GENNAIO FEBBRAIO ANNO XIII N° 1 ORDINE · porzionale all’entità dell’invalidità accertata e...

gennaio/febbraio 2007 il Torresino1

il Torresino

ORDINEDEI DOTTORI COMMERCIALISTI

DI BOLOGNA

SPEDIZ. IN ABBONAMENTOPOSTALE • LEGGE 23/12/1996 N. 662Art. 2 comma 20 lett. bANNO XIII N° 1

N° 1GENNAIO

FEBBRAIO2007

INTERVISTA AL DOTTOR DE SIODI FRANCESCA BUSCAROLI EDITORIALE

1) Sono molto contenta che Lei nonsia più “solo” Direttore Aggiunto,ma Direttore Regionale dell’EmiliaRomagna. Ci sono innovazionisignificative che Lei ha in mente dasubito?

Innovazioni particolarmente signi-ficative, almeno nell’immediato,non sono programmate né previ-ste. L’azione di gestione amministra-tiva proseguirà nel solco giàtracciato dal dott. Rossi.In tal senso è stata portata a ter-mine l’attività di parziale riorga-nizzazione direzionale di alcuniUffici, in parte necessitata dallasostituzione di alcuni tra i più vali-di dirigenti della DirezioneRegionale chiamati ad assolve-re prestigiosi incarichi presso laDirezione Centrale Accertamento,in parte in attuazione di un

più generale avvicendamentofisiologico negli incarichi dirigen-ziali.In particolare, hanno lasciato laDirezione Regionale per Roma ildott. Salvatore Cortese ed il dott.Antonino Di Geronimo, sostituitidalla dottoressa Patrizia Zambonie dal dott. Stefano Mantovani,mente il dottor Giuseppe Pugliaha preso il posto del dottor FeliceValdiserri, collocato a riposo allafine del 2006.Nella direzione dei maggioriUffici locali gli avvicendamentihanno riguardato la dottoressaSanta Todero da Imola a Bologna1,la dottoressa Simonetta Cifonellida Fiorenzuola a Bologna 3, ladottoressa Germana Cavina daRimini a Bologna 4, il dottorAntonio Lalinga da Bologna 1 aCesena, il dottor Cesare Frisoni daCesena a Rimini ed il dottor

Editorialedi Francesca BuscaroliIntervista al dottor De Sio pag. 1

In ricordo di un amicodi Stefano GraziosiGli infortuni di Cenerentola:meglio col gas pag. 3

D’Attualitàdi Roberto LunelliNovità e conferme in tema di studi di settore pag. 4

di Marco PolizziAcquisti intracomunitari e garanzia fideiussoria:un deterrente tardivo e un ulteriore adempimentoper le imprese e i professionisti pag. 7

di Umberto Ingenni e Vittorio MelchiondaTelefisco 2007: brevi considerazioni su alcune risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate pag. 8

di Francesco NataliniLa legge finanziaria e le implicazioni sulla normativa del collocamento pag. 12

La recensionedi Roberto PoliPresentazione pag. 14

SOMMARIO


Giuseppe Bonanno da Parma aReggio Emilia.

2) Ho letto la sua recente inter-vista al SOLE24ORE…… ma,oltre agli scontrini e, quindi,all’evasione sul consumo finale,quali saranno gli indirizzi prin-cipali dell’azione di accertamento?

Indubbiamente l’attività finalizza-ta a contrastare il fenomeno evasi-vo caratterizzato dalla mancataemissione degli scontrini e dellericevute fiscali non esaurisce népuò esaurire la complessiva attivitàdi contrasto e prevenzione dell’eva-sione.L’atto di indirizzo per il conse-guimento degli obiettivi di politicafiscale per gli anni 2007 – 2009,emanato dal vice ministro dell’Economia e delle Finanze ai sensidell’articolo 59 del decreto legi-slativo 30 luglio 1999, n. 300, indi-ca tra gli obiettivi generali dellagestione tributaria per le Agenziefiscali, tra gli altri, il recuperodella base imponibile nondichiarata che dovrà essererealizzato attraverso una sistema-tica e decisa azione di contrastoall’evasione fiscale e all’elusione intutte le loro manifestazioni ed ilpotenziamento delle strategie anti-frode.In particolare l’Agenzia delleEntrate dovrà privilegiare i con-trolli sostanziali e le verificherispetto ai controlli formali, uti-lizzando studi ed analisi sistemati-che ed organiche dell’evasionefiscale, a livello nazionale e ter-ritoriale, per tipologia di evasionee per settore economico nonché laconsiderevole mole di informazioniche saranno rese disponibili gra-zie ai nuovi strumenti indicatinel decreto legge n. 223/2006 con-vertito con la legge n. 248/2006.Dal rapporto ISTAT del 15 dicem-bre 2006, relativo all’economiasommersa, emerge che nel 2004, alivello nazionale, il valoreaggiunto prodotto nell’area delsommerso è compreso tra un mini-mo del 16,6% del Pil (pari acirca 230 miliardi di euro) e unmassimo del 17,7% (pari a circa246 miliardi di euro). Il peso del valore aggiunto sommer-so differisce in modo consisten-te a livello di settore di attivi-

