GUIDA PRATICA GESTIONE E CONTROLLO · - Principio contabile n. 2 (Gestione nel sistema di bilancio)...

GUIDA PRATICA

GESTIONE ECONTROLLO

a cura di Marco Bertocchi, Luca Bisio, Giuseppina Latella

Il presente e-book è tratto dal volume:

Guida Pratica Manuale di programmazione, contabilità e controllo negli Enti Locali

A cura di Marco Bertocchi, Luca Bisio, Giuseppina Latella

ISBN: 978-88-324-7942-3 © 2012 -Il Sole 24 Ore S.p.A.

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Questa edizione è stata chiusa in redazione l’8 marzo 2012 Prima edizione: marzo 2012

Il Principio contabile n. 2 relativo alla “Gestione nel sistema di bilancio” si pone qua-le obiettivo di fondo quello di:• assicurare la puntuale attuazione dei contenuti autorizzatori del bilancio;• tenere costantemente sotto controllo i suoi equilibri.La sua applicazione garantisce la corretta assunzione e rilevazione dei processi diacquisizione delle entrate e di erogazione delle spese, tanto in relazione alle nuoveobbligazioni attive e passive sorte nell’esercizio, quanto all’evolversi delle obbligazio-ni preesistenti, dal loro nascere fino alla loro estinzione. La diligente registrazione del-le diverse fasi evolutive delle obbligazioni pecuniarie, opportunamente integrata dal-l’accurata rilevazione dei fatti gestionali di origine non finanziaria, consente altresì larappresentazione di una situazione economico-patrimoniale attendibile e di appren-dere i motivi della sua trasformazione, per la formulazione di un giudizio completosui futuri equilibri finanziari, patrimoniali ed economici dell’ente, affinché gli utiliz-zatori delle informazioni possano farvi affidamento come espressione veridica di ciòche si intende rappresentare (Punto 9).

Partendo da tali finalità, il Principio approfondisce quanto definito dal Tuel relativa-mente alle fasi dell’entrata e della spesa (Figura 1) in modo da agevolare i responsa-bili dei servizi nell’interpretazione della norma e da guidarli nell’esercizio dell’attivi-tà gestionale di cui sono direttamente responsabili (Punto 8).

Normativa- Dlgs 267/2000, artt. da 178 a 185

Postulati e Principi contabili- Principio contabile n. 2 (Gestione nel sistema di bilancio)

Riferimenti

1. La gestione delle entrate e delle spese1

1.1. Definizione e finalità

(1) Il presente capitolo è da attribuirsi a Luca Bisio.

MANUALE DI PROGRAMMAZIONE, CONTABILITÀ E CONTROLLO NEGLI ENTI LOCALI 24

Acquisizione delle entrate ed effettuazione della spesa

Accertamento

Liquidazione

Ordinazione

Pagamento

Registri contabili

Acquisizione delle entrate

Effettuazione della spesa

Riscossione e versamento

Impegno

Coerenza programmatica eregolarità contabile degli atti

• Attestazione di copertura finanziaria• Visto e parere di regolarità contabile

• Inammissibilità e improcedibilità • Debiti fuori bilancio

• Criteri generali• Prenotazione di impegno

• Impegni automatici• Impegni impropri

• Impegni pluriennali• Riaccertamento degli impegni portati a residuo

Figura 1. Struttura del Principio contabile n. 2

Le fasi di gestione dell’entrata (art. 178 del Tuel) costituiscono le modalità operativegiuscontabili che permettono di far confluire le somme previste nel bilancio e nel Pegnella tesoreria dell’ente e si articolano in:• accertamento;• riscossione;• versamento (Tabella 1).Le fasi di gestione della spesa (art. 182 del Tuel) costituiscono, invece, le modalità ope-rative giuscontabili che permettono al responsabile dei servizi di acquisire le risorse ne-cessarie al raggiungimento degli obiettivi definiti nel Peg e si articolano in (Tabella 2):• impegno;• liquidazione;• ordinazione;• pagamento.

... e della spesa

Fasi di gestionedell’entrata...

1.1. DEFINIZIONE E FINALITÀ25GESTIONE

E CONTROLLO

Fasi dell’entrata Principio contabile n. 2Tuel

Accertamento

L’accertamento consiste nella rilevazione contabile diun diritto di credito sorto nell’esercizio finanziario epresuppone idonea documentazione attraverso laquale sono verificati ed evidenziati dal competente re-sponsabile del servizio, che lo attesta:(a) la ragione del credito;(b) il titolo giuridico che supporta il credito;(c) l’individuazione del soggetto debitore;(d) l’ammontare del credito;(e) la relativa scadenza.In mancanza anche di uno soltanto dei requisiti di cuialle precedenti lettere da a) ad e), non può farsi luogoad alcun accertamento. In particolare, non è corretto enon rispetta il principio della veridicità, l’accertamen-to di somme ove non si siano perfezionate le condizio-ni per portare i crediti a conoscenza dei terzi nei modiche si rendono necessari per avere titolo alla loro ri-scossione.Il regolamento di contabilità degli enti prevede tempie modi a cui si attengono i responsabili dei servizi pertrasmettere al responsabile del servizio finanziariol’idonea documentazione ai fini dell’annotazione nel-le scritture contabili (Punto 10).

L'accertamento costituisce laprima fase di gestione dell’en-trata mediante la quale, sullabase di idonea documentazio-ne, viene verificata la ragionedel credito e la sussistenza diun idoneo titolo giuridico, in-dividuato il debitore, quanti-ficata la somma da incassare,nonché fissata la relativa sca-denza (art. 179, c. 1)

Riscossione

L’entrata è riscossa a seguito del materiale introito del-le somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esi-gere, interni o esterni (Punto 34).

Non è possibile l'utilizzo, in termini di cassa, anche setemporaneo, di entrate per ordinare e pagare spese diqualsiasi genere o natura (Punto 42).

La riscossione costituisce lasuccessiva fase del procedi-mento dell'entrata, che consi-ste nel materiale introito daparte del tesoriere o di altrieventuali incaricati della ri-scossione delle somme dovuteall'ente (art. 180, c. 1)

Versamento

Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in teso-reria o con ogni altra modalità prevista dal regolamen-to di contabilità dell’ente.Le modalità di attuazione della “riscossione” rispetta-no i seguenti principi:- certezza della somma riscossa e del soggetto versante;- certezza della data del versamento e della causale;- registrazione cronologica dei versamenti e immodifi-

cabilità delle registrazioni stesse;- costante verificabilità delle somme incassate e corri-

spondenza delle giacenze con le scritture contabili;- obbligo del versamento degli incassi in tesoreria en-

tro termini definiti dal regolamento di contabilità,non superiori ai 15 giorni lavorativi;

- divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;- tracciabilità delle operazioni nel caso di utilizzo di

strumenti informatici anche in riferimento all’identi-ficazione degli operatori (Punto 38).

Il versamento costituisce l’ulti-ma fase dell’entrata, consi-stente nel trasferimento dellesomme riscosse nelle cassedell’ente (art. 181, c. 1)

Tabella 1. Le fasi dell’entrata

1.2.1. AccertamentoL’accertamento costituisce la prima fase di gestione dell’entrata mediante la quale,sulla base di idonea documentazione2, viene verificata la ragione del credito e la sus-sistenza di un idoneo titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la sommada incassare, nonché fissata la relativa scadenza (art. 179, c. 1 del Tuel). In mancanza


Fasi della spesa Principio contabile n. 2Tuel

Impegno

Gli elementi costitutivi dell’impegno, salve le deroghestabilite dalla legge, sono:(a) l’evidenza della somma da pagare; (b) il soggetto creditore; (c) la ragione del debito; (d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanzia-

mento di bilancio (Punto 46)

L’impegno costituisce la primafase del procedimento di spe-sa, con la quale, a seguito diobbligazione giuridicamenteperfezionata è determinata lasomma da pagare, determi-nato il soggetto creditore, in-dicata la ragione e viene costi-tuito il vincolo sulle previsionidi bilancio, nell’ambito delladisponibilità finanziaria accer-tata ai sensi dell’art. 151 delTuel

Liquidazione

La liquidazione consiste nella puntuale determinazio-ne della somma dovuta al creditore, per una determi-nata ragione, corrispondente ad una spesa che è statalegittimamente posta a carico del bilancio e regolar-mente impegnata (Punto 80)

La liquidazione costituisce lasuccessiva fase del procedi-mento di spesa attraverso laquale, in base ai documenti edai titoli atti a comprovare il di-ritto acquisito del creditore, sidetermina la somma certa e li-quida da pagare nei limiti del-l’ammontare dell’impegno de-finitivo assunto (art. 184, c. 1)

Ordinazione

Pagamento

L’ordinazione consiste nella disposizione impartita alTesoriere di provvedere al pagamento ad un soggettospecificato (Punto 83)

Con il pagamento, che è la fase finale del procedimen-to di erogazione della spesa, il tesoriere dà esecuzioneall’ordine contenuto nel mandato di pagamento effet-tuando i controlli di capienza dei rispettivi interventistanziati nel bilancio, con le modalità indicate neimandati stessi e nel rispetto delle norme regolamenta-ri e della convenzione di tesoreria (Punto 84)

L’ordinazione consiste nella di-sposizione impartita, median-te il mandato di pagamento,al tesoriere dell’ente locale diprovvedere al pagamento del-le spese (art. 185, c. 1)

Tabella 2. Le fasi della spesa

1.2. Le fasi dell’entrata

(2) Si noti come “Il responsabile del procedimento con il quale viene accertata l’entrata trasmette al respon-sabile del servizio finanziario l’idonea documentazione, ai fini dell’annotazione nelle scritture contabili, secon-do i tempi ed i modi previsti dal regolamento di contabilità dell’ente” (art. 179, c. 3 del Tuel).

27 1.2. LE FASI DELL’ENTRATA

anche di uno soltanto dei requisiti richiamati dal Tuel non può farsi luogo ad alcunaccertamento (Punto 10).In base al principio di universalità, l’accertamento è obbligatorio ogniqualvolta siasorto, per l’ente, un diritto a riscuotere una determinata somma di denaro in virtù dileggi, decreti, regolamenti, o altri titoli (Punto 13).In base al principio dell’integrità, l’accertamento va operato in corrispondenza e perl’ammontare del singolo credito maturato nell’esercizio, ancorché incerto perché giu-diziariamente controverso, ovvero di dubbia o difficile esazione. La rilevazione con-tabile del credito va operata al lordo delle spese sostenute per la riscossione, senzacompensazione di partite (Punto 13).

GESTIONE E CONTROLLO

L’accertamento avviene sulla base del principio della competenza finanziaria secon-do il quale un’entrata è accertabile nell’esercizio finanziario in cui è sorto il diritto dicredito e quest’ultimo sia connotato dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità.Un credito è certo in presenza di un idoneo titolo giuridico in cui esso trova fonda-mento; è liquido se ne è determinato l’ammontare; è esigibile se maturato nell’eserci-zio (Punto 16).

La responsabilità organizzativa connessa alla fase dell’accertamento è chiarita dalPunto 11 del Principio contabile n. 2 che precisa come:• l’accertamento delle entrate di competenza sia affidato ai responsabili dei servizi cui

è attribuito il procedimento di gestione delle singole risorse e/o categorie di entrata;• agli stessi responsabili compete individuare, formare e conservare la pertinente do-

cumentazione, anche in formato elettronico, presupposto dell’accertamento e la ve-rifica delle ragioni del credito.

I successivi Punti da 17 a 21 del Principio n. 2 (ad integrazione dell’art. 179, c. 2 delTuel) forniscono una casistica completa del momento in cui sorge l’accertamentoper ciascuna delle tipologie di entrata. In particolare, si ha accertamento:• per le entrate tributarie � soltanto dopo che sia stato formato il ruolo, o acquisita

la denuncia, o ricevuto il versamento effettuato in autoliquidazione, o comunicatoil gettito dal soggetto legalmente competente, o divenuto definitivo l’atto di accer-tamento o di liquidazione (Punto 17);

• per le entrate da trasferimenti (correnti e in conto capitale) � sulla base di normadi legge o di atto amministrativo emanato dagli enti del settore pubblico, sulla ba-se di idonea documentazione probatoria da parte dei medesimi enti (Punto 18);

• per le entrate extra tributarie � sulla base delle riscossioni avvenute e degli ordi-nativi di incasso emessi, delle fatture o dei relativi titoli fiscali sostitutivi emessi, deicontratti in essere e delle liste di carico formate, nonché sulla base di atti autorizza-tivi, concessivi o accertativi emessi dall’ente locale (Punto 19);

• per le entrate da assunzione di prestiti � sulla base del contratto di mutuo o, sedisciplinata da altra norma di legge, sulla base del provvedimento di concessionedel prestito (Punto 22);

Regolamento di contabilità

Punto 10 del Principio contabile n. 2

- Il regolamento di contabilità degli enti prevede i tempi ed i modi a cui si attengono i responsa-bili dei servizi per trasmettere al responsabile del servizio finanziario l’idonea documentazione aifini dell’annotazione nelle scritture contabili.

Quando sorgel’accertamento

• per le entrate da servizi per conto di terzi � la misura dell’accertamento deve ga-rantire l’equivalenza con l’impegno sul correlato capitolo delle spese per serviziconto terzi. Le entrate da servizi conto terzi devono essere limitate a quelle stretta-mente previste dall’ordinamento finanziario e contabile3, con responsabilità del ser-vizio finanziario sulla corretta imputazione. Ad ogni accertamento di entrata con-segue, automaticamente, impegno di spesa di pari ammontare (Punto 25).

Dopo tale specificazione, il Principio n. 2 dedica attenzione ad alcune casistiche spe-cifiche relative a:• entrate con vincolo di destinazione;• proventi di carattere straordinario ed eccezionale, proventi da permutazioni patri-

moniali, entrate da accensioni di prestiti ammortizzati da un altro soggetto, che fan-no riferimento al Titolo IV dell’entrata;

• nuove forme di indebitamento;• crediti di dubbia o difficile esazione.

Entrate con vincolo di destinazione

Il Punto 16, dopo aver ribadito che l’accertamento di entrate aventi vincolo di desti-nazione comporta la costituzione di impegno di corrispondente ammontare, estendela verifica del rispetto del vincolo anche ai casi in cui la concreta realizzazione degliinterventi finanziati venisse attuata da altri soggetti (enti o società proprie o parte-cipate).È, questo, uno degli esempi concreti con i quali l’Osservatorio ha cercato di estende-re l’orizzonte di applicazione dei Principi contabili dal singolo ente locale all’interogruppo pubblico che controlla.

Entrate del Titolo IV

Il Punto 20 collega i proventi di carattere straordinario o eccezionale, anche derivan-ti da locazioni, concessioni e autorizzazioni ultrannuali, al finanziamento obbligato-rio di spese di investimento, oppure delle sole spese correnti di carattere straordina-rio. Particolarmente interessanti sono le indicazioni relative ai proventi derivanti da per-mutazioni patrimoniali e quelli derivanti da prestiti ammortizzati da altri soggetti:• i primi non presentano riflessi di carattere monetario, ma trovano riscontro nel con-

to del patrimonio e devono essere rilevati nel Titolo IV dell’entrata;• anche i proventi da accensioni di prestiti, nella misura in cui sono ammortizzati da

altri soggetti, comportano un accrescimento patrimoniale che va contabilizzato nelTitolo IV dell’entrata.


(3) Le entrate e le spese da servizi conto terzi riguardano tassativamente:a) le ritenute erariali, ad esempio le ritenute d’acconto Irpef, ed il loro riversamento nella tesoreriadello Stato; b) le ritenute effettuate al personale ed ai collaboratori di tipo previdenziale, assistenziale o per con-to di terzi, come ad esempio le ritenute sindacali o le cessioni dello stipendio, ed il loro riversamen-to agli enti previdenziali, assistenziali ecc.;c) i depositi cauzionali, ad esempio su locazioni di immobili, sia quelli a favore dell’ente sia quelliche l’ente deve versare ad altri soggetti;d) il rimborso dei fondi economati anticipati all’economo;e) i depositi e la loro restituzione per spese contrattuali;f) le entrate e le spese per servizi effettuati per conto di terzi (Punto 25 del Principio contabile n. 2).

Principio n. 2,punto 20


Forme di indebitamento

I punti da 22 a 24 affrontano in modo approfondito e innovativo i temi legati al ricor-so all’indebitamento.Il ricorso ad aperture di credito viene accertato sulla base delle necessità finanziariecorrelate ad impegni di spesa di competenza dell’esercizio di riferimento. In partico-lare, gli accertamenti di entrata del Titolo V corrispondono all’aumento del valor no-minale dell’indebitamento dell’ente (Punto 22). Vengono poi fornite indicazioni specifiche in merito ad operazioni legate ai mutui eai finanziamenti in essere (Punto 22):• la spesa riferita all’estinzione anticipata dei prestiti va allocata al Titolo III, mentre

la spesa relativa all’indennizzo o penalità va inserita nel Titolo I. Per quest’ultima,tuttavia, non viene specificato se vada inserita tra gli oneri finanziari (int. 06) o glioneri straordinari (int. 08);

• nel caso di rinegoziazione dei prestiti, l’indennizzo o la penalità non possono esse-re finanziate con il nuovo indebitamento, perché oneri da considerare nella spesacorrente connessi all’atto e al momento temporale in cui si realizza l’operazione dirinegoziazione.

Di notevole rilievo sono le indicazioni fornite per il ricorso alle nuove forme di inde-bitamento, che qui vengono sintetizzate:• la valutazione dei riflessi economico-finanziari deve fare riferimento al manteni-

mento degli equilibri nel medio-lungo periodo;• il ricorso all’indebitamento deve essere visto come una forma residuale per il finan-

ziamento degli investimenti, e va utilizzato solo se non sono presenti risorse finan-ziarie alternative che non determinino oneri indotti per il bilancio;

• è opportuno privilegiare forme flessibili di indebitamento, come le aperture dicredito, per garantire l’inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisitecon il ricorso all’indebitamento e fabbisogni di spesa d’investimento;

• è opportuno correlare il periodo di ammortamento dell’indebitamento con il perio-do di presumibile utilità degli investimenti finanziati.

Il Punto 24 fornisce indicazioni sulla contabilizzazione delle operazioni sui deriva-ti, prevedendo la rilevazione separata dei movimenti finanziari legati al debito origi-nario rispetto ai saldi della gestione del contratto “derivato”. Viene inoltre regolata esplicitamente la rilevazione periodica dei flussi di interessi: • gli eventuali interessi attivi devono essere contabilizzati al Titolo III delle entrate,

mentre gli eventuali interessi passivi al Titolo I delle spese. Particolarmente impor-tante è la previsione di accantonare l’eventuale differenza positiva tra i flussi di in-teressi in un fondo, contenuto a fine esercizio nell’avanzo di amministrazione, de-stinato a garantire i rischi futuri del contratto o direttamente destinabile ad investi-menti.

Viene infine mantenuta la precedente disciplina relativa agli “up front” (flussi di en-trata “una tantum” derivanti dalla ridefinizione dell’orizzonte temporale o delle con-dizioni di ammortamento), che prevede la loro contabilizzazione nel Titolo IV, cate-goria 4a dell’entrata.Con queste disposizioni sui derivati il Principio n. 2 si adegua agli orientamenti pre-cedentemente forniti dal ministero delle Finanze, mediante la codifica dei codici Sio-pe, e dalla Corte dei conti, mediante diverse pronunce emanate dalle sezioni regiona-li di controllo.

1.2. LE FASI DELL’ENTRATA29GESTIONE

E CONTROLLO

Principio n. 2,punti da 22 a 24

Crediti di dubbia o difficile esazione

Il Principio n. 2 dedica particolare attenzione alle modalità di contabilizzazione deicrediti di dubbia o difficile esazione. Si è già visto che il Punto 13 rende obbligato-rio l’accertamento ogniqualvolta sorga un diritto a riscuotere una somma nei confron-ti di terzi, anche quando incerto. Togliendo ogni discrezionalità tecnica nella decisio-ne di non rilevare l’accertamento di entrate incerte, il Punto 14 ha dettato criteri pre-cisi da seguire per la contabilizzazione, nel rendiconto, dei crediti la cui esazione ri-sulta dubbia o difficoltosa.L’obiettivo di fondo del Principio contabile, in questo senso, è di garantire il rispettodi veridicità e correttezza della situazione patrimoniale e finanziaria dell’ente, anchea consuntivo. In virtù di ciò:• anche i crediti di dubbia o difficile riscossione vanno riportati nelle evidenze con-

tabili dell’ente, e l’importo da iscrivere nel rendiconto dovrà fare riferimento soloalla quota che il responsabile di servizio ritiene di probabile riscossione;

• i crediti ritenuti assolutamente inesigibili non sono compresi nel rendiconto, ma oc-corre fornire adeguata documentazione che dimostri l’assoluta inesigibilità;

• la rilevazione di crediti di dubbia e/o difficile esazione richiede l’istituzione con-temporanea, dal lato della spesa, di un fondo svalutazione crediti, per consentirelo stralcio di questi crediti dal conto del bilancio e la loro iscrizione nel conto del pa-trimonio, al netto del relativo fondo, fino al compimento dei termini di prescrizione;

• è prevista la formazione di elenchi analitici dei crediti stralciati dal conto del bi-lancio. In tal modo è anche possibile seguire l’evoluzione delle attività di esazioneeventualmente affidate a terzi e procedere alla definitiva cancellazione dei soli cre-diti per i quali sia stata dimostrata l’oggettiva inesigibilità parziale o totale.

Il riaccertamento ed i residui attivi

Il Principio n. 2, infine, assegna particolare rilevanza alla formazione dei residui at-tivi, alla verifica del permanere degli accertamenti e alla connessa operazione di riac-certamento dei residui stessi.In particolare, il Punto 27 specifica che i residui attivi provenienti dalla gestione dicompetenza sono formati dalla differenza tra le somme accertate nei modi esposti aipunti da 17 a 25 (del Principio n. 2) e le somme a tale titolo riscosse e versate al teso-riere. Le eventuali somme riscosse ma non versate al 31 dicembre di ciascun eserciziosono riportate tra i residui attivi dell’anno successivo. Invece, le somme iscritte nel bilancio tra le entrate di competenza e non accertate en-tro il termine dell’esercizio o, in ogni caso, prima della deliberazione del rendicontodella gestione con riferimento ad atti o provvedimenti aventi effetti sull’esercizio dicompetenza, costituiscono minori accertamenti rispetto alle previsioni ed a tale tito-lo concorrono a determinare il risultato della gestione (Punto 28).Il Punto 29 chiarisce, poi, che la fondatezza giuridica dell’accertamento deve esserecostantemente verificata e formalizzata annualmente dai responsabili dei servizicompetenti, prima della deliberazione del rendiconto, con individuazione dei singolicrediti accertati, dell’esercizio finanziario di provenienza, dei tempi e delle eventualiproblematiche in ordine allo smaltimento dei residui attivi.Tali operazioni di revisione conducono al riaccertamento delle posizioni creditorieed all’eventuale eliminazione, totale o parziale, dei residui attivi riconosciuti insussi-stenti, per l’avvenuta legale estinzione o per indebito o erroneo accertamento del cre-dito. In tal caso i responsabili dei servizi devono dare adeguata motivazione descri-







vendo analiticamente le procedure seguite per la realizzazione dei crediti prima del-la loro eliminazione totale o parziale (Punto 31).

Chiarito ciò, il Principio n. 2 definisce il trattamento dei residui eliminati a secondadelle cause che hanno condotto alla loro cancellazione. In particolare, i residui atti-vi eliminati:• in conseguenza del riaccertamento operato sulla base delle informazioni conosciu-

te alla data di deliberazione del rendiconto � sono inseriti nel conto del patrimo-nio tra le attività per immobilizzazioni finanziarie fino al compimento dei terminidi prescrizione, oppure all’accertamento della definitiva inesigibilità (Punto 32);

• per insussistenza o per l’eventuale intervenuta prescrizione � sono elencati in al-legato al conto del bilancio. Il dirigente competente predispone apposita relazioneper motivare adeguatamente le ragioni che hanno condotto alla maturazione dellaprescrizione. Rimane fermo l’obbligo di attivare ogni possibile azione finalizzata adadottare le soluzioni organizzative necessarie per evitare il ripetersi delle suddettefattispecie (Punto 33).

1.2.2. Riscossione e versamento

La riscossione (Figura 2) costituisce la successiva fase del procedimento dell’entra-ta, che consiste nel materiale introito da parte del tesoriere o di altri eventuali incari-cati della riscossione delle somme dovute all’ente (art. 180, c. 1 del Tuel).Essa è disposta a mezzo di ordinativo di incasso, fatto pervenire al tesoriere nelleforme e nei tempi previsti dalla convenzione di cui all’art. 210 del Tuel (art. 180, c. 2del Tuel). L’incasso va registrato in contabilità in modo concomitante con il verificar-si delle operazioni di esercizio (Punto 36). Il tesoriere deve comunque accettare, senza pregiudizio per i diritti dell’ente, la ri-scossione di ogni somma, versata in favore dell’ente, anche senza la preventiva emis-sione di ordinativo d’incasso. In tale ipotesi il tesoriere ne dà immediata comunica-zione all’ente, richiedendo la regolarizzazione (art. 180, c. 4 del Tuel).

Le entrate vengono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra moda-lità prevista dal regolamento di contabilità dell’ente.Le modalità di attuazione della “riscossione” rispettano i seguenti principi:• certezza della somma riscossa e del soggetto versante;• certezza della data del versamento e della causale;• registrazione cronologica dei versamenti e immodificabilità delle registrazioni stesse;• costante verificabilità delle somme incassate e corrispondenza delle giacenze con le

scritture contabili;• obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini definiti dal regola-

mento di contabilità, non superiori ai 15 giorni lavorativi;• divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;• tracciabilità delle operazioni nel caso di utilizzo di strumenti informatici anche in

riferimento all’identificazione degli operatori (Punto 38).

