Gli impatti del nuovo delitto di auto-riciclaggio sul modello 231 ......“sporco” in una...

Gli impatti del nuovo

delitto di auto-

riciclaggio sul modello

231: esame della

fattispecie - Un primo

percorso interpretativo

Milano, 4 febbraio 2015

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Il 4 dicembre 2014 è stato approvato dal Parlamento il DdL S. 1642 recante “Disposizioni in materia di

emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale.

Disposizioni in materia di autoriciclaggio” (G.U. n. 292 del 17-12-2014)

Art. 648-ter. 1: Autoriciclaggio

Si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro 5.000 a euro 25.000 a

chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce,

trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre

utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente

l'identificazione della loro provenienza delittuosa

Si applica la pena della reclusione da uno a quattro anni e della multa da euro 2.500 a euro 12.500 se il

denaro, i beni o le altre utilità provengono dalla commissione di un delitto non colposo punito con la reclusione

inferiore nel massimo a cinque anni

Si applicano comunque le pene previste dal primo comma se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da un

delitto commesso con le condizioni o le finalità di cui all'articolo 7 del decreto-legge 13 maggio 1991, n. 152,

convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n. 203, e successive modificazioni

Fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità

vengono destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale

La pena è aumentata quando i fatti sono commessi nell'esercizio di un'attività bancaria o finanziaria o di altra

attività professionale

La pena è diminuita fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano

portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l'individuazione dei beni, del denaro e

delle altre utilità provenienti dal delitto

Si applica l'ultimo comma dell'articolo 648

La Legge n. 186/2014 e l'introduzione dell'art. 648-ter.1 c.p.



Chiunque abbia commesso o concorso a commettere un delitto non colposoSoggetto attivo

Condotta

Patrimonio/Ordine economico/Amministrazione della giustiziaBene giuridico tutelato

■ Sostituzione: rimpiazzare il denaro, i beni o le altre utilità di provenienza

illecita con valore diversi

■ Trasferimento: ripulire il denaro, i beni o le altre utilità di provenienza illecita

mediante il compimento di atti negoziali

■ Impiego: utilizzo/investimento di denaro, beni o altre utilità provenienti da

delitto non colposo

In attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative

In modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza

delittuosa

Dolo genericoElemento soggettivo

Autoriciclaggio

Pena della reclusione da due ad otto anni e della multa da Euro 5.000 a Euro

25.000

Pena

Oggetto materiale del

reato

Denaro, beni o altre utilità provenienti da un delitto non colposo



Circostanza

aggravante

Fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il

denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate alla mera utilizzazione o al

godimento personale

Clausola di non

punibilità

I fatti sono commessi nell'esercizio di un'attività bancaria o finanziaria o di altra

attività professionale

Si applica l'ultimo comma dell'art. 648 ("Ricettazione"):

“Le disposizioni di questo articolo si applicano anche quando l'autore del delitto

da cui il denaro o le cose provengono non è imputabile o non è punibile ovvero

quando manchi una condizione di procedibilità riferita a tale delitto”

Condizione di

procedibilità

Autoriciclaggio

Circostanza

attenuante

La pena è diminuita fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per

evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le

prove del reato e l'individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità

provenienti dal delitto



Penalmente rilevante ai fini del reato di riciclaggio ex art. 648-bis c.p. è l’attività

criminosa posta in essere da un soggetto diverso dall’autore o concorrente del

reato base

Sarà invece punibile ai sensi del nuovo art. 648-ter.1 chi occulta direttamente i

proventi del delitto che egli stesso ha commesso (c.d. autoriciclaggio)

Secondo parte della dottrina, la soggettività tipica del delitto in discorso –

individuata nell’autore del reato e nei suoi concorrenti – lo qualifica senz’altro

come reato proprio e rappresenta a ben vedere l’estremo di novità massima

della presente fattispecie d’incriminazione; la formula – necessariamente

condizionata dal modello imputativo unitario che regola il concorso eventuale di

persone nel reato – comprende ogni forma di contributo causale apportato

dall’autore della condotta atipica (in questo senso Mucciarelli)

A tal proposito, il contributo può riguardare sia la fase ideativa sia la fase

realizzativa

Nel primo caso si parla di “concorso morale”, che sussiste ove un soggetto faccia

sorgere in altri la volontà criminosa ovvero ne rafforzi l’intento. Ai fini del concorso

morale non è però sufficiente un mero “compiacimento” o una mera

“approvazione” rispetto all’altrui azione delittuosa, occorrendo invece un

contributo che agevoli, stimoli o rafforzi il proposito criminoso

Nel secondo caso si parla invece di “concorso materiale”. Il contributo è punito

sia se prestato sin dall’inizio, sia se interviene nel corso dell’attività delittuosa (in

questo senso Cass. Pen. Sez. IV, 29 gennaio 2014, n. 4055)

Soggetto attivo

Autoriciclaggio: focus (soggetto attivo)



Rimpiazzare denaro o valori sporchi con denaro o valori puliti:

Costituzione in pegno di beni provenienti da delitto al fine di ottenere prestiti in

denaro (Uff. Indagini preliminari Milano, 1 dicembre 1999)

Consegna di somme di denaro, frutto di traffico internazionale di sostanze stupefacenti;

investimento di tali somme nella normale attività commerciale; restituzione all'autore

del traffico di stupefacenti del capitale ormai riciclato. In questo caso anche gli utili e gli

interessi che l'impiego delle somme di provenienza illecita hanno a loro volta fruttato,

posseggono causale genetica illecita (Cass. Pen., Sez. V, 17 maggio 2007, n. 19288)

Sottoposizione ad incasso di assegni mediante girata “per conoscenza e garanzia”. La

Sostituzione sussiste non solo perché, mediante l'incasso, gli assegni sono stati

sostituiti con la somma depositata sul conto corrente dall'imputato, ma anche perché

tale somma è stata poi a sua volta sostituita da contante prelevato e da altri assegni

(questa volta assegni bancari trasferibili e come tali facilmente spendibili) emessi

dall'imputato pressoché contestualmente al versamento di quelli di provenienza

delittuosa e tratti sul medesimo conto corrente. Costituiscono operazioni idonee ad

occultare la provenienza delittuosa degli assegni in questione le attività che hanno

consentito l'incasso dei medesimi, ed in particolare, sia l'apposizione delle false

girate dei beneficiari, sia l'apposizione delle girate “per conoscenza e garanzia”

sui titoli. Quest'ultima girata costituisce lo strumento che, legittimando l'incasso, ha

consentito di ostacolare nell'immediato l'accertamento della provenienza delittuosa

degli assegni sia da parte della banca girataria che da parte delle banche emittenti

(Trib. Milano, 4/2/1999)

Sostituzione

Autoriciclaggio: focus (condotta: la sostituzione)



Movimentazione di beni o denaro da un soggetto o da un luogo ad un altro:

Anche lo spostamento materiale del bene (ad es. presso altri mercati) può

costituire una condotta fortemente ostacolante l'identificazione del bene come

proveniente da delitto (Trib. Genova, Sez. II, 19/02/2008)

Il trasferimento all'estero delle somme di denaro, ritenute provenienti dalla truffa

aggravata, attuato mediante bonifico bancario in partenza da un istituto di

credito italiano è azione in parte commessa nel territorio dello Stato di concerto

fra chi ha inviato e chi ha ricevuto le stessa; ed invero l'azione descritta col verbo

“trasferire”, comprende necessariamente tutte le fasi dell'illecita movimentazione

del denaro proveniente da delitto (Cass. Pen., Sez. II, 2 marzo 2004, n. 9558)

Integra la fattispecie criminosa di riciclaggio “mediato” il mero trasferimento di

denaro di provenienza delittuosa da uno ad altro conto corrente diversamente

intestato ed accesso presso differente istituto di credito (Cass. Pen., 6

novembre 2009, n. 47375)

Trasferimento

Autoriciclaggio: focus (condotta: il trasferimento)



Dalla Giurisprudenza emerge che la condotta di Impiego si pone in uno stadio

successivo rispetto alle condotte di sostituzione e trasferimento, le quali costituiscono

quelle con cui avviene il lavaggio vero e proprio del denaro sporco. Tale impiego

avviene mediante l'investimento del denaro sporco in attività produttive lecite

Se il collocamento e il lavaggio costituiscono condotte antecedenti rispetto all'impego,

in quanto l'anello terminale sfocia nell'investimento produttivo dei proventi di origine

illecita; con le prime due condotte si vuole impedire, in una fase antecedente, che

possano essere rimessi in circolazione “depurati”, quindi investibili anche in attività

economico-produttive, i capitali illegalmente acquisiti (Cass. Pen. Sez. IV, 15 febbraio

2007, n. 6350)

La fase di impiego – in questo caso consistente nell'investimento del denaro

“sporco” in una attività produttiva – presuppone che la fase di ripulitura del denaro

illecito sia già avvenuta e che l'agente impieghi in attività economico – finanziarie il

capitale, consapevole della sua provenienza delittuosa e dell'avvenuta ripulitura (Trib.