tà economica. In particolare, ilvalore aggiunto sommerso, comedetto di circa 246 miliardi dieuro (ipotesi massima stimata),è ripartito fra i settori di attivitàeconomica per il 2,4% nel-l’agricoltura, il 17,2% nell’indu-stria e l’80,4% nei servizi. E’ evidente, poi, che ad evaderesiano tanto le imprese individualied i lavoratori autonomi ingenere (sotto il profilo quantitati-vo) quanto le società, di personeo di capitali (queste ultime sotto ilprofilo qualitativo).Pertanto, i principali indirizzidell’azione di accertamento saran-no rivolti alla pianificazione di unmix di controlli orientati in parti-colare:• Al contrasto dei fenomeni evasi-vi in materia IVA, con particolareriguardo ai settori economici adalta intensità di utilizzo di manodo-pera ed al settore in cui si registrala più marcata presenza di evasio-ne, che come detto è quello dei ser-vizi in genere e quello immobiliarein particolare;• Alla verifica di soggetti IVAper i quali si sono registrate richie-ste di rimborso del credito IVA ocompensazioni di entità partico-larmente rilevante in relazioneall’attività svolta;• Ai controlli successivi allarichiesta di partita IVA diretti averificare l’effettivo esercizio del-l’attività di impresa;• Alla verifica dei soggetti socie-tari con particolare riferimentoalla proficuità e numerosità.

3) E per quanto riguarda i rappor-ti e servizi ai contribuenti?

Anche in tale settore sovvienel’atto di indirizzo per il consegui-mento degli obiettivi di politicafiscale per gli anni 2007 – 2009,laddove viene affermato che l’in-cremento del numero di con-tribuenti che spontaneamenteadempiono correttamente all’ob-bligazione tributaria ed extratri-butaria dovrà essere perseguitoattraverso azioni di semplifica-zione e di miglioramento dellaqualità dei servizi.In particolare, l’Amministrazionedovrà progressivamente riappro-priarsi del rapporto con i contri-buenti aiutandoli a gestire diretta-

mente tutte le fasi degli adempi-menti richiesti, riducendone l’one-rosità.In questa prospettiva leve fonda-mentali saranno:- la chiarezza, la semplicità e latempestività della comunicazionedelle regole e delle modalità peradempiervi;- la razionale, semplice ed efficien-te organizzazione dei servizi tele-matici;- la specializzazione del supportoe dell’assistenza a seconda deibisogni delle diverse categorie dicontribuenti.Conseguenza ulteriore dell’attua-zione delle predette linee direttiveè che le Direzioni Regionali e gliUffici locali dell’Agenzia delleEntrate dovranno dare particolarepriorità alle iniziative volte a:- migliorare l’accoglienza pressogli uffici, anche attraverso ilpotenziamento della competenzadel personale;- incrementare il numero di contri-buenti che trasmettono direttamen-te le dichiarazioni di imposta e ver-sano direttamente le imposterispetto al dato 2006;- lo sviluppo di nuovi rapporti dicollaborazione con le varie catego-rie professionali.

Abbiamo di recente delineato inuovi contorni del Protocollo diintesa tra i nostri Ordini e laDRER… Lei ha in mente altrenovità o proposte nel rapportocon gli Ordini Professionali?

E’ una circostanza unanime-mente riconosciuta che il climadi collaborazione instaurato negliultimi anni con i vari ordini profes-sionali è più che soddisfacente e ilrichiamato Protocollo di Intesa neè esempio significativo.La collaborazione è sviluppatain tutti i campi, dalla formazionealla consulenza giuridica, ed almomento non si ravvisano, né daparte degli ordini né da partenostra, novità o proposte parti-colari, restando inteso che even-tuali situazioni contingenti saran-no tempestivamente e congiunta-mente affrontate, nell’ottica dellaricerca di soluzioni che possanocontemperare le esigenze delle dueparti.


