Patent Box

RELATORE: FABRIZIO IACUITTO19 ottobre 2017

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Agenda Cenni introduttivi e natura dell’agevolazione

Quadro normativo

Ambito soggettivo

Ambito oggettivo

Calcolo dell’agevolazione

Reddito agevolabile: i costi diretti e indiretti

Nexus ratio

Perdita da Patent Box

Operazioni straordinarie

Ruling2

La competitività delle imprese è correlata positivamente allo sviluppo degli asset

immateriali tramite l’attività di ricerca e sviluppo. Più prospera è un’impresa, più

sarà alta la sua capacità produttiva e il suo apporto allo sviluppo di un paese in

termini di occupazione e prodotto interno lordo.

Il regime del Patent Box è la risposta che il legislatore fornisce in ottica di rilancio

dell’economia interna del Paese attraverso una normativa ad hoc per implementare

e stabilizzare lo sviluppo della proprietà intellettuale. Intervento che mira a

difendere il “made in Italy” provando anche a richiamare la proprietà intellettuale

detenuta all’estero.

Il regime si pone in continuità con i modelli già introdotti in altri Stati Europei ed

è conforme ai principi elaborati dall’Ocse in tema di tassazione derivante

dall’utilizzo dei beni immateriali

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Cenni introduttivi

Francia 2000Ungheria 2003Paesi Bassi 2007Belgio 2007Lussemburgo 2008Spagna 2008Malta 2010Cipro 2012Regno Unito 2013Portogallo 2014

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Patent Box nell’UE

medesima finalità: incentivare l’attività di ricerca e sviluppo

diversa modalità di determinazione ed erogazione del beneficio fiscale:

i. nel Patent Box è agevolato direttamente il reddito rinveniente dall’utilizzo del

bene immateriale e le spese sostenute in R&S sono la prova dell’esistenza di

un’attività sostanziale svolta;

ii. nel credito d’imposta R&S il riconoscimento del beneficio è basato su una

percentuale dei costi sostenuti in eccedenza rispetto alla media degli stessi

investimenti effettuati nei periodi d’imposta precedenti e le spese sostenute in

R&S sono utilizzate per calcolare la misura del beneficio.

R&S tra Patent Box e Credito di imposta

5

Legge n. 190 del 23/12/2014, articolo unico, commi 37-45: introduzione del

regime di Patent Box.

D.L. n. 3 del 24/01/2015 (Investment Compact)

Decreto ministeriale del 30/07/2015 (Decreto Patent Box)

Legge n. 208 del 28/12/2015

D.L. n. 50 del 24/04/2017 (eliminazione dei marchi dai beni agevolabili)

Provvedimenti Agenzia delle Entrate del 10/11/2015 (modello per

l’opzione) del 01/12/2015 e del 23/03/2016 (procedure di ruling)

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Quadro normativo (1/2)

Quadro normativo (2/2)

Documentazione Ocse:

OECD “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax

Administrations”, 2017.

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, “Countering Harmful

Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and

Substance”, Action 5 (“Agreement on Modified Nexus Approach for IP

Regimes”) - 2015 Final Report.

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Regime opzionale di tassazione agevolata sulla base dei redditi derivanti

dall’utilizzazione di alcune tipologie di beni immateriali.

Il beneficio è rappresentato dall’esclusione dal reddito d’impresa del 50%

dal 2017 (40% nel 2016; 30% nel 2015) dei redditi derivanti dall’utilizzazione

di taluni beni immateriali.

Condizione: svolgimento di attività di R&S (sviluppo, mantenimento e

accrescimento del valore di alcune tipologie di beni immateriali).

L’opzione ha durata per 5 esercizi sociali, è irrevocabile ed è rinnovabile.

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Natura dell’agevolazione

Ambito soggettivo

Il Patent Box è fruibile da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in

relazione alle attività produttive di un reddito d’impresa, indipendentemente

dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di

appartenenza degli stessi. Il regime è escluso per tutte le società soggette alle

procedure di fallimento o l.c. salvo che per l’amministrazione straordinaria di

grandi aziende in crisi con continuazione dell’attività economica.

L’agevolazione è fruibile dai soggetti residenti in Paesi con accordo e

scambio di informazioni effettivo in relazione alla stabile organizzazione in

IT.

