva fuori era

pero solo in parte soddisfacente. Nell’ottica del legislatore comunitario, il regime degli scambi

intracomunitari doveva realmente assumere una durata temporanea. L’ottimistica previsione era

destinata a scontrarsi con numerosi problemi pratici, oltre che con una certa riluttanza da parte degli

Stati membri e degli stessi operatori, per cui, attraverso diversi successivi provvedimenti, il regime

transitorio è stato prorogato fino al 31 dicembre 2010.

Preso atto che l'evoluzione del sistema comune dell'IVA, non sembra allo stato attuale

suffragato da una chiara volonta politica diretta al passaggio ad un sistema di tassazione all'origine,


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la Commissione ha rivolto i propri lavori al miglioramento del funzionamento del sistema IVA, ma

nel rispetto delle caratteristiche del sistema vigente, pur senza rinunciare all’idea di pervenire in un

futuro mediato alla realizzazione del mercato unico.

Sulla base di queste premesse la Commissione si è indirizzata su queste azioni:

razionalizzazione delle deroghe vigenti;

semplificazione degli obblighi fiscali;

introduzione dello sportello unico (cd. one stop shop, che comporta che per adempiere a

agli obblighi conseguenti alle operazioni poste in essere all’interno del territorio Comunitario sia

sufficiente che il soggetto passivo acquisti una posizione IVA in un solo Stato membro);

semplificazione delle procedure di rimborso dell’IVA a soggetti non residenti;

modifica del luogo di tassazione per taluni tipi di cessioni;

revisione del regime di tassazione delle piccole imprese;

modifica del luogo di tassazione dei servizi;

rifusione della VI direttiva IVA;

individuazione di un meccanismo per l'abolizione della doppia imposizione in singoli

casi;

esame delle diverse opzioni, facolta e disposizioni transitorie. Apparentemente il

programma della Commissione sembra una rinuncia completa a proseguire verso la realizzazione

del mercato unico, invero se si esamina con piu attenzione la portata delle proposte ci si rende conto

che l’introduzione delle nuove regole suggerite, ancorche con una serie di facolta accordate agli


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Stati membri, tende a spingerli verso l’adozione di comportamenti uniformi, anche per evitare una

possibile concorrenza fiscale tra i Paesi dell’UE. E’ soprattutto nella possibilita di fare un uso

diffuso del meccanismo di One Stop Shop (sportello unico), sulla falsa riga del sistema gia

utilizzato per il commercio elettronico da parte degli operatori extracomunitari, che la Commissione

ritiene piu concreto il passaggio al regime definitivo.


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2 Generalita e caratteri dell’imposta sul valore aggiunto

L'Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) è un'imposta generale sui consumi, che colpisce solo

l'incremento di valore che un bene o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore

aggiunto), a partire dalla fase della produzione fino a quella del consumo del bene o del servizio

stesso.

Per effetto di un sistema di detrazione e rivalsa il tributo grava sul consumatore finale del

bene o servizio ed è, in linea di principio, neutrale per il cedente o il prestatore dello stesso. Infatti il

soggetto passivo puo detrarre l'imposta pagata sugli acquisti dei beni e servizi effettuati

nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) ai propri

clienti, acquirenti dei beni o committenti dei servizi prestati.

L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il

diritto alla detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali.

Nell'imposta sul valore aggiunto occorre distinguere il contribuente di fatto, che pur non

essendo soggetto passivo dell'imposta ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire, è inciso

dall'imposta) dal contribuente di diritto, il soggetto passivo, su cui gravano tutti gli obblighi di

gestione del tributo, ma per il quale l'imposta stessa è neutrale dal punto di vista economico.

Osservando piu nel dettaglio la tecnica operativa del tributo si nota come il metodo adottato

costituisce il mezzo piu semplice per raggiungere pur attraverso la tassazione delle diverse fasi del

ciclo produttivo-distributivo, il risultato di attuare un’imposizione generale sui consumi

proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, indipendentemente dal numero di trasferimenti che


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intervengono prima del momento impositivo finale. Si evidenzia, cosi, la caratteristica principale di

questa imposta che è quella di evitare ogni cumulo e colpire una sola volta il prezzo dei beni e dei

servizi nella fase finale. E importante, inoltre, sottolineare che L’IVA si presenta come imposta

neutrale sia nei rapporti interni come in quelli internazionali.