L’ordinativo d’incasso è sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario o da al-tro dipendente individuato dal regolamento di contabilità e contiene almeno:• l’indicazione del debitore;• l’ammontare della somma da riscuotere;

1.2. LE FASI DELL’ENTRATA211GESTIONE

E CONTROLLO

Principio n. 2,punti 32 e 33

La riscossione

• la causale;• gli eventuali vincoli di destinazione delle somme;• l’indicazione della risorsa o del capitolo di bilancio cui è riferita l’entrata, distinta-

mente per residui o competenza;• la codifica;• il numero progressivo;• l’esercizio finanziario e la data di emissione (art. 180, c. 3 del Tuel).

Il Principio n. 2 pone particolare enfasi al problema della responsabilità organizza-tiva relativa alla fase della riscossione. In particolare evidenzia che:• per ciascuno dei servizi interessati, con apposito provvedimento del responsabile

del servizio, deve essere individuato l’incaricato speciale della riscossione che at-tende a tale compito sotto la vigilanza del responsabile del servizio stesso ed assu-me la figura di agente contabile (Punto 39);

• gli incaricati speciali devono tenere un registro giornaliero delle riscossioni e ver-sare all’ente gli introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di con-tabilità. Il regolamento di contabilità disciplina le modalità di esercizio del riscon-tro contabile e le modalità di riscossione e successivo versamento in tesoreria delleentrate a mezzo incaricati speciali (Punto 41).


Momento della riscossione

(Punto 34)

L’entrata è riscossa a seguito del materiale introito delle somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o esterni.

Ruoli del Servizio finanziario

e del Tesoriere(Punto 36)

Per tutte le entrate, comunque riscosse, il servizio economico finanziario emette i relativi ordinativi d’incasso da registrarsi in contabilità in modo concomitante

con il verificarsi delle operazioni di esercizio.

Obbligo alla riscossione

(Punto 37)

In nessun caso il tesoriere può rifiutare la riscossione di somme di spettanza dell’ente locale. Per i versamenti

senza ordinativi d’incasso il tesoriere deve darne immediatacomunicazione al servizio finanziario e richiedere l’emissione

dell’ordinativo d’incasso.

Modalità di riscossione

(Punto 38)

Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra modalità prevista dal regolamento

di contabilità dell’ente.

Figura 2. Le modalità della riscossione

Il versamento costituisce, infine, l’ultima fase dell’entrata, consistente nel trasferi-mento delle somme riscosse nelle casse dell’ente.Gli incaricati della riscossione, interni ed esterni, versano al tesoriere le somme riscos-se nei termini e nei modi fissati dalle disposizioni vigenti e da eventuali accordi con-venzionali, salvo quelli a cui si applicano gli artt. 22 e seguenti del Dlgs 112/994.Gli incaricati interni, designati con provvedimento formale dell’amministrazione,versano le somme riscosse presso la tesoreria dell’ente con cadenza stabilita dal rego-lamento di contabilità.

1.3.1. L’impegnoIl Principio contabile n. 2, dal punto 44 al punto 64, si concentra in modo specificoed approfondito sulla principale fase di gestione della spesa: l’impegno.In particolare, lo sforzo fatto dall’Osservatorio è stato quello di:• definire il concetto di impegno;• esaminarne il procedimento e le connesse responsabilità organizzative;• chiarire le diverse fattispecie che si discostano dalla definizione di base di impegno.

Una prima definizione di impegno di spesaL’attivazione del procedimento di spesa avviene nel rispetto degli stanziamenti con-tenuti nel sistema di bilancio che assumono, riguardo alla spesa da sostenere, valen-za autorizzatoria con riferimento alla collocazione funzionale, alla natura economicadei fattori produttivi ed al collegamento con i progetti e programmi dell’ente.La determinazione a contrattare o altro atto di autorizzazione all’assunzione dellaspesa è, salvo le eccezioni previste dall’ordinamento, il primo momento di attivazio-ne del procedimento. Esso deve contenere tutti gli elementi necessari per evidenziar-ne la legittimità, il collegamento con gli aspetti programmatici dell’attività posta inessere, la correttezza ed economicità dell’azione da svolgere. Durante la gestione pos-sono essere prenotati impegni relativi a procedure in via di espletamento (Punto 44).

Gli elementi costitutivi dell’impegno, salve le deroghe stabilite dalla legge, sono:• l’evidenza della somma da pagare;• il soggetto creditore;• la ragione del debito;• la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.Il responsabile che adotta l’atto di impegno deve assicurare la verifica della coerenzadell’operazione con il sistema delle poste di bilancio che l’autorizzano nonché dellalegittimità nei riguardi della corretta applicazione delle norme dell’ordinamento fi-nanziario e contabile (Punto 46).L’atto di impegno di spesa si perfeziona con la registrazione di tutti gli elementi co-stitutivi dell’impegno nel corrispondente stanziamento e con la conseguente apposi-zione, da parte del responsabile del servizio finanziario, del visto di regolarità conta-bile attestante la copertura finanziaria (Punto 47).

1.3. LE FASI DELLA SPESA213GESTIONE

E CONTROLLO

1.3. Le fasi della spesa

(4) Il Dlgs 112/99 ha provveduto al riordino del servizio nazionale di riscossione, recando la disci-plina della concessione del servizio di riscossione. L’art. 22, c. 1, in particolare, stabilisce che il con-cessionario riversa all’ente creditore le somme riscosse entro il decimo giorno successivo alla riscos-sione. Per gli enti diversi dallo Stato e da quelli previdenziali il termine di riversamento decorre dalgiorno successivo allo scadere di ogni decade di ciascun mese.

Il versamento

Elementi costitutivi

Definizione di impegno

Registrazione evisto di regolarità

Successivamente e contestualmente all’ordinazione della prestazione, il responsabi-le del servizio comunica al terzo interessato l’impegno e la copertura finanziaria ri-chiedendo che la relativa fattura contenga tali indicazioni (Punto 46).

Nei casi di rapporto obbligatorio insorto per atto unilaterale di promessa di erogazio-ne di somme (liberalità, sostegni, contributi), l’impegno può considerarsi perfezio-nato con l’esecutività del provvedimento di spesa, salvo l’accertamento delle condi-zioni per la successiva erogazione (Punto 50).

Le somme iscritte tra le spese di competenza che non hanno formato oggetto di prov-vedimento di spesa costituiscono economie della previsione di bilancio alla quale era-no riferiti e, a tale titolo, concorrono a determinare il risultato della gestione (Punto 51).

Accanto alla definizione generale di impegno, vi sono però alcune casistiche specifi-che delineate dal Tuel e dai principi contabili:• impegni automatici;• prenotazioni d’impegno;• impegni impropri;• impegni pluriennali.Nei paragrafi che seguono, dopo aver illustrato la procedure generale per l’assunzionedegli impegni di spesa, verrà posta attenzione alle casistiche specifiche sopra elencate.

La procedura di impegno di spesa

L’art. 107, c. 2 del Tuel stabilisce che “spettano ai dirigenti tutti i compiti, compresa l’ado-zione degli atti e provvedimenti amministrativi che impegnano l’amministrazione versol’esterno, non ricompresi espressamente dalla legge o dallo statuto tra le funzioni di indirizzoe controllo politico-amministrativo degli organi di governo dell’ente o non rientranti tra lefunzioni del segretario o del direttore generale, di cui rispettivamente agli articoli 97 e 108 (delTuel)”.Il Principio n. 2 approfondisce quanto detto dal Tuel specificando che:• la competenza ad adottare i provvedimenti che comportano impegno di spesa è,

di norma, dei responsabili dei servizi cui è attribuito il procedimento di gestione deisingoli interventi e/o servizi o funzioni del bilancio, che vi provvedono con propriadeterminazione (Punto 48);

• il responsabile che adotta l’atto di impegno deve assicurare la verifica della coeren-za dell’operazione con il sistema delle poste di bilancio che l’autorizzano nonchédella legittimità nei riguardi della corretta applicazione delle norme dell’ordina-mento finanziario e contabile (Punto 46);

• l’atto di impegno di spesa si perfeziona con la registrazione di tutti gli elementi co-stitutivi dell’impegno nel corrispondente stanziamento e con la conseguente appo-sizione, da parte del responsabile del servizio finanziario, del visto di regolaritàcontabile attestante la copertura finanziaria (Punto 47);

• il visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria apposto dal re-sponsabile del servizio finanziario si limita alla verifica della effettiva disponibilitàdelle risorse impegnate e agli altri controlli indicati nel precedente Punto 66. Ognialtra forma di verifica della legittimità degli atti compete ai soggetti che li hannoemanati (Punto 72);

• successivamente e contestualmente all’ordinazione della prestazione, il responsabi-le del servizio comunica al terzo interessato l’impegno e la copertura finanziariarichiedendo che la relativa fattura contenga tali indicazioni (Punto 46).

Con tali premesse, un possibile procedimento per l’assunzione di un impegno di spe-sa può essere il seguente:


Procedimento“tipo”

• redazione e sottoscrizione della determinazione di spesa da parte del responsabi-le del servizio (formazione dell’impegno giuridico ex art. 183, c. 1 del Tuel);

• trasmissione della determinazione ai Servizi finanziari, entro il termine definito dalregolamento di contabilità (perfezionamento dell’atto);

• apposizione del visto attestante la copertura finanziaria da parte del responsabiledel Servizio finanziario, entro il termine definito dal regolamento di contabilità;

• registrazione dell’impegno contabile (art. 191, c. 1 del Tuel) e trasmissione dell’at-to al responsabile di servizio (esecutività dell’atto);

• trasmissione della comunicazione di impegno al fornitore (Figura 3).

Gli impegni automatici

L’art. 182, c. 2 del Tuel stabilisce che “con l’approvazione del bilancio e successive varia-zioni, e senza la necessità di ulteriori atti, è costituito impegno sui relativi stanziamenti per lespese dovute:• per il trattamento economico tabellare già attribuito al personale dipendente e per i re-

lativi oneri riflessi; • per le rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti, interessi di preammortamento ed

ulteriori oneri accessori; • per le spese dovute nell’esercizio in base a contratti o disposizioni di legge”.Il Punto 56 del Principio contabile n. 2 specifica meglio quanto definito dal Tuel re-lativamente alle spese non soggette a previa adozione di provvedimento di spesa.In particolare, devono intendersi impegnate automaticamente con la deliberazione diapprovazione del bilancio o successive variazioni, le spese per:• obbligazioni giuridicamente perfezionate negli esercizi precedenti, per le quote

gravanti sull’esercizio (casistica non espressamente considerata dal Tuel);• trattamento economico tabellare già attribuito al personale dipendente e relativi

oneri riflessi, di competenza dell’anno (il Principio n. 2 - a differenza del Tuel -esplicita che si tratta di spese “di competenza dell’anno”);

• rate di competenza dell’anno per l’ammortamento dei mutui e dei prestiti conces-


E CONTROLLO

Perfezionamento della determinazione

Impegno contabile(art. 191, co. 1, Tuel)

Tempi(Regolamento di contabilità)

Esecutività della determinazione

Comunicazione al fornitore

Responsabile di servizio

Trasmissionecomunicazione

di impegno al fornitore

Responsabile servizi

finanziari

ATTO PERFETTO

ATTO ESECUTIVO

Impegno giuridico(art. 183, co. 1, Tuel)

Tempi(Regolamento di contabilità)

Redazione e sottoscrizione

della determinazione

di impegno

Trasmissionedeterminazione aiServizi finanziari(entro_gg dallasottoscrizione)

Apposizione del vistoattestante la copertu-

ra finanziaria(entro_gg dalla trasmissione)

Registrazione impegno contabile

e trasmissione dell’atto al responsa-

bile di servizio

t

Figura 3. La procedura di impegno - casistica generale

Spese impegnateautomaticamente

si o contratti (il Principio n. 2 - a differenza del Tuel - esplicita che si tratta di spese“di competenza dell’anno”);

• interessi di preammortamento e ulteriori oneri accessori collegati ai mutui contrat-ti o concessi;

• oneri derivanti da contratti o da disposizioni di legge.La rinnovata versione del Principio n. 2 introduce poi due ulteriori punti relativi agliimpegni automatici:• per consentire il rispetto degli equilibri economico-finanziari del bilancio sono

accantonate, con apposita determinazione, le risorse finanziarie occorrenti per la co-pertura degli oneri afferenti l’esercizio, riguardanti il contratto di lavoro del perso-nale scaduto e non rinnovato, nella misura prudenzialmente prevedibile e con pre-ciso riferimento al personale avente diritto. Sono altresì accantonate le risorse finan-ziarie occorrenti per la copertura, nell’esercizio in fase di chiusura, degli oneri ri-guardanti le competenze accessorie del personale maturate in relazione all’annostesso e la cui liquidazione è rinviata all’anno successivo (Punto 57);

• l’onere relativo al personale dipendente a tempo indeterminato, facente parte deiruoli organici dell’ente, dovrà essere interamente iscritto a bilancio e rilevato nel re-lativo intervento di spesa anche se comandato, avvalso o comunque utilizzato daaltra struttura, ancorché direttamente pagato da quest’ultima. In questi casi sarà ri-levato in entrata il relativo rimborso nel Titolo III del bilancio (Punto 58).

Le prenotazioni di impegno

Al fine di agevolare la gestione della spesa ai responsabili di servizio il Tuel introdu-ce il concetto di “prenotazione di impegno” stabilendo che “durante la gestione possono an-che essere prenotati impegni relativi a procedure in via di espletamento” (art. 183, c. 3). Det-ta prenotazione costituisce un vincolo provvisorio di indisponibilità delle relativesomme sul corrispondente stanziamento (Punto 53).I provvedimenti relativi per i quali entro il termine dell’esercizio non è stata assuntadall’ente l’obbligazione di spesa verso i terzi decadono e costituiscono economia del-la previsione di bilancio alla quale erano riferiti, concorrendo alla determinazione delrisultato contabile di amministrazione5 (art. 183, c. 3 del Tuel).

Gli impegni impropri

La disposizione, alquanto restrittiva, di cui all’art. 183, c. 3 del Tuel prevede dunqueche si mantengano a residui unicamente le spese per le quali sia sorta un’obbligazio-ne giuridicamente perfezionata verso terzi (ad esclusione di quanto stabilito per gliimpegni di spesa automatici).Agli effetti contabili, la prenotazione di spesa si trasforma in impegno sullo stanzia-mento a seguito di adozione della determina di aggiudicazione (Punto 53).

Tuttavia detta disposizione viene immediatamente smussata da quanto regolato aicommi 3 e 5 dell’art. 182 del Tuel, sia per le spese correnti che per quelle in conto ca-pitale.Per le spese correnti:• quando la prenotazione di impegno è riferita a procedure di gara bandite prima

della fine dell’esercizio e non concluse entro tale termine, la prenotazione si tramu-ta in impegno e conservano validità gli atti ed i provvedimenti relativi alla gara giàadottati (art. 183, c. 3, del Tuel e Punto 55 del Principio contabile n. 2);


(5) Si noti come costituiscano, inoltre, economia le minori spese sostenute rispetto all’impegno as-sunto, verificate con la conclusione della fase della liquidazione (art. 183, c. 4 del Tuel).

Principio n. 2,punti 57 e 58

• si considerano, altresì, impegnati gli stanziamenti correlati ad accertamenti di en-trate aventi destinazione vincolata per legge (art. 183, c. 5).

Nel caso di spese stanziate relative a gare bandite e non aggiudicate entro il 31 di-cembre, un possibile procedimento per l’assunzione dell’impegno può essere rappre-sentato dalla seguente procedura:• richiesta di bando di gara da parte del responsabile del servizio al responsabile ap-

palti e contratti;• pubblicazione del bando di gara da parte del responsabile appalti e contratti (entro

il 31 dicembre);• comunicazione, dell’avvenuta pubblicazione, ai Servizi finanziari entro __ gg. dal-

la fine dell’esercizio precedente;• annotazione della prenotazione di impegno e contestuale mantenimento della som-

ma a residuo, da parte dei responsabile dei Servizi finanziari (Figura 4).

Un possibile procedimento per l’assunzione di un impegno su di una spesa a cui nonè associabile un’obbligazione giuridicamente perfezionata ma, ad esempio, finanzia-ta da entrate regionali a destinazione vincolata può essere il seguente:• ricevimento della comunicazione relativa all’avvenuto finanziamento, da parte

della Regione (accertamento giuridico effettuato dal responsabile di servizio);• successiva trasmissione ai Servizi finanziari:

- della documentazione relativa all’accertamento (entro il termine previsto dal re-golamento di contabilità e comunque entro il 31 dicembre);

- delle informazioni sulla destinazione della spesa (motivazione e importi);• annotazione dell’accertamento contabile entro il termine stabilito dal regolamen-

to di contabilità, a partire dalla ricezione dell’idonea documentazione (accertamen-to contabile del responsabile dei Servizi finanziari) (Figura 5).


E CONTROLLO

31-12-xx Prenotazione di impegno

tRichiesta di acquisto di beni e servizi

Pubblicazione bando di gara

t

Pubblicazionedel bando di

gara

Prenotazione di Impegno (art. 183, co. 3, Tuel)

Annotazione della prenotazione

di impegno

Comunicazione del-l’avvenuta pubblica-

zione ai Servizi finan-ziari entro_gg dallafine dell’esercizio

precedente



Responsabile appalti

e contratti

Responsabile appalti

e contratti

Mantenimento dello

stanziamento a residuo


finanziari


finanziari

Richiesta dibando di gara per servizio

‘x’

Figura 4. Gara bandita e non aggiudicata

Le spese in conto capitale si considerano, invece, impegnate ove siano finanziate me-diante: • assunzione di mutui a specifica destinazione, in corrispondenza e per l’ammontare del

mutuo, contratto o già concesso, e del relativo prefinanziamento accertato in entrata;• quota dell’avanzo di amministrazione, in corrispondenza e per l’ammontare dell’avan-

zo di amministrazione accertato;• emissione di prestiti obbligazionari, in corrispondenza e per l’ammontare del prestito

sottoscritto;• entrate proprie, in corrispondenza e per l’ammontare delle entrate accertate.Si considerano, altresì, impegnati gli stanziamenti per spese di investimento correla-ti ad accertamenti di entrate aventi destinazione vincolata per legge.


Ricezione idoneadella documentazione

Accertamento contabile

t


Ricevimentodella comuni-

cazione relativaall’avvenuto

finanziamentoda parte della

Regione


finanziari

Accertamento(art. 179 del Tuel)

Accertamento contabile

Tempi (Regolamento di contabilità)

Mantenimentodello stanziamento

di spesa a residuoindipendentemente

dall’avvenuto impegno

Trasmissione ai Servizifinanziari tramite lettera:

• della documentazione relativaall’accertamento (entro_giorni

del perfezionamentodello stesso e comunque

entro il 31 dicembre;• delle informazioni relativealla destinazione della spesa

(motivazioni e importi)

Annotazione dell’ac-certamento contabile

entro _giorni dalla ricezione

dell’idoneadocumentazione

Figura 5. Spese correnti finanziate da entrate e destinazione vincolata

Gli impegni impropri per il Principio contabile n. 2

Non sono soggette ad adozione di provvedimento autorizzativo della spesa entro il termine del-l’esercizio, potendosi riportare tra i residui passivi dell’ente le spese atte a garantire il regime delvincolo di destinazione o di scopo delle entrate accertate in base alle norme dell’ordinamento con-tabile e finanziario (Punto 59).

Per le anticipazioni di tesoreria, l’impegno è assunto in misura corrispondente all’ammontare mas-simo dell’anticipazione utilizzata nell’esercizio finanziario di riferimento (Punto 60).

Per le spese relative ai servizi conto terzi, l’impegno è correlato agli equivalenti accertamenti dientrata. Le spese da servizi conto terzi devono essere limitate a quelle strettamente previste dal-l’ordinamento finanziario e contabile, con responsabilità del servizio finanziario sulla corretta im-putazione. Ad ogni impegno di spesa consegue, automaticamente, accertamento di entrata di pa-ri ammontare. L’eventuale eccezionale diminuzione o cancellazione di residui passivi riguardantile spese per conto terzi deve corrispondere con uguale diminuzione o cancellazione di correlati re-sidui attivi delle entrate per conto terzi. In caso di mancata corrispondenza di tali importi dovran-no esserne adeguatamente motivate le differenze e, nel caso di saldo negativo, si dovrà attuarequanto previsto dal precedente punto 25 del presente principio contabile (Punto 61).

Gli impegni pluriennali

Il Principio contabile n. 2 approfondisce con attenzione quanto accennato dal Tuelnell’art. 183, c. 6, il quale stabilisce che “possono essere assunti impegni di spesa sugli eser-cizi successivi, compresi nel bilancio pluriennale, nel limite delle previsioni nello stesso com-prese”.In particolare, l’Osservatorio chiarisce che:• le spese pluriennali, ovvero le quote di dette spese da imputare su più anni, sono

assumibili nei limiti dello stanziamento di ogni singolo intervento iscritto nel bilan-cio pluriennale. Gli impegni assunti in forza di norme di legge o di contratti o di at-ti amministrativi esecutivi che estendono i loro effetti in più esercizi, permangonoper ciascuno degli esercizi futuri del bilancio pluriennale (Punto 62);

• della presenza di impegni pluriennali che per la loro particolare natura hanno du-rata superiore a quella del bilancio pluriennale, oppure che iniziano dopo il perio-do considerato dal bilancio pluriennale, dovrà obbligatoriamente tenersi conto nel-la formazione dei bilanci degli anni successivi, rispettivamente per il periodo resi-duale e per il periodo successivo. Essi sono connessi alla sussistenza dei presuppo-sti dei quali dare atto nei provvedimenti di prenotazione di impegno e di costitu-zione del vincolo di destinazione relativi. Per tali ultime spese, l’impegno annualedeve intendersi già assunto e valevole fino alla scadenza o revoca della convenzio-ne o del contratto. Il responsabile del servizio economico finanziario è tenuto a ri-lasciare la prescritta attestazione di copertura finanziaria e ad annotare in partico-lari evidenze contabili gli impegni pluriennali assunti, avendo cura di riportarli an-nualmente nei competenti interventi di spesa. (Punto 63);

• in nessun caso è possibile garantire la copertura finanziaria di spese relative all’an-no di competenza, ancorché da pagare negli anni successivi, con impegni plurien-nali a valere sugli esercizi futuri (Punto 64).

Il riaccertamento degli impegni riportati a residui

A conclusione della disamina relativa al concetto di impegno è importante affrontareil tema del riaccertamento dei residui passivi, così come disposto dall’art. 228, c. 3 delTuel, il quale stabilisce che “prima dell’inserimento nel conto del bilancio dei residui attivi epassivi l’ente locale provvede all’operazione di riaccertamento degli stessi, consistente nella re-visione delle ragioni del mantenimento in tutto od in parte dei residui”.Le condizioni necessarie al riaccertamento degli impegni riportati a residui devo-no essere costantemente verificate dai responsabili dei servizi competenti i quali co-municano al responsabile del servizio finanziario non solo i risultati delle verifiche ef-fettuate, ma anche i tempi e le eventuali problematiche in ordine allo smaltimento deiresidui stessi (Punto 76).La verifica che occorre effettuare riguarda, relativamente alla parte spesa, il perma-nere o meno:• di posizioni debitorie effettive;• di impegni riportati a residui passivi pur in assenza di obbligazioni giuridicamen-

te perfezionate, in forza delle disposizioni ordinamentali.Il processo di riaccertamento deve essere eseguito annualmente, prima della delibe-razione del rendiconto, ai fini della revisione del mantenimento, in tutto o in parte,delle poste impegnate giuridicamente o contabilmente negli anni precedenti e ripor-tate a residuo (Punto 77)6.


E CONTROLLO

(6) Per approfondire la tematica in oggetto si rimanda ai contenuti del Cap. 10.

Le operazioni di revisione conducono al riaccertamento delle posizioni debitorie ef-fettive o mantenute contabilmente a termini dell’ordinamento finanziario e contabileed all’eventuale eliminazione, totale o parziale, dei residui passivi riconosciuti insus-sistenti o prescritti (Punto 78).Ove non diversamente disposto dal regolamento dell’ente, la competenza ad esegui-re tali operazioni è attribuita ai responsabili dei servizi, ognuno per i propri stanzia-menti (Punto 75), coordinati dal responsabile dei Servizi finanziari cui spetta di inse-rire le risultanze del riaccertamento all’interno del conto del bilancio.

1.3.2. La liquidazioneLa liquidazione costituisce la seconda fase del procedimento di spesa attraverso laquale, in base ai documenti ed ai titoli atti a comprovare il diritto acquisito del credi-tore, si determina la somma certa e liquida da pagare nei limiti dell’ammontare del-l’impegno definitivo assunto (art. 184, c. 1 del Tuel).Essa è disposta sulla base della documentazione necessaria a comprovare il diritto delcreditore, a seguito del riscontro operato sulla:• regolarità della fornitura o della prestazione;• rispondenza della stessa ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini ed alle con-

dizioni pattuite (art. 184, c. 2 del Tuel).

La liquidazione compete all’ufficio che ha dato esecuzione al provvedimento dispesa (art. 184, c. 2 del Tuel) che trasmette l’atto7, debitamente sottoscritto, con tutti irelativi documenti giustificativi ed i riferimenti contabili, al Servizio finanziario per iconseguenti adempimenti. Il servizio finanziario effettua quindi, secondo i principi ele procedure della contabilità pubblica, i controlli e riscontri amministrativi, contabi-li e fiscali sulla liquidazione ricevuta dal responsabile di servizio (art. 184, cc. 3 e 4 delTuel).