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Ambito oggettivo (1/2)

Software coperti da copyright (escluso il diritto d’autore)

Brevetti industriali (concessi o in corso di concessione)

Disegni e modelli giuridicamente tutelabili

Informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle

commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete,

giuridicamente tutelabili (Know-how).

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Ambito oggettivo (2/2)VINCOLO DI COMPLEMENTARIETA’

« .. redditi derivanti dall’utilizzo congiunto di beni immateriali, collegati tra

loro da vincoli di complementarietà, ai fini della realizzazione di un prodotto o

di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi..»

(comma 39);

“… due o più beni appartenenti ad un medesimo soggetto siano collegati da

un vincolo di complementarietà tale per cui la finalizzazione di un prodotto o

di un processo sia subordinata all’uso congiunto degli stessi, tali beni

immateriali costituiscono un solo bene immateriale ai fini dell’applicazione

delle disposizioni del presente decreto” (cfr. art. 6, c. 3, Decreto Patent Box)

(si attende un nuovo decreto, cfr. art. 56, c. 4, D.L. n. 50/2017).

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Calcolo dell’agevolazionePer quantificare l’agevolazione occorre:

1. individuare il reddito agevolabile derivante dall’utilizzo diretto o indiretto del bene

immateriale (anche definito «contributo economico»);

2. calcolare il nexus ratio, dato dal rapporto tra i costi qualificati (diretti ed indiretti) e i

costi complessivi;

3. effettuare il prodotto tra il reddito agevolabile ed il nexus ratio per ottenere la quota di

reddito agevolabile.

Reddito agevolabile X nexus ratio = QUOTA DI REDDITO AGEVOLABILE

(per ciascun bene immateriale salvo vincolo di complementarietà tra i beni)

X 50% (2017) = VARIAZIONE IN DIMINUZIONE (IRES-IRPEF/IRAP)

Si esaminano ora i 3 casi possibili di TIPOLOGIE DI UTILIZZO AGEVOLABILI

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Caso 1: Uso diretto

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In caso di utilizzo diretto dei beni immateriali è

necessario determinare il contributo economico fornito

da ciascun bene immateriale oggetto di agevolazione al

reddito complessivo (o perdita) realizzato nell’ambito

dell’attività d’impresa.

I criteri e metodi di determinazione del contributo

economico al reddito di impresa sono stabiliti mediante

l’accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate (vedi

infra).

Uso diretto

Il titolare del diritto impiegal’IP per produrre ecommercializzare beni ofornire servizi

Reddito agevolabile

Determinazione del valore

Ruling obbligatorio

E’ costituito dalla quota di redditodi impresa ascrivibile al bene o aibeni immateriali, incorporata nelreddito complessivo derivantedall’attività d’impresa, che ilbeneficiario non avrebbe realizzatoin assenza del bene stesso.

Caso 2: uso indirettoIl reddito agevolabile derivante dalla concessione

in uso del bene immateriale è determinato dai

relativi canoni diminuito dei costi, diretti ed

indiretti, fiscalmente riconosciuti ad essi connessi

di competenza del periodo d’imposta.

Tra i componenti positivi di reddito da considerare

nel computo rientrano anche le somme ottenute

come risarcimento e come restituzione dell’utile a

titolo di responsabilità contrattuale o

extracontrattuale, per inadempimento a contratti

aventi ad oggetto i beni immateriali per i quali si

esercita l’opzione e per violazione dei diritti sugli

stessi.

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Uso indiretto

Reddito agevolabile

Determinazione del valore

Ruling facoltativo (solo parti correlate)

Il titolare del diritto concede aterzi, in licenza, il diritto diutilizzo dell’IP

E’ costituito dai canoni derivantidalla concessione in uso dei beniimmateriali, al netto dei costifiscalmente rilevanti diretti eindiretti ad essi connessi.

Caso 3: plusvalenza da cessione del bene

Le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali non concorrono alla

formazione del reddito complessivo in quanto escluse. Conditio sine qua non

dell’agevolazione è che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione sia

reinvestito in attività di R&S finalizzate allo sviluppo, mantenimento e accrescimento di

altri beni immateriali.