Lecce, 6 giugno 2003)

Commissioni riunite Giustizia e Finanze – 25 novembre 2014: Osservazioni del Prof.

Emanuele Fisicaro:

L'attività di reimpiego viene descritta come la fase di “integration stage”, ossia di

reinvestimento dei proventi illeciti nel circuito economico legale; si tratta della

terza fase dell'attività di riciclaggio. È quella che chiude il processo di riciclaggio e che

prende avvio con il “placement” (la collocazione del denaro) a cui segue la fase della

stratificazione attraverso movimentazioni finanziari, il c.d. “layering stage”

Impiego

Autoriciclaggio: focus (condotta: l'Impiego)



Non è necessario che l'ostacolo sia effettivo o che la condotta cagioni un evento

di danno; ciò che rileverebbe sarebbe la sola idoneità della condotta da

valutare ex ante, indipendentemente dalla verificazione o meno di un reale

ostacolo al corso degli accertamenti in ordine alla provenienza sospetta del bene

(in questo senso Cass. Pen. Sez. II, 7 novembre 2006, n. 36779 per il caso di un

intermediario nei trasferimenti dei titoli tra gli indagati)

Le condotte non devono per forza essere idonee ad impedire, cioè rendere

impossibile l'identificazione della provenienza illecita del bene, basta che siano

idonee a rendere più difficile l'accertamento (in questo senso Cass. Pen. Sez.

II, 24 gennaio 2006, n. 2818 per il caso di assegni tratti su un conto garantito)

Gli imputati hanno posto in essere una serie di operazioni che, attraverso l'utilizzo

di una rete di società facenti capo a loro, erano finalizzate ad occultare la

provenienza delittuosa delle somme di denaro ovvero a renderne più difficile

l'identificazione della provenienza. Procedendo a contabilizzare gli importi

ricevuti in modo da rendere impossibile la ricostruzione dei movimenti delle

somme di denaro si proponevano di non far restare traccia attraverso le

scritture contabili del flusso finanziario proveniente dalla G. Per quanto

semplice potesse essere il sistema di contabilità ingegnato, esso ha funzionato

per la durata di oltre dieci anni consentendo l'afflusso di circa Euro 35 milioni

prelevati dalle procedure fallimentari di cui la G. era curatore ed utilizzate per le

diverse finalità delle società che facevano capo ai B. (Sez. II, 9 maggio 2007, n.

32901)

L'ostacolo alla

identificazione della

provenienza delittuosa

Autoriciclaggio: focus (condotta: l'ostacolo concreto alla identificazione

della provenienza delittuosa)



Stante la fungibilità del denaro, non può dubitarsi che il deposito in banca di

denaro “sporco” realizzi automaticamente la sostituzione di esso, essendo

la banca obbligata a restituire al depositante la stessa quantità di denaro

depositato; altrettanto dicasi per il cambio o la monetizzazione di assegni di

provenienza illecita, considerato che quanto ricevuto in sostituzione di detti titoli è

privo, almeno in apparenza, dei connotati di illiceità (Cass. Pen. Sez. VI, 9

gennaio 2009, n. 495)

Versamenti effettuati su un libretto di deposito a risparmio nominativo,

cointestato a chi si sarebbe reso responsabile del reato di usura: secondo la

difesa non sussisterebbe un'ipotesi di sostituzione, né un'ipotesi di trasferimento,

né qualsiasi altra operazione tale da frapporre ostacoli alla ricostruzione della

provenienza del denaro (in questo caso dei titoli) in questione (…)

Quest'operazione presenta il carattere richiesto dalla norma, perché integra un

abile infingimento per sottrarre ad una verifica il versamento. È evidente che

ordinariamente attraverso i normali canali nazionali lascia traccia, seguendo la

quale si perviene, sia pure attraverso complicate verifiche, all'individuazione dei

responsabili. L'assunto difensivo, secondo cui questi casi non sarebbe

configurabile il delitto in esame, non può essere condiviso, proprio perché

ostacolare non significa impedire in modo definitivo l'accertamento della

provenienza (Cass. Pen., Sez. II, 24 gennaio 2006, n. 2818)

L'ostacolo alla







Né sussiste, in astratto, alcun ostacolo a prefigurare il delitto di riciclaggio per gli

amministratori della società alla quale il denaro viene versato e che lo

reinvestono. Il fatto che la società sia di proprietà effettiva dell’autore del reato-

presupposto non costituisce né un impedimento giuridico, né una seria remora al

perfezionamento della lesione del bene giuridico tutelato dalla norma. Sul piano

formale, c’è alterità assoluta tra la società e il suo socio di maggioranza, il quale

non potrebbe, in assenza della collaborazione degli amministratori, né effettuare i

pagamenti alla società, né realizzare alcuna operazione di reinvestimento del

denaro. Sul piano sostanziale, o della lesione degli interessi protetti, deve

ammettersi che già il solo spostamento della titolarità del denaro dall’autore

del reato-presupposto alla società consente la creazione di un primo

schermo tra il denaro e la sua provenienza, sicché quando questa operazione

si verifichi con la complicità di terzi estranei alla commissione del reato-

presupposto costituisce essa stessa riciclaggio, ovviamente ascrivibile solo a

quei terzi. Nel caso concreto, il reinvestimento delle somme versate alla società

aggiunge un’ulteriore e definitiva rilevanza, ai fini dell’integrazione del reato di cui

all’art. 648-bis c.p., al comportamento degli amministratori (Cass. Pen., Sez. II, n.

6561 del 11/02/2009, dep. 16/02/2009)

L'ostacolo alla







Giovanni Stile, Profili problematici della responsabilità dell'ente da riciclaggio,

Rivista 231:

Le tecniche adottate per attuare il riciclaggio possono essere le più varie e non si

prestano a una precisa classificazione. Sicuramente oggi tali tecniche sembrano

in larga parte coincidere con quelle tipiche della criminalità economica (cioè le

tecniche già utilizzate per frodi fiscali, reati fallimentari, esportazioni di capitali,

costituzione e gestione di riserve occulte per finalità corruttive e così via). Da

questo punto di vista, la falsificazione della contabilità sembra assumere un

peso sempre più rilevante

Commissioni riunite Giustizia e Finanze – 20 novembre 2014:

- Osservazioni del Prof. Avv. Alessio Lanzi -

Quanto alla modalità “ostacolativa”, questa, con ogni probabilità, verrà sempre

ritenuta sussistente al compimento delle condotte descritte, essendo

praticamente in re ipsa il “modo da ostacolare concretamente l'identificazione

della provenienza”. Specialmente con riguardo alla condotta di impiego, una tale

modalità sarà sempre di per sé sussistente, tranne che negli improbabili casi in

cui l'autore del “nuovo” reato espressamente dichiari la provenienza illecita!