GLI INFORTUNI DI CENERENTOLA: MEGLIO COL GASDI STEFANO GRAZIOSI – AVVOCATO IN RICORDO DI UN AMICO

Con legge 3 dicembre 1999, n. 493 loStato si è preso cura del “lavoro svoltoin ambito domestico”.Di quel lavoro

cioè svolto soprattutto dalle donne in viaesclusiva e gratuitamente per la cura dellepersone e della casa.Il Principe si è accorto diCenerentola. E, da par suo, è corso ai ripariintroducendo una “forma assicurativa” (art.1), volta alla “tutela del rischio infortunisticoper invalidità permanente derivante dal lavo-ro svolto in ambito domestico” (art. 7).Questa tutela consiste in una assicurazioneobbligatoria affidata all’INAIL, in regime dimonopolio, con gestione di un fondo autono-mo speciale. Monopolio costituito contro ilparere 9.2.1999 dell’Autorità Garante dellaConcorrenza e del Mercato, che aveva invecesuggerito di lasciare alle casalinghe la libertàdi scegliere tra Compagnie per accenderne laconcorrenza. Come già avvenne e tutt’oraavviene per l’r.c.a. obbligatoria.All’assicurazione obbligatoria è soggetto ilgran numero delle Cenerentole – ed anche,per via della parità dei Cenerentoli – compre-se tra i 18 e i 65 anni di età.Ragazzine infradiciottenni e nonnette ultra-sessantacinquenni, soprattutto quest’ultimeportatrici di un forte aggravio di rischio, sonoescluse dall’obbligo. Il Principe rinnova losberleffo di Cecco Angiolieri, e le “vecchie elaide” le lascia “altrui”. Ogni persona obbligata dovrà sborsare L.25.000 annue, salvo più da determinarsi condecreti ministeriali.Per la persona che ha redditi propri non supe-riori a L. 9.000.000 lordi e del nucleo fami-gliare- qualunque sia il numero dei compo-nenti – non superiore complessivamente a L.18.000.000 lordi, il premio lo pagherà loStato. Quindi, ad esempio, deve pagare il pre-mio anche la moglie di un manovale con ilfiglio più grande che fa l’apprendista e altridue ancora scolari.Guai però a non pagare, perché il premiopotrà venir riscosso con cartella, come i tribu-ti, e al mancato puntuale pagamento alle sca-denze segue la penalità del raddoppio.Uffici anagrafe dei Comuni eAmministrazione Finanziaria dovranno col-laborare con l’INAIL per scovare e indivi-duare le Cenerentole che si sottraggonoall’esazione del premio obbligatorio (art. 11comma 2).A fronte del premio il rischio assicurato è sol-tanto quello della inabilità permanente parialmeno al 33% , percentuale che rappresentaun postumo molto grave. Sono escluse dalrischio coperto, cioè dall’indennizzabilità,l’invalidità temporanea, le spese mediche e dicura, i postumi di percentuale minore del33%, la morte.L’indennizzo è costituito da una rendita, pro-porzionale all’entità dell’invalidità accertata ecalcolata dall’INAIL sulla base di tabelle eparametri vari, tra cui spicca quello dellaretribuzione minima del settore industriale.L’indennizzo spetta solo a chi ha pagato ilpremio per l’anno in corso al momento del

sinistro. Non ha quindi il carattere di auto-maticità delle prestazioni sociali, come lo hainvece, ad esempio, l’indennizzo per infortu-ni sul lavoro extradomestico.Si noti in proposito che il requisito dellaautomaticità della prestazione era stato indi-cato dall’Autorità Garante come una dellecondizioni per la legittimità della creazio-ne del monopolio a favore dell’INAIL.E’ escluso il diritto di regresso dell’INAILverso i famigliari responsabili dell’infortu-nio, permane invece verso i – non infrequen-ti – terzi responsabili, quali ad esempio illocatore della casa con impianto elettrico nona norma, il produttore di utensile difettoso, ilmanutentore dell’ascensore, etc., etc..Questo, sommariamente è il sistema impostodalla legge. Un sistema che nelle originarieprevisioni del Legislatore, dovrebbe, a regi-me riguardare circa 8 milioni di persone, conafflusso nello speciale fondo dell’INAIL dicirca 180-200 miliardi di lire, ma che oggi, a5 anni dal varo della L. n. 493/99, trova solocirca 2,5 milioni di iscritti e, su oltre 4000domande, ha erogato effettivamente solopoco più di 100 indennizzi.Come mai? Perché ovviamente, questa assi-curazione obbligatoria non piace, tanto daessere apparsa ai più come una “tassa sullavoro casalingo”.E non senza ragione. Vediamo il perché.Anzitutto, perché non si tratta di una veraassicurazione. In una vera assicurazione nonè neppure concepibile che sia prevista una“quota libera” del monte premi destinabiledall’Assicuratore a favore dello Stato percampagne informative ed educative a livellonazionale per la prevenzione degli infortunidomestici. E invece l’art. 10 comma 5° dellaL. n. 439/99 prevede proprio questo.In una vera assicurazione non è neppure con-cepibile che il rapporto premio-indennizzi siastrutturato in modo da poter comportareeccedenze addirittura tali da consentireall’Assicuratore, se vuole, di graziosamenteconcedere un aumento delle prestazioniindennitarie, abbassando, ad esempio – comeè stato ipotizzato – il tasso di invalidità per-manente previsto per beneficiare della rendi-ta, o includendo nel rischio garantito anche lamorte. E invece l’art. 10 comma 5° della L.439/99 prevede proprio questo.Con il che è dimostrato che il rapporto montepremi-indennizzi non è stato fissato dalLegislatore in base alle regole tecniche del-l’assicurazione. Tanto è vero che risulta che a5 anni dalla legge solo 109 rendite (controcirca 4000 domande) sono state erogate, ed ilfondo speciale presso l’INAIL registra cospi-cui avanzi di gestione.Dunque allora il Legislatore ha usato la paro-la “assicurazione” in modo improprio.E lo ha fatto mascherando da premio di assi-curazione, per di più obbligatoria, quello cheinvece è sostanzialmente un obbligo contri-butivo posto a carico di tutte le casalinghe,anche quelle sulla soglia della povertà.Ha promesso di coprirle da un rischio (il 33%di invalidità permanente) che in realtà è