Ed infatti l’incidenza del tributo rimane invariata attestandosi sempre sull’aliquota applicata.

Un soggetto passivo (produttore) vende un bene al grossista regionale al valore di 100 euro

+ IVA al 22%. Il grossista regionale sopportera, quindi un costo totale di 122 euro composto dal

prezzo della materia prima piu l’imposta (100 + 22 di IVA). Il grossista regionale rivende i beni al

grossista provinciale al prezzo di 150 + IVA 22%. Tale ultimo soggetto rivende al dettagliante il

bene al valore di 200 + Iva al 22% e di seguito quest’ultimo vende il bene al consumatore finale al

prezzo di 250 + Iva al 22%. Il consumatore paghera al soggetto passivo una somma di 300 euro

(250 + 55 di IVA). I soggetti passivi che intervengono nella vendita del bene possono detrarre

l'imposta pagata sui rispettivi acquisti dall'imposta addebitata sulle vendite. Ne consegue che

l’intera operazione è neutrale per i soggetti passivi che non hanno ricavato ne perso nulla in termini

di IVA. E sull’utente finale che grava l’onere di tutta l’imposta senza poter detrarre nulla.


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3 Disciplina normativa dell’imposta sul valore aggiunto

La disciplina dell’IVA è contenuta principalmente in due atti legislativi:

il DPR 26 ottobre 1972, n. 633;

il DL. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993,

n. 427 che regola i rapporti intracomunitari.

L’articolo 1 del DPR n. 633 del 1972 individua il campo di applicazione dell’IVA

distinguendo le operazioni interne dagli acquisti intracomunitari e le operazioni di importazione.

Invero, le tre categorie hanno dei presupposti differenti, ma per tutte diviene fondamentale il legame

con il territorio dello Stato.

Quando si parla di importazioni ci si riferisce all’entrata fisica nel territorio dello Stato di

beni, provenienti da Paesi terzi (Paesi extra-UE). Le importazioni sono assoggettate ad IVA

indipendentemente dalla qualita soggettiva di chi le pone in essere; pertanto, scontano l’imposta a

prescindere dal fatto che siano effettuate nell’ambito di una attivita economica (imprenditoriale,

artistica o professionale).

Al contrario, lo schema impositivo delle operazioni interne, ed in un certo qual modo quello

degli acquisti intracomunitari, si configura in maniera piu complessa, richiedendo la presenza

contemporanea di tre elementi:

– un elemento soggettivo che comporta che chi pone in essere l’operazione sia

necessariamente un imprenditore o un esercente arte o professione;


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– un elemento oggettivo, che si concretizza nel fatto che l’operazione deve avere

caratteristiche tali da poterla configurare come cessione di beni o prestazione di servizi;

– un elemento spaziale, rappresentato dalla necessita che l’operazione economica (cessione

di bene o prestazione di servizio) sia effettuata nel territorio dello Stato.

Pertanto perche un’operazione economica rientri nel campo di applicabilita dell’IVA è

necessaria la contemporanea presenza di tutti e tre i requisiti; la mancanza di uno solo di essi la

rende del tutto irrilevante per il tributo.

Da cio discende che le operazioni economiche possono essere distinte in:

- operazioni escluse dall’IVA;

- operazioni rientranti nel regime dell’IVA.

Le prime sono quelle che o per loro natura o per espressa previsione di legge mancano di

uno dei requisiti sopra descritti e che in ragione di cio non danno luogo ad adempimenti IVA, salvo

ipotesi in cui è richiesto l’assolvimento di taluni obblighi a fini di cautela fiscale.