L'ostacolo alla








- Osservazioni del Direttore dell'UIF Claudio Clemente -

Una significativa asimmetria con il reato di riciclaggio deriva dalla circostanza che

l'autoriciclaggio è punito solo in presenza di un ostacolo qualificato come “concreto”

all'identificazione della provenienza delittuosa dei proventi. Un allineamento all'attuale

formulazione dell'art. 648 bis da realizzare mediante l'eliminazione della parola

“concretamente”, eviterebbe possibili difficoltà in termini interpretativi e processuali

- Osservazioni del Prof. Avv. Maurizio Leo -

Occorrerà capire cosa si intende per “ostacolo concreto” alla identificazione della provenienza

illecita. Tale previsione, se per alcuni aspetti nasce dalla evidente volontà di delimitare la

rilevanza penale della condotta illecita, per altri versi non chiarisce cosa debba fare o non

fare un cittadino-contribuente per evitare di incorrere in un'accusa particolarmente grave quale

quella di autoriciclaggio

Francesco Mucciarelli, Qualche nota sul delitto autoriciclaggio, Diritto Penale Contemporaneo:

L'aggiunta dell'avverbio “concretamente”, oltre ad esigere l'accertamento in termini oggettivi e

strettamente collegati al singolo caso della efficienza ostacolatrice, richiama l'interprete a

un'esegesi rigorosa, che impone di attribuire al termine ostacolare la pienezza del suo valore

semantico, che ben può essere colto nel frapporre un mezzo (di qualunque genere) allo

svolgimento di una azione o alla esplicazione di una facoltà (nel caso: il tracciamento della

provenienza, ovvero lo svolgimento dell'attività a ciò finalizzata), mezzo che tuttavia deve

essere in concreto (id est: avuto riguardo al caso specifico) capace di ridurne

significativamente l'effetto o la portata, oppure di ritardarne in modo altrettanto significativo il

compimento

“Concretamente”





Una possibile interpretazione, dunque, all'utilizzo dell'avverbio può essere riferita al fatto che il

legislatore abbia voluto espressamente far rientrare il reato all'interno della categoria dei reati a

pericolo concreto

A fini classificatori, è infatti possibile distinguere i reati di danno dai reati di pericolo, i primi

offendono il bene giuridico protetto dalla norma penale i secondi si limitano a metterlo in

pericolo

A loro volta i reati di pericolo si distinguono, secondo parte della dottrina, in:

■ reati di pericolo concreto, con riferimento ai quali è necessario accertare, di volta in volta, la

ricorrenza del pericolo per il bene giuridico protetto dalla norma penale

■ reati di pericolo astratto, con riferimento ai quali il pericolo è, invece, presunto dal Legislatore

con ammissione dell'autore del fatto a fornire la prova contraria

■ reati di pericolo presunto, con riferimento ai quali l'autore non ha facoltà di prova contraria

Secondo altra parte della dottrina, invece, la distinzione sarebbe esclusivamente tra reati di

pericolo concreto nei quali il pericolo entra a far parte dell'incriminazione e reati di pericolo

astratto o presunto nei quali il pericolo non entra a far parte del fatto tipico

Sia che si aderisca alla prima che alla seconda ricostruzione dottrinale, il reato di pericolo

concreto si caratterizza per il fatto che la messa in pericolo del bene protetto dalla norma

penale incriminatrice deve essere accertato in concreto dal giudice entrando, perciò, a far parte

del fatto tipico

Dunque, considerando l'autoriciclaggio come reato di pericolo concreto, il giudice non dovrebbe

limitarsi ad accertare che l'ostacolo rientri in una categoria astratta, ma dovrebbe verificare

caso per caso la concreta pericolosità della condotta ad ostacolare l'identificazione della

provenienza delittuosa della provvista

“Concretamente”





Viene configurata una ipotesi di tentativo, nel caso di tentativo di riciclare soldi

provenienti da un sequestro di persona, proponendo a direttori di banca di

ricevere i propri capitali eludendo le disposizioni di cui alla normativa

antiriciclaggio (Cass. Pen. Sez. II, 21 ottobre 2004, n. 41249)

È stato ritenuto configurarsi un'ipotesi di tentativo di riciclaggio di somme di

denaro provenienti dal clan dei casalesi attraverso l'acquisto di azioni della

società sportiva Lazio (Caso Lotito): “risulta evidente dal tenore letterale della

norma che non si tratta più di una fattispecie a consumazione anticipata,

circostanza che consente senz'altro di configurare una ipotesi di tentativo” (Cass.

Pen. Sez. V, 7 maggio 2010, n. 17694)

In altre sentenze non viene sostenuta la configurabilità del tentativo, sulla

base del fatto che si tratti di reato a consumazione anticipata: “non è ravvisabile il

tentativo di riciclaggio in quanto per la sua realizzazione non è necessario che si

verifichi l'evento lesivo ma è sufficiente il compimenti di atti o fatti diretti a

realizzare il risultato prefissato” (Cass. Pen. Sez. II, 7 febbraio 2005, n. 4234)

Tentativo

Autoriciclaggio: focus (il tentativo)



Il dolo generico comprende sia la consapevolezza della provenienza delittuosa

sia la consapevolezza di porre in essere condotte di ostacolo all'accertamento

della provenienza delittuosa del bene (Cass. Pen. Sez. IV, 15 febbraio 2007, n.

6350)

Consapevolezza di frapporre un “ostacolo” alla tracciabilità:

Il riciclaggio richiede comunque la peculiare finalità di “ripulire” il denaro o il bene

di provenienza illecita, ad esempio mediante investimenti di vario genere o la sua

conversione in valute diverse (Cass. Pen. Sez. II, 1 ottobre 1996)

Non integra gli estremi del riciclaggio, la condotta di chi, sostituendo o

trasferendo denaro, beni o altre utilità di provenienza delittuosa o compiendo

operazioni finalizzate ad ostacolare l'identificazione di detta provenienza, non

agisce con la finalità di “ripulire” il bene (Trib. Sala Consilina, 14 ottobre 1998)

Consapevolezza della provenienza delittuosa:

Il sospetto in ordine alla provenienza delittuosa del bene non può essere

presunto ma deve essere desunto attraverso un'attenta analisi dei riscontri

probatori. È necessaria una situazione fattuale di significato inequivoco, che

impone all'agente una scelta consapevole tra l'agire, accettando l'eventualità di

commettere il reato, e il non agire, perciò, richiamando un criterio elaborato dalla

dottrina per descrivere il dolo eventuale, può ragionevolmente concludersi che

questo è ravvisabile quando l'agente, rappresentandosi l'eventualità della

provenienza delittuosa della cosa, non avrebbe agito diversamente anche se di

tale provenienza avesse avuta la certezza (Cass. Sez. Un., 30 marzo 2010)

Dolo generico

Autoriciclaggio: focus (il dolo)



Consapevolezza della provenienza delittuosa:

Caso in cui venivano ricevuti su c/c bancario due bonifici di Euro 2.956,00 e 3.500,00 (denaro

provento di truffa informatica) e veniva disposto il pagamento della somme di Euro 2.619,00 e

3.100,00 in favore di due cittadini russi a mezzo dell'Agenzia Western Union, compiendo in tal

modo operazioni tali da ostacolare la provenienza delittuosa del denaro: “nel caso di specie, la

Corte territoriale estrae il dolo eventuale dalla mail che A inviava alla società C ove si

legge: “ho effettuato il primo bonifico sempre in attesa della documentazione necessaria ed

adesso mi trovo sul tavolo un secondo bonifico senza sapere a quel titolo. Il reato configurabile

dalla legge italiana è quello di riciclaggio di denaro ed io non desidero avere conseguenze

penali; aspetto vostri chiarimenti o denunzio tutto alle autorità competenti”. Orbene dal tenore

letterale di tale documento emerge chiaramente che 1) A ha nutrito il sospetto che l'attività che

gli venisse richiesta fosse illegale; 2) che egli ha lasciato chiaramente intendere di non aver

alcuna intenzione di compiere attività illegali; 3) che, ove avesse acquisito la certezza

dell'illegalità del trasferimento di fondi che gli veniva richiesto, non avrebbe adempiuto alle

diposizioni impartitegli ed avrebbe denunziato il fatto alla polizia. Cosa che è avvenuta, perché

dopo la richiesta del terzo bonifico, A ha inviato un'altra mail alla C annunziando: “abbiamo

bloccato i bonifici provenienti dall'estero; vogliamo fare luce sull'aspetto legale di questo nostro

lavoro” e successivamente ha presentato denunzia

Per integrare l'elemento soggettivo è sufficiente il dolo generico, ma è necessaria la

consapevolezza concreta della provenienza della cosa da delitto. Nel caso di specie difetta del

tutto la consapevolezza concreta della provenienza da delitto del denaro transitato sul c/c. La

condotta degli imputati, pertanto, rientra nel genus della colpa con previsione, come tale

incompatibile con il reato di riciclaggio, che postula l'atteggiamento doloso della volontà. (Cass.