molto ridotto e dà poca spesa per indennizzi,come rivelano i dati. Ha dimenticato che l’art.38 della Costituzione solennemente ponevagià a carico dello Stato l’obbligo di provvede-re, anche per il caso di infortunio, al manteni-mento ed assistenza sociale dei cittadini ( edelle cittadine) inabili al lavoro e sprovvistidei mezzi necessari per vivere.E questo lo Stato dovrebbe fare con i fondiraccolti mediante le tasse a carico di tutti, enon con contributi ad hoc raccolti soltanto dauna categoria col generico pretesto della soli-darietà (solo tra le casalinghe, oppure tra lecasalinghe e lo Stato?).Dunque il Principe ha imposto alleCenerentole di pagare il biglietto per il suoballo: se non pagheranno sentiranno il suoscarpone chiodato; e non offrirà la scarpettadi vetro, ma solo qualche pianella di feltro. Esolo alle poche più disgraziate. Inoltre, seanche il biglietto per le poverissime lo paghe-rà il Principe, il ballo lascerà sempre un utilenelle sue casse, che potrà essere distribuitoanch’esso, ma se e quando il Principe grazio-samente lo vorrà. Questa è la vera realtàcoperta dall’uso improprio della parola “assi-curazione”: il nostro Legislatore non si curadella maledizione per coloro che chiamanobene il male e male il bene e “danno il dolceper salato e il salato per dolce”.Purtroppo lo stratagemma di usare l’assicura-zione – vera o finta che sia – per trasferire icosti da un soggetto ad un altro coinvolge dinuovo le casalinghe in forza della delibera n.152 del 12 dicembre 2003 dell’Autorità perl’Energia Elettrica ed il Gas.Questa mega-delibera composta di 9 articoli e3 corposi allegati impone ai fornitori e distri-butori del gas di stipulare anche un’assicura-zione per gli infortuni a favore degli utentifinali. La delibera prevede che i costi di que-sta assicurazione vengano addebitati in bol-letta, e così scaricati sugli utenti finali.Il trattamento previsto da questa assicurazio-ne – anch’essa obbligatoria per leCenerentole che usano il gas e il loro nucleofamigliare – è complessivamente moltomigliore di quello previsto dalla L. 493/99:non esclude le ragazzine e le nonnette, nonrichiede il 33% di invalidità permanente,copre anche la morte, purchè non per suici-dio. Ecco quindi che, oltre al Principe, ancheun altro Dignitario di Stato (un’Autority) hapreparato il suo ballo obbligatorio, e impostoa Cenerentola di pagarne il biglietto. Con ilvantaggio per le tasche degli Enti Fornitori eDistributori suoi amministrati di sottrarsi alarga parte dei costi derivanti da proprie even-tuali responsabilità.Se l’infortunio ci sarà – come purtroppo ce nesono, e quanti! – sarà allora meglio quello colgas (scoppio, incendio, avvelenamento), piut-tosto che quello di essersi ferita in cucina colcoltello , o di essere scivolata sul bagnato, o diessere rimasta folgorata dal ferro da stiro.Naturalmente sempre che Cenerentola nonabbia fatto o tentato suicidio. Come potrebbeaver pensato di fare non senza le sue buoneragioni. Che ho cercato di sostenere.


1 Questo il testo: “il legislatore dispone l’applicazione generalizzata dell’accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolaridi reddito di impresa e di lavoro autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato”; la modifica normativa “opera a partire dal periodo di impostaper il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del decreto; quindi, per i contribuenti conperiodo di imposta coincidente con l’anno solare, anche con riferimento al periodo di imposta 2005”.