1.3.3. L’ordinazione e il pagamento

L’ordinazione consiste nella disposizione impartita, mediante il mandato di pa-gamento, al tesoriere dell’ente locale di provvedere al pagamento delle spese


Le verifiche in fase di liquidazione secondo il Principio contabile n. 2

La competenza ad eseguire la liquidazione della spesa e ad adottare i relativi atti è attribuitaesclusivamente al responsabile del servizio che ha dato esecuzione al provvedimento di spesa.Il responsabile del servizio competente nella fase di liquidazione verifica la completezza della do-cumentazione prodotta e della idoneità della stessa a comprovare il diritto del creditore. In parti-colare, deve essere verificato che:- i documenti di spesa prodotti sono conformi alle leggi, comprese quelle di natura fiscale, formal-

mente e sostanzialmente corretti;- le prestazioni eseguite o le forniture di cui si è preso carico rispondono ai requisiti quantitativi e

qualitativi, ai termini e alle altre condizioni pattuite;- l’obbligazione è esigibile, in quanto non sospesa da termine o condizione (Punto 81).La competenza ad eseguire i controlli ed i riscontri amministrativi, contabili e fiscali sugli atti di li-quidazione è attribuita al responsabile del servizio finanziario o agli altri responsabili individuatinell’ambito dell’articolazione organizzativa del servizio finanziario (Punto 82).

(7) Si noti come il Tuel all’art. 184, c. 3 parli di “atto” di liquidazione e non di “determinazione” diliquidazione, ponendo le basi per una maggiore snellezza del procedimento di spesa.

Ordinazione

(art. 185, c. 1 del Tuel). È possibile emettere mandati di pagamento plurimi su di-versi stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilità, a norma di legge(Punto 83).Il mandato di pagamento è sottoscritto dal dipendente dell’ente individuato dal re-golamento di contabilità nel rispetto delle leggi vigenti (art. 185, c. 2 del Tuel) e in re-lazione all’esigenza di garantire correttezza, funzionalità ed efficienza gestionale(Punto 83).Il mandato contiene almeno i seguenti elementi:• il numero progressivo del mandato per esercizio finanziario;• la data di emissione;• l’intervento o il capitolo per i servizi per conto di terzi sul quale la spesa è allocata

e la relativa disponibilità, distintamente per competenza o residui;• la codifica;• l’indicazione del creditore e, se si tratta di persona diversa, del soggetto tenuto a ri-

lasciare quietanza, nonché, ove richiesto, il relativo codice fiscale o la partita Iva;• l’ammontare della somma dovuta e la scadenza, qualora sia prevista dalla legge o

sia stata concordata con il creditore;• la causale e gli estremi dell’atto esecutivo che legittima l’erogazione della spesa;• le eventuali modalità agevolative di pagamento se richieste dal creditore;• il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione (art. 185, c. 2 del Tuel).Il mandato di pagamento è controllato, per quanto attiene alla sussistenza dell’im-pegno e della liquidazione, dal Servizio finanziario, che provvede altresì alle ope-razioni di contabilizzazione e di trasmissione al tesoriere (art. 185, c. 2 del Tuel) il qua-le dà esecuzione all’ordine contenuto nel mandato effettuando i controlli di capienzadei rispettivi interventi stanziati nel bilancio e/o nel Peg (controlli di castelletto), conle modalità indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari e del-la convenzione di tesoreria (Punto 84).Il tesoriere, anche in assenza della preventiva emissione del relativo mandato, effet-tua pagamenti:• derivanti da obblighi tributari, da somme iscritte a ruolo, da delegazioni di paga-

mento e da altri obblighi di legge. In tali casi è opportuno provvedere tempestiva-mente alla regolarizzazione con l’emissione “a posteriori” dei relativi mandati dipagamento (mandati a copertura), riallineando le contabilità dell’ente e quella deltesoriere; in relazione a tale esigenza l’art. 185, c. 4, del Tuel prevede un termine ri-dotto a 15 giorni e comunque entro la fine del mese in corso (art. 185, c. 4 del Tuele Punto 86).

1.4. PARERE E VISTO DI REGOLARITÀ CONTABILE221GESTIONE

E CONTROLLO

1.4. Parere e visto di regolarità contabileIl responsabile dei Servizi finanziari appone il parere ed il visto di regolarità contabi-le attestante la copertura finanziaria sulle deliberazioni del Consiglio e della Giun-ta e sulle determinazioni dirigenziali, secondo quanto stabilito dal Tuel.In particolare:• su ogni proposta di deliberazione sottoposta alla Giunta ed al Consiglio che non

sia mero atto di indirizzo deve essere richiesto il parere in ordine alla sola regolari-tà tecnica del responsabile del servizio interessato e, qualora comporti impegno dispesa o diminuzione di entrata, del responsabile dei servizi finanziari in ordine al-la regolarità contabile. I pareri (Tabella 3) sono inseriti nella deliberazione (art. 49,c. 1 del Tuel);

Mandatodi pagamento

• i provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportano impegni di spesa so-no trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi (Figura 6) conl’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria(art. 151, c. 4 del Tuel);

• il regolamento di contabilità disciplina le modalità con le quali vengono resi i pa-reri di regolarità contabile sulle proposte di deliberazione ed apposto il visto di re-golarità contabile sulle determinazioni dei soggetti abilitati. Il responsabile del ser-vizio finanziario effettua le attestazioni di copertura della spesa in relazione alle di-sponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa e, quando occorre, in rela-zione allo stato di realizzazione degli accertamenti di entrata vincolata secondoquanto previsto dal regolamento di contabilità (art. 153, c. 5 del Tuel).


Tabella 3. Quadro sinottico dei pareri sulle proposte di deliberazione

Parere di regolarità tecnica Parere di regolarità contabile

Atti di mero indirizzo No No

Atti deliberativi che non compor-tano impegno di spesa o riduzio-ne dell’entrata

Sì No

Atti deliberativi che comportanoimpegno di spesa o riduzione del-l’entrata

Sì Sì

Perfezionamentodell’atto

Esecutivitàdella determinazione

Ordinazione della forniturao della prestazione

t

Responsabile dei Servizifinanziari


Adozione della determi-nazione di impegno conapposizione della firma

(Punto 45)

Apposizione del visto diregolarità contabile

attestante la coperturafinanziaria (Punto 43)

Comunicazione dell’ordine al fornitore

(Punto 65)

t

Responsabile dei Servizifinanziari


Adozione della determinazione di

impegno con apposi-zione della firma

(Punto 48)

Apposizione del visto diregolarità contabile

attestante la coperturafinanziaria (Punto 47)

Comunicazione dell’ordine al fornitore

(Punto 46)

Figura 6. L’apposizione del visto sulle determinazioni d’impegno

(8) Tale esempio è tratto dal Regolamento di contabilità della Provincia di Modena.

Regolamento di contabilità - Parere e visto del responsabile dei servizi finanziari8

Art. 65. Espressione del parere di regolarità contabile

1. L’attività istruttoria per il rilascio del parere di regolarità contabile sulle proposte di deliberazio-ne di competenza degli organi collegiali, è svolta dalle unità operative del servizio finanziario.

(segue)


E CONTROLLO

Regolamento di contabilità - Parere e visto del responsabile dei servizi finanziari8

2. Il parere è espresso dal responsabile del servizio finanziario sulla base dell’attività istruttoriasvolta dall’unità operativa, non oltre cinque giorni dal ricevimento della proposta di delibera-zione.

3. Le proposte di provvedimento in ordine alle quali, per qualsiasi ragione, non può essere for-mulato il parere ovvero lo stesso non sia positivo o che necessitino di integrazioni e modifichesono, nei termini di cui al precedente comma, oggetto di approfondimento tra il servizio finan-ziario e il servizio proponente ai fini della definizione di idonee soluzioni. Nel caso non risultipossibile conseguire tale esito, le proposte saranno inviate, con motivata relazione, ed entro iltermine citato, dal responsabile del servizio finanziario al servizio di provenienza.

4. Il parere di regolarità è rilasciato anche in ordine alle prenotazioni di impegno, di cui all’art.183, c. 3, del Tuel, effettuate dai dirigenti.

Art. 66. Contenuto del parere di regolarità contabile

1. Il parere di regolarità contabile riguarda, di norma:a) la regolarità della documentazione allegata al provvedimento;b) la conformità alle norme fiscali;c) il corretto accertamento dell’entrata ed imputazione della spesa;d) la corretta gestione del patrimonio.2. Il parere è espresso in forma scritta, munito di data e sottoscritto, ed inserito nell’atto in corso

di formazione.3. Il parere contrario alla proposta di atto o che comunque contenga rilievi in merito al suo conte-

nuto, deve essere motivato.

Art. 67. Controllo e riscontri sugli accertamenti di entrata e sulle liquidazioni di spesa

1. Il responsabile dell’unità operativa competente del servizio finanziario appone il visto di control-lo e di riscontro sull’idonea documentazione di cui all’art. 179 del Tuel, ai fini dell’annotazionenelle scritture contabili dell’accertamento di entrata.

2. Parimenti il responsabile di cui al comma precedente effettua, secondo i principi e le proceduredella contabilità pubblica, i controlli e i riscontri amministrativi, contabili e fiscali sull’atto di li-quidazione. Appone quindi sull’atto stesso il proprio visto di controllo e riscontro.

3. I visti di cui ai commi precedenti sono apposti entro cinque giorni dal ricevimento della necessa-ria documentazione. Qualora il visto di controllo e di riscontro non possa essere apposto, perqualsiasi ragione, la proposta è oggetto di approfondimento tra il servizio finanziario e il servi-zio proponente ai fini della definizione di idonee soluzioni. Nel caso non risulti possibile conse-guire tale esito, le proposte saranno inviate, con motivata relazione, ed entro il termine citato,dal servizio finanziario al servizio di provenienza.

4. Il visto sulla documentazione di spesa ai fini della dichiarazione di regolarità della fornitura odella prestazione è apposto dal responsabile del servizio che ha dato esecuzione al provvedi-mento di spesa, prima della sua trasmissione al servizio finanziario.

Art. 68. Attestazione di copertura finanziaria

1. L’attestazione di copertura finanziaria della spesa sugli atti di impegno di cui all’art. 151, c. 4 delTuel, è resa dal responsabile del servizio finanziario.

2. Il responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di copertura finanziaria in relazio-ne alle disponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa.

3. L’attestazione di copertura finanziaria della spesa finanziata con entrate aventi destinazionevincolata è resa dopo che l’entrata sia stata accertata.

4. Qualora si verifichino situazioni gestionali di notevole gravità tali da pregiudicare gli equilibridel bilancio, il responsabile del servizio finanziario può sospendere il rilascio delle attestazionidi copertura finanziaria con le modalità di cui al successivo articolo.

(continua)

1.4.1. Il parere di regolarità contabileIl parere di regolarità contabile è apposto, da parte del responsabile dei servizi finan-ziari, su ogni proposta di deliberazione che non sia mero atto di indirizzo e checomporti impegno di spesa o diminuzione di entrata.Le verifiche da effettuare ai fini del rilascio del parere di regolarità contabile devonoriguardare in particolare:• il rispetto delle competenze proprie degli organi che adottano i provvedimenti;• la verifica della sussistenza del parere di regolarità tecnica rilasciato dal soggetto

competente;• il corretto riferimento della spesa alla previsione di bilancio annuale, ai programmi

e progetti del bilancio pluriennale e, ove adottato, al piano esecutivo di gestione(Punto 66).

I provvedimenti che comportano aspetti economico-patrimoniali devono evidenziarele conseguenze sulle rispettive voci del conto economico o del conto del patrimonio,dell’esercizio in corso e di quelli successivi (Punto 65).Il parere di regolarità contabile dovrà tener conto, in particolare, delle conseguenzerilevanti in termini di mantenimento nel tempo degli equilibri finanziari ed eco-nomico-patrimoniali (Punto 65).Il regolamento di contabilità può prevedere ulteriori verifiche da effettuare per il rila-scio del parere, come l’osservanza della normativa in materia fiscale (Punto 66).Il parere è espresso in forma scritta, munito di data e sottoscritto, ed inserito nell’attoin corso di formazione. Si tratta, quindi, di un parere preventivo rispetto all’atto de-liberativo che ha per oggetto.Il parere di regolarità contabile è obbligatorio e può essere favorevole o non favore-vole; in quest’ultimo caso deve essere indicata anche una idonea motivazione. Se laGiunta o il Consiglio deliberano, pur in presenza di un parere di regolarità contabilesfavorevole, devono precisare nella deliberazione i motivi della scelta della quale as-sumono tutta la responsabilità (Punto 73).


Parere negativo del responsabile dei servizi finanziari

Osservatorio sulla Finanza e la contabilità degli enti locali - Ministero degli Interni (Parere)

QuesitoOggetto: Parere negativo del responsabile del servizio finanziario di cui all’art. 49 del Tuel.Contenuto: con il quesito in oggetto si chiede:1. se la Giunta comunale può adottare deliberazioni in presenza di un parere contrario e ben mo-

tivato del responsabile del servizio finanziario;2. se il responsabile del servizio finanziario, una volta adottata la delibera di cui al punto prece-

dente, è tenuto a firmare i relativi mandati di pagamento.

RispostaL’art. 49 del Tuel prevede chiaramente l’obbligatorietà del parere di regolarità contabile sulle pro-poste di deliberazione della Giunta e del Consiglio che non siano meri atti di indirizzo e qualoracomportino impegni di spesa.Nelle fattispecie suindicate il parere è obbligatorio e può essere favorevole o non favorevole; inquest’ultimo caso deve essere indicata anche una idonea motivazione.Tuttavia, pur essendo un atto procedimentale obbligatorio che va inserito nella deliberazione, ilparere di regolarità contabile non è vincolante, per cui si potrebbe verificare il caso in cui la Giun-ta o il Consiglio deliberino in presenza di un parere sfavorevole, assumendosene tutte le respon-sabilità. Così si è espresso anche il Consiglio di Stato, Sezione Quinta, con sentenza n. 680 del 25maggio 1998.

(segue)


E CONTROLLO


Sentenza del Consiglio di Stato, Sezione Quinta, n. 680 del 25 maggio 1998

Ricorso sig.ra M. (avv.ti Sabatini e Foglietti) contro Comune di Pescara (non costituito) per l’annul-lamento della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per l'Abruzzo n. 144 del 10 mar-zo 1994.

(I pareri del responsabile del servizio interessato e del responsabile di ragioneria non pongono al-cun limite alla potestà deliberante della giunta e del consiglio comunale, che possono liberamen-te disporre del contenuto delle proposte di deliberazione, dopo l'acquisizione su queste dei pa-reri stessi)

Il Consiglio di Stato, in sede giurisdizionale, Quinta Sezione ha pronunciato la seguente

DECISIONE

(Omissis)

FATTO

La ricorrente, dipendente del comune di Pescara fin dal 16 giugno 1980 con la qualifica di ausi-liaria d'infanzia (III livello), è stata riassegnata alle proprie mansioni originarie, dopo un lungo pe-riodo trascorso prima presso la Casa di Riposo di via Rigopiano e successivamente presso la Ripar-tizione igiene, sanità, assistenza e sicurezza sociale.

Dopo che un primo ordine di servizio (impugnato con il ricorso 558/91, dichiarato improcedibiledal Tar con statuizione non appellata) era stato superato da altro successivo del 27 gennaio 1992,che ha riportato la M. alla ripartizione comunale, con i provvedimenti fatti oggetto del ricorso n.850/93 - la cui reiezione è oggetto del presente giudizio di appello - la dipendente è stata ritra-sferita all’asilo nido in via Arapietra, per svolgervi le proprie mansioni di «ausiliaria d'infanzia».

Il ricorso avverso tale ultima riassegnazione di funzioni è stato respinto in primo grado, ed avver-so la decisione reiettiva è stato interposto l'appello di cui trattasi.

All'udienza del 10 marzo 1998 la causa è stata trattenuta in decisione.

DIRITTO

L'appello è infondato.

1. - Con il primo motivo di gravame, viene denunciato il difetto di motivazione del provvedimen-to impugnato.Ritiene la sezione che, mentre da un lato non occorre alcuna speciale motivazione per destinareun dipendente assunto con qualifica di ausiliaria d’infanzia allo svolgimento delle mansioni pro-prie della qualifica posseduta, d’altra parte - come già correttamente affermato dal giudice di pri-mo grado - è evidente che solo in vista ed in funzione dell’avvenuta riassegnazione di mansioniproprie poteva giustificarsi la partecipazione, non contestata, della M. al corso di riqualificazioneprofessionale, altrimenti destinato a risolversi in uno spreco di tempo e di risorse umane da par-te dell’amministrazione.

2. - Con il secondo motivo di appello si assume la violazione dell'art. 53 della legge 8 giugno 1990,n. 142.L'infondatezza della censura proposta consegue al rilievo che la norma citata, nel prevedere lanecessità dei pareri del responsabile del servizio interessato, del responsabile di ragioneria, non-ché del segretario comunale, ciascuno per quanto di propria competenza, non pone alcun limitealla potestà deliberante della giunta e del consiglio comunale, che possono liberamente dispor-re del contenuto delle proposte di deliberazione, dopo che su queste ultime sia stato acquisito,quale elemento formale dell’iter procedimentale, il parere dei predetti organi tecnici.

(segue)

(continua)

1.4.2 Il visto attestante la copertura finanziariaIl responsabile dei servizi finanziari appone il visto di regolarità contabile attestan-te la copertura finanziaria sui provvedimenti dei responsabili dei servizi che com-portano impegni di spesa, rendendoli così esecutivi (art. 151, c. 4 del Tuel).



Ove si opinasse diversamente, si finirebbe inammissibilmente con il conferire ai citati organi con-sultivi l’effettivo potere di amministrazione, degradando la giunta ed il consiglio ad una funzionedi mera ratifica di determinazioni amministrative sostanzialmente imputabili ad altri soggetti.Nel caso di specie, in particolare, non può nemmeno sostenersi che la deliberazione assunta acomplemento di quella sulla quale era stato reso il parere tecnico dei citati organi, non fosse il lo-gico sviluppo e, si vorrebbe dire, il necessario corollario, della partecipazione al corso di aggior-namento, di cui si è detto trattando del primo motivo di appello.

3. - Con il terzo motivo di appello si lamenta la violazione dell’art. 7 della legge 7 agosto 1990, n.241.Ritiene la sezione che l’avviso in questione non fosse necessario nel caso di specie, poiché la M.era già a conoscenza del procedimento unitario all'esito del quale è stata disposta la sua parteci-pazione al corso e, come corollario di ciò, la sua assegnazione alle mansioni proprie della qualifi-ca di appartenenza.

4. - Con il quarto motivo di appello, si censura la violazione delle norme (art. 2 D.P.R. 13 maggio1987, n. 268; art. 18 regolamento organico comunale, art. 10 d.P.R. 25 settembre 1993, n. 247) re-lative alla mobilità del personale nell’ambito dell’ente. Anche tale motivo è infondato, in quan-to la riassegnazione della dipendente alle mansioni proprie della qualifica di appartenenza nonintegra un’ipotesi di mobilità, per quale disciplinata dalla normativa precisata, essendosi in so-stanza di fronte, nel caso in questione, ad un’ipotesi di ripristino della normale corrispondenzatra qualifica posseduta e mansioni effettuate dal dipendente pubblico.

5. - Il quinto motivo di appello, che lamenta l’illegittimità derivata dei successivi ordini di servizioin quanto applicativi della citata deliberazione della giunta comunale, rimane assorbito dall’ef-fettuata verifica della legittimità di quest’ultima.

6. - In conclusione, l’appello deve essere respinto in relazione a ciascun motivo.(Omissis)

* * *

È certamente auspicabile che non si pervenga alla situazione prospettata e che vengano rimossepreventivamente le motivazioni che hanno indotto il responsabile del servizio finanziario ad espri-mere un parere sfavorevole; tuttavia, se ciò non avviene preventivamente, sembra necessario chela Giunta o il Consiglio provvedano nel più breve termine possibile, garantendo gli equilibri di bi-lancio ed in generale il rispetto di tutti i principi dell’ordinamento finanziario e contabile.In ogni caso, il Consiglio o la Giunta che intendono procedere all’approvazione della deliberazio-ne, pur in presenza di un parere di regolarità contabile contrario, devono indicare nella deliberastessa le motivazioni della scelta.

In merito al punto 2), constatato che nel caso specifico la Giunta o il Consiglio nel deliberare indifformità del parere di regolarità contabile assumono inevitabilmente anche responsabilità am-ministrative e contabili che sono proprie della figura del responsabile del servizio finanziario è pa-lese che quest’ultimo deve portare a termine l’iter di erogazione della spesa emettendo, se delcaso, le liquidazioni ed i mandati di pagamento conseguenti.

(continua)

Con queste premesse è evidente che, a differenza del parere di regolarità contabile, ilvisto attestante la copertura finanziaria ha carattere:• successivo, in quanto si pone su di un atto “perfetto”;• vincolante, in quanto ne determina l’esecutività.

Il visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria apposto dal respon-sabile del servizio finanziario si limita alla verifica della effettiva disponibilità del-le risorse impegnate e agli altri controlli indicati nel precedente punto 66 del Prin-cipio n. 2. Ogni altra forma di verifica della legittimità degli atti compete ai soggettiche li hanno emanati (Punto 72).La copertura finanziaria è attestata con riferimento ai corrispondenti stanziamenti dibilancio, per la competenza dell’anno, e del bilancio pluriennale per le spese in tuttoo in parte a carico di esercizi successivi e garantisce l’effettiva disponibilità sul com-petente stanziamento (Punto 68).Sono incidenti sulla copertura finanziaria i vincoli posti all’impegno di spesa dallenorme che limitano:• ad un dodicesimo mensile delle autorizzazioni di spesa per ciascun intervento del-

l’ultimo bilancio deliberato, nel periodo in cui il termine per la deliberazione del bi-lancio sia fissato da norme statali a scadenza successiva all’inizio dell’esercizio fi-nanziario di riferimento (art. 163, c. 3 del Tuel);

• ad un dodicesimo mensile delle autorizzazioni di spesa per ciascun intervento delbilancio deliberato, nelle more della sua esecutività (art. 163, c. 1 del Tuel);

• ai lavori pubblici di somma urgenza la formalizzazione successiva all’ordinazione,purché entro i successivi 30 giorni e, per le ordinazioni nel mese di dicembre, entrola chiusura dell’esercizio (art. 191, c. 3 del Tuel);

• ai servizi espressamente previsti dalla legge, qualora l’ultimo rendiconto delibera-to rechi l’indicazione di debiti fuori bilancio o presenti un disavanzo di amministra-zione, fino all’avvenuta adozione dei provvedimenti consiliari, rispettivamente, diriconoscimento e finanziamento dei debiti fuori bilancio o di ripiano del disavanzo(art. 191, c. 5 del Tuel).


E CONTROLLO

Atto di impegno e copertura finanziaria

Cassazione civile, Sezione I, 14 maggio 1997, n. 4248

In tema di finanza degli enti locali, l’art. 55 della L. 142/90, che prevede la nullità degli impegnidi spesa assunti senza preventiva attestazione della copertura finanziaria, disciplina anche la ma-teria delle spese relative ad incarichi attribuiti per risolvere situazioni di evidente necessità ed ur-genza (dovendosi gli artt. 284 e 312 TU n. 383 del 1934 ritenere abrogati per effetto della previ-sione di cui all’art. 64 della L. 142/90) e disciplina altresì gli incarichi che comportano esborsi “ir-risori” non operando il testo normativo alcuna distinzione in funzione dell’entità della spesa.La suddetta nullità - che comporta l’esclusione di qualsiasi responsabilità od obbligazione dell’en-te pubblico in ordine alle spese assunte senza il richiesto adempimento - consegue alla sola ca-renza della previa attestazione della copertura finanziaria e perciò non è esclusa dal fatto che, inconcreto, tale copertura finanziaria sussista ancorchè non previamente attestata.

Visto attestante la copertura finanziaria

Osservatorio sulla Finanza e la contabilità degli enti locali - Ministero degli Interni (Parere)

QuesitoOggetto: Richiesta di chiarimenti sul visto di regolarità contabile previsto dal TuelContenuto: Il quesito affronta la tematica del visto di regolarità contabile, analizzando in primoluogo i contenuti delle Circolari del Ministero dell’Interno n. 1/97 “Problematiche interpretative

(segue)



della legge 15 maggio 1997, n. 127, in tema di gestione del personale degli enti locali” (G.U., Se-rie generale, n. 171 del 24/7/97) e n. 25/1997 “Chiarimenti in merito all’attività gestionale deglienti locali a seguito della legge 15 maggio 1997, n. 127”.Successivamente il quesito analizza alcune norme del Tuel che riguardano principalmente le re-gole per l’assunzione di impegni e per l’effettuazione di spese (art. 191, c. 1) e l’impegno di spe-sa (art. 183) esplicitando alcuni dubbi sul contenuto del visto di regolarità contabile in relazionealle suindicate fattispecie ovvero, rispettivamente, l’impegno contabile e l’impegno giuridico.La relazione dell’Ufficio Studi per la Finanza Locale, Settore giuridico, chiede all’Osservatorio perla finanza e la contabilità degli enti locali se vi sia la possibilità di diramare una nuova circolarepiù precisa e più aggiornata delle precedenti e se ci sono gli spazi normativi per estendere il con-tenuto del parere di regolarità contabile e dell’attestazione di copertura della spesa oltre la sem-plice verifica dell’esatta imputazione della spesa e della capienza del relativo stanziamento.