Le seconde, al contrario, presentano tutti e tre i richiesti elementi, per cui sono soggette agli

obblighi propri della normativa (fatturazione, registrazione, dichiarazione, ecc.), ma possono a loro

volta essere suddivise in sottocategorie a seconda che prevedano o meno l’applicazione di

un’aliquota IVA. Abbiamo cosi:

- operazioni imponibili che comportano l’applicazione di un’aliquota IVA

e danno diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte;


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- operazioni esenti, elencate in modo tassativo nell’art. 10 del DPR n. 633 del 1972, che non

sono assoggettate ad imposta, ma che, in linea di principio, non consentono la detrazione;

- operazioni non imponibili che non comportano l’assoggettamento ad imposta, ma che

consentono la detrazione dell’IVA. Trattasi delle operazioni effettuate nell’ambito dei rapporti

internazionali disciplinate dai seguenti articoli del DPR n. 633 del 1972:

8, Cessioni all’esportazione

8-bis, Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione

9, Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali

71, Operazioni con lo Stato della Citta del Vaticano e con la Repubblica

di San Marino

72, Trattati e accordi internazionali,

nonche dagli articoli 41 (cessioni intracomunitarie non imponibili) e 58 (operazioni non

imponibili) del DL n. 331 del 1993.

Tra i presupposti delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA,

particolare attenzione va attribuita all’elemento della territorialita perche costituisce, tra l’altro, il

limite della potesta impositiva di ciascuno Stato e solo con una corretta applicazione dei principi di

territorialita si possono evitare i fenomeni di doppia imposizione o di detassazione delle operazioni.

La questione, in ambito comunitario, assume ulteriore rilievo in quanto da un lato è

necessario stabilire con esattezza lo Stato a cui attribuire le entrate IVA, dall’altro, costituendo

l’IVA una delle componenti delle risorse proprie della Comunita, non sarebbero concepibili ipotesi


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in cui la non corretta applicazione delle norme da parte degli Stati membri creassero una perdita di

gettito per le casse comunitarie. Per questo motivo la maggior parte delle consultazioni che vengono

rivolte al Comitato IVA riguardano appunto la corretta applicazione delle regole concernenti la

territorialita.


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4 Il presupposto oggettivo

4.1. Cessione di beni

Affinche un’operazione integri il presupposto oggettivo dell’IVA deve essere inquadrata tra

le cessioni di beni o tra le prestazioni di servizio.

L’articolo 2 del DPR n. 633 del 1972 identifica le cessioni di beni e le operazioni ad esse

assimilate, escludendone alcune che pur avendone i requisiti non vengono considerate cessioni per

espressa disposizione legislativa.

Si considera cessione ogni atto a titolo oneroso che ha per oggetto il trasferimento della

proprieta di un bene o il trasferimento di un altro diritto reale di godimento su beni di ogni genere.

Le cessioni di beni per essere imponibili ai fini IVA devono essere onerose, ossia

comportare il pagamento di un corrispettivo ovvero devono avere come controprestazione la

cessione di un altro bene o un obbligo di fare, non fare o permettere (permuta tra beni diversi

ovvero permuta di beni contro prestazioni di servizi).

Il trasferimento della proprieta puo realizzarsi sia con contratti di diritto privato sia con atti

di diritto pubblico (es. espropriazione per pubblica autorita). Per quanto riguarda i diritti reali di

godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, servitu prediali, diritti di superficie), l’imponibilita

deriva dal fatto che il trasferimento o la costituzione di tali diritti, comporta una riduzione del diritto

di proprieta sui beni e quindi costituisce una parziale alienazione.


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Stabilite le regole, l’articolo 2 prevede poi una serie di operazioni che pur non rispettando i

requisiti indicati nel comma 1, sono considerate cessioni agli effetti della disciplina Iva; a questo

proposito si parla di cessioni di beni per espressa previsione di legge. Si tratta di:

- vendita con riserva di proprieta (anche se non viene trasferita la proprieta la cessione si

ritiene comunque avvenuta);

- locazione con patto reciproco vincolante di futura vendita (diverso dal leasing);

- contratti di commissione (mandato senza rappresentanza). Tali contratti si distinguono in

due diverse tipologie: a) contratti di commissione alla vendita; b) contratti di commissione

all’acquisto. In caso di commissione alla vendita il commissionario acquista il bene dal committente

e lo vende a terzi; in caso di commissione all’acquisto, invece, il commissionario acquista il bene

dai terzi e lo vende al committente;

- cessione gratuita di beni che non rientrano normalmente nell’attivita di produzione o

commercializzazione (con esclusione dei beni di costo inferiore a 25,82 euro o per i quali non è

stata operata la detrazione);

- assegnazione ai soci con valore antielusivo;

- autoconsumo esterno.