1. Premessaa. Nell’ambito di una strategia che sia

davvero efficace contro l’evasione –aveva affermato il vice MinistroVincenzo Visco, lo scorso giugno – “ènecessario rafforzare gli strumentiindiretti di definizione delle basiimponibili; e particolare rilevanzadovranno avere gli studi di settore”.Alle parole sono seguiti i fatti, dato cheprima il Governo, poi il Parlamentohanno “integrato” la precedente legi-slazione sugli studi di settore con duedistinti interventi: contenuti, rispettiva-mente, nella manovra “d’estate” e inquella “d’inverno”; in particolare

• nell’art. 37, commi 2 e 3, del D.L.223/2006 (conv. in L. 248/2006);

• nell’art. 1, commi da 13 a 27, della L.296/2006 (Finanziaria per il 2007).

b. In una fiscalità “di massa” come quel-la italiana, che si rivolge a più di 4milioni di soggetti titolari di reddito diimpresa e a 800 mila titolari di redditodi lavoro autonomo da arti e professio-ni (e, pertanto, a quasi 5 milioni dicontribuenti assoggettati, peraltro,all’”obbligo contabile”), l’utilizzo distrumenti presuntivi di reddito è(forse) inevitabile; ma non per questodeve mancare la consapevolezza chegli “studi di settore” costituiscono unmetodo;

• inadatto per le imprese che operano incerti settori (quelle che prestano servi-zi) o per imprese che, per la lorodimensione, assumono strutture “spe-cifiche”; e per tutti gli artisti e profes-sionisti, notoriamente non omogenei,ma diversi l’uno dall’altro;

• di tipo matematico-statistico direttoad individuare ricavi/compensi/corri-spettivi probabili, “ragionevoli”, maquasi mai “effettivi”, per cui i risultatipresunti non possono essere applicatiin via automatica, ma devono essereadattati alle situazioni dei singoli con-tribuenti.

c. Si tratta, pertanto, di un valido stru-mento di accertamento, che, però, nonva utilizzato nei confronti degli opera-tori economici caratterizzati da unaspiccata individualità (e/o specificità) eche deve essere utilizzato con pruden-za e flessibilità anche nei confrontidelle piccole e medie imprese apparte-nenti a settori “vocati”, che sono quel-li del “commercio” e, tutt’al più, dellaproduzione di beni in serie. Del resto,la stessa Corte di Cassazione (conSentenza 19163/2003) ha affermato

NOVITÀ E CONFERME IN TEMA DI STUDI DI SETTOREDI ROBERTO LUNELLI – DOTTORE COMMERCIALISTA D’ATTUALITÀ

che “la flessibilità degli strumenti pre-suntivi trova origine e fondamento nel-l’art. 53 della Costituzione, non poten-dosi ammettere che il reddito vengadeterminato in maniera automatica, aprescindere da quelle che è la capacitàcontributiva del soggetto sottoposto averifica”.

2. L’intervento operato con DL223/2006a. L’art. 37 del D.L. 223/2006, convertito

nella legge 248/2006, ha abrogato icommi 2 e 3 dell’art. 10 della L.146/1998, equiparando, ai fini del-l’applicabilità degli studi di settore,le imprese in contabilità ordinaria aquelle in contabilità semplificata.Nella sostanza, è stata eliminata la c.d.“regola del due su tre”, per effetto dellaquale le imprese in contabilità ordina-ria (anche per opzione) e i professioni-sti e gli artisti (sempre) erano sottopo-sti a tale strumento accertativo – fermorestando i casi di inattendibilità dellacontabilità ordinaria e/o di significati-ve situazioni di incoerenza – solo se loscostamento (dai risultati degli studi)si fosse verificato per due periodi suitre consecutivi considerati. A seguitodel D.L. 223/2006 (a partire dal 2005),l’accertamento basato sugli studi disettore, così come è stato confermatoanche dall’Agenzia delle Entrate con laCirc. 04/08/2006, n. 28/E, / 461

• è indipendente dal tipo di contabilitàadottato dal contribuente;

• può riguardare ciascuna (singola) annua-lità nella quale si è verificato uno scosta-mento tra i risultati della contabilità (odella dichiarazione) e quelli derivantidagli studi di settore. Si avrà pertanto ilseguente “schema accertativo” (tratto da“Il Sole 24 Ore”), avendo riguardo agliultimi “periodi di imposta” interessatialla regola del “due su tre”:

b. Con lo stesso Decreto, il Legislatore haconfermato (anche formalmente) l’ob-bligo generalizzato, da partedell’Amministrazione finanziaria, diattivare il contraddittorio con i contri-buenti (destinatari di accertamenti dastudi di settore) prima della notificadell’atto di imposizione. Tale obbligoera già stato stabilito con la Finanziariaper il 2005, ma solo per le imprese incontabilità ordinaria e per (tutti) gliesercenti arti e professioni e non ancheper le imprese in contabilità semplifi-cata; anche se l’Agenzia delle Entrateaveva, in più occasioni, manifestatol’esigenza che gli Uffici accertatoriinstaurassero, con il contribuente (o chilo assiste) il “contraddittorio”: pergarantirgli “la possibilità di fornire intale sede le eventuali giustificazione inmerito al mancato adeguamento allerisultanze di GE.RI.CO:”, nonché “diadeguare le risultanze dello studio disettore alla situazione effettiva delcontribuente” (Circ. A. E. 32/E/2005).Ma l’Amministrazione finanziariaaveva - già in precedenza - raccoman-dato agli Uffici che “per la effettuazio-ne degli accertamenti basati sugli studidi settore (tenessero) conto delle dispo-sizioni che regolano il procedimento diaccertamento con adesione” (Circ.Min. Fin. n. 110/E/1999; nello stessosenso Circ. A.E. n. 29/E/2002).