Pen. Sez. II, 1 luglio 2011, n. 25960)

Dolo generico

Autoriciclaggio: focus (il dolo)



Prodotto: si intende il risultato, nel senso del frutto che il colpevole ottiene

direttamente dalla sua attività illecita

Profitto: consiste nel lucro, o nel vantaggio economico, che si ricava per effetto

della commissione del reato

Prezzo: consiste nel compenso dato per indurre, istigare o determinare un altro

soggetto a commettere un reato

Non possono formare oggetto materiale di riciclaggio le cose che non

provengono da reato ma vi attengono: come le cose che servirono o furono

destinate a commettere il reato

A parte questa differenziazione, si può affermare come siano riciclabili sia il

prezzo che il prodotto, nonché il profitto

Oggetto materiale del

reato: Prezzo,

Prodotto e Profitto del

reato presupposto

Autoriciclaggio: focus (l'oggetto materiale del reato)



Quanto il giudice deve conoscere del reato presupposto? Il reato base deve essere

giudizialmente provato, oppure solo presunto? La giurisprudenza ha adottato una

soluzione mediana, secondo cui non è necessario che il reato base sia conosciuto in

tutti i suoi elementi dal giudice, purché risulti logicamente provato che l'oggetto

materiale provenga da delitto non colposo

Pur non essendo necessario, con riguardo ai delitti presupposto, che questi siano

specificatamente individuati ed accertati, è però indispensabile che essi risultino, alla

stregua degli acquisiti elementi di fatto, almeno astrattamente configurabili; il che

non si verifica quando il giudice si limiti semplicemente a supporre l'esistenza, sulla

sola base del carattere assertivamente sospetto delle operazioni relative ai beni e

valori che si intendono sottoporre a sequestro (fattispecie in cui l'imputazione del reato

di riciclaggio era stata ritenuta sussistente in base all'asserita commissione di reati

fiscali commessi all'estero, ma di cui non era stata data alcuna congrua

rappresentazione, neppure astratta) (Cass. Pen. Sez. II, 19 novembre 2003, n. 813)

Ai fini della configurabilità del reato di riciclaggio non si richiede l'accertamento

giudiziale del delitto presupposto, né dei suoi autori, né dell'esatta tipologia di esso,

sufficiente essendo che sia raggiunta la prova logica della provenienza illecita delle

utilità oggetto delle operazioni compiute. Nel caso in questione l'origine delittuosa

(ricondotta ai reati-fine dell'associazione mafiosa) degli assegni cambiati dalla M.,

successivamente convertiti in denaro contante mediante operazioni bancarie sui

correnti propri e della Società Ambra Transit S.r.l., è apparsa provata dall'appartenenza

dell'indagata alla cosca facente capo al di lei marito B.P., dall'altruità dei titoli

maneggiati, dal rilevante importo della complessiva movimentazione di denaro, priva di

qualsiasi giustificazione riconducibile a rapporti commerciali (Cass. Pen. Sez. V, 26

settembre 2008, n. 36940)

L'accertamento del

reato presupposto

Autoriciclaggio: focus (la provenienza delittuosa del bene riciclato)



“In tema di riciclaggio, non è necessario che la sussistenza del delitto non

colposo presupposto sia stata accertata da una sentenza di condanna passata in

giudicato, essendo sufficiente che il fatto costitutivo di tale delitto non sia

stato giudizialmente escluso, nella sua materialità, in modo definitivo, e che il

giudice procedente per il riciclaggio ne abbia incidentalmente ritenuto la

sussistenza; in difetto, venendo meno uno dei presupposti del delitto di

riciclaggio, l'imputato deve essere assolto perché il fatto non sussiste” (Sez. II

penale della Corte di Cassazione con sentenza n. 7795/2014, depositata il 19

febbraio 2014)

L'accertamento del

reato presupposto

Autoriciclaggio: focus (la provenienza delittuosa del bene riciclato)



Prescrizione

Art. 170 c.p., co. I (“Estinzione di un reato che sia presupposto, elemento costitutivo o

circostanza aggravante di un altro reato”):

“Quando un reato è il presupposto di un altro reato, la causa che lo estingue non si

estende all'altro reato”

Tale disposizione potrebbe avere l'effetto di impedire l'operare in qualunque modo nel

futuro: ad es. con riferimento ai reati tributari, per i quali il profitto è costituito da un

risparmio di imposta che si confonde nel patrimonio del contribuente. In questo caso

l'autore potrà essere accusato di autoriciclaggio per qualunque operazione che

compirà in qualunque tempo successivo (Commissioni riunite Giustizia e Finanze –

20 novembre 2014: Osservazioni del Prof. Avv. Alessio Lanzi)

Dunque, l'estinzione del delitto non colposo presupposto sarebbe priva di effetti sulla

configurabilità del reato di autoriciclaggio

Estinzione

L'autoriciclaggio si consuma nel momento in cui vengono reimpiegati, sostituiti o

trasferiti i proventi del reato “sottostante”, anche a distanza di molto tempo dal

compimento del delitto presupposto. Secondo quanto previsto dalla disciplina generale

(art. 157 e ss. c.p.), l'autoriciclaggio si prescrive in 8 anni (10 anni e 6 mesi se

intervengono atti interruttivi). Ad esempio, se viene consumato nel 2005 un reato

fiscale (ora prescritto), ma i proventi dello stesso siano utilizzati nel 2015, il reato di

autoriciclaggio potrà essere imputato al reo entro il 2023. Invero, la prescrizione del

reato fiscale non ha riflessi su quello di autoriciclaggio, che si consuma (e dunque si

prescrive) in maniera autonoma. L’autoriciclaggio può pertanto diventare un reato a

consumazione prolungata a causa della durata della prescrizione

Autoriciclaggio: focus (estinzione e prescrizione)



Aggiornamento del Modello organizzativo 231

Che cos'è l'autoriciclaggio?

Sino ad oggi, il nostro ordinamento giuridico non prevedeva la punibilità del c.d. reato di

autoriciclaggio, ossia del caso in cui un soggetto che, dopo aver commesso un reato, ne

utilizzava i proventi in modo da ostacolare l'identificazione della loro provenienza

delittuosa. E' il caso, ad esempio, del pubblico ufficiale corrotto che acquisti un bene con il

prezzo della corruzione o dell'imprenditore che reinveste i proventi di reati societari da lui

commessi. Queste attività “successive” (nel primo caso, l'acquisto del bene; nel secondo, il

reimpiego dei proventi) non erano punibili, in quanto il nostro ordinamento giuridico, facendo

leva sul principio del ne bis in idem, affermava che il “riciclatore di se stesso” non era punibile.