E considerata cessione di beni la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o

familiare dell’imprenditore o degli artisti o professionisti o ad altre finalita estranee all’impresa, arte

o professione, anche se determinata da cessazione dell’attivita, a esclusione dei beni per i quali

all’atto dell’acquisto o dell’importazione non è stata detratta l’IVA.


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Sono, invece, esplicitamente escluse dall’ambito applicativo dell’imposta, ai sensi del

comma 3 dello stesso articolo 2, pur in presenza di tutti i requisiti previsti dal comma 1:

- le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro (contributi, sovvenzioni senza

valore di corrispettivo);

- le cessioni e i conferimenti in societa o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o

altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di aziende;

- le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;

- le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. I suddetti

campioni per essere esclusi dall’IVA devono presentare due requisiti: essere contrassegnati per la

qualita di campioni, essere di modico valore, che puo individuarsi, in analogia alle franchigie

doganali, in circa 22 euro;

- i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di societa e di

analoghe operazioni poste in essere da altri enti;

- le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari. Tali beni non sono

esclusi se sono commercializzati a fini diversi da quelli connessi alla loro natura, come nel caso di

francobolli da collezione;

- le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premi.


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4.2. Prestazione di servizi

L’articolo 3 del D.P.R. 633/1972 individua l’altro presupposto oggettivo dell’imposta: le

prestazioni di servizi, stabilendo che costituiscono “prestazioni di servizi quelle rese verso

corrispettivo e dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia,

mediazione, deposito e, in genere, da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere qualunque ne

sia la fonte”.

I caratteri di tali operazioni sono pertanto:

onerosità: in quanto vengono effettuate verso un corrispettivo. Infatti, le prestazioni di

servizio, se gratuite, sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA, a meno che non rientrino

nell'ipotesi di autoconsumo;

contratti tipici: contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia,

mediazione, deposito. Si tratta di un elencazione meramente esemplificativa, la quale rimanda alla

disciplina del Codice Civile;

prestazioni generiche: al termine dell'elencazione riportata al punto precedente, l' art. 3

colloca tra le prestazioni di servizi tutto cio che dipende da un obbligo generico di fare, non fare o

permettere, a prescindere dalla fonte. Dall'articolo in questione si desume un carattere di residualita

poiche colloca tra le prestazioni di servizi tutto cio che non figura tra le cessioni di beni.

La necessita di distinguere la cessione di beni dalla prestazione di servizi si riferisce agli

effetti giuridici che scaturiscono da tali operazioni, con riferimento ad esempio al momento di

effettuazione delle operazioni, con la nascita dei conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione,

ecc.


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Il legislatore elenca poi al comma 2 alcune operazioni assimilate alle prestazioni di servizi

che, in senso tecnico non sarebbero tali in quanto mancanti di taluni requisiti. Esse sono:

locazione, affitto, noleggio e simili (compreso leasing);

– diritti d’autore, invenzioni e marchi;

– prestiti di denaro e titoli non rappresentativi di merci;

– somministrazioni di alimenti e bevande;

– cessioni di contratti, ad eccezione di quelli aventi ad oggetto cessioni di beni non soggette

ad IVA, relativi a terreni non edificabili, denaro e crediti in danaro e aziende e rami di aziende;

– assegnazione ai soci relative a prestazioni di servizi;

– mandato senza rappresentanza (intermediazione di servizi);

– prestazioni gratuite delle imprese, quando:

> sono rese a terzi;

> costituiscono autoconsumo;

> sono di valore unitario superiore a 25,82 euro e per le quali è detraibile l’imposta.

Per meglio comprendere l'assimilazione posta in essere dal legislatore si consideri, ad

esempio, la somministrazione di alimenti che rientra tra le prestazioni di servizi se si ha

consumazione in loco del prodotto alimentare acquistato (per es. una pizza mangiata al ristorante),

mentre costituisce cessione di beni se lo stesso prodotto è asportato dal luogo di vendita (per es. una

pizza da asporto).