RispostaSi ritiene innanzitutto di dover rispondere al quesito in oggetto precisando quanto segue:

1) Impegno contabile e impegno giuridicoCome punto di partenza del procedimento di erogazione delle spese va posto il principio fonda-mentale contenuto nell’art. 191, c. 1, del Tuel, che prevede la possibilità di “effettuare spese so-lo se sussiste l’impegno contabile registrato sul competente intervento o capitolo del bilancio diprevisione e l’attestazione della copertura finanziaria di cui all'art. 153, c. 5…”L’impegno contabile non è pertanto solo un atto propedeutico all’effettuazione delle spese, marappresenta un elemento fondamentale attorno il quale ruota la legittimità dei procedimenti dispesa.L’art. 151, c. 4, del Tuel , “I provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportino impegni dispesa sono trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione delvisto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria”, si riferisce pertanto all’impegnocontabile e non può che essere così, visto che l’obbligazione giuridica dell’ente nei confronti dialtri soggetti si perfeziona solamente in un momento successivo; ad esempio, in una normale ac-quisizione di beni o servizi l’obbligazione sussiste alla stipula del contratto. La conferma di ciò è contenuta nel medesimo art. 191, c. 1, “il responsabile del servizio, consegui-ta l’esecutività del provvedimento di spesa comunica al terzo interessato l'impegno” (contabile)“e la copertura finanziaria, contestualmente all'ordinazione della prestazione” (che fa sorgerel’obbligazione) “con l'avvertenza che la successiva fattura deve essere completata con gli estremidella suddetta comunicazione…”.Da ciò si deduce che il visto di regolarità contabile, che condiziona l’esecutività del provvedimen-to di spesa, non può che avvenire prima del momento in cui sorge l’obbligazione giuridica tral’ente e il soggetto fornitore del servizio o della fornitura, momento che contraddistingue il co-siddetto “impegno giuridico” definito dall’art. 183.Non sono previste dall’ordinamento altre tipologie di visto di regolarità contabile, come sembrainvece trasparire dal quesito in oggetto.L’ordinamento prevede, invece, altri controlli e riscontri da effettuare nelle fasi procedimentali suc-cessive all’assunzione dell’impegno contabile; ad esempio, in fase di liquidazione delle spese o insede di rendicontazione nella quale bisogna verificare l’esistenza delle “obbligazioni giuridica-mente perfezionate” per poter mantenere la somma fra i residui passivi, ai sensi dell’art. 183, c. 3.

2) Contenuti del visto di regolarità contabileLa circolare n. 1/97, nel punto in cui affronta le tematiche dell’art. 6, c. 11, della legge 127/97 cheha sostituito il c. 5 dell’art. 55 della legge 142/90, precisa due concetti fondamentali in tema di vi-sto di regolarità contabile: - il primo riguarda i contenuti; detto visto “deve limitarsi alla verifica della effettività della dispo-nibilità delle risorse impegnate, essendo preclusa qualsiasi altra forma di verifica della legittimi-tà degli atti”;

(continua)

(segue)

L’art. 170, c. 9 del Tuel stabilisce che nel regolamento di contabilità sono previsti i ca-si di inammissibilità e di improcedibilità (Tabella 4) per le deliberazioni di Consiglioe di Giunta che non sono coerenti con le previsioni della relazione previsionale e pro-grammatica9.

Tale comma trova ragione nella necessità di garantire al Consiglio (oltre che alla Giun-ta stessa) la coerenza degli atti adottati dall’organo esecutivo nel corso dell’esercizio

1.5. L’INAMMISSIBILITÀ E L’IMPROCEDIBILITÀ DELLE DELIBERAZIONI29GESTIONE

E CONTROLLO


- il secondo concerne i soggetti tenuti alla verifica di legittimità degli atti sui quali è apposto il vi-sto di regolarità contabile; “… sono responsabili i singoli dirigenti che li hanno emanati”.Per completezza si riporta l’intero passaggio della Circolare: “In merito, deve rilevarsi come il pre-detto visto di regolarità sia strettamente legato alla copertura finanziaria della spesa, e, pertan-to, l’esame deve limitarsi alla verifica della effettività della disponibilità delle risorse impegnate,essendo preclusa qualsiasi altra forma di verifica della legittimità degli atti, di cui sono responsa-bili i singoli dirigenti che li hanno emanati”.La successiva Circolare 25/97 riprende e approfondisce i suddetti concetti, come indicato, fra l’al-tro, nella relazione dell’Ufficio Studi per la Finanza Locale.Pertanto, si ritiene di dover distinguere le due fattispecie sottolineando, da un lato, la verifica dilegittimità dell’atto, che considera per forza di cose anche le norme dell’ordinamento finanziarioe contabile, da parte del dirigente o del responsabile del servizio che lo ha sottoscritto, in primis;dall’altro, la verifica della regolarità contabile, che avviene in un momento successivo con l’appo-sizione del visto del responsabile del servizio finanziario.Per quanto concerne i contenuti della verifica di regolarità contabile si conferma quanto indica-to dalle sopraindicate circolari n. 1/97 e n. 25/97.Per quanto concerne l’opportunità di diramare una nuova circolare in tema di parere di regolari-tà contabile e visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria, si precisa che l’Os-servatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali ha già inserito nel proprio programmadelle attività per l’anno 2003 anche la redazione finale del II quaderno di orientamento dedicatoalla gestione economico-finanziaria degli enti locali. In tale sede sarà compiutamente trattata an-che la materia indicata nell’oggetto del presente quesito.

(continua)

1.5. L’inammissibilità e l’improcedibilità delle deliberazioni

(9) Tale norma è stata introdotta dal Dlgs 342/97 che, con l’art. 2, integra il testo dell’art. 12 del Dlgs77/95 (Relazione previsionale e programmatica), introducendo il c. 8-bis sull’inammissibilità e im-procedibilità.

Tabella 4. Inammissibilità e improcedibilità

Circolare F.L. 28/97

InammissibilitàFa riferimento ad una proposta di deliberazione esaminata e discus-sa e successivamente giudicata non coerente con le linee di azione in-dividuate dalla relazione

ImprocedibilitàSi ha nel caso in cui la proposta di deliberazione viene ritirata primadi essere esaminata e discussa dall’organo competente

con quanto deliberato in sede di approvazione di bilancio (e, in particolare, con i pro-grammi della relazione previsionale e programmatica).Il Principio contabile n. 2 pone attenzione alla disciplina della coerenza degli atti dalpunto di vista:• programmatico (con i contenuti della Sezione 3 - Programmi e progetti);• contabile (con i contenuti della Sezione 3 - Budget di spesa).In tal senso il Punto 74 ribadisce quanto già affermato dalla Circolare F.L. n. 28/97identificando tra i casi di inammissibilità e improcedibilità:• il contrasto con le finalità dei programmi e dei progetti contenuti nella relazione

previsionale e programmatica;• la mancanza di compatibilità con le previsioni delle risorse finanziarie destinate al-

la spesa corrente o di investimento nella relazione previsionale e programmatica;• la mancanza di compatibilità con le previsioni dei mezzi finanziari e delle fonti di

finanziamento dei programmi e dei progetti della relazione previsionale program-matica;

• la mancanza di compatibilità con le risorse umane e strumentali destinate a ciascunprogramma e progetto.

La stessa circolare specifica, inoltre, che “eventuali modifiche degli obiettivi, dei pro-grammi e dei progetti, rispetto a quelli indicati nella relazione, debbono essere esplicitamen-te deliberate, indicando i motivi che le rendono necessarie, le parti della relazione che vengo-no modificate e con quali conseguenze sugli equilibri del bilancio annuale e di quello plu-riennale”.È evidente quindi la focalizzazione sulle finalità e sulle risorse non finanziarie qualielementi di pari dignità rispetto ai contenuti contabili del documento di pianificazio-ne triennale dell’ente.


La coerenza tra gli atti di indirizzo

Circolare F.L. 28/97

Oggetto: Modifiche introdotte dal Dlgs 15 settembre 1997, n. 342, recante disposizioni in mate-ria di contabilità, di equilibrio e di dissesto finanziario degli enti locali a norma dell’art. 9, c. 1,della L. 15 maggio 1997, n. 127.

L’art. 2 (del D. Lgs. 342/97) prevede che il regolamento di contabilità stabilisca i casi di inammissi-bilità o di improcedibilità per l’esame degli schemi di deliberazioni del consiglio e della giunta chenon siano coerenti con il contenuto della relazione previsionale e programmatica.La norma, per essere esattamente intesa, deve essere letta con riguardo alla finalità che il legisla-tore ha inteso perseguire quella cioè di accordare il giusto rilievo alla relazione previsionale e pro-grammatica, affermandone il ruolo di strumento essenziale di gestione dell'ente. Questo docu-mento contabile, previsto dall’art. 12 dell’ordinamento finanziario, stenta a trovare un suo ade-guato ruolo nella prassi degli enti. Esso costituisce lo strumento programmatorio principale conil quale gli obiettivi dell’amministrazione vengono individuati con la maggior precisione possibi-le e conseguentemente tradotti in scelte concrete, cioè in programmi e progetti, per la cui realiz-zazione è individuato il soggetto responsabile e indicate le risorse umane, finanziarie e strumen-tali necessarie al raggiungimento degli obiettivi stessi. Si tratta di uno strumento importante che,ferme restando le competenze della Regione nello stabilire gli obiettivi generali della program-mazione, per essere redatto richiede una valutazione dei mezzi finanziari disponibili, tenuto con-to del loro andamento storico e di eventuali vincoli delle fonti di finanziamento, e un'analisi ap-profondita delle risorse più significative. Nessuna seria attività decisionale può essere efficacemente perseguita, nel rispetto dei principicostituzionali di buon andamento e di imparzialità, se i piani e i programmi indicati negli stru-menti contabili possono essere facilmente disattesi nel corso della gestione determinando una di-sarticolazione dell’intera attività gestionale.

(segue)

I casi diinammissibilità

e di improcedibilità

Un debito fuori bilancio “è un’obbligazione verso terzi per il pagamento di una determina-ta somma di denaro, assunta in violazione delle norme giuscontabili che regolano i procedi-menti di spesa degli enti locali” (Principio contabile n. 2, Punto 91).Le norme di contabilità pubblica disciplinano in modo puntuale il procedimento dispesa al fine di garantire alla collettività amministrata il pieno rispetto del principiodi legalità.A tal proposito è utile analizzare il riferimento agli artt. 151 e 191 del Dlgs 267/2000(Tuel) in tema di “Principi in materia di contabilità” e “Regole per l’assunzione di impegnie per l’effettuazione delle spese”. In particolare è opportuno il richiamo al c. 1 dell’art. 151che sancisce, tra gli altri, il principio di universalità del bilancio, e il c. 1 dell’art. 191il quale stabilisce che gli enti locali “possono effettuare spese solo se sussiste l’impegno con-tabile registrato sul competente intervento o capitolo del bilancio di previsione e l’attestazionedella copertura finanziaria”.

1.6. DEBITI FUORI BILANCIO31GESTIONE

E CONTROLLO

La norma dell’art. 2 vuole dunque che l’ente predisponga una forma di controllo interno affinchévenga assicurato, sin dalla fase propositiva, che le deliberazioni della giunta e del consiglio sianocoerenti con le previsioni della relazione previsionale e programmatica. L’inammissibilità ed im-procedibilità non vanno intesi nel senso tecnico con il quale sono usati nella giustizia amministra-tiva, in quanto la norma li pone in relazione a provvedimenti di amministrazione attiva. Così co-me per le deliberazioni di giunta e di consiglio, più che ai singoli atti, il riferimento è al procedi-mento di formazione degli stessi. L’inammissibilità fa riferimento ad una proposta di deliberazione esaminata e discussa e successi-vamente giudicata non coerente con le linee di azione individuate dalla relazione, mentre l’im-procedibilità si ha nel caso in cui la proposta di deliberazione viene ritirata prima di essere esami-nata e discussa dall’organo competente. La norma lascia liberi gli enti di specificare con il regola-mento di contabilità le modalità ed i soggetti preposti alla suddetta verifica di coerenza e i modidell’eventuale ritiro. Il linguaggio legislativo, per quanto inusuale nella disciplina dell’attività amministrativa, non in-troduce quindi nuove figure giuridiche; il legislatore, come già detto, si è preoccupato di richia-mare l'attenzione sul ruolo strategico che occupa la programmazione nell’attività dell’ente. Lanorma fa obbligo agli enti di trovare i modi più consoni per garantire che i provvedimenti chevengono adottati nel corso della gestione siano vagliati con riferimento ai contenuti della rela-zione previsionale e programmatica. Al fine di rispettare la coerenza con la relazione previsiona-le e programmatica l'atto non deve pregiudicare gli equilibri di bilancio. Eventuali modifiche de-gli obiettivi, dei programmi e dei progetti, rispetto a quelli indicati nella relazione, debbono es-sere esplicitamente deliberate, indicando i motivi che le rendono necessarie, le parti della relazio-ne che vengono modificate e con quali conseguenze sugli equilibri del bilancio annuale e di quel-lo pluriennale.Si riportano, a titolo meramente esemplificativo, alcuni dei casi di inammissibilità e improcedibi-lità del contenuto di provvedimenti della giunta e del consiglio che possono essere individuati neiregolamenti:- mancanza di compatibilità con le previsioni delle risorse finanziarie destinate alla spesa corren-

te consolidata, di sviluppo e di investimento; - mancanza di compatibilità con le previsioni dei mezzi finanziari e delle fonti di finanziamento

dei programmi e dei progetti;- contrasto con le finalità dei programmi e dei progetti in termini di indirizzi e di contenuti;- mancanza di compatibilità con le risorse umane e strumentali destinate a ciascun programma e

progetto.

(continua)

1.6. Debiti fuori bilancio


Tuttavia, già nello stesso art. 191 (ma soprattutto con l’art. 194) il Tuel riconosce la“tollerabilità”, in circostanze eccezionali, dei debiti fuori bilancio.Quello che è necessario precisare in questa sede è che la normativa non consente dieffettuare delle spese in difformità dalla legge, ma permette, in determinati casi, la re-golarizzazione contabile di situazioni createsi a seguito di particolari (e definiti)eventi.Come giustamente fa notare il Principio contabile n. 2, il quadro normativo rappre-senta il bilancio del Comune o della Provincia come lo strumento principale attraver-so cui il Consiglio esprime le proprie competenze di indirizzo e controllo politico-am-ministrativo, per cui, la locuzione “fuori bilancio” deve riferirsi ad una fattispecie nonconsiderata negli indirizzi programmatici e nella autorizzazioni di bilancio approva-te dal Consiglio e perfezionate dalla Giunta con l’approvazione del Piano esecutivodi gestione.Nella storia della finanza locale i debiti fuori bilancio sono stati riconosciuti dal legi-slatore in tempi relativamente recenti10, a fronte di un loro utilizzo ben lontano neltempo, infatti solo con il Dl 318/86 (art. 1-bis, c. 3) si ammetteva che, in caso di “even-ti straordinari ed imprevisti” a causa dei quali “il consuntivo si chiuda con un disavanzo diamministrazione o rechi l’indicazione di debiti fuori bilancio” potessero essere adottatiprovvedimenti per il riequilibrio della gestione, anche impegnando l’esercizio incorso o inderogabilmente i primi due immediatamente successivi. All’uopo il Dl318/1986 permetteva l’utilizzo di tutte le entrate, comprese quelle derivanti dall’alie-nazione di beni patrimoniali non redditizi, eccezion fatta per quelle provenienti dal-l’assunzione di prestiti e di quelle aventi specifica destinazione ex lege. Va notato, tuttavia, come non esista, ad oggi, una definizione legislativa di debitofuori bilancio11, dacché la tematica è stata da sempre affrontata in via incidentale pre-vedendo, cioè, l’ammissibilità di talune fattispecie sotto l’egida dei debiti fuori bilan-cio ma senza definire normativamente, in modo chiaro e completo, quali siano i pa-rametri e gli indici che un debito fuori bilancio deve avere.

(10) L’ordinamento contabile ed amministrativo degli Enti locali ha da sempre contenuto norme vol-te ad impedire il costituirsi di posizioni debitorie al di fuori della gestione del bilancio. Già nel Testounico della legge comunale e provinciale del 1934 (Rd 383/1934) si prevedevano una serie di dispo-sizioni rigorose, quali gli artt. 252, 284, 311 e 327, secondo i quali ogni deliberazione che comportas-se una spesa doveva recare l’ammontare della stessa ed i mezzi per farvi fronte; tale deliberazionedoveva quindi essere comunicata all’ufficio di ragioneria per la registrazione del relativo impegnocontabile. Quanto alla responsabilità di funzionari ed amministratori rispetto a spese non autorizza-te era previsto che il funzionario di ragioneria fosse personalmente obbligato a rilevare le eccedenzedi spese di fronte agli stanziamenti ammessi in bilancio, mentre gli amministratori che avessero or-dinato spese non autorizzate in bilancio, o non deliberate nei modi e nelle forme di legge, o che aves-sero contratto impegni o dato esecuzione a provvedimenti non deliberati ed approvati nei modi dilegge, ne avrebbero risposto in proprio ed in solido.(11) L’unico riferimento definitorio nell’ordinamento italiano, oltre alla definizione dettata dai Prin-cipi contabili è quella della Circ. del Ministero dell’Interno del 20 settembre 1993 n. F.L. 21/1993 de-dicata ai problemi applicativi del risanamento degli enti locali territoriali in stato di dissesto. In par-ticolare, secondo il Ministero dell’Interno, il debito fuori bilancio può essere definito come un’obbli-gazione verso terzi per il pagamento di una determinata somma di denaro che grava sull’ente, nonessendo imputabile, ai fini della responsabilità, a comportamenti attivi od omissivi di amministrato-ri e funzionari, e che non può essere regolarizzata nell’esercizio in cui l’obbligazione stessa nasce, inquanto assunta in violazione delle norme giuscontabili che regolano i procedimenti di spesa deglienti locali, definizione, come si può notare che ricalca quella dell’Osservatorio.

Tollerabilità

1.6. DEBITI FUORI BILANCIO33

Anche il Dlgs 170/2006, nella sua ricognizione della disciplina circa l’assunzione diimpegni e l’effettuazione di spese, pur prevedendo (art. 22, c. 3) che, nel caso in cui visia stata l’acquisizione di beni e servizi in violazione della disciplina in oggetto, il rap-porto obbligatorio intercorre, ai fini della controprestazione, tra il privato fornitore el’amministratore, funzionario o dipendente che hanno consentito la fornitura, fattosalvo il possibile riconoscimento del debito, da parte dell’ente, quale debito fuori bi-lancio, classificato quale fattispecie eccezionale, non fornisce una definizione preci-sa di debito fuori bilancio.Da quanto visto finora si desume l’estrema rilevanza che la definizione dettata dalPrincipio contabile n. 2 dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità assume in tut-to il quadro giuscontabile degli enti locali, che, come visto in precedenza, vede nel de-bito fuori bilancio un’obbligazione pecuniaria riferibile all’ente locale ed assunta inviolazione delle norme di contabilità pubblica.

1.6.1. Riconoscimento di legittimità dei debiti fuori bilancioIl riconoscimento di legittimità del debito fuori bilancio è riservato al Consiglio ed èammissibile, per espressa definizione di legge, solo nei seguenti casi:a) sentenze esecutive;b) copertura di disavanzi di consorzi, di aziende speciali e di istituzioni, nei limiti de-

gli obblighi derivanti da statuto, convenzione o atti costitutivi, purché sia stato ri-spettato l’obbligo di pareggio del bilancio di cui all’art. 114 ed il disavanzo derivida fatti di gestione;

c) ricapitalizzazione, nei limiti e nelle forme previste dal codice civile o da normespeciali, di società di capitali costituite per l’esercizio di servizi pubblici locali;

d) procedure espropriative o di occupazione d’urgenza per opere di pubblica utilità; e) acquisizione di beni e servizi, in violazione degli obblighi di cui ai commi 1, 2 e 3

dell’art. 191, nei limiti degli accertati e dimostrati utilità ed arricchimento per l’en-te, nell’ambito dell’espletamento di pubbliche funzioni e servizi di competenza.

La funzione della delibera del Consiglio di riconoscimento del debito fuori bilan-cio, ai sensi del Punto 97, è quella di accertare se il debito rientri in una delle tipolo-gie individuate dall’art. 194 del Tuel e quindi a ricondurre l’obbligazione all’internodella contabilità dell’ente, individuando contestualmente le risorse effettivamente di-sponibili per farvi fronte. Caratteristica comune alle casistiche riportate dal Tuel è che le tipologie di spese iviindividuate, nel loro insieme, costituiscono un pericoloso fenomeno di indebita-mento sommerso, in quanto ogni obbligazione pecuniaria è valida giuridicamentema non regolarizzata contabilmente e solo il riconoscimento della sua legittimità daparte del Consiglio fa coincidere i due aspetti, giuridico e contabile, in capo al sogget-to che l’ha riconosciuta12.Occorre, tuttavia, considerare, prioritariamente, che, comunque, per ogni debito dariconoscere non è sufficiente che questo rientri nelle tipologie previste dalla norma,ma deve sempre essere effettuata una disamina del suo contenuto per evidenziare lecause che lo hanno provocato e le eventuali conseguenti responsabilità in capo ai sog-getti che hanno consentito il suo verificarsi13.Infatti, le tipologie di debiti fuori bilancio legittimamente riconoscibili ai sensi del-l’art. 194 traggono la loro origine non da comportamenti colpevoli, attivi od omissivi,


(12) Bruno. F., I debiti da sentenze esecutive, Azienditalia, pag. 792, n. 12/2005, Ipsoa, Assago (MI).(13) Ravelli G., I debiti fuori bilancio, Azienditalia, inserto 9/2009, Ipsoa, Assago (MI).

Nozione

Casistica

di amministratori o funzionari, ma da fatti esterni difficilmente prevedibili e regola-mentabili all’interno delle procedure di legge.

Il Principio n. 2, inoltre, detta alcuni criteri generali che devono caratterizzare la pro-cedura di riconoscimento dei debiti fuori bilancio, in particolare:• la mancata tempestiva adozione degli atti amministrativi necessari è astrattamente

idonea a generare responsabilità per i funzionari e/o per gli amministratori (Punto93) i quali, nel caso siano a conoscenza dell’esistenza di una possibile situazione didebito fuori bilancio, sono tenuti ad informare tempestivamente il responsabile delservizio economico finanziario al fine dell’attivazione delle previste procedure(Punto 96);

• la necessità che gli amministratori ed i funzionari, oltre a porre in evidenza le pas-sività foriere di debiti fuori bilancio, adottino tempestivamente tutti gli atti neces-sari per il ripristino dell’equilibrio della gestione, anche modificando le priorità inordine alle spese già deliberate (Punto 94);

• l’obbligo di un controllo concomitante e costante, che non deve limitarsi ad ope-rare solo nelle scadenze previste dall’art. 193 del Tuel, al fine di prevenire l’insorge-re di debiti fuori bilancio (Punto 95).

Il riconoscimento della legittimità dei debiti fuori bilancio sulla base dell’art. 194 delTuel è atto dovuto e vincolato per l’ente e deve assicurare, in tutti i casi in cui sia pos-sibile, l’imputazione della spesa all’esercizio in cui il debito è sorto.

Il valore aggiunto fornito dal Principio n. 2, in tema di debiti fuori bilancio come pu-re su altre tematiche, è rappresentato dalla particolare attenzione che l’Osservatorioha voluto ch’esso portasse alla soluzione di casistiche che, nel corso degli anni prece-denti avevano causato notevoli difficoltà interpretative agli operatori ed erano stateoggetto di interventi giurisprudenziali. In particolare nei Punti 101 e seguenti del Principio contabile n. 2 si affrontano le te-matiche collegate a casi specifici, e di confine, precedentemente trattati dalla giuri-


Esclusione dalla responsabilità per gli astenuti della deliberazione di riconoscimento dei debiti fuori bilancio

Corte dei conti, II, 7 giugno 2001, n. 208/a

Ha valenza retroattiva e si applica a tutte le fattispecie ancora non coperte dal giudicato la nor-ma dell’art. 1, c. 1-ter della Legge 20/94, aggiunto dalla L. 639/96, di conversione del Dl 543/96,nella parte in cui esclude la responsabilità dei componenti di organi collegiali che si siano astenu-ti, non essendo espressamente favorevoli alla deliberazione ritenuta illecita e fonte di danno pub-blico.

Effetti della deliberazione di riconoscimento dei debiti fuori bilancio

Consiglio di Stato, V, 16 febbraio 2001, n. 821

Con la deliberazione di riconoscimento di un debito fuori bilancio l’ente locale assume un’obbli-gazione diretta nei confronti del creditore la cui pretesa è assistita dalla copertura finanziaria del-l’impegno di spesa. Con tale riconoscimento, avente carattere specifico e vincolante, l’ente effet-tua formale ricognizione del debito ed esenta il creditore dall’onere della prova del fondamentodella sua pretesa, manifestando l’intenzione di rinunciare alla prescrizione ove la stessa sussista.

Casi “limite”

sprudenza e per i quali risulta difficile stabilire l’inclusione o meno nel novero dei de-biti riconoscibili ex art. 194 del Tuel. In particolare:• il Punto 101 chiarisce che nel caso di debiti derivanti da sentenza esecutiva il rico-

noscimento della legittimità non costituisce acquiescenza alla stessa e pertanto nonesclude l’ammissibilità dell’impugnazione (Punto 102). Il medesimo riconoscimen-to, pertanto, deve essere accompagnato dalla riserva di ulteriori impugnazioni ovepossibili ed opportune. Inoltre, al fine di evitare il verificarsi di conseguenze dan-nose per l’ente per il mancato pagamento nei termini previsti decorrenti dalla noti-fica del titolo esecutivo, la convocazione del Consiglio per l’adozione delle misuredi riequilibrio deve essere disposta immediatamente e in ogni caso in tempo utileper effettuare il pagamento nei termini di legge ed evitare la maturazione di oneriulteriori a carico del bilancio dell’ente (Punto 103)14;

• il Punto 104 evidenzia come gli accordi transattivi non siano previsti tra le ipotesitassative elencate all’art. 194 del Tuel e, per tale motivo, non siano equiparabili allesentenze esecutive, non essendo riconducibili al concetto di debito fuori bilancio.Gli accordi transattivi, infatti, presuppongono la decisione di pervenire ad un ac-cordo con la controparte, ed è quindi possibile definire tanto il sorgere dell’obbliga-zione quanto i tempi dell’adempimento, secondo i consueti meccanismi che regola-no i procedimenti di spesa15;

• il Punto 98 chiarisce come il riconoscimento dei debiti ex art. 194, c. 1, lett. e), com-porti l’accertamento della sussistenza non solo dell’elemento dell’utilità pubblica,nell’ambito dell’espletamento di pubbliche funzioni e servizi di competenza, maanche quello dell’arricchimento senza giusta causa. Nei fatti:- l’utilità conseguita va valutata in relazione alla realizzazione dei vantaggi econo-

mici corrispondenti agli interessi istituzionali dell’ente. Sono comunque da quali-ficarsi utili e vantaggiose le spese specificatamente previste per legge;

- l’arricchimento, invece, corrisponde alla diminuzione patrimoniale sofferta senzagiusta causa dal soggetto privato e terzo, il quale va indennizzato nei limiti del-l’arricchimento ottenuto dall’ente.