Tale scelta si giustificava per il fatto che, negli esempi fatti, si era di fronte alla prosecuzione

della medesima condotta criminosa da parte dello stesso soggetto. In sostanza, non vi era un

secondo comportamento, ma solo la prosecuzione della precedente condotta. Il complessivo

disvalore era già interamente sanzionato con il primo frammento di condotta (quindi, con la pena

prevista con il reato presupposto)

In questo senso, l'impiego di denaro, beni o altre utilità di provenienza illecita (appunto il

riciclaggio), pur essendo una condotta successiva e naturalisticamente diversa rispetto al reato

presupposto, costituiva un post factum non punibile per chi aveva commesso o partecipato alla

commissione del reato presupposto



Nei casi previsti dal secondo periodo del primo comma, all’ente si applica la sanzione pecuniaria da 400 a

1000 quote. Il valore di una singola quota è compreso tra 258 euro e 1549 euro, pertanto la cornice edittale a

carico della società per il reato in esame risulta oscillare da un minimo di 103.200 euro (quattrocento quote al

minimo valore della singola quota) ad un massimo di 1.549.000 euro (mille quote al massimo valore della singola

quota), ferma restando l'applicazione delle sanzioni interdittive (interdizione dall'esercizio dell'attività; la

sospensione o la revoca delle autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell'illecito; divieto

di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;

esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l'eventuale revoca di quelli già concessi; divieto di

pubblicizzare beni o servizi) per una durata non superiore a due anni


L'art. 25-octies

L’art. 25-octies del D.Lgs. n. 231/2001 viene modificato con la previsione della seguente versione:

«(“Ricettazione, riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, nonché

autoriciclaggio”)

1 In relazione ai reati di cui agli articoli 648, 648-bis e 648-ter e 648-ter.1 del codice penale, si applica all'ente

la sanzione pecuniaria da 200 a 800 quote. Nel caso in cui il denaro, i beni o le altre utilità provengono da

delitto per il quale è stabilita la pena della reclusione superiore nel massimo a cinque anni si applica la

sanzione pecuniaria da 400 a 1000 quote

2 Nei casi di condanna per uno dei delitti di cui al comma 1 si applicano all'ente le sanzioni interdittive

previste dall'articolo 9, comma 2, per una durata non superiore a due anni

3 In relazione agli illeciti di cui ai commi 1 e 2, il Ministero della giustizia, sentito il parere dell'UIF, formula le

osservazioni di cui all'articolo 6»



L’idea di fondo, che sembra giustificare l’incriminazione dell’autoriciclaggio, riposa sulla considerazione di

congelare il profitto in mano al soggetto che ha commesso il reato-presupposto, in modo da impedirne la sua

utilizzazione maggiormente offensiva, quella che espone a pericolo o addirittura lede “l’ordine economico”. La

duplice valenza delle condotte (re-immissione nel circuito legale e ostacolo alla tracciabilità della provenienza)

allontana la fattispecie dell’autoriciclaggio dalla componente “patrimonialistica” per collocarla definitivamente

negli ambiti dei reati contro l’amministrazione della giustizia e contro l’ordine economico e il risparmio.

La connotazione modale della condotta (“in modo da ostacolare concretamente”) allude a una

caratterizzazione artificiosa, idonea a ostacolare la tracciabilità del percorso che conduce dalla disponibilità alla

sua fonte genetica, la matrice della quale è – quando sia criminosa – indifferente

Mucciarelli, Qualche nota sul delitto di autoriciclaggio, pubblicato su penalecontemporaneo.it

Il fenomeno del riciclaggio rappresenta, per le sue crescenti dimensioni e per il grave impatto sul tessuto

imprenditoriale e sociale, una minaccia per una pluralità di beni giuridici tutelati dall'ordinamento. Seppur

catalogate tra i reati contro il patrimonio, le condotte riciclatorie ledono il corretto e ordinato svolgimento

delle attività economiche e finanziarie e l'amministrazione della giustizia. In quest'ottica l'autoriciclaggio

non si esaurisce in una frazione del reato presupposto o in un mero post factum, ma rappresenta un'ulteriore

diversa condotta, caratterizzata da un proprio disvalore, in quanto tale autonomamente punibile

Disegno di legge recante disposizioni in materia di autoriciclaggio (AS 1642), Audizione del Direttore dell'UIF,

Claudio Clemente, 25 novembre 2014


La ratio della norma



Come si evince dalla formulazione della norma, per configurarsi il reato di autoriciclaggio, vengono in rilievo

tutti i delitti non colposi da cui scaturiscono proventi suscettibili di valutazione economica, in sostanza qualsiasi

forma di criminalità capace di produrre proventi

Il nuovo reato in esame si realizzerà se sussistono contemporaneamente le tre seguenti circostanze:

i) sia creata o si concorra a creare - attraverso un primo reato, il reato presupposto - una provvista

consistente in denaro, beni o altre utilità

ii) si impieghi la predetta provvista, attraverso un comportamento ulteriore e autonomo, in attività

imprenditoriali, economiche e finanziarie

iii) si crei un concreto ostacolo alla identificazione della provenienza delittuosa della anzidetta provvista

Una prima considerazione inerente l'applicazione della norma riguarda l'impossibilità materiale di procedere ad

una mappatura completa e sistematica delle fattispecie di reato-presupposto del reato di autoriciclaggio, stante

la tecnica normativa adottata di mero richiamo tout court alla categoria dei delitti non colposi

Si pone dunque per l'interprete un problema nella definizione dell'approccio metodologico analogo a quello

affrontato in occasione dell'inserimento dell'associazione per delinquere nel catalogo dei reati-presupposto 231

Pur considerando le suddette difficoltà, si ritiene comunque più affidabile, in termini di prova della mancanza di

una colpa organizzativa addebitabile all'ente, un approccio metodologico volto ad una rilevazione, seppur

empirica, delle fattispecie di reato maggiormente rilevanti nell'esperienza applicativa quali reati-presupposto

dell'autoriciclaggio (dai quali derivi un provento endogeno o esogeno all'ente, distinzione meglio descritta nel

prosieguo della presente analisi)


Un'ipotesi di approccio metodologico



Dalla relazione 2014 del Ministero dell'Economia e delle Finanze riferita alle segnalazioni di operazioni sospette

approfondite nel 2013, è possibile estrapolare il seguente schema riepilogativo che descrive quali sono i reati

presupposto del riciclaggio accertati all'esito delle investigazioni delle segnalazioni di operazioni sospette pervenute

all'Unità di Informazione Finanziaria:



Tipo Risultato Numero di casi investigati

Delitti contro il patrimonio (i.e. rapina, estorsione, furto, appropriazione indebita, usura) 327

Disciplina penale tributaria 236

Disciplina antiriciclaggio e di contrasto al finanziamento del terrorismo 148

Delitti contro la fede pubblica 98

Disciplina finanziaria 48

Disciplina bancaria 30

Altri servizi extratributari 25

Delitti contro l'ordine pubblico 17

Delitti contro l'amministrazione della giustizia 9

Delitti contro la Pubblica Amministrazione 7

Normativa antimafia 5

Contravvenzioni di polizia 3

Altre violazioni fiscali 2

Delitti contro la persona 1



I principali risultati operativi scaturiti dalle segnalazioni di operazioni sospette dimostrano come i

reati-base più frequenti della fattispecie di riciclaggio sono i seguenti: delitti contro il patrimonio,

illeciti tributari, delitti contro la fede pubblica, delitti contro la pubblica amministrazione, reati

societari, reati fallimentari, reati finanziari e reati di criminalità organizzata

Pertanto, la maggior parte dei summenzionati reati-base fanno già parte del c.d. catalogo dei

reati-presupposto ex D.Lgs. n. 231/2001 e le società potrebbero utilmente far riferimento alle

Parti Speciali del Modello 231 dedicate ai principi di comportamento e ai presidi già implementati

per la prevenzione delle suddette fattispecie incriminatrici, quali misure di mitigazione del rischio

di autoriciclaggio

Residuano poi casi limite non rientranti nel cono d'ombra del rischio d'impresa quali, ad esempio,

il reato di estorsione, appropriazione indebita, rapina, etc. Per la prevenzione degli stessi si

ritiene sufficiente la previsione del rispetto degli obblighi di legge inclusi nel Codice Etico 231

adottato dalla Società ed i requisiti di onorabilità degli organi sociali contenuti nello Statuto