La quota di reddito agevolabile è data dal prodotto tra la plusvalenza ed il nexus ratio e,

nel limite del 50% (2017), non concorrerà alla formazione del reddito complessivo quale

variazione in diminuzione.

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Reddito agevolabile: i costi diretti e indiretti Per costi diretti si intendono tutti i costi imputabili in maniera certa ed

univoca al “costo di produzione” del singolo bene immateriale. Ci si riferisce a

beni o risorse di produzione direttamente attribuibili al processo di ricerca e

sviluppo. Si tratta di costi che hanno una relazione specifica con l’IP

considerato (naturalmente correlabili) (cfr., Circolare AdE 11/E 7 aprile 2016).

Sono, invece, indiretti quei costi imputabili al bene immateriale secondo

criteri di comunanza ovvero indirettamente mediante un processo di

ripartizione. Per questa tipologia di costi manca una relazione specifica con il

bene considerato. Si tratta di quei costi che risultano comuni a più beni

immateriali quali i costi di tipo amministrativo, utilizzo di attrezzature o

macchinari condiviso da altre commesse, le spese relative agli immobili, ecc.

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Perdita da Patent Box

Nella Relazione illustrativa al Decreto Patent Box è specificato che il

contributo economico può essere positivo o negativo, a seconda delle

specifiche fattispecie. Nella Circolare AdE n. 11/E del 7 aprile 2016 viene

chiarito che la perdita fiscale può verificarsi sia nel caso in cui il bene

immateriale venga concesso in uso sia nel caso lo stesso venga utilizzato

direttamente.

E’ necessario tenere memoria, attraverso il sistema di tracciatura (dal 2015 in

avanti), del risultato fiscale differenziale relativo all’IP anche negli esercizi in

cui l’azienda non aveva ancora generato l’IP ed esercitato l’esercizio

dell’opzione. Le perdite fiscali generate da un IP abbattono i redditi futuri

dello stesso IP.

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• L’Action 5 richiede che per ogni regime preferenziale esista un’attività economica

sostanziale. Tale requisito contribuisce al secondo pilastro del progetto BEPS che è

quello di allineare la tassazione con la sostanza economica, garantendo che non sia

più possibile spostare artificialmente il reddito imponibile dai Paesi in cui viene

creato il valore. In tale ottica, il nexus ratio consente di imputare il beneficio del

Patent Box al soggetto che sostiene i costi per l’attività di ricerca e sviluppo relativa

ai beni immateriali da cui origina il reddito agevolabile (cfr., Circolare AdE 11/E

del 7 aprile 2016).

• Pertanto, per godere dell’agevolazione è necessaria la verifica dell’esistenza di un

“nesso” diretto tra il beneficio agevolabile e la spesa complessiva qualificata in

attività di Ricerca & Sviluppo. Tale spesa assurge a condizione necessaria per

accedere all'agevolazione, costituendo un indicatore di attività economica

sostanziale. 18

Nexus ratio (1/4)

0 < valore > 1

1. Il Nexus rappresenta il nesso necessario

tra reddito agevolabile e spesa qualificata

in attività di ricerca;

2. Numeratore e denominatore non

differiscono per la natura dei costi.

NEXUS RATIO

COSTIQUALIFICATI

COSTI COMPLESSIVI

Nexus ratio (2/4)

19

La quota di reddito agevolabile è

determinata, per ciascun bene,

sulla base del seguente rapporto:Articolo 1, comma 41, della Legge n.

190/2014, secondo cui “Le disposizioni

dei commi da 37 a 40 si applicano a

condizione che i soggetti che esercitano

l'opzione di cui al comma 37 svolgano le

attività di ricerca e sviluppo…”.

A: costi di R&S sostenuti direttamente dal contribuente;

B: costi per attività di R&S appaltatea soggetti terzi;

C: riaddebito costi società del gruppo a terzi (escluso margine) e costi per accordi di C.C.A..

F: Up-lift

A, B, CD: costi per attività di R&S appaltate a società del gruppo;

E: costi di acquisizione di beni immateriali.