• i Punti 106 e 107 chiariscono alcuni aspetti relativi alla possibilità di riconoscimen-to dei debiti fuori bilancio relativi alla ricapitalizzazione di società di capitali costi-tuite per l’esercizio di servizi pubblici locali. Tale fattispecie, ai sensi del Punto 106,è riferibile esclusivamente ad un’azione di ricostituzione del capitale sociale, nor-mativamente disciplinata, e non è possibile alcuna interpretazione estensiva ad al-tre fattispecie di ripianamento di perdite d’esercizio. Inoltre, il Punto 107 prevedeche il provvedimento di riconoscimento del debito sia accompagnato da una valu-tazione sulla progettazione e sull’organizzazione dei controlli dell’ente sugli orga-nismi partecipati e l’organizzazione del monitoraggio sull’andamento gestionaledei medesimi.

Oltre alle casistiche precedentemente viste, occorre richiamarne altre contenute nelPrincipio contabile n. 2:• i lavori pubblici di somma urgenza, che il Punto 92 non assoggetta alla disciplina

del riconoscimento dei debiti fuori bilancio, così come già espressamente previstodalla legge (art. 191, c. 3, Tuel);

1.6. DEBITI FUORI BILANCIO35GESTIONE

E CONTROLLO

(14) L’Osservatorio, in questo caso fa proprie le indicazioni a suo tempo fornite da Cass. civ., sez. I,sent. 16 giugno 2000 n. 8223.(15) Corte dei conti, sezioni riunite per la regione Siciliana, con deliberazione n. 9 del 6 dicembre2005.

Casisticheulteriori

• le rettifiche in aumento dei residui passivi, in merito alle quali il Punto 100 riba-disce che, se avvenute in base all’erroneo presupposto che l’entità della spesa nonera prevedibile con certezza al momento dell’assunzione dell’impegno iniziale, co-stituiscono il riconoscimento di debiti fuori bilancio al di fuori della procedura pre-vista dell’art. 194 del Tuel, e, pertanto, una grave irregolarità contabile;

• i contratti di prestazione d’opera intellettuale, nei quali l’ente deve determinarecompiutamente, anche in fasi successive temporalmente, l’ammontare del compen-so al fine di evitare la maturazione di oneri a carico del bilancio non coperti dall’im-pegno di spesa inizialmente assunto. Viene lasciata la possibilità al regolamento dicontabilità di disciplinare l’assunzione di ulteriore impegno, solo per quelle speseeccedenti l’impegno originario dovute a cause sopravvenute ed imprevedibili.

1.6.2. Modalità di finanziamento e di pagamento dei debiti fuori bilancioPer il finanziamento dei debiti fuori bilancio, l’ente:• può utilizzare per l’anno in corso e per i due successivi tutte le entrate e le dispo-

nibilità, ad eccezione di quelle provenienti dall’assunzione di prestiti e di quelleaventi specifica destinazione per legge, nonché i proventi derivanti da alienazionedi beni patrimoniali disponibili (art. 193, c. 3 del Tuel);

• può, ove non possa provvedere nel modo precedente, far ricorso a mutui ai sensidegli artt. 202 e seguenti. Nella relativa deliberazione consiliare viene dettagliata-mente motivata l’impossibilità di utilizzare altre risorse (art. 194, c. 3 del Tuel). A talfine l’art. 202 sancisce che “può essere fatto ricorso a mutui passivi per il finanziamento deidebiti fuori bilancio di cui all’art. 194 e per altre destinazioni di legge”.

In particolare con riferimento al ricorso all’indebitamento occorre raccordare le dispo-sizioni del Tuel con l’art. 119 della Costituzione, come novellata dalla L. Cost. 3/2001,che ha introdotto la c.d. golden rule, in base alla quale i Comuni, le Province, le Cittàmetropolitane e le Regioni possono ricorrere all’indebitamento solo per finanziare in-vestimenti.In relazione alla possibilità di finanziare con mutuo i debiti fuori bilancio riconosciu-ti, prevista dal c. 3 dell’art. 194, il c. 4 dell’art. 41 della L. 448/2001 precisa che per ilfinanziamento di spese di parte corrente la disposizione in parola può trovare appli-cazione limitatamente alla copertura dei debiti fuori bilancio maturati anteriormentealla data di entrata in vigore della L. Cost. 3/2001.Da ultimo occorre ricordare quanto disposto dall’art. 187 del Tuel che, al c. 2, lett. b)sancisce la possibilità di utilizzo dell’avanzo di amministrazione “per la copertura deidebiti fuori bilancio riconoscibili a norma dell’art. 194”.Per il pagamento di debiti fuori bilancio, l’ente può provvedere anche mediante unpiano di rateizzazione, della durata di tre anni finanziari compreso quello in corso,convenuto con i creditori (art. 194, c. 2 del Tuel).Il debito fuori bilancio, come visto, rappresenta un accadimento tutt’altro che fisiolo-gico, in quanto è sintomo di una operatività extra lege, tollerata ma di carattere pato-logico. Per questo sia la normativa sia i Principi contabili prevedono forme di tuteladell’equilibrio e della stabilità del bilancio. In particolare, l’art. 23, c. 5, L. 289/02 stabilisce che “i provvedimenti di riconoscimen-to di debito posti in essere dalle amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, c. 2 del Dlgs165/2001 (compresi Comuni, Province, ed altri EE.LL), sono trasmessi agli organi di con-trollo ed alla competente procura della Corte dei conti”. Per gli enti locali, organo di con-trollo è da intendersi l’organo di revisione economico-finanziaria di cui all’art. 234del Tuel.È opportuno, infine, che l’ente, in sede di programmazione, istituisca appositi stan-ziamenti per affrontare l’onere connesso a possibili situazioni debitorie fuori bilancio


1.8. IL SIOPE37

(Punto 105). Peraltro anche nel caso in cui l’ente abbia previsto nel bilancio un appo-sito stanziamento per accantonare risorse in vista di dover fare fronte a possibili de-biti fuori bilancio, sussiste sempre l’obbligo di attivare la procedura consiliare di rico-noscimento della legittimità del debito insorto ai sensi dell’art. 194 del Tuel.


Il Sistema informativo sulle Operazioni degli Enti pubblici (in sigla Siope) è un siste-ma di rilevazione telematica degli incassi e dei pagamenti che sono effettuati daiTesorieri di tutte le amministrazioni pubbliche. Esso vede la prima implementazio-ne con l’art. 28 della L. 289/2002 che, al c. 3, sancisce quanto segue: “al fine di garanti-re la rispondenza dei conti pubblici al […] Trattato istitutivo della Comunità europea e delle

Le rilevazioni contabili (Punto 89), attuate in relazione a quanto disposto dal regola-mento di contabilità dell’ente, devono essere tenute nel rispetto dei seguenti principi:• cronologia delle registrazioni;• inalterabilità delle scritture ed evidenza delle successive eventuali rettifiche;• sicurezza della conservazione dei dati;• tempestività delle rilevazioni in relazione ai fatti gestionali cui si riferiscono;• collegabilità delle registrazioni contabili con gli atti amministrativi e gestionali che

li hanno generati;• tracciabilità delle operazioni se rilevate con supporto informatico.Le rilevazioni delle transazioni di carattere finanziario assicurano la corretta tenutadelle scritture in relazione a tutti i momenti di attuazione delle entrate e delle speseprevisti dall’ordinamento e devono consentire l’applicazione sia nelle scritture del-l’ente che sui documenti contabili prodotti:• delle codifiche previste dalla modulistica definita dall’ordinamento;• di tutti i codici necessari per assicurare la rilevazione centralizzata dei flussi di fi-

nanza pubblica in vigore.

La rilevazione dei fatti di gestione sotto il profilo economico-patrimoniale viene at-tuata, in relazione a quanto stabilito dal regolamento di contabilità dell’ente, in mo-do da assicurare:• la corretta definizione della competenza economica dei proventi, ricavi e costi di

esercizio;• il collegamento delle rilevazioni, definite nei loro aspetti economici e patrimoniali,

con le corrispondenti rilevazioni finanziarie al fine di rendere possibile, in sede direndiconto, la conciliazione dei risultati ottenuti;

• la classificazione dei fatti gestionali mediante l’utilizzo di un piano dei conti artico-lato, in via minimale, in modo da supportare, direttamente, le classificazioni di ren-dicontazione previste dall’ordinamento;

• il collegamento delle scritture contabili per consentire il costante aggiornamento ela regolare tenuta dei registri relativi alla gestione del patrimonio;

• la rilevazione del valore contabile dei singoli cespiti ammortizzabili con l’evidenzadelle successive componenti relative a mutamenti di valore (ampliamenti, manu-tenzioni straordinarie, ecc.).

1.7. Le rilevazioni contabili

1.8. Il Siope

Principi

norme conseguenti, tutti gli incassi e i pagamenti, e i dati di competenza economica rilevatidalle amministrazioni pubbliche […] devono essere codificati con criteri uniformi su tutto ilterritorio nazionale”.Una prima release di tali codifiche, come previsto dalla stessa L. 289/2002, al c. 5dell’art. 28, è stata definita con il Dm del 18 febbraio 2005 del Mef che, individua lacodifica gestionale uniforme di incassi e pagamenti per le Regioni e le Province au-tonome, definendo altresì la modalità e la tempistica dell’implementazione del si-stema e ribadendo talune disposizioni della L. 289/2002 in particolare in materia didivieto, per i Tesorieri degli Enti, di accettare ordinativi di entrata e di spesa prividi tali codici.Ad oggi la normativa di riferimento per il Siope è rappresentata, per tutti gli Enti,dalla L. 196/2009 che, all’art. 14, ai cc. 6 e ss. impone alle amministrazioni pubbliche,con la sola esclusione degli Enti di previdenza e degli Organi costituzionali, la tra-smissione quotidiana alla banca dati Siope, gestita dalla Banca d’Italia, dei dati rela-tivi agli incassi ed ai pagamenti effettuati. Anche nella L. 196/2009, al c. 7, si riprendono le disposizioni riguardanti i dati che sirichiedono agli Enti locali, in particolare:• i dati trasmessi devono essere codificati secondo i criteri uniformi per tutto il terri-

torio nazionale, come definiti dal Mef con decreto ministeriale;• i Tesorieri degli Enti locali non possono accettare disposizioni di pagamento non co-

dificate.Interessante è infine il richiamo, di cui al c. 11 (art. 14, L. 196/2009) alle sanzioni in ca-so di mancata trasmissione dei dati, infatti, da un lato “le amministrazioni pubbliche chenon adempiono regolarmente agli obblighi [relativi al Siope] non possono effettuare preleva-menti dai conti aperti presso la tesoreria dello Stato”, dall’altro si prevede che gli elenchidegli Enti inadempienti siano allegati alla relazione sul conto consolidato di cassa del-le amministrazioni pubbliche che il ministro dell’Economia, ex art. 14, c. 4 della L.196/2009, deve presentare alle Camere a scadenze predefinite (31 maggio, 30 settem-bre e 30 novembre).In sostanza il Siope, si configura come uno strumento fondamentale per il monito-raggio dei conti pubblici attraverso la rilevazione in tempo reale del fabbisogno del-le amministrazioni pubbliche e l’acquisizione delle informazioni necessarie sia per fi-nalità statistiche, sia per la verifica del rispetto delle regole di bilancio nazionali (sututte il Patto di stabilità europeo).Queste finalità informative vengono ottenute dal Siope sia, attraverso il miglioramen-to del sistema delle rilevazioni trimestrali di cassa, che sono state sostituite dal Siopestesso (negli Enti locali) a partire dal 2010 (Dm 23 dicembre 2009, Ministero dell’Eco-nomia e delle Finanze), sia permettendo di superare, attraverso una codifica unifor-me per tipologia di enti, le differenze tra i sistemi contabili attualmente adottati daivari comparti delle amministrazioni pubbliche. I principali vantaggi che il Siope ha apportato al sistema informativo-contabile pub-blico, oltre ad una maggiore qualità di dati a disposizione per effettuare scelte di fi-nanza pubblica più consapevoli, sono:• il peso ridotto, in termini di tempo ed ore-uomo, richiesti alle pubbliche ammini-

strazioni per la trasmissione dei dati, garantito dal coinvolgimento procedurale delsistema bancario;

• l’uniformità dei dati su tutto il territorio nazionale a prescindere dal sistema con-tabile utilizzato;

• la tempestività dell’aggiornamento che, come visto, è quotidiano;• l’affidabilità delle informazioni;• l’accessibilità delle informazioni a tutti gli Enti che partecipano alle rilevazioni.


1.8. IL SIOPE39

1.8.1. Le regole operativeCome visto in precedenza, alla base del corretto funzionamento del sistema vi è l’ob-bligo, imposto ai singoli enti, di codificare ogni incasso e pagamento, al fine di in-dividuare la natura economica di ciascuna operazione in maniera uniforme sul terri-torio nazionale, presupposto fondamentale è che tutto ciò avvenga in modo correttoe tempestivo16.Per rispondere a queste esigenze di correttezza e di tempestività è stata prevista, findall’inizio, l’emanazione di decreti ministeriali che dessero agli enti delle linee guidaper la riclassificazione delle poste di bilancio e per il corretto espletamento degliadempimenti previsti dal nuovo sistema.Come visto in precedenza con il Dm 18 febbraio 2005 il Mef ha dettato le riclassifica-zioni Siope per le regioni e le province autonome mentre, con il successivo Dm 14 no-vembre 2006, poi modificato con il Dm 8 febbraio 2010, sono stati definiti i codici ge-stionali per gli enti locali.Il Dm 14 novembre 2006 prevede, all’art. 1, c. 3 che, al fine di una corretta applicazio-ne della codifica gestionale gli enti locali:• provvedano ad una tempestiva regolarizzazione delle riscossioni e dei pagamen-

ti effettuati in assenza dell’ordinativo di incasso e di pagamento, evitando l’im-putazione provvisoria ai capitoli inerenti le entrate e le spese per partite di giro;

• uniformino la codificazione alle istruzioni ed alle indicazioni fornite dal Diparti-mento della Ragioneria generale dello Stato, in presenza di una riscontrata non cor-retta applicazione della codifica;

• applichino i codici gestionali evitando l’adozione del criterio della prevalenza;• attribuiscano ai residui esistenti alla data di adozione della nuova codifica il codice

gestionale più attinente tra quelli previsti per la voce economica di bilancio allaquale il residuo è imputato. Tale modalità di attribuzione è limitata ai residui esi-stenti alla suddetta data, imputati in bilancio secondo criteri diversi da quelli pre-visti dal presente decreto;

• comunichino alla Ragioneria provinciale dello Stato competente per territorio il no-me e l’indirizzo di posta elettronica del proprio referente Siope.

L’art. 2 del Dm in oggetto, invece, rivolge la sua attenzione ai Tesorieri degli enti lo-cali, siano essi banche od uffici postali, cui è vietata l’accettazione di mandati di pa-gamento e ordinativi di incasso privi del codice gestionale. Gli stessi tesorieri sono tenuti a trasmettere quotidianamente al Siope le informazio-ni codificate, secondo le indicazioni tecniche fornite dalla Banca d’Italia in qualità disoggetto gestore del sistema. Ai fini della trasmissione dei dati al Siope, ciascun enteè identificato da un codice-ente assegnato dall’Istat, consultabile sul sito internetwww.siope.tesoro.itIl Dm 14 novembre 2006 detta altresì le regole per particolari categorie di incassi epagamenti, vale a dire quelli effettuati in assenza di ordinativi di incasso e di titolo dipagamento.Ai sensi del decreto, gli incassi effettuati in assenza di ordinativo di incasso, sonocodificati dai tesorieri con il codice previsto per gli “incassi in attesa di regolarizzazio-ne” o per “gli incassi da regolarizzare derivanti da anticipazioni di cassa”. A seguito del-l’emissione dei relativi ordinativi di incasso da parte dell’ente, tali codici sono sosti-tuiti da quelli definitivi senza modificare la data originale dell’incasso.Parimenti i pagamenti effettuati in assenza del titolo di pagamento, sono codificatidai tesorieri con il codice previsto per i “pagamenti in attesa di regolarizzazione”, o per i


(16) La versione costantemente aggiornata dei prospetti di rilevazione Siope suddivisi per tipologiedi enti è reperibile sul sito della Ragioneria generale dello Stato al seguente link:http://www.rgs.mef.gov.it/VERSIONE-I/e-GOVERNME1/SIOPE/.


“pagamenti da regolarizzare per pignoramenti” o per “i pagamenti da regolarizzare derivan-ti dal reintegro delle anticipazioni di cassa”. A seguito dell’emissione dei relativi titoli dipagamento da parte dell’ente, tali codici sono sostituiti da quelli definitivi, anche inquesto caso senza modificare la data originale del pagamento. Ulteriore adempimento a carico dei tesorieri, a norma dell’art. 2, c. 6 del Dm 14 no-vembre 2006 è la trasmissione, entro il giorno 20 di ogni mese, delle informazionicodificate sulla consistenza delle disponibilità liquide dei singoli enti alla fine delmese precedente, secondo uno schema previsto dal medesimo decreto. Entro lo stes-so termine gli enti locali comunicano le informazioni sulla consistenza delle disponi-bilità finanziarie depositate, alla fine del mese precedente, presso altri istituti di cre-dito al loro Tesoriere che provvede alla trasmissione di tali dati al Siope. Si prevede inoltre che alle operazioni da cui non derivano effettivi incassi o pagamen-ti, in quanto determinate da ordinativi di entrata o di spesa che si compensano total-mente, eseguite dal tesoriere o cassiere nell’anno successivo a quello cui sono impu-tati i relativi titoli di incasso e di pagamento è attribuita la data contabile corrispon-dente all’ultimo giorno dell’esercizio finanziario chiuso (c.d. data contabile fittizia).

Bertocchi M., Nuove forme di indebitamento al debutto, Guida agli Enti locali, n. 28/2010,Ed. Il Sole 24 Ore, Milano.

Bisio L. (2003), La revisione del regolamento di contabilità - linee guida, Maggioli, Santar-cangelo di Romagna (RN).

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Ravelli G., I debiti fuori bilancio, Azienditalia, inserto 9/2009, Ipsoa, Assago (MI).

1.9. Bibliografia

Il documento “Finalità e postulati dei principi contabili” indica, tra i fondamenti cuidevono ispirarsi gli enti, il principio della coerenza. Tale principio intende “assicura-re il nesso logico e conseguente tra la pianificazione, la programmazione, gli atti di gestione ela rendicontazione generale”2.L’art. 4, c. 2 del Dlgs 150/2009 indica, tra le fasi del “ciclo di gestione della performan-ce”, quella di “monitoraggio in corso di esercizio e attivazione di eventuali interventi cor-rettivi”.Gli enti locali, infatti, operano in un ambiente in continua evoluzione (normativa, so-ciale, politica, economica ecc.) che richiede il costante presidio ed aggiornamento del-le strategie e delle azioni gestionali poste in essere per poter fronteggiare tali muta-menti in modo adeguato.Gli strumenti di pianificazione, programmazione e budgeting rappresentano la for-malizzazione dell’insieme di strategie, obiettivi e risorse assegnate alla struttura or-ganizzativa dell’ente locale. Ciò implica che il sistema di programmazione, per fun-zionare efficacemente, debba rappresentare un processo dinamico che coinvolgal’intero arco dell’esercizio, anche attraverso opportuni strumenti atti a supportare:

Normativa- Tuel: artt. 42, c. 3, 170, c. 9, 175 e 179- Tuel: artt. 147, 196 e 197- Dlgs 150/2009: art. 4- Circolare FL n. 28/97

Postulati e Principi contabili- Finalità e postulati dei Principi contabili degli enti locali, punti 57-59, 63-65.- Principio contabile n. 1 (Programmazione e previsione nel sistema di bilancio), pun-

to 9.- Principio contabile n. 2 (Gestione nel sistema bilancio), punto 74.

Riferimenti

2. Il controllo in itinere e le variazioni agli strumenti di programmazione

2.1. Definizione e finalità

(1) Il presente capitolo è da attribuirsi a Fabio Lorenzo Rabora.(2) Finalità e postulati dei principi contabili, Punto 57.

• l’analisi, in itinere, dello stato di attuazione di strategie ed obiettivi perseguiti el’identificazione degli eventuali fattori di criticità che ne impediscono il raggiungi-mento o che determinano significativi scostamenti;

• il conseguente tempestivo riorientamento delle azioni poste in essere.

Emerge quindi la necessità di mantenere, nel tempo, il costante presidio e aggiorna-mento degli strumenti di pianificazione, programmazione e budgeting per garantireuna fedele rappresentazione e leggibilità della situazione in essere.In caso contrario, il rischio che si corre è quello della delegittimazione dell’intero pro-cesso, estinguendone l’enorme potenziale informativo e di supporto alle decisioni chedovrebbe costituire la sua funzione primaria. Inoltre la specifica valenza autorizzato-ria del sistema di bilancio rende imprescindibile l’aggiornamento di tali strumenti.

2.1.1. Il ciclo dinamico di gestione e aggiornamento degli strumenti di pianificazione, programmazione e budgeting

Affinché l’analisi dello stato dell’arte di strategie e obiettivi perseguiti e l’aggiorna-mento degli strumenti di programmazione siano realmente efficaci e propedeutici al-la valutazione della performance, diviene necessario costruire metodologie sistema-tiche e condivise, in grado di garantire l’adeguato supporto informativo al riorienta-mento della gestione, attraverso periodici stati di attuazione di obiettivi e program-mi. Tale monitoraggio, evidenziando profili di risultato ed eventuali criticità riscon-trate, costituisce la base per eventuali proposte di variazione contabili e programma-tiche da parte dei responsabili dei servizi (Figura 1).


Il ciclo dellaperformance

Definizione di strategie di mandato,

finalità e obiettivi

Report infrannuali

Definizione delle proposte di variazione

Approvazione delle proposte

Aggiornamentodi obiettivi,

finalità e strategiedi mandato

Figura 1. Reporting e riorientamento di obiettivi, finalità e strategie di mandato

Occorre dunque definire delle metodologie integrate:• per la definizione dei report infrannuali relativi ai vari strumenti utilizzati;• per la proposta e l’approvazione delle eventuali variazioni (contabili e/o program-

matiche) rese necessarie dalle risultanze evidenziate dai report.Più nello specifico, il reporting infrannuale si inserisce all’interno del complessivo ci-clo di pianificazione, programmazione e controllo (ciclo della performance), compostoda processi distinti ma complementari.La prima fase di tale processo è caratterizzata dalla definizione della mission e dellestrategie dell’ente, e trova formalizzazione negli strumenti di pianificazione quali lelinee programmatiche per azioni e progetti, la Rpp e il bilancio pluriennale di previ-sione.La fase di programmazione e budgeting si concentra su un orizzonte temporale an-nuale, e traduce gli indirizzi strategici in obiettivi e azioni più puntuali e specifici. Glistrumenti a supporto di tale fase sono il bilancio annuale e il Peg. La fase successiva,

di svolgimento e misurazione delle attività, è mirata alla concreta attuazione degliindirizzi così definiti. Le tre fasi descritte, seppur fortemente integrate, differiscono oltre che per il fattodi coinvolgere attori diversi, anche per avere natura differente: in particolare, le pri-me due sono effettuate a preventivo, e non possono tenere conto di eventuali muta-menti nelle condizioni di partenza, mentre la terza è una fase svolta in modo conti-nuativo. La fase, successiva, di variazione dei sopracitati strumenti è anch’essa com-posita poiché prevede diversi attori coinvolti nel processo decisionale di proposta,analisi e approvazione delle variazioni.

2.1.2. Controllo strategico e controllo di gestionePrima di analizzare nello specifico le caratteristiche dei sistemi di reporting e variazio-ni è necessario focalizzare l’attenzione sull’oggetto del controllo cui sono a presidio.L’art. 147 del Tuel classifica i controlli interni nelle seguenti tipologie:• controllo di regolarità amministrativa e contabile;• controllo di gestione;• valutazione delle prestazioni del personale con qualifica dirigenziale;• valutazione e controllo strategico.Rimandando ad altri testi l’analisi delle forme di controllo di regolarità amministra-tiva e contabile e quello relativo alla valutazione dei dirigenti, ci si concentra, in que-sta sede, sugli strumenti a supporto della verifica dell’attuazione delle strategie (con-trollo strategico) e degli obiettivi di gestione (controllo di gestione).In particolare, la normativa definisce:• il controllo strategico come l’analisi, preventiva e successiva, della congruenza e/o

degli eventuali scostamenti tra le missioni affidate dalle norme, gli obiettivi opera-tivi prescelti, le scelte operative effettuate e le risorse umane, finanziarie e materia-li assegnate, nonché nella identificazione degli eventuali fattori ostativi, delle even-tuali responsabilità per la mancata o parziale attuazione, dei possibili rimedi (art. 6del Dlgs 286/99);

• il controllo di gestione come “la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degliobiettivi programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della comparazione trai costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell’organizzazione dell’ente,l’efficacia, l’efficienza ed il livello di economicità nell’attività di realizzazione dei predettiobiettivi” (art. 196, c. 2 del Tuel);

• finalizzandoli, rispettivamente, alla:- valutazione dell’adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione di pro-

grammi, piani ed altri strumenti di determinazione dell’indirizzo politico, in termi-ni di congruenza tra risultati conseguiti e obiettivi predefiniti (art. 147, c. 1, lett. d);

- verifica dell’efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa, al finedi ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tracosti e risultati (art. 147, c. 1, lett. b); e chiarendone l’oggetto di valutazione. In particolare:

- per il controllo strategico, le scelte compiute in sede di attuazione di programmi,piani ed altri strumenti di determinazione di indirizzo politico;

- per il controllo di gestione, l’intera attività amministrativa e gestionale dell’ente.Evidenziate le linee definite dalla norma è ora opportuno puntualizzarne alcuniaspetti di particolare criticità con riguardo ancora una volta alla definizione, alla fi-nalità ed all’oggetto dei due controlli in questione.