Da ultimo, ma non per importanza, si evidenzia altresì il tema della riconducibilità dei reati

tributari, ad oggi non ricompresi nel D.Lgs. n. 231/2001, nel novero dei reati-presupposto

dell'autoriciclaggio





Dall'analisi del lavori preparatori della L. n. 186/2014 e degli autorevoli contributi dottrinali inerenti l'introduzione

del reato di autoriciclaggio (cfr. ex multis, MUCCIARELLI, Qualche nota sul delitto di autoriciclaggio, pubblicato

su www.penalecontemporaneo.it, 24 dicembre 2014; SGUBBI, Il nuovo delitto di “autoriciclaggio”: una fonte

inesauribile di “effetti perversi” dell’attività legislativa, pubblicato su www.penalecontemporaneo.it, 10 dicembre

2014; CAVALLINI-TROYER, Apocalittici o integrati? Il nuovo reato di autoriciclaggio: ragionevoli sentieri

ermeneutici all'ombra del “vicino ingombrante”, pubblicato su www.penalecontemporaneo.it, 23 gennaio 2015),

risulta evidente la finalità antievasiva della nuova disciplina e la connessione del reato in esame con i delitti

tributari, nel caso si tratti di risorse “endogene” all’ente


- Osservazioni del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili -

È evidente la connessione tra la nuova norma e i reati fiscali quali reati presupposto del reato di riciclaggio.

Tale connessione emerge, non da ultimo, dalla circostanza che il reato di autoriciclaggio sia stato inserito

nell'ambito di un intervento che introduce misure di contrasto all'evasione fiscale, nonché di

incentivazione all'emersione di capitali detenuti all'estero. L'art. 648-ter1 si presenta dunque a diventare

l'ennesimo strumento di lotta all'evasione fiscale piuttosto che di contrasto effettivo al riciclaggio, dal momento

che la punibilità dell'autoriciclatore prescinde da considerazioni inerenti la natura del reato presupposto e si

collega esclusivamente all'utilizzo dei proventi dello stesso, di talché l'azione consistente nell'impiego,

sostituzione o trasferimento in attività economiche rende punibili alla stessa stregua l'imprenditore che abbia

evaso il fisco e quello che si sia macchiato di crimini di ben altra natura







- Osservazioni dell'Agenzia delle Entrate -

In tale ipotesi di autoriciclaggio ricadono, in particolare, le condotte aventi ad oggetto il prezzo, il profitto o

il prodotto di alcuni reati tributari, tra i quali quello di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione, il

reato di omesso versamento di ritenute certificate, di indebita compensazione, ma anche il reato di sottrazione

fraudolenta al pagamento delle imposte

L'introduzione di questa specifica figura di reato può incidere significativamente anche sui comportamenti

evasivi attraverso un rilevante effetto dissuasivo

- Osservazioni del Prof. Avv. Maurizio Leo -

È evidente che il nuovo reato si ricollega astrattamente anche a quello, presupposto, di dichiarazione

infedele. Quest'ultimo si realizza tutte le volte in cui, nella dichiarazione dei redditi, vengano esposti minori

componenti attive di reddito (rispetto a quelle effettive) ovvero maggiori componenti passive fittizie

Così, a una sanzione amministrativa, collegata alla commissione del reato presupposto, si aggiungerebbe una

(prima) sanzione penale, collegata sempre al reato presupposto, oltre che una (seconda) sanzione, anch'essa

penale, collegata al reimpiego della provvista creata

Appare, quindi, opportuno focalizzare l'attenzione sul processo di gestione del rischio fiscale quale area

strumentale alla realizzazione del reato-presupposto di autoriciclaggio, al fine di implementare specifici presidi

di controllo anche sul tema degli adempimenti in materia fiscale ad oggi escluso dall’ambito “231”



Risulta ad oggi pacifico che il risparmio d’imposta possa costituire oggetto materiale dei delitti di cui agli artt. 648 bis,

ter e – oggi – ter.1. c.p.

Secondo un insegnamento risalente della giurisprudenza di merito (Trib. Milano, Uff. GIP, 19.2.2009, in Foro amb.,

1999, pp. 441 ss.) e di legittimità (Cass. pen. sez. III, n. 2206/1992, in CED Cass., rv. 192669; Cass. pen. sez. II, n.

38600/2007, in CED Cass., rv. 238161), poiché il profitto nelle fattispecie tributarie si sostanzia in un mancato

depauperamento, senza un arricchimento evidente e tangibile nella disponibilità dell’autore, tale utilità, restando

confusa nel complesso delle disponibilità di chi ne ha tratto vantaggio, si sottrae a qualsiasi possibilità di specificazione

in senso civilistico e, quindi, di individuazione come oggetto materiale definito di un successivo riciclaggio o re-impiego

Altro più recente indirizzo giurisprudenziale, argomentando attraverso l’inclusione tra gli oggetti materiali del reato

dell’ampio concetto di “altre utilità”, conclude che tale locuzione «deve essere intesa come [ricomprendente] tutte

quelle utilità che abbiano, per l'agente che abbia commesso il reato presupposto, un valore economicamente

apprezzabile. In esse devono farsi rientrare non solo quegli elementi che incrementano il patrimonio dell'agente, ma

anche quelle attività fraudolente a seguito delle quali l'agente impedisce che il proprio patrimonio s'impoverisca. Di

conseguenza, rientra fra i reati presupposto anche il reato di frode fiscale a seguito del quale l'agente, evitando di

pagare le imposte, consegue un risparmio di spesa che si traduce in un mancato decremento del patrimonio e, quindi,

in una evidente utilità di natura economica». (Cass. pen. sez. II, n. 6061/2012 in CED Cass., rv. 252701)

Tale impostazione più recente della Suprema Corte non appare condivisibile nella sua assolutezza: il fatto che, in

astratto, possano ipotizzarsi casi in cui i delitti tributari producano un profitto riciclabile o re-impiegabile non implica che

siano ammissibili forme di riciclaggio o re-impiego per “equivalente”, in cui non sia possibile identificare,

indipendentemente e anteriormente alla condotta di sostituzione, trasferimento o re-impiego, l’oggetto materiale dei

delitti di cui agli artt. 648 bis e ter c.p. (cfr. CAVALLINI-TROYER, Apocalittici o integrati? Il nuovo reato di

autoriciclaggio: ragionevoli sentieri ermeneutici all'ombra del “vicino ingombrante”, pubblicato su

www.penalecontemporaneo.it, 23 gennaio 2015)





Esemplificativamente: un conto è che le somme indicate in fatture per operazioni oggettivamente inesistenti siano in

prima battuta pagate e in seguito retrocesse dall’emittente la fattura, giacché in tal caso è facilmente individuabile una

somma di denaro, che preesiste a successive condotte eventualmente tipiche ex artt. 648 bis e ter c.p.; altro conto è

se il delitto tributario si risolva in una dichiarazione infedele, il cui profitto non sia identificabile nel patrimonio del

contribuente

In particolare, in quest’ultimo caso, seguendo la giurisprudenza più recente, ove l’infedele dichiarazione sia compiuta

dall’amministratore nell’interesse della società, restando il risparmio d’imposta confuso nel patrimonio sociale, ne

seguirebbe come effetto automatico il re-impiego in attività economiche: si potrebbe, persino, accusare

l’amministratore di autoriciclaggio, affermando che costui abbia pagato i dipendenti con i proventi del delitto tributario

A questo punto potrebbe essere utile recuperare la capacità selettiva del dato modale dell’azione tipizzata nel primo

comma dell’art. 648 ter.1. c.p., ovvero la sua idoneità ad ostacolare in concreto l’individuazione della provenienza

illecita dei beni, così da addivenire a soluzione interpretative ragionevoli

Segnatamente, laddove al compimento del reato fiscale presupposto segua un’operazione in cui il provento della frode

fiscale (attuata ad esempio mediante l’annotazione di fatture inesistenti) venga fisicamente “isolato” dal patrimonio del

contribuente e trasferito – ovvero distratto – su conti correnti di un soggetto apparentemente terzo, in ispecie un

fiduciario operante in un paese off-shore tramite una società terza (spesso di diritto estero), priva di concreta

operatività e di reali finalità imprenditoriali, il reato è pacificamente ipotizzabile

Qualora il risparmio fiscale, provento del reato presupposto, resti, invece, confuso nel patrimonio del contribuente,

senza uscirne verso terze destinazioni, ma venendo reimpiegato anche in attività economiche – pertanto non rientranti

nella clausola d’esclusione di cui al comma 4 – che costituiscono l’ordinaria attività aziendale, non potrà certo ritenersi

che tale condotta sia idonea ad ostacolare concretamente l’identificazione delittuosa del bene (cfr. CAVALLINI-

TROYER, Apocalittici o integrati? Il nuovo reato di autoriciclaggio: ragionevoli sentieri ermeneutici all'ombra del “vicino

ingombrante”, pubblicato su www.penalecontemporaneo.it, 23 gennaio 2015)





Le suesposte considerazioni rendono senz’altro opportuna l’individuazione analitica, nell’ambito di tutti quelli elencati dal D.Lgs.