COSTI QUALIFICATI

COSTICOMPLESSIVI

Ai fini del rapporto non rilevano: interessi passivi, spese relative ad

immobili, costi nondirettamentecorrelati a specifici beniimmateriali.20

Nexus ratio (3/4)

A + B + C + F

A + B + C + D + E

Nexus

Ratio

Al fine di ridurre il divario tra i

costi qualificati riportati al

numeratore e quelli complessivi

riportati al denominatore, il

legislatore ha introdotto un

meccanismo denominato up-lift

che consente di incrementare il

valore del numeratore di un

importo (componente F) pari

alla differenza tra il valore

complessivo del denominatore e

il valore del numeratore e nei

limiti del 30% di quest’ultimo.

Non rilevano i diversi criteri di imputazione

temporale in bilancio previsti per i soggetti che

redigono il bilancio in base ai principi contabili

internazionali di cui al regolamento (CE) n.

1606/2002 del 19 luglio 2002.

• COSTI SOSTENUTI = CRITERIO DI

COMPETENZA (ART. 109 TUIR)

• COSTI AGGREGATI 2015/2016/2017

• COSTI PER SINGOLO IP 2018

• OBBLIGO DI TRACCIATURA (DAL

2015)

Nexus ratio (4/4)

I costi da considerare nel calcolo del rapporto, in aderenza all’Action 5, sono quelli

sostenuti nel periodo di riferimento, senza tener conto del trattamento ai fini

contabili e fiscali. Le spese che non sono totalmente deducibili nell’anno in cui esse

sono sostenute, perché sono state capitalizzate, saranno considerate nella loro

interezza a partire dall’anno in cui esse sono state sostenute.

21

In caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto

avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa,

anche in relazione al sostenimento dei costi rilevanti ai fini del nexus ratio (art. 5,

Decreto Patent Box) (cfr., Circolare AdE n. 11/E del 7/4/2016).

Secondo l’Action 5 (par. 52, nota 18) i contribuenti non devono aggirare il

trattamento di sfavore previsto per i costi di acquisizione degli IP (i.e., da

considerare al denominatore del nexus ratio). Pertanto, l’acquisizione di una

entity che possiede solo il bene immateriale dovrebbe essere assimilata

all’acquisizione diretta del medesimo bene immateriale.

In sede di controllo dovrebbe essere condotta una valutazione caso per caso.

Non è abusiva l’operazione di trasferimento di azienda a seguito della quale non

ricorre più l’obbligo di ruling (cfr., Circolare AdE n. 36/E del 1/12/2015, par. 3).

Operazioni straordinarie

22

Nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali agevolabili, il contribuente deve

concludere con l’Ufficio competente un accordo di ruling o accordo preventivo ai

sensi dell’articolo 8, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (i.e., art. 31-ter, D.P.R. n.

600/1973). Oggetto dell’accordo è determinare in modo preventivo ed in

contradditorio con l’AdE il reddito agevolabile ai fini del Patent Box ovverosia la

preventiva definizione dei metodi e dei criteri di calcolo del contributo

economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita (ruling

obbligatorio).

Nel caso di concessione in uso (c.d. utilizzo indiretto) dei beni immateriali

agevolabili nell’ambito di operazioni con società che direttamente o

indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla

stessa società che controlla l’impresa è prevista la facoltà di richiedere un accordo

preventivo (ruling facoltativo).

Ruling (1/2)

23

Nel caso delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali realizzate

nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente

controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società

che controlla l’impresa, la preventiva definizione dei metodi e dei criteri di

calcolo possono essere oggetto di un accordo preventivo con l’Agenzia delle

Entrate (ruling facoltativo).

Ruling (2/2)

24

Tutela del contribuente in sede di ruling obbligatorio (1/2)

La circostanza che l’accordo preventivo, in caso di utilizzo diretto del bene immateriale, sia

condizione necessaria per l’accesso al regime opzionale, pone delicati problemi di tutela

giurisdizionale, che si potrebbero verificare in caso di mancato raggiungimento dell’accordo.

Il provvedimento del 1/12/2015 dell’Agenzia delle Entrate, al paragrafo 8.6 si limita ad

affermare che «L’eventuale mancato raggiungimento dell’accordo è fatto constare mediante

processo verbale».