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Per quanto concerne il mandato, occorre preventivamente distinguerlo in due tipologie:

– mandato con rappresentanza: il mandatario agisce in nome e per conto del mandante e il

terzo fatturera la prestazione direttamente al mandante, il quale ricevera separatamente la fattura per

la provvigione da parte del mandatario;

– mandato senza rappresentanza: il mandatario agisce in nome proprio ma per conto del

mandante, il terzo fatturera al mandatario il quale rivendera il servizio al mandante. Quest'ultimo

ricevera un'unica fattura emessa dal mandatario e contenente il valore della prestazione e la

provvigione da questi percepita.

Tra le prestazioni gratuite il legislatore individua tre differenti fattispecie:

– prestazioni gratuite imponibili rese da imprese a terzi o destinate al consumo personale o

famigliare dell’imprenditore (c.d autoconsumo) purche si verificano due condizioni espressamente

richieste: 1) che il valore della prestazione sia superiore a 25,82 €), e 2) l’imposta sui relativi

acquisti sia detraibile,

– prestazioni gratuite non imponibili, per le quali non si verificano le suddette condizioni

(per esempio una consulenza gratuita resa da un professionista );

– prestazioni espressamente escluse dalla legge, per esempio la somministrazione ai

dipendenti di pasti nelle mense aziendali o la cosiddetta pubblicita progresso.

Vi sono infine prestazioni di servizi che, sebbene dotate dei requisiti necessari per

l'imponibilita ai fini IVA, vengono espressamente escluse dal legislatore:

– cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d’autore effettuate dagli autori e

loro eredi o legatari;


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– prestiti obbligazionari e relative prestazioni di mandato e di intermediazione;

– cessioni di contratti relativi a:

▪ cessioni di denaro o crediti in denaro;

▪ cessioni o conferimenti di aziende o rami di aziende;

▪ cessioni di terreni non edificabili;

– conferimenti di servizi;

– prestazioni di mandato e di mediazione relative alla cessione dei diritti d’autore da parte

degli autori o loro eredi;

– provvigioni del commissionario e dell’intermediario senza rappresentanza (non assumono

propria autonomia, ma vengono ricomprese direttamente nel prezzo di vendita);

– prestazioni di servizi spettacolistici in relazione agli accessi gratuiti autorizzati.


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5 Il presupposto soggettivo

Perche una cessione di beni o una prestazione di servizi rientri nel campo di applicazione

dell’IVA occorre che sia posta in essere nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

La soggettivita passiva d’imposta è stata distinta in relazione all’esercizio di imprese, arti e

professioni, come previsto ai fini delle imposte dirette. Tale soggettivita è attribuita sulla base di

specifici requisiti formali e sostanziali.

Tuttavia, sia i professionisti che gli imprenditori individuali sono, al di fuori della loro

attivita, consumatori finali come qualsiasi altro privato, per cui è necessario effettuare una

distinzione tra le operazioni effettuate nell’esercizio dell’attivita e quelle poste in essere nella

cosiddetta sfera privata.

Senza dubbio, poi, l’esercizio dell’attivita ricomprende, oltre alle prestazioni tipiche della

singola impresa o professione, anche quelle che, comunque, utilizzano i beni e le strutture impiegate

nell’esercizio dell’attivita.

Rientrano, pertanto, in tale categoria le cessioni di beni utilizzati come strumentali

nell’esercizio dell’attivita medesima ed anche le prestazioni di servizi rese utilizzando le strutture

imprenditoriali o professionali.

Una volta differenziate le due figure soggettive ricorrenti nell’IVA, imprenditori da un lato

ed artisti e professionisti dall’altro, è possibile esaminare in che termini la normativa abbia

caratterizzato ciascuna di esse.


valore aggiunto



(L. 22.04.1941/n. 633)

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Volendo schematizzare, deve considerarsi esercizio di impresa, ai sensi dell’articolo 4 del

DPR 633 del 1972, l’esercizio per professione abituale, ancorche non elusiva delle attivita

commerciali o agricole di cui ali articoli 2195 e 2135 del codice civile, anche se non organizzate in

forma di impresa, nonche l’esercizio di attivita, organizzate in forma di impresa, dirette alla

prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile.