74/2000, degli illeciti penali tributari che possono qualificarsi quali reati presupposto ai fini dell’autoriciclaggio

“È evidente, inoltre, che il nuovo reato si ricollega astrattamente anche a quello, presupposto, di dichiarazione infedele.

Quest'ultimo si realizza tutte le volte in cui, nella dichiarazione dei redditi, vengano esposti minori componenti attive di reddito

(rispetto a quelle effettive) ovvero maggiori componenti passive fittizie. Ebbene, come noto, la rilevanza penale di tali condotte (si

pensi, in particolare, alle componenti passive fittizie) è già da tempo discussa e discutibile. Anzi, la scelta del Legislatore della

delega fiscale è quella di realizzare una revisione delle norme penal-tributarie nel senso di rivedere la rilevanza criminale per tutte

quelle fattispecie caratterizzate dall'assenza di un intento fraudolento”

Disegno di legge recante disposizioni in materia di autoriciclaggio (AS 1642), Audizione del Prof. Avv. Maurizio Leo,

25 novembre 2014

Soccorre in tal senso anche lo “Schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e

contribuente” approvato dal Governo in data 24 dicembre 2014, che va nella direzione di una revisione delle norme penal-

tributarie nel senso di rivedere la rilevanza criminale per tutte quelle fattispecie caratterizzate dall'assenza di un intento

fraudolento

Ad ulteriore riprova della suddetta analisi, si riporta infine la seguente norma contenuta nel D.Lgs. n. 74/2000:

Art. 7. Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio

1 Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in

violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile,

nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati

nel bilancio

2 In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente

considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non

si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli





Sul piano normativo, sembra andare nella stessa direzione sopra indicata la proposta di modifica legislativa avanzata dalla Commissione di

riforma del D.Lgs. n. 231/2001, c.d. “Commissione Greco”, insediata nel 2008 presso il Ministero della Giustizia e avente il compito di

individuare ulteriori fattispecie di reato in grado di determinare la responsabilità “amministrativa” degli enti

La Commissione ha concluso i propri lavori, proponendo, tra l'altro, l'inserimento di alcuni degli illeciti tributari disciplinati dal D.Lgs. n.

74/2000 e in particolare:

Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1 E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a

dette imposte elementi passivi fittizi

2 Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono

registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria

Art. 5. Omessa dichiarazione

1 E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non

presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con

riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila

2 Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza

del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto

Art. 8. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1 E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui

redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

2 Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni

inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato

Art. 10. Occultamento o distruzione di documenti contabili

1 Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le

scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o

del volume di affari







Alla luce dell'iter interpretativo sopra esposto, l'attività di mappatura dei rischi e le conseguenti misure di

mitigazione dovrebbero interessare i seguenti ambiti:

■ Per quanto riguarda le fonti esogene rispetto al contesto aziendale, sarebbe opportuno mutuare le

modalità di analisi e di controllo previste per gli enti destinatari ex D.Lgs. n. 231/2007, con i dovuti

adattamenti (vedi infra slide n. 35), ivi incluse le operazioni sul capitale sociale e le operazioni straordinarie

correlate (vedi infra slide n. 36-37)

■ Per quanto riguarda le fonti endogene, appare appropriato riesaminare le aree a rischio già rientranti nel

perimetro del D.Lgs. n. 231/2001 e focalizzarsi sui reati tributari, con un duplice ordine di priorità di

intervento:

– immediato, con riferimento ai reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, connotati da modalità

realizzative fraudolente (i.e. documenti falsi, operazioni simulate, utilizzo di documenti falsi o altri mezzi

fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'Amministrazione Finanziaria) o

commessi mediante utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. A tale proposito,

si suggerisce di utilizzare gli strumenti previsti dalla normativa, in analogia a quanto prescritto dall'art. 7

del D.Lgs. n. 74/2000, anche per circostanziare la trasparenza delle scelte tributarie dell'ente, nella

logica di scongiurare il dolo di evasione (si pensi, ad esempio, alla documentazione in materia di

Transfer Pricing)

– differito, con riferimento al processo fiscale nel complesso e quindi alle ipotesi anche di dichiarazione

infedele nella formulazione de iure condendo, come indicato nello schema di decreto legislativo in fase

di approvazione

È fuor di dubbio che la copertura dell'intero processo fiscale passa per l'implementazione del Tax Control

Framework (vedi infra slide n. 34)




Fasi progettuali – As is & Gap Analysis sul SCI

La valutazione sull’entità dei controlli esistenti, anche in termini di livello di effettività ed efficacia degli stessi,

consente:

■ di identificare eventuali gap sul Sistema di controllo interno della società rispetto alle best practices di riferimento

■ di definire un piano delle azioni migliorative, volto ad individuare suggerimenti e/o raccomandazioni in tema di

possibili strumenti di controllo ulteriori da implementare, al fine di mitigare il rischio-reato rilevato sulla specifica

attività/processo sensibile

Sono di seguito riportati, in relazione allo svolgimento di alcune attività sensibili, degli esempi di presidi di controllo

specifici che potrebbe essere opportuno implementare

Il riferimento al Tax Control Framework, a nostro parere, costituisce un valido e concreto esempio di modello volto a

prevenire le irregolarità fiscali e, di conseguenza, anche l’autoriciclaggio, scongiurando cioè il rischio che i proventi

derivanti dalla commissione dei reati tributari possano essere autoriciclati nello svolgimento dell’attività economica,

imprenditoriale o finanziaria delle società

Peraltro, l’adozione di un modello interno di gestione del rischio fiscale si caratterizza per un approccio comune a

quello previsto per le attività di risk assessment e management tipiche del D.Lgs. n. 231/2001

Attività

Sensibile Presidio di controllo specifico

Gestione degli

adempimenti

fiscali

1 Individuazione e analisi dei rischi fiscali

2 Analisi dei livelli di priorità

3 Chiara attribuzione delle responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlli interni (a tal proposito,

nelle società più strutturate sta emergendo sempre più l’esigenza di avvalersi di una figura interna all’azienda con il

ruolo di Tax Manager)

4 Predisposizione di protocolli e procedure per l’accertamento ed il monitoraggio dei rischi fiscali

5 Tracciabilità delle operazioni svolte

6 Definizione di un adeguato piano di informazione e formazione del personale





Ulteriori esempi di presidi di controllo specifici possono essere mutuati, in quanto applicabili, dal D.Lgs. n.