Relativamente alla definizione di controllo strategico, la norma:• enfatizza correttamente la necessità di un’analisi di carattere sia preventivo che suc-

cessivo;


E CONTROLLO

Tipologie dicontrolli interni

Il controllostrategico

Il controllo di gestione

• rimanda, però, ad una verifica di congruenza tra le “missioni”, “gli obiettivioperativi”, le “scelte operative” effettuate e le risorse umane, finanziarie e ma-teriali assegnate. Tale verifica si focalizza unicamente su di un elemento (le mis-sioni) di rilievo strategico. Gli obiettivi e, addirittura, le scelte operative non do-vrebbero riguardare tale forma di controllo ma costituire l’oggetto del controllodi gestione.

A nostro avviso diventa perciò necessario ridefinire il concetto di controllo strategi-co intendendolo come un processo:• di analisi, preventivo, concomitante e successivo, della congruenza e/o degli even-

tuali scostamenti tra le strategie di mandato, le finalità della Rpp e l’attuazione deiprogrammi dell’amministrazione;

• di identificazione degli eventuali fattori ostativi della realizzazione dei programmi,delle eventuali responsabilità per la loro mancata o parziale attuazione, dei possi-bili correttivi.

A proposito della finalità assegnata al controllo strategico, si ritiene di dover puntua-lizzare unicamente in merito alla non correttezza dell’utilizzo del concetto di “obiet-tivo” quale componente dei “piani e programmi” a cui dover confrontare i risultatiraggiunti. Sarebbe più opportuno comunque far riferimento alle “finalità” da conse-guire, intese quale elemento costitutivo obbligatorio della Scheda 3.4 della Sezione 3(Programmi e progetti) della Rpp e alle finalità di mandato delle linee programmati-che per azioni e progetti.Il dettato dell’art. 147, c. 1, lett. d), dovrebbe, perciò leggersi nel modo seguente: loscopo del controllo strategico consiste nella “valutazione dell’adeguatezza delle scel-te compiute in sede di attuazione dei piani, programmi ed altri strumenti di determinazio-ne dell’indirizzo politico, in termini di congruenza tra risultati conseguiti e finalità prede-finite”.Appare invece corretta l’individuazione dell’oggetto di tale forma di controllo di cuiall’art. 147, c. 1, lett. d).

Passando ad analizzare quanto definito in relazione al controllo di gestione è impor-tante notare come il Tuel, all’art. 196, c. 2:• richiami gli strumenti tipici della programmazione, facendo riferimento alla verifi-

ca dello stato di attuazione “degli obiettivi programmati” (parte fondante del pia-no esecutivo di gestione);

• enfatizzi la necessità di introduzione della contabilità analitica, finalizzata alla mi-surazione dei “costi dei servizi offerti”;

• non faccia, invece, riferimento al controllo dei dati finanziari di entrata e di spesa,quasi non siano essi stessi elementi importanti a supporto di una completa azionedi controllo.

La medesima considerazione vale per quanto riguarda la finalità del controllo di ge-stione, completamente orientata ad “ottimizzare […] il rapporto tra costi e risultati” (art.147, c. 1, lett. b) del Tuel). La centralità dell’aspetto economico del controllo trova cer-tamente i propri presupposti nell’evoluzione della normativa degli enti locali (Tabel-la 1). Tuttavia appare scorretto non fare alcun riferimento al controllo dell’entrata edella spesa:• sia dal lato della competenza, data l’importanza del contenimento delle economie

di bilancio non preordinate e del relativo avanzo di amministrazione;• sia da quello della cassa, vista la centralità del monitoraggio dei vincoli posti dal

patto di stabilità interno.



E CONTROLLO

Tabella 1. Richiami normativi al controllo dei costi

Art. 289, c. 7 del Regio decreto 383/34 (Approvazione del testo unico della legge comunale e provinciale)

Con il provvedimento di approvazione del conto consuntivo, il Consiglio di Prefettura pone in rilievo ilrisultato economico dell’esercizio e le variazioni che la gestione del bilancio ha determinato rispetto aibeni demaniali e a quelli patrimoniali del comune o della provincia.

Art. 22 del Dpr 421/79 (Coordinamento delle disposizioni regolanti la contabilità delle province e dei co-muni con le disposizioni di cui alla L. 5 agosto 1978, n. 468 e di cui alla L. 19 maggio 1976, n. 335)

Al rendiconto dei comuni e delle province è allegata una illustrazione dei dati consuntivi dalla quale ri-sulti il significato amministrativo ed economico dei dati stessi, ponendo in particolare evidenza i costi so-stenuti e i risultati conseguiti per ciascun servizio, programma o progetto.

Art. 6 del Dl 55/83 convertito con modificazioni nella L. 131/83 (Provvedimenti urgenti per il settore del-la finanza locale per l’anno 1983)

Le province, i comuni, i loro consorzi e le comunità montane sono tenuti a definire, non oltre la data del-la deliberazione del bilancio, la misura percentuale dei costi complessivi di tutti i servizi pubblici a doman-da individuale... che viene finanziata da tariffe o contribuzioni ed entrate specificatamente destinate.

Art. 10, c. 3, lett. a) del Dpr 268/87 (Norme risultanti dalla disciplina prevista dall’accordo sindacale per iltriennio 1985-1987 relativo al comparto del personale degli enti locali)

3. Nella revisione delle strutture organizzative almeno gli enti locali di media e grande dimensione do-vranno:a) introdurre, anche in relazione al disposto del secondo comma dell'art. 1 del D.P.R. 19 giugno 1979, n.421, sistemi di contabilità analitica per consentire, in relazione ai singoli obiettivi-programma o progetti,la valutazione dei costi e l'analisi dei relativi benefici e l'introduzione del controllo di gestione. Tali siste-mi dovranno permettere il costante raffronto fra risorse di personale e finanziarie allocate e risultati ot-tenuti in relazione agli obiettivi di medio e lungo periodo, nonché la oggettiva valutazione carichi di la-voro per unità, la produttività individuale ed aggregata anche ai fini della determinazione del fondo e laconseguente attribuzione dei premi incentivanti la produttività di cui all'art. 8 [del presente Dpr].

Art. 55, commi 6 e 7, della L. 142/90 (Ordinamento delle autonomie locali)

I risultati di gestione sono rilevati mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto compren-dente il conto del bilancio e il conto del patrimonio.Al conto consuntivo è allegata una relazione illustrativa della giunta che esprime le valutazioni di effica-cia dell’azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi sostenuti

Art. 4, c. 2 della L. 421/92 (Delega al governo per la razionalizzazione, la revisione delle discipline in ma-teria di sanità, di pubblico impiego, di previdenza e di finanza territoriale)

Il governo della Repubblica è delegato ad emanare, entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore del-la presente legge, uno o più decreti legislativi diretti al riordino dell’ordinamento finanziario e contabiledelle amministrazioni provinciali, dei comuni, dei loro consorzi e delle comunità montane, con l’osservan-za dei seguenti principi e criteri direttivi:a) [...]b) applicazione dei principi contenuti nella Legge 8 giugno 1990, con l’introduzione in maniera graduale

e progressiva della contabilità economica a decorrere dal 1995 fino ad interessare tutti gli enti, con fa-coltà di applicazione anticipata;

c) definizione, nell’ambito del sistema di contabilità economica, dei principi per la determinazione dei co-sti e degli ammortamenti dei servizi degli enti locali;

d) [...]

Art. 74 del Dlgs 77/95 (Nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali)

Gli enti locali ai fini della predisposizione del rendiconto della gestione, adottano il sistema di contabilitàche più ritengono idoneo per le proprie esigenze

Artt. 1 e 4 del Dlgs 286/99 (Riordino e potenziamento dei meccanismi e strumenti di monitoraggio e valu-tazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle amministrazioni pubbliche, a nor-ma dell’art. 11 della L. 59/97)

(segue)

Da ultimo, occorre puntualizzare un altro aspetto con riguardo all’oggetto del con-trollo di gestione, inteso quale “intera attività amministrativa e gestionale dell’ente” (art.197, c. 1 del Tuel). Uno dei principali presupposti del controllo è costituito dal princi-pio di selettività che impone una verifica puntuale dell’efficacia e dell’efficienza nel-le aree di azione amministrativa che si ritengono maggiormente critiche. Concentran-dosi sull’intera azione amministrativa, il rischio è quello di effettuare delle verifichedi primo livello, di fatto descrittive di quanto accaduto, ma ben poco funzionali al rio-rientamento della gestione. Ad avviso di chi scrive il controllo dovrebbe, invece, ri-guardare oggetti di rilevazione puntuali e selezionati, che affianchino il reporting com-plessivo orientato alla disamina generale sull’attuazione degli obiettivi programmati(più informativa che di controllo).

Con queste premesse è possibile definire i controlli strategico e di gestione, rispetti-vamente, come processi di analisi preventiva, concomitante e successiva:• della congruenza e/o degli eventuali scostamenti tra le linee programmatiche di

mandato, le finalità della Rpp e l’attuazione dei programmi dell’amministrazione,nonché di identificazione degli eventuali fattori ostativi della realizzazione dei pro-grammi, delle eventuali responsabilità per la loro mancata o parziale attuazione,dei possibili correttivi;

• di verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati e, attraversol’analisi delle risorse acquisite e della comparazione tra entrate e spese, tra costi equantità/qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell’organizzazione dell’ente,l’efficacia, l’efficienza ed il livello di economicità nell’attività di realizzazione deipredetti obiettivi.

2.1.3. Il ciclo di sviluppo dei sistemi di controlloDall’analisi della normativa relativa ai controlli emerge, come detto, una forte enfasisulla verifica dei costi in relazione agli obiettivi programmati e ai risultati raggiunti.La necessità di un controllo “economico” della gestione non deve, tuttavia, mettere insecondo piano l’importanza delle verifiche sui risultati quali-quantitativi e sul mo-nitoraggio delle entrate e delle spese dell’ente.Quindi, data per scontata l’importanza dell’introduzione di rilevazioni di tipo econo-mico ed analitico, non si può dimenticare che, attualmente, le linee programmatiche perazioni e progetti, la Rpp ed il Peg costituiscono gli strumenti essenziali per garantire:• la relazione ed il confronto tra Sindaco/Presidente e Consiglio;• la responsabilizzazione del Sindaco sulla realizzazione dei programmi di mandato;


Definizione dei controlli

Tabella 1. Richiami normativi al controllo dei costi

Art. 1: Le pubbliche amministrazioni, nell’ambito della rispettiva autonomia, si dotano di strumenti ade-guati a:a) [...]b) verificare l’efficacia, efficienza ed economicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare, anche

mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati;c) [...], d) [...].

Art. 4: Ai fini del controllo di gestione , ciascuna amministrazione pubblica definisce:a) [...], b) [...], c) [...], d) [...]e) le modalità di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzative e di individuazione degli o-

biettivi per cui i costi sono sostenuti.f) [...], g) [...].

(continua)

• la relazione ed il confronto tra assemblea elettiva ed organo esecutivo;• la responsabilizzazione della Giunta con riguardo all’attuazione delle finalità deli-

neate nei programmi Rpp;• la separazione tra ruoli di indirizzo (amministratori) e gestione (responsabili dei

servizi);• la responsabilizzazione dei responsabili stessi riguardo all’attuazione degli obietti-

vi di Peg.Proprio partendo da tali premesse, il punto di avvio per la costruzione di un sistemadi controllo deve essere costituito dalle linee programmatiche, dalla Rpp e dal Peg.Tale scelta comporta, ovviamente, delle conseguenze.Innanzitutto, si rinuncia ad un sistema di controllo che abbia, già nella fase di avvio,come elemento centrale la verifica dei costi. Infatti, Rpp e Peg sono strumenti unica-mente finanziari: esplicativa, l’una, e derivante, l’altro, dal bilancio di previsione (an-ch’esso strumento di natura finanziaria)3.Da ciò deriva l’impossibilità di trarne informazioni di tipo economico in senso stretto.Tuttavia, a fronte di questa limitazione (peraltro forzata, data l’ancor scarsa diffusio-ne di sistemi di contabilità economica ed analitica efficaci ed attendibili) è possibile,ai fini di controllo, fare riferimento a:• finalità di mandato delle linee programmatiche;• finalità e budget di entrata e di spesa dei programmi della Rpp;• obiettivi e dotazioni di Peg.E sono proprio le finalità e gli obiettivi di gestione che possono costituire l’elemen-to su cui avviare l’impostazione di sistemi di controllo.Infatti, a partire da ciascuna finalità e da ogni obiettivo si possono monitorare:• il grado di attuazione degli stessi, verificando i risultati conseguiti e gli eventuali

scostamenti rispetto alle previsioni, anche mediante l’utilizzo di indicatori (control-lo sui risultati);

• lo stato dell’entrata e della spesa (controllo finanziario).Da questi due punti essenziali (controllo dei risultati e controllo finanziario) è perciòpossibile avviare un sistema di monitoraggio dell’efficacia della gestione e dellaconnessa capacità di utilizzo delle risorse assegnate.Una volta consolidati gli strumenti ed i processi organizzativi alla base di sistemi dicontrollo fondati sugli strumenti tipici della contabilità finanziaria, sarà possibilecompiere un ulteriore passo avanti strutturando anche report di tipo economico cheabbiano come base informativa sistemi di contabilità economica ed analitica. Si noticome l’introduzione di queste nuove tipologie di informazioni potrebbe trovare unambiente già ricettivo in cui sono di uso consolidato la definizione di finalità ed obiet-tivi e la circolazione di report finanziari e sui risultati sulla base dei quali riorientarele decisioni, strategiche ed operative, e valutare le performance.Un approccio di questo tipo prevede, quindi, un’introduzione graduale dei sistemidi controllo basata:• sul recupero di molte informazioni già presenti all’interno delle organizzazioni

(dati di risultato e sull’utilizzo delle risorse finanziarie), ma non strutturate e for-malizzate;

• sulla successiva progettazione e attivazione di un sistema di rilevazione di natu-ra economica che permetta di integrare quanto visto in precedenza con elementi dicosto e provento.


E CONTROLLO

(3) Le linee programmatiche per azioni e progetti non hanno, invece, una struttura contabile di rife-rimento e rendono, quindi, possibile unicamente un controllo sull’attuazione delle politiche in essecontenute.


2.1.4. I sistemi di reporting Il reporting costituisce uno strumento fondamentale dei sistemi di controllo in quan-to, fornendo un’analisi tempestiva dell’andamento strategico e gestionale dell’ente,permette di massimizzare l’efficacia dei processi di riorientamento. Attraverso l’inda-gine sullo stato di attuazione delle finalità e degli obiettivi nel corso dell’esercizio è,infatti, possibile ottenere una proiezione dei risultati conseguibili nel breve periodo alfine di proporre eventuali azioni correttive in itinere.Per questo motivo diviene estremamente importante l’azione di controllo e di valu-tazione di quanto posto in essere. Tale attività comprende:• l’analisi sullo stato di attuazione degli obiettivi definiti a livello di Peg, delle finali-

tà Rpp e delle strategie di mandato;• la valutazione dei risultati conseguiti e l’analisi delle criticità riscontrate;• l’effettuazione di proiezioni realistiche sui tempi di raggiungimento di finalità ed

obiettivi futuri;• la verifica della coerenza, imprescindibile, tra indirizzi strategici, obiettivi, e attivi-

tà svolte in seguito al mutare delle condizioni di partenza.I report di controllo, strettamente correlati a quanto programmato, devono rappresen-tare il principale strumento di supporto decisionale per il riorientamento delleazioni e (qualora necessario) per le proposte di variazione agli strumenti di pianifica-zione, programmazione e budgeting. In questo modo è possibile garantire che la rial-locazione delle risorse disponibili sia sempre effettuata sulla base dei sopravvenutimutamenti di finalità ed obiettivi a cui sono destinate.

L’attività di controllo, opportunamente presidiata, consente di ottenere il necessarioquadro informativo per intraprendere adeguate azioni correttive che si concretizzanoin (Tabella 2):• variazioni nelle modalità di attuazione degli obiettivi, delle finalità Rpp e delle

strategie di mandato;• variazioni dei contenuti degli obiettivi, delle finalità Rpp e delle strategie di man-

dato;• revisione dei budget riguardanti storni contabili o aumento/diminuzione nella di-

mensione complessiva delle risorse assegnate.

Azioni correttive

Controllo e valutazione

Report di controllo

Tabella 2. Azioni di controllo sulla programmazione

Fase Strumento Azione di controllo

Pianificazione strategica

- Linee programmatiche per a-zioni e progetti

- Relazione previsionale e pro-grammatica

- Bilancio pluriennale di previ-sione

- Revisione delle strategie di man-dato e delle finalità di programma

Programmazione e budgeting- Bilancio annuale di previsione

- Piano esecutivo di gestione- Revisione degli obiettivi di ge-

stione

Gestione - Atti e fatti amministrativi - Revisione delle attività

2.1.5. Le variazioni contabiliIl fabbisogno di risorse per il raggiungimento degli obiettivi si riferisce ad avveni-menti futuri, ed è spesso influenzato da circostanze non del tutto prevedibili. Per que-sto motivo occorre istituire dei meccanismi volti a rendere più flessibile il bilancio

ed il Peg che consentano di apportare delle modifiche agli stanziamenti previsti perle entrate e le spese, anche in assenza di necessità di modifica degli obiettivi o dellefinalità.Le variazioni contabili possono essere di tre tipi:• storni variazioni di entrata o di spesa che non comportano la variazione della

composizione essenziale del bilancio e/o del Peg o del loro ammontare complessi-vo. Attraverso gli storni si ha il trasferimento di somme da uno stanziamentoavente oggetto e destinazione specifici ad un altro stanziamento avente differen-te oggetto e destinazione;

• variazioni che comportano incremento o decremento è il caso di variazioni che im-plicano modifiche, in aumento o in diminuzione, dell’ammontare complessivodel bilancio e del Peg o della sua composizione essenziale. Questo, ad esempio,si verifica in caso di un’entrata o di un trasferimento da altri enti non previsto in fa-se di predisposizione del bilancio o di una maggiore spesa dovuta al verificarsi dieventi non prevedibili;

• utilizzo del fondo di riserva per far fronte ad eventuali insufficienze degli stanzia-menti di spesa previsti che potrebbero verificarsi durante la gestione, si costituisceun fondo di riserva (non inferiore allo 0,30 e non superiore al 2 per cento del tota-le delle spese correnti inizialmente previste) che può essere utilizzato - nel caso incui si verifichino esigenze straordinarie o le dotazioni degli interventi di spesa cor-rente si rivelino insufficienti - attraverso le procedure di variazione di bilancio(art. 166, c. 2 del Tuel). Tale fondo rappresenta un intervento di spesa (titolo I, fun-zione 1, servizio 8, intervento 1) fittizio del quale non è possibile disporre per l’im-putazione diretta dei mandati di pagamento. I prelevamenti dal fondo di riserva so-no di competenza dell’organo esecutivo e possono essere deliberati sino al 31 di-cembre di ciascun anno (art. 176, c. 1 del Tuel).

Il Tuel pone dei limiti temporali alle variazioni di bilancio e di Peg, in particolare:• il 30 novembre costituisce l’ultima data utile per variare il bilancio ed i suoi allega-

ti. Tramite l’assestamento generale, infatti, il Consiglio attua una verifica comples-siva delle voci di entrata e di uscita, compreso il fondo di riserva, al fine di assicu-rare il mantenimento del pareggio di bilancio (art. 175, c. 8 del Tuel);

• entro il 15 dicembre possono essere adottate dalla Giunta le conseguenti variazio-ni del piano esecutivo di gestione.

2.1.6. Le variazioni programmatiche

Come visto, il Tuel si concentra con maggiore attenzione sulle variazioni di naturacontabile. Tuttavia, in due articoli la norma esplicita con chiarezza la necessità di as-sociare ad esse anche modifiche relativamente alle finalità, di mandato e triennali4.Più precisamente:• l’art. 42, c. 3, stabilisce che il Consiglio, nei modi disciplinati dallo statuto, parteci-

pa altresì alla definizione, all’adeguamento e alla verifica periodica dell’attuazionedelle linee programmatiche da parte del sindaco o del presidente della provincia edei singoli assessori;


E CONTROLLO

Tipologie

Limiti temporali

(4) Non vi sono, invece, riferimenti diretti alle variazioni degli obiettivi di Peg. Tuttavia, appare im-pensabile che una modifica delle linee programmatiche e della relazione previsionale non comportiuna conseguente revisione del piano esecutivo, secondo il principio della coerenza del sistema di bi-lancio (Finalità e postulati dei principi contabili negli enti locali, Punti 57-60).

• l’art. 170, c. 9, specifica che nel regolamento di contabilità sono previsti i casi diinammissibilità e di improcedibilità per le deliberazioni di Consiglio e di Giuntache non sono coerenti con le previsioni della relazione previsionale e programma-tica (da cui consegue la necessità di una variazione della Rpp, anche di natura pro-grammatica).

Con queste premesse, quindi, nel corso della gestione si possono presentare variazio-ni riguardanti documenti di pianificazione strategica, programmazione e/o di budge-ting e aventi le seguenti caratteristiche:• variazioni programmatiche da cui non derivano riflessi di natura contabile;• variazioni programmatiche che incidono sulla dimensione del bilancio e/o del Peg

o che richiedono storni di fondi;• variazioni contabili non comportanti mutamenti nelle finalità e negli obiettivi di ge-

stione.

I report infrannuali costituiscono la base informativa, motivazionale e decisionale pereffettuare le opportune correzioni dell’azione strategica e gestionale dell’ente, chevengono formalizzate attraverso variazioni agli strumenti di pianificazione, program-mazione e budgeting.Si devono, dunque, rappresentare informazioni, sintetiche e rilevanti, sul grado diconseguimento delle finalità e degli obiettivi programmati, evidenziando, in partico-lare, le situazioni in cui sono necessari interventi di correzione dell’azione ammini-strativa.Di seguito, si propongono alcune soluzioni operative funzionali all’introduzione disistemi di reporting e variazione concernenti i diversi strumenti.

2.2.1. Report e variazioni di PegIl sistema di reporting avente per oggetto gli obiettivi e le dotazioni contenuti all’in-terno del Peg deve essere strutturato in modo da garantire il rispetto di tre principidi fondo:• essere agevolmente implementabile, non richiedendo una eccessiva mole di lavo-

ro ai responsabili dei servizi;• raccordarsi in modo chiaro ed esplicito alla scheda programmatica del Peg, al fi-

ne di facilitare l’analisi dello stato di attuazione degli obiettivi programmati5;• favorire l’esame congiunto dei risultati conseguiti e del grado di risorse impiega-

te per il loro ottenimento.

Il report programmatico del Peg

Con tali premesse, per ogni progetto Peg, è opportuno predisporre una scheda di re-port programmatica che presenti due sezioni distinte (Figura 2).


2.2. Struttura e contenuto

(5) In particolare il sistema di reporting proposto è definito sulla struttura del Peg delineata nelCap. 6.

Per quanto riguarda la prima sezione, la parte sinistra deriva direttamente dallastruttura programmatica di Peg, della quale riporta:• i servizi erogati;• gli obiettivi individuali di performance;• le modalità di attuazione;• i tempi conclusione previsti, per ciascuna modalità di attuazione (ove non si tratti

di un’attività ricorrente).La parte destra va invece compilata dal responsabile di servizio, il quale deve indi-care:• il mese effettivo di conclusione delle singole modalità di attuazione, per le attività

portate a termine;• i commenti relativi allo stato di attuazione degli obiettivi assegnati, esposti sinte-

ticamente. Tali commenti possono indicare profili quali-quantitativi dei risultaticonseguiti o motivare le ragioni del mancato rispetto dei tempi o degli standardprefissati;

• per gli obiettivi nei quali si siano riscontrate difficoltà di raggiungimento, le critici-tà emerse nel corso della gestione e le loro motivazioni;

2.2. STRUTTURA E CONTENUTO51GESTIONE

E CONTROLLO

Prima sezione

Figura 2. Report programmatico sul Peg: la struttura

Denominazione del Progetto

Finalità del Progetto

Stakeholder finali

Centro di responsabilità

Responsabile

Domiciliarità anziani

Favorire la permanenza degli anziani parzialmente o totalmente non

autosufficienti al proprio domicilio, evitandone ricoveri impropri

Anziani soli o con parenti che non possono soddisfare completamen-

te i loro bisogni

Settore sociale

Mario Rossi

Servizi erogati

Obiettivi individuali diperformance

Modalità diattuazione Tempi Conclusione Commento Criticità Proposta di

variazione

Report al _ _ _ _ _ _

Assistenzadomiciliare

Pasti a domicilio

Telesoccorso

Assegno di cura

Servizi erogati

Denominazione dell’indicatore

Descrizione dell’indicatore

Valore consuntivo

2009

Valore consuntivo

2010

Target 2011

Valore raggiunto

al _ _ _

Grado di raggiungimento

target

Pasti adomicilio

Parte derivante dal PegParte da compilare a cura del responsabiledel servizio

Indicatore a

Indicatore b

Indicatore c

Indicatore ...