3. L’intervento operato con la L.296/2006 (Finanziaria per il 2007)Due sono le novità di maggiore rilievo:la prima [sub a)], per meglio individua-re la natura degli studi di settore; laseconda [sub b)], per limitarne la porta-ta in presenza di contribuenti “virtuo-si”; ad esse si aggiunge [sub c)] unaserie di disposizioni non trascurabili,ma di minor impatto per i contribuenti.

2003 2004 2005 Accertabili con s.d.s.

Non congruo Non congruo Non congruo 2004 e 2005

Congruo Non congruo Non congruo 2004 e 2005

Non congruo Congruo Congruo Nessuno

Non congruo Congruo Non congruo 2005

Non congruo Non congruo Congruo 2004

Congruo Non congruo Congruo Nessuno

Congruo Congruo Non congruo 2005

Congruo Congruo Congruo Nessuno


2 Sulla efficacia temporale della norma, va tenuta presente la recente giurisprudenza di merito (CTP Bari, 26/01/2007, n. 228/8/06) con la quale si è affermatoche la “nuova” disposizione “non può essere considerata retroattiva, perché non è qualificata tale dal Legislatore e, comunque, perché tale configurazione con-trasterebbe col fondamentale principio dell’affidamento del contribuente. Come tale, la norma in parola può essere applicata solo per il futuro”, cioè a parti-re dal 1° gennaio 2007.3 Secondo l’Agenzia delle Entrate (Circ. 58/E/2002), i “gravi scostamenti non si possono considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra ricavidichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore”, ma si verificherebbero in presenza di qualsiasi scostamento, perchè la metodologia per la elabora-zione degli studi di settore e la normativa di dettaglio per la loro applicazione fornirebbero (al contribuente) importanti garanzie sulla attendibilità di tale meto-do (anche in considerazione della sofisticata fase di analisi per la costruzione dello studio, della codifica dei criteri di quantificazione, dell’approvazione da partedella Commissione degli esperti e via dicendo), consentendo all’A.F. di ritenere sempre sussistenti (in presenza di scostamento) le gravi incongruenze.4 Cfr. Corte di Cassazione, Sentenza n. 2891/2002, peraltro in termini confusi, dato che, dopo aver affermato che i risultati degli studi di settore integrano unapresunzione “legale” (sempre relativa) ha affermato che essi devono esser “confortati da altri indizi” (per cui… non era più “legale”).5 Prima, che non fosse necessaria una “elevata differenza” (fra ricavi dichiarati e ricavi presunti da studi di settore) lo affermava (solo) l’Agenzia delle Entrate;ora sarebbe sancito da una disposizione legislativa, come tale da doversi applicare anche dai giudici (che possono trascurare le circolari dell’Amministrazionefinanziaria, ma non certo i precetti legislativi).6 Che, a sua volta, richiama l’art. 39, comma 1°, lett. b) del D.P.R. 600/1973 e che non essendo stato modificato, esige tuttora la presenza delle “gravi incon-gruenze”.7 Cfr. Sentenza 19163/2003, confermata dalla sentenza 2411/2006. Il medesimo orientamento è riconfermato anche dalla Sentenza (della Cassazione) n.17229/2006, per cui gli studi di settore “non si possono considerare sufficienti perché l’Ufficio operi l’accertamento di un rapporto giuridico tributario di spe-cie ultima, senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al con-tribuente, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costret-to ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore”.

a. Alla precedente previsione (contenutanell’art. 10, co. 1°, della L. 8 maggio1998, n. 146) per cui “gli accertamentibasati sugli studi di settore, di cuiall’art. 62-sexies del D.L. 331/1993,convertito in L. 427/1993, n. 427, sonoeffettuati … con le modalità di cui alpresente articolo”, viene aggiunta, condecorrenza dal periodo di imposta incorso al 1° gennaio 20072, la frase“qualora l’ammontare dei ricavi ocompensi dichiarati risulti inferioreall’ammontare dei ricavi o compensideterminabili sulla base degli studistessi”. Parrebbe - a prima vista - unadisposizione rivoluzionaria, ma a benvedere non è così, dato che l’art. 62-sexies (richiamato) è rimasto immutatoe che da esso non si può (ragionevol-mente) prescindere. L’intervento legi-slativo ha determinato sconcerto e per-plessità negli interpreti, tant’è che sisono profilati due orientamenti.