231/2007 e dalla Comunicazione della Unità di Informazione Finanziaria del 23 aprile 2012 rubricata “Schemi

rappresentativi di comportamenti anomali ai sensi dell'art. 6, comma 7, lett. b) del D.Lgs. 231/2007. Operatività

connessa con le frodi fiscali internazionali e con le frodi nelle fatturazioni”

Invero, come noto, già prima dell'introduzione della L. n. 186/2014 la fattispecie di autoriciclaggio era prevista

dall'art. 2, co. 1, del D.Lgs. n. 231/2007, che ha codificato la nozione amministrativa del fenomeno in esame

Dunque i soggetti non destinatari del D.Lgs. n. 231/2007 potrebbero implementare i seguenti step di

controllo:

■ Adeguata verifica della clientela

■ Obbligo di registrazione e conservazione dei dati

■ Procedure organizzative e misure di controllo interno

■ Limitazioni all'uso del contante

■ Formazione del personale

A corredo di tali misure, le funzioni aziendali chiamate a valutare la sussistenza di eventuali anomalie derivanti

da una determinata operazione societaria potrebbero consultare gli schemi rappresentativi di comportamenti

anomali indicati dalla UIF nella suddetta comunicazione, di cui si riportano alcuni esempi nella slide successiva

In merito, invece, alla segnalazione di operazioni sospette, obbligo evidentemente non applicabile ai

soggetti non destinatari del D.Lgs. n. 231/2007, tale presidio potrebbe essere sostituito prevedendo il dovere

da parte del soggetto interessato di sospendere/astenersi dal compiere l'operazione

artificiosa/inusuale/anomala e di comunicare le criticità riscontrate mediante apposito flusso informativo all'OdV





Operatività connessa con le frodi fiscali internazionali

Sotto il profilo soggettivo

■ Soggetti che risultano avere residenza o sede all'estero, soprattutto se trasferita di recente, in particolare in Paesi o territori a rischio

■ Società estere (specie se holding) controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia o amministrate da organi di gestione in prevalenza composti

da soggetti ivi residenti

■ Soggetti non residenti che hanno in Italia il proprio centro di interessi, desumibile dal luogo di svolgimento principale dell'attività prevista dall'oggetto sociale, dal

compimento di operazioni tipiche dell'esercizio di attività commerciale o professionale nel Paese, dalla prevalenza di asset produttivi in Italia, dalla

preponderanza in Italia dei ricavi o dei costi rispetto a quelli totali

■ Società estere, controllate direttamente o indirettamente da soggetti italiani, le quali impiegano in prevalenza il proprio patrimonio sottoscrivendo quote di fondi

comuni immobiliari italiani che investono in beni o proprietà riconducibili ai medesimi soggetti

■ Società in stato di insolvenza che trasferiscono repentinamente la propria sede all'estero, specie se in Paesi o territori a rischio

■ Soggetti caratterizzati da strutture artificiosamente complesse e opache, volte a rendere difficoltosa l'individuazione del titolare effettivo, quali, a titolo

esemplificativo, quelli riconducibili a trust, fondazioni, international business company o società fiduciarie estere, specie se costituiti in Paesi o territori a rischio

■ Società il cui capitale è stato oggetto di ripetuti trasferimenti in un breve lasso di tempo oppure è detenuto da persone fisiche o giuridiche non residenti

Sotto il profilo oggettivo

■ Rapporti utilizzati esclusivamente per effettuare operazioni di trasferimento da e verso l'estero, specie se per lungo tempo inattivi o poco movimentati

■ Trasferimenti di disponibilità da o verso l'estero, specie se da o verso Paesi o territori a rischio, con modalità, destinazioni o beneficiari non ricollegabili all'attività

del cliente ovvero privi di motivazione economica sottostante o con causali generiche

■ Prelevamento di contante per importi elevati, soprattutto se in località vicine ai confini nazionali

■ Utilizzo all'estero di carte di pagamento o di moneta elettronica per prelevamenti di contante, di ammontare complessivamente rilevante

■ Richiesta di chiusura di rapporti con contestuale trasferimento dei saldi all'estero

■ Operazioni di acquisto/cessione di beni o servizi a prezzo palesemente superiore/inferiore rispetto ai correnti valori di mercato effettuate con soggetti rientranti

nel medesimo gruppo, aventi sede all'estero, specie se in Paesi o territori a rischio

■ Trasferimento di somme ovvero intestazione di beni a favore di società estere, specie se aventi sede in Paesi o territori a rischio, riconducibili direttamente o

indirettamente ai medesimi soggetti che dispongono il trasferimento

■ Giri di fondi per importi significativi a favore di soci residenti o aventi sede all'estero, specie se in Paesi o territori a rischio

■ Operazioni di aumento di capitale in favore di consociate estere, specie se insediate in Paesi o territori a rischio, da parte di soggetti con esposizioni debitorie

■ Operazioni di investimento di ingente ammontare in prodotti finanziari collocati da società estere, specie se insediate in Paesi o territori a rischio, quali, a titolo

esemplificativo, la sottoscrizione di polizze emesse da compagnie assicurative estere





Operatività connessa con le frodi nelle fatturazioni

Sotto il profilo soggettivo

■ soggetti di recente costituzione i cui amministratori o soci, per il profilo soggettivo (età, mancanza delle cognizioni normalmente attese per il tipo di attività), sembrano

svolgere il ruolo di meri prestanome

■ soggetti i cui amministratori o soci sono ricollegabili ad altre imprese operanti nel medesimo settore economico per le quali risultano procedure concorsuali pregresse o

in corso o comunque eventi pregiudizievoli di diversa natura

■ soggetti privi di strutture operative reali, specie se di recente costituzione

■ società dotate di mezzi patrimoniali limitati, o comunque non coerenti con il giro d'affari evidenziato dai relativi rapporti presso il segnalante

■ soggetti di recente costituzione che cessano, improvvisamente l'attività e vengono posti in liquidazione, specie se dopo aver effettuato una vorticosa operatività

■ soggetti che, di norma, non chiedono affidamenti né sono titolari di altre attività finanziarie presso l'intermediario

■ soggetti giuridicamente non collegati, nei quali ricorrono elementi comuni (es. indirizzi, numeri di telefono, dati identificativi di esponenti aziendali ovvero di soci)

Sotto il profilo oggettivo

■ Rapporti connotati da un'intensa operatività, specie se attraverso contestuali movimenti in dare e avere, che risultano caratterizzati da:

– ripetuti afflussi di bonifici riferiti a fatture e/o versamenti di assegni, specie se a cifra tonda ovvero se riconducibili a un'unica o ad un numero limitato di imprese

controparti

– prelevamenti in contanti a mezzo moduli di sportello ovvero tramite carte di pagamento o cambio assegni per cassa, specie se fino a concorrenza delle somme

accreditate

– traenze di assegni e disposizioni di bonifici a favore di soci, esponenti aziendali o di soggetti loro collegati, che risultano ingiustificati

– assenza di operazioni a debito normalmente tipiche per l'attività di impresa quali spese per utenze, pagamenti a fornitori, emolumenti, a dipendenti, pagamento di

imposte e tasse

– sostanziale pareggiamento tra le poste a credito e quelle a debito

– accrediti, specie se in contanti, d'importo corrispondente o di poco inferiore ad addebiti per pagamenti di beni e servizi, specialmente se effettuati a ridosso della

chiusura dell'esercizio o del trimestre

■ Anticipo o incasso di fatture con successivo utilizzo della provvista per la traenza di assegni bancari o la disposizione di bonifici a favore delle medesime società debitrici

o di società alle stesse collegate

■ Ricevute bancarie (RiBa), il cui pagamento viene eseguito dal creditore presso la banca domiciliataria del debitore tramite versamento di contante o con assegni circolari

ovvero da parte dello stesso debitore attraverso una provvista costituita dal medesimo creditore

■ Emissione di fatture per beni e servizi non coerenti con l'attività del soggetto, specie se inerenti prestazioni di consulenza ovvero beni immateriali

■ Incongruenze nella numerazione o negli importi delle fatture ovvero sospetta contraffazione delle stesse

■ Emissione di fatture a carico di controparti che risultano inesistenti o fittizie

■ Pagamento di fatture con modalità non tracciabili ovvero effettuato da parte di terzi estranei al rapporto negoziale

Grazie

Contatti

Fabio Egidi

Partner, Studio Associato – Consulenza

legale e tributaria

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