• eventuali proposte di variazione, programmatiche e contabili, al fine di poter rica-librare gli obiettivi e la riallocazione di risorse conseguentemente alle difficoltà ge-stionali riscontrate.

Dal punto di vista operativo è opportuno che:• il commento venga redatto a livello di obiettivo di gestione e non si soffermi obbli-

gatoriamente su ciascuna modalità di attuazione. In tal modo, si garantisce la sinte-ticità della scheda permettendo comunque al responsabile di approfondire la pro-pria analisi, ove necessario;

• in caso di modalità di attuazione e/o di obiettivi la cui realizzazione non ha rispet-tato i tempi previsti dal Peg (in assenza ovviamente di precedenti variazioni deglistessi) è necessario motivarne la ragione all’interno alla casella di commento;

• nella casella di commento non vanno inserite proposte di variazione di Peg o di bi-lancio (da definire in una apposita scheda);

• nella casella “concluso” bisogna specificare il mese in cui la fase è stata portata a ter-mine (se ciò è già avvenuto). In caso di attività ripetitive non sarà necessario com-pilare la presente casella;

• nella casella “concluso” è possibile inserire il giorno di conclusione se influisce sul-la comprensione del risultato. Ad es., se il mese di conclusione previsto fosse mar-zo e l’obiettivo fosse stato raggiunto il 3 aprile, allora è opportuno specificare la da-ta precisa per evidenziare il sostanziale rispetto dei tempi definiti a preventivo;

• se il mese di conclusione fissato nel Peg fosse stato espresso mediante la formula “en-tro 90 giorni dalla circolare della regione” allora, a livello di report, occorre inserire:- nella casella “concluso” il mese di conclusione;- nel “commento” la data effettiva della circolare.

In tal modo si renderà agevole la lettura del report stesso.L’analisi delle criticità rilevate nel corso del reporting infrannuale potrebbe esseresupportata mediante l’individuazione di una casistica predefinita in grado di:• orientare i responsabili nell’individuazione delle cause principali che hanno deter-

minato gli scostamenti dei risultati conseguiti rispetto alle previsioni;• consentire all’ente di disporre di una griglia sintetica nella quale ricondurre even-

tuali problematiche trasversali che incidono sulla qualità del processo di program-mazione.

La seconda sezione, relativa agli indicatori di risultato, riporta anch’essa, nella partesinistra la scheda degli indicatori per ogni servizio erogato e nella parte destra:• il valore del target alla data di compilazione del report;• il grado di raggiungimento dei target fissati ad inizio anno.

Il modello di report programmatico proposto comporta un minor dispendio di tem-po ed energie, fornendo la possibilità di effettuare commenti sintetici sul grado di rag-giungimento degli obiettivi e aiutando a focalizzare l’attenzione esclusivamente sul-le criticità riscontrate.Inoltre, esso garantisce un solido legame tra la definizione degli obiettivi di Peg e laverifica dello stato di attuazione degli stessi nel corso dell’anno, rappresentando l’ele-mento su cui fondare la discussione tra responsabili dei servizi e direttore generale,al fine di giungere a proposte di variazione integrate e condivise che permettano iltempestivo riorientamento della gestione, aumentando l’efficacia dell’azione ammi-nistrativa.


Seconda sezione


E CONTROLLO

In tal modo, le variazioni proposte scaturiscono da motivazioni fondate su un siste-ma in grado di fotografare, in momenti predefiniti, la situazione reale, e quindi ido-neo a coglierne la dinamicità durante l’arco della gestione.

Il report finanziario del Peg

La definizione del report finanziario è effettuata direttamente e in modo accentratodal controller e/o dai servizi finanziari, sulla base delle risultanze delle fasi di gestio-ne dell’entrata e della spesa, riferite ad ogni progetto Peg.Per la parte entrata (competenza e residui), la struttura della scheda di report (Tabel-la 3 e Tabella 4) potrebbe essere la seguente.

Per la parte spesa (competenza e residui), invece, la scheda di report finanziario (Ta-bella 5 e Tabella 6) potrebbe essere definita come segue.

TDescrizionedel capitolo

Stanziamentiiniziali

Stanziamentidefinitivi

C Rn.

Cap.Var+

Var-

AccertamentiRiscossioni in

conto competenza

Indicatore Informazioni ottenibili

Stanziamenti definitivi / Stanziamenti iniziali

Un elevato valore dell’indice evidenzia una forte variabilità del bilancio dovuta, ad esempio, a stime prudenziali o ad aumenti im-previsti delle entrate

Accertamenti /Stanziamenti iniziali

Indica l’effettiva capacità di individuare a preventivo le potenzialità diottenimento delle risorse in entrata

Accertamenti /Stanziamenti definitivi

Rileva il grado di precisione delle previsioni di entrata successive all’as-sestamento generale di bilancio

Riscossioni in conto competenza / Accertam.

Esprime l’effettiva capacità di riscossione delle somme accertate nel cor-so dell’esercizio

Tabella 3. Report finanziario sul Peg (entrata - competenza)

T Descrizione del capitolo Residui attivi inizialiC Rn.

Cap.Riscossioni in c/residui


(Accertamenti - riscossioni in c. / comp.) / Accertamenti

Indica la percentuale degli accertamenti totali effettuati nell’annoche si è tradotta in effettive entrate di cassa

Riscossioni in c. / residui / Residui attivi iniziali

Misura l’effettiva capacità di riscossione delle somme iscritte tra i residuiiniziali

Tabella 4. Report finanziario sul Peg (entrata - residui)


Le variazioni di Peg

Dal punto di vista normativo, come detto in precedenza, il Tuel non si esprime inmerito al problema delle variazioni di Peg. Tuttavia, per una gestione integrata de-gli strumenti di programmazione si rende necessaria, a seguito degli aggiornamentidelle linee programmatiche per azioni e progetti e della relazione previsionale, la pe-riodica integrazione del piano esecutivo di gestione.Il Peg è un documento composto da informazioni di natura programmatica e conta-bile attraverso le quali vengono esplicitati gli obiettivi di gestione, le modalità di at-tuazione per il conseguimento degli stessi e le relative risorse assegnate (riguardantidotazioni finanziarie, umane e strumentali). Anche enti dotati di un Peg non solamen-te finanziario pongono, spesso, scarsa enfasi sulle variazioni di tipo programmatico“concentrandosi” su quelle contabili, in quanto obbligatorie.Caratteristica qualificante del Peg è il grande sforzo di esplicitare una correlazione si-gnificativa tra obiettivi e risorse assegnate per la loro realizzazione, da cui scaturiscel’esigenza di un costante aggiornamento di entrambi gli ambiti informativi.Qualora ciò non avvenga, è evidente che si causerebbe un disallineamento tra obiet-tivi e risorse, rendendo non attendibile la lettura dei budget e vanificando le potenzia-lità dello strumento.

T Descrizione del capitolo Residui passivi inizialiF S Ln.

Cap.Pagamenti in c/residui

Tabella 6. Report finanziario sul Peg (spesa - residui)

TDescrizionedel capitolo



F S Ln.

Cap.Var+

Var-

ImpegniPagamenti in

conto competenza


Stanziamenti definitivi / Stanziamenti iniziali

Un elevato valore dell’indice evidenzia una forte variabilità del bi-lancio

Impegni /Stanziamenti iniziali

Indica l’effettiva capacità di individuare a preventivo l’ammontare dellespese di esercizio

Impegni /Stanziamenti definitivi

Rileva il grado di precisione delle previsioni di spesa successive all’asse-stamento generale di bilancio

Pagamenti in conto competenza/Impegni

Esprime l’effettiva capacità di pagamento delle somme impegnate nelcorso dell’esercizio

Tabella 5. Report finanziario sul Peg (spesa - competenza)


(Impegni - pagamenti in c. /comp.) / Impegni

Indica la percentuale degli impegni totali effettuati nell’anno che siè tradotta in effettive uscite di cassa

Pagamenti in c. / residui / Residui passivi iniziali

Misura l’effettivo pagamento delle somme iscritte tra i residui iniziali


E CONTROLLO

In una visione che auspica la costruzione di un sistema di controllo di gestione stret-tamente correlato alla programmazione, assume quindi importanza centrale la ge-stione delle variazioni del Peg, sia programmatiche che contabili, nel corso del-l’esercizio. Il costante aggiornamento dello strumento non è però la finalità ultima,ma il mezzo che garantisce che il documento sia una valida fonte informativa sull’an-damento della gestione e costituisca un solido supporto su cui fondare il processo de-cisionale e di interazione tra Giunta e responsabili dei servizi.Il presidio della gestione dinamica del Peg diviene quindi presupposto fondamenta-le, al pari della corretta predisposizione dello stesso, per garantire:• la possibilità di ridefinire e ricalibrare gli obiettivi nel corso della gestione;• la rinegoziazione degli stessi in termini di fattibilità da parte dei responsabili dei

servizi, attraverso il parere di regolarità tecnica sulla delibera di variazione di Peg;• il costante aggiornamento dei dati funzionali all’azione di controllo di gestione qua-

li, ad esempio, gli indicatori di risultato;• le verifiche periodiche sullo stato di attuazione degli obiettivi;• la congruità tra spese sostenute e risultati raggiunti;• una solida base di riferimento per l’attività del nucleo di valutazione.Le variazioni del piano esecutivo possono riguardare (Tabella 7):• l’articolazione organizzativo-programmatica del Peg ed, in particolare, i centri di

responsabilità, i progetti ed i servizi erogati;• gli obiettivi di gestione associati ai servizi erogati;• le modalità di attuazione degli obiettivi, i tempi di realizzazione ed i connessi indicatori; • i capitoli nei quali si articolano i budget di entrata e di spesa dei progetti.

Tabella 7. Tipologie di variazioni di Peg

Oggetto della variazione Descrizione

Variazioni relativeagli obiettivi di

gestione

Variazioni relative alla struttura

organizzativo-programmatica

Modifica di obiettivi di gestione in relazione al muta-mento di condizioni di breve periodo.Integrazione del Peg con nuovi obiettivi posti a presi-dio della finalità del progetto.Modifica delle modalità di attuazione e dei tempi direalizzazione, con riferimento ad un obiettivo dato.Modifica degli indicatori di risultato, con riferimentoad un servizio/obiettivo dato.

Modifica della struttura portante del Peg derivanteda un riassetto organizzativo o dall’introduzione dinuovi progetti e servizi erogati in attuazione di unafinalità di programma Rpp.

Obiettivi esistenti

Obiettivi di nuova introdu-zioneModalità di attuazione

Indicatori di risultato

Variazioni relativealle dotazioni

di risorse

Variazioni nelle dotazioni di personale assegnate aicentri di responsabilità.Variazioni nelle dotazioni di beni strumentali asse-gnati ai centri di responsabilità.Variazioni di risorse finanziarie assegnate ai centri diresponsabilità.Variazioni tra capitoli relativi a servizi/interventi o ri-sorse diversi.- Variazioni tra articoli relativi ad uno stesso capito-

lo (non è necessaria l’approvazione in Giunta).- Variazioni tra capitoli relativi ad uno stesso servi-

zio/intervento o risorsa (è necessaria l’approvazionein Giunta).

Risorse umane

Risorse strumentali

Risorse finanziarie

- a) Comportanti variazionidi bilancio

- b) Non comportanti varia-zioni di bilancio

Centri di responsabilità,progetti e servizi erogati

Il regolamento di contabilità di ogni ente deve definire le procedure di variazione diPeg, con particolare riferimento ai soggetti interessati, ai tempi e alle modalità di svol-gimento dell’intero processo.

2.2.2. Variazioni al bilancio di previsioneIl bilancio di previsione, come espresso nell’articolo 175, c. 1, del Tuel può subire va-riazioni nel corso dell’esercizio di competenza sia nella parte relativa alle entrate chein quella relativa alle spese, al fine di assicurare il mantenimento degli equilibri di bi-lancio ed il rispetto dei principi di flessibilità, veridicità e pareggio finanziario.Essendo il bilancio uno strumento esclusivamente contabile, si possono avere varia-zioni di natura meramente finanziaria relative a:• titoli, categorie e risorse, per la parte entrate;• titoli, funzioni, servizi e interventi, per la parte spese.Le variazioni di bilancio ricalcano le variazioni contabili esposte in precedenza.Il Tuel (artt. 193, c. 1 e 175, cc. 6 e 7) pone dei limiti alle procedure di variazione delbilancio così come esposto nella Tabella 8.

Gli storni e le variazioni al bilancio sono deliberati dal Consiglio entro e non oltre il30 novembre di ciascun anno. La Giunta, in casi di urgenza, può assumere i poteri diadottare variazioni, salvo ratifica dell’organo consiliare entro i sessanta giorni succes-sivi e comunque entro il 31 dicembre dell’anno in corso, se a tale data non sia scadu-to il predetto termine (art. 175, cc. 3 e 4 del Tuel).

2.2.3. Report e variazioni della RppL’art. 193 del Tuel assegna al Consiglio il compito di verificare lo stato di attuazionedei programmi, secondo una periodicità definita dal regolamento di contabilità e co-munque entro il 30 settembre.


Tabella 8. Limiti alle variazioni di bilancio

Tuel Vincolo normativo

Art.175, c. 7

Art. 175, c. 6

Divieto di effettuare storni di risorsedal titolo IV ad altri titoli di spesa.

Divieto di prelievo di fondi da en-trate in conto capitale (titoli V e IV)per coprire il finanziamento dellespese correnti.

Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoliiscritti nei servizi per conto di terzi in favore di altreparti del bilancio.

Art.175, c. 7

Art. 193, c. 1

Divieto di effettuare storni di risor-se dalla gestione dei residui a quel-la in competenza

Divieto di apportare variazioni che alterino l’equilibrio finanzia-rio complessivo e/o l’equilibrio fi-nanziario della gestione corrente(ad esempio con storni di sommeda titolo II a titolo I)

Sono vietati gli spostamenti di somme tra residui ecompetenza.

Gli enti locali rispettano durante la gestione e nellevariazioni di bilancio il pareggio finanziario e tuttigli equilibri stabiliti in bilancio per la copertura del-le spese correnti e per il finanziamento degli investi-menti, secondo le norme contabili recate dal presen-te testo unico.

Per le province, i comuni, le città metropolitane e leunioni di comuni sono vietati prelievi dagli stanzia-menti per gli interventi finanziati con le entrateiscritte nei titoli quarto e quinto per aumentare glistanziamenti per gli interventi finanziati con le en-trate dei primi tre titoli. Per le comunità montane so-no vietati i prelievi dagli stanziamenti per gli inter-venti finanziati con le entrate iscritte nei titoli terzoe quarto per aumentare gli stanziamenti per gli in-terventi finanziati con le entrate dei primi due titoli.

Limiti temporali

Tale verifica risulta spesso difficoltosa poiché le relazioni degli assessori difficilmen-te trovano un collegamento diretto con la struttura e il contenuto dei programmiespressi nella Rpp.

Il report programmatico della Rpp

Per ovviare a tale problema, è utile rispettare il principio della confrontabilità tra lefinalità espresse nei programmi della Sezione 3 della Rpp e le relazioni sullo stato diattuazione degli stessi.Analogamente per quanto proposto per il sistema di reporting derivante dal Peg, èpossibile strutturare una scheda di report per lo stato di attuazione dei programmi. Inquesto caso, l’elemento che si sottopone a verifica e valutazione è costituito dalle fi-nalità definite per ciascun programma Rpp.A tal fine la scheda di report potrà essere strutturata in due sezioni (Figura 3):• una di previsione, che riprende la struttura della Sezione 3 della Rpp (programmi

e progetti) di cui riporta, per ogni programma, le finalità da conseguire relativa-mente ad investimenti e servizi di consumo;

• una di reporting, che contiene una valutazione sul grado di raggiungimento dei ri-sultati relativi a tali finalità, al momento della verifica dello stato di attuazione deiprogrammi.

Il report finanziario della Rpp

La definizione del report finanziario è effettuata direttamente e in modo accentrato dalcontroller e/o dai servizi finanziari, sulla base delle risultanze delle fasi di gestionedell’entrata e della spesa, riferite ad ogni programma ed eventuale progetto Rpp.Per la parte entrata (competenza e residui), la struttura della scheda di report (Tabel-la 9 e Tabella 10) potrebbe essere la seguente.


E CONTROLLO

Struttura

PREVISIONE

3.4.4 Finalità da conseguire

1

1

2

Investimento

Erogazione di servizio di consumo

1

1

2

Commento sugli investimenti

Commento sui servizi di consumo

Stato di attuazione dei programmi al 30/9

REPORT

Parte della scheda pre-compilata dal controllo digestione e direttamente desunta dalla Rpp

Parte della scheda presentata dall’assessore o dal sindaco/presidente, su proposta

del responsabile del servizio

Figura 3. Report programmatico sulla Rpp: la struttura


TDescrizione

risorsaStanziamenti

inizialiStanziamenti

definitiviC R

Var+

Var-

AccertamentiRiscossioni in

conto competenza

Tabella 9. Report finanziario sulla Rpp (entrata - competenza)

T Descrizione risorsa Residui attivi inizialiC R Riscossioni in c/residui

Tabella 10. Report finanziario sulla Rpp (entrata - residui)

Per la parte spesa (competenza e residui), invece, la scheda di report finanziario (Ta-bella 11 e Tabella 12) potrebbe essere definita come segue.

TDescrizioneintervento



F S IVar+

Var-

ImpegniPagamenti in

conto competenza

Tabella 11. Report finanziario sulla Rpp (spesa - competenza)

T Descrizione intervento Residui passivi inizialiF S I Pagamenti in c/residui

Tabella 12. Report finanziario sulla Rpp (spesa - residui)

Le variazioni alla Rpp

L’art. 170, c. 9 del Tuel sancisce che “nel regolamento di contabilità sono previsti i casidi inammissibilità e di improcedibilità per le deliberazioni di consiglio e di giunta che nonsono coerenti con le previsioni della relazione previsionale e programmatica”. Il principio della coerenza viene sottolineato dal legislatore che intende garantire larispondenza tra le decisioni prese in sede assembleare e i successivi atti di indirizzodeliberati dalla Giunta (e dal Consiglio stesso).La circolare FL n. 28/97 chiarisce, peraltro, che casi di inammissibilità e improcedibi-lità degli atti possono verificarsi anche in caso di mero “contrasto con le finalità dei pro-grammi e dei progetti in termini di indirizzi e di contenuti”, sancendo in modo evidentel’importanza della necessità di variazioni programmatiche del piano strategico del-

l’ente. Il medesimo concetto è ribadito anche nel Principio contabile n. 2, al punto 76.La coerenza, dunque, non riguarda unicamente gli aspetti contabili, ma anche le fi-nalità della Rpp, in una logica di correlazione e pari dignità tra programmi triennalie relative risorse assegnate. Per tale motivo, analogamente a quanto definito a proposito delle variazioni di Peg,le variazioni riguardanti la relazione previsionale possono avere natura program-matica e/o contabile e riguardare (Tabella 13):• l’articolazione organizzativo-programmatica della Rpp ed, in particolare, l’assetto

delle deleghe assessorili, dei programmi e degli eventuali progetti;• la descrizione del programma;• la motivazione delle scelte e le connesse finalità triennali;• le risorse e gli interventi nei quali si articolano i budget di entrata e di spesa dei pro-

grammi e degli eventuali progetti.

Anche con riferimento alle variazioni di Rpp, il regolamento di contabilità può avereun ruolo nel regolare i processi di formazione dei relativi atti.

2.2.4. Report e variazioni delle linee programmatiche per azioni e per progettiL’art. 42, c. 3 del Tuel sancisce che “il Consiglio, nei modi disciplinati dallo statuto, par-tecipa altresì alla definizione, all’adeguamento e alla verifica periodica dell’attuazione dellelinee programmatiche da parte del Sindaco o del Presidente della provincia e dei singoli as-sessori”.Da ciò si evince come la norma rilevi la necessità di aggiornare i programmi di man-dato dell’amministrazione anche in assenza di riflessi di natura finanziaria e all’in-


E CONTROLLO

Tabella 13. Tipologie di variazioni di Rpp


Variazioni relativealle finalità

Variazioni relativealla struttura

organizzativo-programmatica

Modifica della struttura portante della Rpp derivanteda:- un riassetto delle deleghe da parte del Sindaco/Presi-

dente;- dall’introduzione di nuovi programmi ed eventuali

progetti in attuazione di una nuova finalità di pro-gramma delle linee programmatiche;

- dall’introduzione di nuovi programmi ed eventualiprogetti a miglior presidio di una finalità delle lineeprogrammatiche già prevista.

Modifica delle finalità in relazione al mutamento dicondizioni di breve/medio periodo.Integrazione della Rpp con nuove finalità poste a presi-dio di quanto definito dalle linee programmatiche perazioni e progetti.

Variazioni nelle dotazioni di personale assegnate ai pro-grammi e agli eventuali progetti.Variazioni nelle dotazioni di beni strumentali assegnateai programmi e agli eventuali progetti.Variazioni di risorse finanziarie assegnate ai programmie agli eventuali progetti.

Finalità esistenti

Finalità di nuova introduzione

Variazioni relativealle dotazioni

di risorse

Risorse umane

Risorse strumentali

Risorse finanziarie

Deleghe assessorili, pro-grammi ed eventuali pro-getti

terno di un documento unicamente programmatico e di ampio respiro come le lineerelative ad azioni e progetti.Le linee programmatiche per azioni e progetti si caratterizzano, infatti, per essere undocumento:• di natura meramente programmatica, in quanto la norma non fa cenno a riscontri

di tipo contabile;• di mandato, poiché si riferisce all’arco temporale entro il quale la Giunta esplicite-

rà la propria azione amministrativa.Diviene perciò importante prevedere un report anche relativamente ai programmi dimandato, definibile sulla falsa riga di quello delle relazione previsionale e programma-tica:• da far coincidere temporalmente con lo stato dei attuazione dei programmi ex art.

193 del Tuel;• propedeutico all’avvio del successivo percorso di programmazione triennale ed an-

nuale.Le variazioni programmatiche possono riguardare (Tabella 14):• l’articolazione organizzativo-programmatica delle linee ed, in particolare, l’assetto

delle deleghe assessorili e dei programmi;• la descrizione del programma e delle connesse finalità di mandato;• la motivazione delle scelte.


Tabella 14. Tipologie di variazioni delle linee programmatiche per azioni e progetti


Variazioni relativealla struttura

programmatica

Variazioni alle finalità

e agli orientamentidi fondo

Revisione delle finalità di fondo e dei valori che gui-dano l’azione amministrativa derivante da una modi-fica nella lettura complessiva dei bisogni e del ruolodell’ente.

Modifica della struttura portante delle linee program-matiche derivante:- dall’introduzione di nuovi programmi in attuazione

delle nuove finalità e dell’orientamento di fondo del-l’amministrazione;

- del riassetto complessivo degli ambiti strategici di in-tervento delineati nei programmi per meglio perse-guire la mission.

- Modifica delle finalità in relazione al mutamento dicondizioni di medio/lungo periodo.

- Integrazione delle linee programmatiche con nuove fi-nalità poste a presidio della mission e dei valori del-l’amministrazione

Programmi

Variazioni relativealle finalità

Finalità esistenti

Finalità di nuova introduzione

Mission e valori

Le linee programmatiche costituiscono la base di riferimento per la predisposizionedegli strumenti di programmazione e budgeting. Da qui, per il principio della coe-renza e integrazione degli strumenti di programmazione, si evince l’importanza delloro periodico aggiornamento.Le variazioni del documento hanno, infatti, riflessi diretti sui contenuti dei program-mi della relazione previsionale programmatica e sui progetti del piano esecutivo di ge-stione.

Il sistema di reporting e delle variazioni illustrato nel precedente paragrafo è da defi-nirsi in armonia con l’intero sistema di pianificazione, programmazione, budgeting econtrollo in vigore all’interno dell’ente.Un fattore di particolare criticità è costituito dalla scelta della periodicità dei diversireport da redigere. In particolare, gli errori da non commettere sono di due tipologie:• da un lato, occorre predisporre un sistema con cadenze di reporting non troppo rav-

vicinate, in modo tale che i contenuti risultino significativi e la redazione non gra-vi eccessivamente sull’attività dei responsabili dei servizi;

• dall’altro, è importante allineare ed integrare la tempistica dei report per evitare dicadere in una situazione di “rendicontazione infrannuale permanente”.

A questo proposito, il Tuel non aiuta ad uscire da una logica burocratica del con-trollo.L’art. 197, infatti, chiarisce che la cadenza del controllo di gestione deve essere stabi-lita dal regolamento di contabilità. Dall’analisi di quanto contenuto nella maggioran-za dei regolamenti dei comuni e delle province si evince come gli enti si siano orien-tati in modo quasi meccanico verso una cadenza trimestrale o quadrimestrale delcontrollo. È abbastanza evidente la ritualità di tale precetto regolamentare se si pen-sa che, negli ultimi vent’anni:• i bilanci sono stati approvati in notevole ritardo rispetto alla scadenza naturale di

legge (l’unico esercizio finanziario non caratterizzato da una dilazione dei terminiè stato il 1992);

• tali ritardi hanno vanificato l’utilità del primo report infrannuale, in quanto spessoantecedente rispetto all’approvazione del preventivo (oltre che, ovviamente, delPeg).

Quindi, a detta di chi scrive, la frequenza del reporting dovrebbe essere stabilita al-l’interno della deliberazione del Peg, coerentemente con i reali tempi di approvazio-ne di quest’ultimo.