❒ Il primo ha ritenuto che, con questointervento, il Legislatore abbia implici-tamente abrogato il richiamo all’esi-genza delle “gravi incongruenze” che –per la prevalenza della disposizionesuccessiva sulla precedente che risultiincompatibile – permaneva (nell’art.62 sexies) solo formalmente; e ciò alfine di recepire la interpretazionedell’Amministrazione finanziaria, cheaveva (da sempre) ritenuto che qualsia-si scostamento (anche non rilevante)“costituiva una grave incongruenza”3.Si sarebbe cercato, così, di invertire il“trend” della soccombenza dellaAmministrazione finanziaria nei giudi-zi (di merito) di fronte alleCommissioni tributarie, che - nellastragrande maggioranza - avevano rite-nuto che la applicazione degli studi disettore fosse praticabile solo nel casodi “gravi incongruenze”, che è, poi, unmix di incongruità e incoerenze (cfr.,per tutte, fra le più significative: C.T.P.Gorizia, sent. 01.03.2006, n. 17; C.T.P.Macerata, sent. 08/02/2006, n. 9;C.T.P. Milano, sent. 18/04/2005, n. 60).Se fosse così, la presunzione da studidi settore da “semplice” sarebbe diven-tata “legale”4, con la conseguenza che

l’Ufficio accertatore avrebbe potutoapplicare i risultati di “Ge.Ri.Co.” invia automatica e senza necessità diaddurre altri dati o argomenti persostenere il proprio accertamento(salva la “prova contraria” - quasi dia-bolica - da parte del contribuente)…ma in questo caso gli studi di settorefinirebbero per cambiare “natura”5: dastrumenti di accertamento (come eranoin origine) diventerebbero strumenti dideterminazione deiricavi/compensi/corrispettivi e, di con-seguenza, anche del reddito per più del99% delle imprese “commerciali” (insenso ampio), e per la (quasi) “totalità”degli artisti e professionisti…Conclusione, questa, che non sarebbestata facilmente conciliabile con ilprincipio costituzionale di capacitàcontributiva; e smentita dallo stesso(neo introdotto) co. 4 bis dell’art. 10(della L. 146/1998), che utilizza - perriportarsi agli studi di settore -l’espressione “le rettifiche sulla basedelle presunzioni semplici (…)”.

❒ Il secondo, viceversa, ha ritenuto che“nulla sia cambiato”, dato che lanovella dell’art. 10 non può essereconsiderata isolatamente ma va valuta-ta nel contesto di una normativa chevede come norma primaria l’art. 62sexies, co. 36 e in cui l’art. 10 è “normadi attuazione”, diretta cioè a stabilisce(solo) le “modalità di utilizzazione”degli studi di settore. Ne deriva chel’accesso a tale strumento accertativo -da parte degli Uffici finanziari - restasubordinato alla esistenza di graviincongruenze tra i ricavi dichiarati equelli fondatamente desumibili daglistudi.L’adesione all’una o all’altra tesi non èdi poco conto, dato che se la presunzio-ne in esame dovesse considerarsi “lega-le”, allora

• qualunque scostamento (anche minimo)verso il basso consentirebbe agli Ufficifinanziari di procedere ad “accertamen-to da studi di settore” anche in assenzadi altri elementi;

• l’onere della prova a favore dellaAmministrazione finanziaria, sarebbe

assolto, ope legis, dallo studio di settorestesso;

• il giudice sarebbe vincolato al rispettodel risultato degli studi di settore, ameno che il contribuente non sia ingrado di contrastarlo con “valide prove”contrarie; ? se, invece, continua a configurarsicome presunzione “semplice”, allora

• la rettifica potrebbe essere operata soloin presenza di “gravi incongruenze” traricavi dichiarati e ricavi fondatamentedesumibili dagli studi di settore;

• l’onere della prova sarebbe a caricodell’Ufficio, nel senso che questidovrebbe motivare la plausibilità dellostudio nel caso concreto, valendosi diulteriori dati ed elementi;

• il giudice potrebbe valutare non solo lapraticabilità di quel tipo di accertamen-to, ma anche la determinazione delquantum imponibile (sulla scorta del suo“libero convincimento”).