In tale circostanza, si possono individuare le seguenti azioni di tutela:

una tutela diretta mediante l’impugnazione del suddetto processo verbale innanzi alla

competente Commissione Tributaria;

una tutela in via differita attraverso impugnazione dell’avviso di accertamento ricevuto

dal contribuente, il quale faccia comunque applicazione del Patent Box, nonostante il

mancato raggiungimento dell’accordo.

25

Tutela del contribuente in sede di ruling obbligatorio (2/2)

La questione essenziale è la configurabilità del processo verbale menzionato nell’insiemedegli atti autonomamente impugnabili, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.L’orientamento prevalente della dottrina sembra propendere per l’assimilazione del verbaledi chiusura negativa del tentativo di accordo come un diniego di agevolazioni, di cui alla lett.h) del citato articolo 19.Al riguardo, si ricorda che la giurisprudenza di legittimità ha spesso affermato che si possaqualificare come avviso di accertamento/liquidazione – con la conseguente possibilità, per ilcontribuente, di impugnazione diretta – qualsiasi atto con cui l’Amministrazione finanziariacomunichi al contribuente una pretesa tributaria definita.Sembrerebbe dunque possibile sostenere che, considerata la sottoscrizione dell’accordopreventivo quale condizione necessaria per l’accesso al regime opzionale, il relativo verbaleche accerta il mancato perfezionamento dello stesso, costituisca un pretesa tributarianegativa, e dunque sia direttamente impugnabile innanzi al giudice tributario.

26

FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico in caso di utilizzo diretto (1/3)

L’art. 12, del Decreto Patent Box stabilisce che «Il contributo è determinato sulla base deglistandard internazionali rilevanti elaborati dall’OCSE con particolare riferimento alle lineeguida in materia di prezzi di trasferimento».

La relazione illustrativa al Decreto Patent Box evidenzia che il contributo economico deveessere determinato assumendo l’esistenza di un ramo d’azienda autonomo deputato allaconcessione in uso dei beni immateriali allo stesso contribuente.

Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito agevolabile o contributo economico consiste in unreddito figurativo attribuibile al bene immateriale. In particolare, ‘‘… quota di reddito (operdita) di impresa ascrivibile al bene o ai beni immateriali, incorporata nel redditocomplessivo (o nella perdita complessiva) derivante dall’attività d’impresa, che il soggettobeneficiario non avrebbe realizzato in assenza del bene immateriale stesso’’ (Circ. 11/E2016).

27

FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico in caso di utilizzo diretto (2/3)

In sostanza, si tratta di determinare una sorta di “conto economico virtuale”

direttamente ascrivibile al bene intangibile, comprendente – dal lato dei

componenti positivi – la “royalty implicita” insita nel ricavo ottenuto dalla vendita

del bene materiale o dalla prestazione del servizio – e dal lato dei componenti

negativi – tutti i costi sia diretti che indiretti attinenti alle attività di creazione,

sviluppo, mantenimento e miglioramento del bene stesso. Il valore di tale royalty

non è esplicito, ossia individuato in base ad una contrattazione specifica tra parti

distinte, bensì implicito, e dunque dovrà essere estrapolato dai ricavi

potenzialmente realizzabili nel caso in cui il bene intangibile fosse utilizzato sul

mercato, alle medesime condizioni d’impiego, da soggetti terzi indipendenti.

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FOCUS: determinazione del reddito agevolabile o contributo economico in caso di utilizzo diretto (3/3)

Alla luce delle modifiche apportate dal progetto BEPS al cap. VI, delle Linee

Guida OCSE, ai fini della determinazione del reddito attribuibile al IP nel regime

di Patent Box, i metodi preferiti sono il metodo del confronto del prezzo (CUP),

il metodo della ripartizione dei profitti (PSM - profit split method) (se non è

possibile identificare transazioni comparabili indipendenti sul libero mercato) e i

metodi utilizzati nella prassi finanziaria (attualizzazione dei flussi di cassa o di

reddito derivanti dal bene immateriale).

L’Organismo italiano di valutazione (OIV), nella sua ‘‘Bozza di Discussion

Paper’’, ha fornito alcuni suggerimenti in merito alla stima del contributo

economico.

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