Chiarito questo primo aspetto si riporta, di seguito, una tabella riassuntiva (Tabella15) che cerca di evidenziare i principali momenti di un reporting integrato.In particolare, la cadenza dei report di controllo di gestione - orientato a definire lostato di attuazione degli obiettivi, delle entrate e delle spese - potrebbe essere la se-guente:• al 30 aprile, report propedeutico all’applicazione dell’avanzo di amministrazione

derivante dal rendiconto di gestione dell’esercizio precedente;• al 30 settembre, report propedeutico alla redazione dello stato di attuazione dei

programmi;• al 31 dicembre, report che confluisce nel referto del controllo di gestione e prope-

deutico alla stesura della relazione al rendiconto di gestione.Relativamente al report sulla Rpp, invece, la scadenza di legge del 30 settembre puòrisultare funzionale:• ad un corretto avvio del processo di programmazione per l’esercizio successivo;• alla formulazione della deliberazione di assestamento generale di bilancio.Tale scadenza potrebbe coincidere con la verifica periodica, da parte del Consiglio,della validità del contenuto delle linee programmatiche per azioni e progetti (art. 42,c. 3 del Tuel), anch’essa propedeutica all’avvio del processo di programmazione perl’esercizio successivo.

2.3. PROCESSO DI DEFINIZIONE261GESTIONE

E CONTROLLO

Tempistica

Gli errori da evitare

2.3. Processo di definizione


2.3.1. Processo di definizione delle variazioni di Peg6

L’art. 177, c. 1 del Tuel individua nei responsabili dei servizi i soggetti deputati aproporre le variazioni al piano esecutivo di gestione rafforzando, in questo modo, laloro legittima autonomia gestionale.È altresì vero che il Direttore generale, possedendo la visione d’insieme dell’ente, de-ve avere la possibilità di proporre variazioni in ottica di armonizzazione degli obiet-tivi gestionali complessivi.

Competenza

Tabella 15. Quadro sinottico del sistema di reporting

Report di controllo di gestione (sul Peg)

Report di controllo strategico (sulla Rpp)

Tipologia di reporting

Report di controllo strategico(sulle linee programmatiche

per azioni e progetti)

Al 30 aprile

Report su:- stato di attuazione degli

obiettivi;- stato delle entrate e delle

spese;propedeutico ad una corret-ta applicazione dell’avanzodi amministrazione derivan-te dal rendiconto di gestio-ne dell’esercizio precedente.

Al 30 settembre



spese;propedeutico alla redazio-ne dello stato di attuazionedei programmi.

Report su:- stato di attuazione delle

finalità triennali;- stato delle entrate e

delle spese;propedeutico all’avvio delprocesso di programma-zione per l’esercizio suc-cessivo ed all’assestamen-to generale di bilancio.

Report su:- stato di attuazione delle fi-

nalità di mandato;propedeutico all’eventuale lo-ro aggiornamento ed all’avviodel processo di programmazio-ne per l’esercizio successivo.

Al 31 dicembre



spese;elemento costitutivo del re-ferto del controllo di ge-stione ed propedeutico allastesura della relazione alrendiconto

NB: Nella presente tabella non è volutamente considerata la relazione al rendiconto di gestione al fine di distin-guerla dal sistema di reporting dell’ente.

(6) Nel presente paragrafo verranno considerate unicamente le variazioni degli obiettivi di gestionee delle risorse asse-gnate ad un centro di responsabilità. Le variazioni relative alla struttura organiz-zativo-programmatica del Peg (comunque evidenziate in Tabella 2) non vengono esplicitamente ri-chiamate in quanto seguono le medesime logiche.

In particolare, quindi, ai responsabili dei servizi spettano proposte di variazione relati-ve al Peg di diretta competenza. Tali proposte possono essere suddivise in due tipologie:• “settoriali”, quando attengono ad obiettivi, modalità di attuazione e risorse intera-

mente governabili dal responsabile del servizio;• “trasversali”, quando attengono ad obiettivi, modalità di attuazione e risorse su cui

vi sono interdipendenze con altri centri di responsabilità. In tale tipologia rientranoanche le proposte di variazione contabile che interessano capitoli assegnati a livel-lo di budget ad un centro di responsabilità diverso da quello responsabile del rela-tivo procedimento di spesa7.

Le proposte di variazione “settoriali” sono predisposte direttamente da ciascun re-sponsabile di servizio, mentre per la definizione delle proposte di variazione “tra-sversali” è necessario coinvolgere anche i centri di responsabilità con i quali vi sonointerdipendenze organizzative. Tuttavia, anche in questo caso la proposta viene pre-sentata dal responsabile del servizio finale al quale sono stati assegnati l’obiettivo ge-stionale oggetto di variazione e le risorse funzionali al suo raggiungimento.Il Direttore generale interviene, invece, nella soluzione dei possibili conflitti in meri-to alla rimodulazione della programmazione degli obiettivi “trasversali”.La Giunta, in seguito all’analisi delle proposte di variazione, nei tempi stabiliti dal re-golamento di contabilità, comunica al Direttore ed ai responsabili dei servizi l’accet-tazione o meno della proposta in esame e adotta la delibera di variazione di Peg, com-pleta del:• parere di regolarità tecnica da parte dei responsabili dei servizi;• parere di regolarità contabile da parte del responsabile dei servizi finanziari;• parere del Direttore generale in ordine alla coerenza della variazione ai fini della

fattibilità complessiva del Peg.

2.3.2. Processo di definizione delle variazioni alla Rpp ed al bilancio di previsione8

I soggetti competenti ad effettuare proposte di variazione al bilancio di previsione,annuale e pluriennale sono la Giunta, le Commissioni consiliari ed i componentidel Consiglio (nell’ambito del diritto di iniziativa di cui all’art. 43, c. 1 del Tuel). Inparticolare, sarebbe corretto far discendere le modifiche al bilancio di previsione daquelle di natura programmatica relative alla Rpp (ove presenti), focalizzando l’atten-zione sulle finalità da perseguire prima che sulle risorse ad esse assegnate. Le propo-ste di variazione, anche se esclusivamente contabili, dovrebbero sempre fare riferi-mento ai programmi della relazione.Le proposte di variazione contabile sono inoltrate al responsabile dei servizi finan-ziari che, verificata la competenza del richiedente, procede all’analisi della regolaritàcontabile delle richieste tramite le verifiche degli equilibri di bilancio e l’apposizionedel relativo parere. In seguito, predispone il prospetto con l’elenco delle variazioni dasottoporre ad approvazione.Tali proposte di variazione sono approvate con delibera consiliare e successivamentecomunicate all’organo esecutivo, al Direttore generale ed ai responsabili dei serviziper la ridefinizione del Peg.

2.3. PROCESSO DI DEFINIZIONE263GESTIONE

E CONTROLLO

L’iter di approvazione

(7) Per approfondire il concetto di trasversalità nelle responsabilità si rimanda al paragrafo .1.3.(8) Nel presente paragrafo verranno considerate unicamente le variazioni delle finalità e delle risor-se assegnate ad un programma. Le variazioni relative alla struttura organizzativo-programmaticadella Rpp (comunque evidenziate in Tabella 4) non vengono esplicitamente richiamate in quanto se-guono le medesime logiche.

annalisa.serafini

Font monospazio

annalisa.serafini

Font monospazio


Dalle riflessioni fatte relativamente alla doppia natura, programmatica e contabile,della Rpp, è possibile effettuare, facendo un passo indietro, alcune osservazioni ine-renti agli emendamenti.Infatti, in tale rinnovata ottica, lo strumento su cui effettuare gli emendamenti potreb-be non essere più il bilancio di previsione, documento meramente contabile, bensì laRpp, la quale presenta informazioni complete sia sugli aspetti programmatici, sia suquelli contabili.Pertanto, l’emendamento sul programma Rpp presenterebbe le seguenti caratteristi-che (Figura 4):• le proposte di variazione programmatica fanno riferimento agli elementi che costi-

tuiscono il programma Rpp (Sez. 3, Scheda 3.4 del Dpr 326/98), ed in particolare al-le finalità del triennio, intervenendo - se necessario - sulla motivazione delle scelteche hanno portato a detta variazione;

• le proposte di variazione agli stanziamenti fanno riferimento diretto ai budget dientrata e di spesa associati a ciascun programma Rpp.

Da quanto detto:• la dialettica tra le coalizioni politiche presenti in Consiglio trarrebbe notevoli van-

taggi, in quanto il dibattito finirebbe per basarsi su informazioni attendibili, rile-vanti e complete, inerenti a finalità e risorse di cui l’ente dispone per realizzare ipropri programmi;

• gli emendamenti cesserebbero di avere natura meramente contabile, trovando unamotivazione di tipo programmatico e recuperando così, oltre alla chiarezza, ancheun profilo di legittimità.

BUDGET DI ENTRATA

• Denominazione del programma• Responsabile

Risorse di entrata

• Descrizione del programma• Motivazione delle scelte• Finalità:

– di investimento– di servizi di consumo

• Risorse umane da impiegare• Risorse strumentali da utilizzare• Coerenza piani reg.li di settore

Interventi di spesa

BUDGET DI SPESA

EMENDAMENTO

PROGRAMMA

PARTEPROGRAMMATICA

PARTECONTABILE

Figura 4. La struttura degli emendamenti del Consiglio

2.3.3. Processo di definizione delle variazioni alle linee programmatiche per azioni e progetti

I soggetti proponenti variazioni alle linee programmatiche per azioni e per progettisono quelli esplicitati nell’art. 42, c. 3 del Tuel: Sindaco, sentita la Giunta, e Consi-glio. A differenza di quanto accade per il Peg o per la Rpp ed il bilancio di previsio-ne non sono previste specifiche modalità di aggiornamento per le linee program-matiche per azioni e progetti e viene lasciata ampia libertà di definizione di tali pro-cedure all’interno dello statuto e del regolamento di contabilità dell’ente, come, adesempio, l’approvazione o meno da parte dell’assemblea elettiva.

In conclusione, si espone un quadro sinottico (Tabella 16) che evidenzia la natura del-le variazioni per i vari strumenti di pianificazione, programmazione e budgeting e lerelative competenze alla proposta ed all’approvazione delle stesse

2.4.1. Il report programmatico del Peg della Provincia di Milano

In coerenza con l’esperienza relativa al Peg della Provincia di Milano esposta nel ca-pitolo 6 presentiamo, di seguito l’esempio del relativo report programmatico.Tale report, articolato per ambiti, riguarda tutti i tipi di obiettivi assegnati ai diver-si ambiti.Lo schema di report per gli “obiettivi di direzione o manageriali” (connessi all’eserci-zio delle funzioni e del ruolo del management) riporta, oltre alla descrizione dell’obiet-tivo, il codice ed il centro di responsabilità di riferimento, gli indicatori di risultatoesplicitandone il valore:

2.4. CASI ED ESPERIENZE - IL SISTEMA DEL PEG365GESTIONE

E CONTROLLO

Variazioni contabiliVariazioni programmatiche

Linee programmaticheper azioni e progetti

-Variazioni dei program-mi di mandato

Organo deliberante

Consiglio, se previsto dallo Statuto

Soggetto proponente

Sindaco, sentita la Giunta, e Consiglio

Relazione previsionale eprogrammatica

Variazioni delle entrate e delle spese di programma

Variazioni dei program-mi triennali

ConsiglioGiunta, Consiglierie Commissioni consiliari

Bilancio pluriennale ed annuale

Variazioni delle risorse di entrata e dei servizi/inter-venti di spesa

- ConsiglioGiunta, Consiglierie Commissioni consiliari

Piano esecutivodi gestione

Variazioni dei capitoli di entrata e di spesa

Variazioni degli obiettiviannuali, delle modalitàdi attuazione e degli indicatori

GiuntaGiunta, Direttoregenerale e respon-sabili dei servizi

Tabella 16. Quadro sinottico delle variazioni

2.4. Casi ed esperienze: il sistema di reporting del Pegdella Provincia di Milano e le variazioni alla Rpp delComune di Villasanta (MB)

Soggettiproponenti


• rilevato ad inizio anno (situazione iniziale);• rilevato in periodi specifici durante l’anno (in questo caso al 31 agosto);• atteso a fine anno (previsione al 31 dicembre);• rilevato a fine anno (rilevamento al 31 dicembre);Nell’ultima colonna viene ricavato il grado, in percentuale, della realizzazione rispet-to al valore atteso.

Descrizione

Ob. n. 9282 Peso: 5

Ridurre, rispet-to al consuntivo2009 l’anzianitàdei residui pas-sivi di parte cor-rente, al nettodelle spese fina-lizzate

A32 Ammontare residuipassivi di parte cor-rente ponderati peranzianità / Ammon-tare residui passivi diparte corrente

### ### ### ### AA008ST038ST039ST040ST066

## %

DescrizioneCod.

Indicatore di risultato Valore atteso anno 2010

Sit. Iniziale

Rileva-mentoal 31/8

Previsione

al 31/12

Rileva-mento

al 31/12

% realizz.

CDR

Ob. n. 9284 Peso: 5

Ridurre, rispet-to al consuntivo2009 l’anzianitàdei residui pas-sivi attivi relativialle entrate ex-tratributarie

A11 Ammontare residuiattivi Tit. III pondera-ti per anzianità / Am-montare residui atti-vi Tit. III

### ### ### ### AA008ST038ST039ST040ST066

## %

Ob n. 9285 Peso: 20

Rispettare il sal-do tra incassi epagamenti inconto capitaleassegnato abudget, in coe-renza con gli o-biettivi del pat-to di stabilità

A11Saldo effettivo >/=saldo assegnato

### ### ### ### AA008 ## %

Ob n. 9548 Peso: 10

Privilegiare leprocedure cen-tralizzate di ac-quisto di beni eservizi in termi-ni di numero edi valore

A11

A11

n. acquisti centraliz-zati / n. acquisti

importo acquisti cen-tralizzati / importototale acquisiti

###

###

###

###

###

###

###

###

AA008ST038ST039ST040ST066

##%

##%

AMBITO: AREA INFRASTRUTTURE E MOBILITÀ - Obiettivi manageriali

(segue)


E CONTROLLO

Il report relativo agli “obiettivi attuativi della Rpp”, correlati alle priorità strategicheespresse nella Rpp, presenta il medesimo schema, ma viene arricchito con eventualiprospetti integrativi riguardanti specifici obiettivi (ad esempio, stato avanzamentolavori, piano realizzazione opere ecc.).

DescrizioneDescrizioneCod.


Sit. Iniziale

Rileva-mentoal 31/8

Previsione

al 31/12

Rileva-mento

al 31/12

% realizz.

CDR

Ob n. 9549 Peso: 5

Trasmettere alsettore P&C l’e-lenco bimestra-le dei provvedi-menti di acqui-sto dei beni eservizi (con di-chiarazione so-stitutiva e ta-belle compara-tive) in modotempestivo ecompleto

A21

A41

Data di ricevimentoda parte del settoreP&C

n. provvedimenti co-municati tempestiva-mente / totale prov-vedimenti

###

###

###

###

###

###

###

###

AA008ST038ST039ST040ST066

##%

##%

Ob n. 10142 Peso: 5

Adottare i se-guenti compor-tamenti orga-nizzativi- riunire com

periodicità al-meno quindi-cinale i diret-tori di settore

- t rasmettereentro il gior-no successivoa quello dellariunione ilverbale al Dg

A12

A12

Numero riunioni ef-fettuate al mese

% verbali trasmessientro il giorno suc-cessivo

###

###

###

###

###

###

###

###

AA008 ##%

##%

Ob n. 10164 Peso: 50

Garantire larealizzazionecomplessiva ditutti gli obietti-vi di attuazioneRpp dei Cdr sot-toordinati

A12% media di realizza-zione degli obiettivi

### ### ### ### AA008 ##%

AMBITO: AREA INFRASTRUTTURE E MOBILITÀ - Obiettivi Manageriali

(continua)


Descrizione

Ob. n. 9135 Peso: 5

Apertura delleAree di inter-scambio di Lo-cate Triulzi, Car-n a t e - U s m a t eentro le datepreviste

A21Aree di interscam-bio rese fruibili agliutenti

### ### ### ### AA008 ## %

DescrizioneCod.


Sit. Iniziale

Rileva-mento al

31/8

Previsione

al 31/12

Rileva-mento

al 31/12

% realizz.

CDR

30177

3179

Apertura area di interscambio Loca-te Triulzi

Apertura area interscambio Carna-te Usmate

50

50

## %

## %

DescrizioneCodPeso% diogni fasesul totale

G F M A M G L A S O N D %realizz.

OPP1998/0004

Interventi di mitigazione ambien-tale variante di Senago II Lotto

2,1Esecuzione lavo-ri (##%)

Esecuzione lavo-ri (##%)


##%

OPP1999/0005

S.P. n.172 Baggio -Nerviano 2,1Approvaz. Prog.Esec.


Indizione gara ##%

OPP2003/0009

S.P. n. 2 “Monza-Trezzo”: poten-ziamento rotatoria Trezzo

2,1 AggiudicazioneEsecuzione lavo-ri (##%)


##%

Descriz. operaCod.

operaPeso

Fase anno precedente



%realizz.

AMBITO: INFRASTRUTTURE - Obiettivi di attuazione della Rpp

Descrizione

Sviluppo rete strada-le: rispettare il pianoprevisto per le opere,compatibilmente conil budget di spesa as-segnato per il Patto distabilità

A44Livello di realizzazio-ne delle fasi pro-grammate

### ### ### ###AA008ST038

## %

DescrizioneCod.


Sit. Iniziale

Rileva-mento al

31/8

Previsione

al 31/12

Rileva-mento

al 31/12

% realizz.

CDR

AMBITO: VIABILITÀ E MOBILITÀ CICLABILE - Obiettivi di attuazione della Rpp

Ob. n. 9136 Peso: 20

Il report relativo alla “performance gestionale” raccoglie gli indicatori non diretta-mente connessi alle priorità strategiche ma finalizzati a garantire il monitoraggio del-la performance dell’unità organizzativa e riporta anche gli stakeholder di riferimento.


E CONTROLLO

Stakeholder

Ente

Costo al mq. Per inter-venti di manutenzioneordinaria sulla rete stra-dale (asfaltatura e sosti-tuzione guard rail)

### ## %

IndicatoreConsun-tivo 2009

% realizz.

AMBITO: VIABILITÀ E MOBILITÀ CICLABILE - Performance gestionali

Ob. n. 9179 - Direzione e servizi di staff

Ob. n. 9179 - Manutenzione strade e porti

###

Rilevatoal 31/8

###

Rilevatoal 31/12

###

Risultatoatteso2010

AA008ST039

Imprese, Con-cessionari pub-blicità, Ente

Autorizzazioni per in-stallazione impianti pub-blicitari: % autorizzazio-ni rilasciate entro i tempiobiettivo

### ## %

Ob. n. 9175 - Autorizzazioni per la mobilità e il sistema viario

### ### ### ST039

Autorizzazioni per in-stallazione impianti pub-blicitari: costo per auto-rizzazione

### ## %### ### ### ST039

Concessioni stradali (vedifattispecie prevista nellacarta dei servizi): Costoper concessione

### ## %### ### ###AA008ST039

Cittadini, Im-prese, Comuni

Cartelli pubblicitari abu-sivi rimossi

### ## %

Ob n. 9176 - Vigilanza e controllo del sistema viario

### ### ### ST039

Costo per intervento dirimozione cartelli pub-blicitari abusivi

...

### ## %### ### ###AA008ST039

CDR

2.4.2. Le variazioni alla Rpp del Comune di Villasanta (MB) Il Comune di Villasanta ha sviluppato una metodologia apposita per effettuare leproposte di variazioni di Rpp, e conseguentemente di bilancio annuale, da portarein Consiglio comunale. Le variazioni vengono effettuate, per ogni programma, sulla base di motivate propo-ste, e hanno carattere:• programmatico: su mission e finalità triennali di progetto;• finanziario: su titoli e interventi contenuti nel budget finanziario di un determina-

to progetto.

Questo per garantire, anche in sede di variazione di bilancio, un chiaro collegamentotra strategie e risorse favorendo la discussione politica e limitando gli emendamentieffettuati direttamente sui codici di bilancio, non collegati a specifiche motivazionistrategiche o a definiti ambiti di intervento. Di seguito si riporta un esempio di talescheda.

COMUNE DI VILLASANTA (MB)

Prospetto proposte variazioni programmatiche e/o contabili aiprogrammi/progetti della Relazione previsionale e programmatica

2010/2012 ed al Bilancio di previsione


PROGRAMMA n. 1 - Villasanta che si trasforma

Motivazione della proposta di variazione

Iscrizione programmatica e contabile dell’intervento relativo alla sistemazione idraulica del fiume Yin prossimità del ponte in località X, a seguito dell’erogazione dalla Regione Lombardia del finan-ziamento.

Allestimento nuove aule presso la scuola elementare Y e la scuola Media X per l’anno scolastico2010/2011.

Maggior fabbisogno in relazione a spese di progettazione interna.

SI NO

Vengono proposte variazioni programmatiche

PROPOSTA DI VARIAZIONE PROGRAMMATICA

Proposte di modifica di Programma e/o di Progetto

Rpp vigente Proposte di modifica

Progetto cod. 801 - Edifici scolastici Progetto cod. 801 - Edifici scolastici

Finalità: (nuova in aggiunta ai portatori di inte-resse “studenti”) Riorganizzazione degli spaziesistenti al fine di allestire nuove aule.

Progetto cod. 808 - Parchi e GiardiniProgetto cod. 808 - Parchi, giardini e tutela del-l’ambiente

Mission del progetto: Mission del progetto:

Garantire la manutenzione del patrimonio arbo-reo e delle aree verdi comunali ed il livello difruibilità delle aree verdi attrezzate affinché di-ventino luoghi di ritrovo ed aggregazione.

Garantire la manutenzione del patrimonio arbo-reo e delle aree verdi comunali ed il livello difruibilità delle aree verdi attrezzate affinché di-ventino luoghi di ritrovo ed aggregazione. Ga-rantire la tutela del territorio attraverso inter-venti di difesa ambientale.

Finalità: (nuova in aggiunta)

Effettuare interventi di sistemazione delle difesearginali per la località X presso il fiume Y.

X

SI NO

Vengono proposte variazioni contabili X

Bertocchi M., Bisio L., (2003), Il conto del bilancio negli Enti locali, Ed. Maggioli, Santar-cangelo di Romagna (RM).

Bisio L., (2003), La revisione del regolamento di contabilità, Maggioli ed., Rimini.

Bisio L., Bertocchi M., Piano flessibile per centrare gli obiettivi, n. 43/2003, Ed. Il Sole 24Ore, Milano.

Bisio L., Rebora F., Progetti e obiettivi, come centrare il bersaglio, Guida agli Enti locali, n.33/2006, Ed. Il Sole 24 Ore, Milano

Bisio L., Le variazioni dei documenti di programmazione degli enti locali, La Finanza loca-le n. 5/2001, Maggioli ed., Rimini.

Bisio L., Piacenza: il report in Provincia, Il Sole 24 Ore, 21 maggio 2001.

Bisio L. Consiglio nelle maglie della riforma, Guida agli Enti locali, n. 48/2002, Ed. Il So-le 24 Ore, Milano.

Bisio L., (2003) La revisione del regolamento di contabilità, Maggioli ed., Santarcangelo diRomagna, (RM).

Bisio L., La programmazione semplifica il bilancio, Guida agli Enti locali, n. 48/2002, Ed.Il Sole 24 Ore, Milano.

2.5. BIBLIOGRAFIA371GESTIONE

E CONTROLLO

PROPOSTA DI VARIAZIONE CONTABILE

Prog. Titolo e Intervento Stanz. iniziale

€ 411.000,00801 - Edifici scolastici

Var. (+/-)

€ 20.000,00

Stanz. iniziale

€ 431.000,00

€ 209.500,00

€ 194.000,00

€ 15.500,00

€ 201.500,00

€ 81.500,00

€ 120.000,00

€ 209.500,00

€ 194.000,00

€ 15.500,00

€ 221.500,00

€ 81.500,00

€ 140.000,00

1 - Spese correnti

03 Prestazione di servizi

05 Trasferimenti

2 - Spese in c/capitale

01 Acquisizione di beni immobili

05 Acquisizione di beni mobili,macchine ed attrezzature tecnico-scientifiche

-

-

-

€ 20.000,00

-

+ € 20.000,00

Prog. Titolo e Intervento Stanz. iniziale

€ 165.000,00 € 245.000,00801 - Edifici scolastici

Var. (+/-)

€ 80.000,00

Stanz. iniziale

€ 130.000,00

€ 120.000,00

€ 10.000,00

€ 35.000,00€ 15.000,00

€ 20.000,00

€ 140.000,00

€ 130.000,00

€ 10.000,00

€ 105.000,00€ 35.000,00

€ 70.000,00

1 - Spese correnti

03 Prestazione di servizi

05 Trasferimenti

2 - Spese in c/capitale

06 Incarichi professionali esterni

07 Trasferimenti di capitale

-

+ € 10.000,00

-

€ 70.000,00

+ € 20.000,00

+ € 50.000,00

2.5. Bibliografia

Bisio L., Le variazioni dei documenti di programmazione degli enti locali, La Finanza loca-le, n. 5/2001, Maggioli ed., Rimini.

Bisio L., Piacenza: il report in Provincia, Il Sole 24 Ore, 21 maggio 2001.

Rebora F., La doppia anima delle variazioni di bilancio, Guida agli Enti locali, n. 33/2006,Ed. Il Sole 24 Ore, Milano

Ruffini R., (2004), Fondamenti di economia delle amministrazioni pubbliche, Ed. De Ago-stini Professionale S.p.a., Collana “Economia e Finanza”, Roma.


GUIDA PRATICA GESTIONE E CONTROLLO · - Principio contabile n. 2 (Gestione nel sistema di bilancio)...

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