Di converso, non sono imponibili per difetto del presupposto soggettivo, le cessioni o

prestazioni di servizi in genere:

▪ effettuate da persona fisica, al di fuori dell’esercizio professionale di attivita commerciale

o agricola;

▪ effettuate, senza che costituiscono esercizio di attivita commerciale o agricola, da ente

pubblico o privato, diverso dalle societa commerciali, non avente ad oggetto esclusivo o principale

l’esercizio di attivita commerciali o agricole.

A tal proposto è bene ricordare che si definisce imprenditore agricolo chi esercita una delle

seguenti attivita: coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali, attivita connesse,

esercitate dal medesimo imprenditore agricolo e dirette alla manipolazione, conservazione,

trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalle

attivita precedentemente elencate; e che la Dir. 2006/112/CE all'art. 9 definisce soggetto passivo

chiunque esercita l'attivita economica in modo indipendente e in qualsiasi luogo, senza dare

rilevanza allo scopo o al risultato dell'impresa. Tale direttiva elenca poi quelle attivita che considera

economiche tra le quali figurano ad esempio attivita agricole e di libera professione ed in particolare

di sfruttamento di un bene materiale o immateriale per trarne stabilmente introiti.


valore aggiunto



(L. 22.04.1941/n. 633)

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Inoltre, per quanto attiene, in particolare, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi delle

societa e degli altri enti, pubblici o privati, ai propri soci, associati o partecipanti, sono imponibili ai

fini Iva le operazioni effettuate da ente pubblico o privato non avente ad oggetto esclusivo

principale l’esercizio di attivita commerciali o agricole, verso il pagamento di corrispettivi specifici

o contributi supplementari. Al contrario, non sono imponibili le operazioni rese a favore degli

associati o partecipanti effettuate da ente, pubblico o privato, diverso dalle societa commerciali, non

avente ad oggetto, esclusivo o principale, l’esercizio di attivita commerciali o agricole, senza il

pagamento di specifico corrispettivo o contributi supplementari e quelle effettuate da associazioni

politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive in conformita alle

proprie finalita istituzionali, verso il pagamento di specifici corrispettivi o contributi supplementari

anche se rese nei confronti di associazioni che svolgano la medesima attivita, facenti parte di

un’unica organizzazione.

L’esercizio di arti e professioni, disciplinato dall’articolo 5, del decreto n. 633 del 1972 è

l’esercizio per professione abituale, ancorche non esclusiva, di qualsiasi attivita di lavoro autonomo,

intellettuale e non occasionale. L’abitualita e la professionalita sussistono ogni qualvolta un

soggetto pone in essere con regolarita, sistematicita e ripetitivita una pluralita di atti economici

coordinati e finalizzati al conseguimento di uno scopo. Non si ha soggettivita passiva quindi per

tutti quegli atti economici posti in essere senza che il soggetto abbia predisposto nulla per

effettuarli, ma sono esercitati occasionalmente in modo del tutto sopradico o accidentale.

La legge non richiede, invece, l’esistenza di una organizzazione per l’esercizio dell’attivita

professionale, ne, tanto meno, l’esclusivita nell’esercizio della stessa. La presenza di

un’organizzazione di persone e/o cose puo essere, semmai, utilizzata al fine di provare l’abitualita

dell’attivita esercitata.


valore aggiunto



(L. 22.04.1941/n. 633)

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Resta esclusa dall’imponibilita ad IVA ogni attivita di lavoro subordinato, mentre rientra

nell’esercizio di arti e professioni lo svolgimento di ogni attivita di lavoro autonomo professionale,

tanto da parte di persone fisiche, quanto da parte di societa semplici o associazioni senza personalita

giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attivita stesse.

Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni e rimangono escluse dal

campo di applicazione del tributo le prestazioni rese sulla base di rapporti giuridici di

collaborazione coordinata e continuativa; cosi come le prestazioni di lavoro effettuate in base a

rapporti di associazione in partecipazione che anche ai fini delle imposte sui redditi sono

considerate produttive di reddito di lavoro autonomo definito non professionale.

IIMPPOOSSTTAA SUULL VVALLOORREintroduzione dello sportello unico (cd. one stop shop, che comporta...

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