Prima della Finanziaria 2007 quest’ultimo(presunzione semplice) era l’orientamentoprevalente non solo in dottrina, ma anchein giurisprudenza: a partire dalla CorteCostituzionale, che nella Sentenza105/2003 ha riconosciuto la “costituziona-lità” dell’accertamento “presuntivo” (inquel caso, in base a parametri), precisando,però, che si tratta di un metodo “basato suuna presunzione semplice la cui idoneitàprobatoria è rimessa alla valutazione delgiudice”. La Cassazione, a sua volta, dopo aver pre-cisato che non è ammissibile che il redditovenga determinato in maniera automaticaprescindendo dalla capacità contributivadel soggetto, ha qualificato gli strumentipresuntivi “un importantissimo ausilio”dell’accertamento, che, però, come tale,deve necessariamente confrontarsi con lasituazione concreta7.

b. Con il comma 17 (dell’articolo unico)viene introdotta la c.d. “maxi congrui-tà”. Nel martoriato art. 10 della L.146/1998 viene inserito un nuovocomma 4-bis a valere “dal periodo diimposta in corso al 1° gennaio 2007”(co. 18) per cui non potranno essereeffettuate le rettifiche basate su presun-


zioni semplici, ancorché munite deirequisiti di gravità, precisione e concor-danza8

• nei confronti dei soggetti:✓✓ congrui, che dichiarano, cioè, ancheper effetto di adeguamento, compensi pario superiori a quelli determinati in baseagli studi di settore;✓✓ coerenti, cioè rispettosi dei vecchi enuovi indicatori di “normalità economica”previsti dall’art. 10 e dal neo introdottoart. 10-bis della L. 146/1998;✓✓ fedeli, ossia contribuenti che abbianoproceduto ad una corretta compilazionedei prospetti relativi al proprio studio disettore e che non abbiano fatto valerecause di esclusione o di inapplicabilitàinesistenti;• qualora “l’ammontare delle attività non

dichiarate, con un massimo di 50.000euro, sia pari o inferiore al 40 per centodei ricavi o compensi dichiarati”. Inproposito, va precisato che a determina-re il risultato concorreranno anche gliindicatori di normalità economica (siaquelli “a regime” che quelli “transitori”applicabili “con effetto dal periodo diimposta in corso al 31 dicembre 2006”):“nel senso che una eventuale “incoeren-za” ad uno o più indicatori comporteràuna maggiore stima del ricavo o com-penso. Pertanto, sia il “ricavo minimo”che il “ricavo puntuale” saranno mag-giorati in relazione alle ipotesi di incoe-renza agli indici di normalità economi-ca” (Circ. A.E. 16/02/2007, n. 11/E). Nederiva che i contribuenti soggetti aglistudi di settore che siano “virtuosi” -cioè che rispettino le tre condizioni indi-cate (congruità, coerenza e fedeltà)godranno di una “zona di rispetto” cheimpedisce all’Amministrazione finan-ziaria di procedere ad accertamento ana-litico-induttivo fin tanto che la differen-za fra “dichiarato” e “presunto” sia“ragionevole”; fermo restando che,quando manchi anche una sola delle trecondizioni9, l’Ufficio A. E. procederà(con l’accertamento da s.d.s.) per tutto ilmaggior importo deiricavi/compensi/corrispettivi risultantida GeRiCo (non si tratta, quindi, di una“francighia”). E’ evidente che tale dispo-sizione avrà un impatto particolarmenteutile per le imprese o i professionisti diminori dimensioni, ma gioverà a tutti idestinatari degli studi di settore.

c. Le altre novità (in tema di s.d.s.) recatedalla Legge finanziaria per il 2007sono:

• revisione ed aggiornamento triennale(anziché quadriennale) degli studi disettore (co. 13), per di più tenendoconto di specifici indici di coerenza chequalificano il “normale svolgimento diuna data attività economica” (“nuovo”art. 10-bis della L. 146/1998);

• innalzamento del tetto massimo diricavi oltre il quale gli studi non trova-no applicazione (co. 16): si passa daeuro 5,164 milioni a euro 7,5 milioni,con decorrenza dal periodo di imposta2007, per cui il metodo “statisticamen-te normale” di accertamento a caricodei soggetti (peraltro) obbligati allatenuta delle scritture contabili (impresecommerciali ed esercenti arti e profes-sioni ) diventa quello “in base agli studidi settore”;

• previsione di specifici “indicatori dinormalità economica” per i soggetti aiquali non si applicano gli studi di set-tore (co. 19): per la creazione di questiindicatori è prevista la compilazione delprospetto anche a carico dei soggettiesclusi (di recente sono stati pubblicatii relativi modelli da allegare alla dichia-razione): per rilevare la presenza diricavi o compensi non dichiarati ovverodi rapporti di lavoro irregolare;

• riduzione delle cause di esclusione einapplicabilità degli s.d.s. (co. 16); percui gli studi di settore possono trovareapplicazione:

- a partire dal periodo di imposta 2006,anche in caso di cessazione e/o inizio diattività da parte dello stesso soggetto,entro sei mesi dalla data di cessazione,nonché quando vi è prosecuzione dellosvolgimento da parte di altri soggetti, diquella medesima attività.Relativamente a questa seconda ipotesi,l’Agenzia delle Entrate (circ. 11/E del16/02/2007), ha precisato che “deveritenersi che la fattispecie si verificaquando l’attività presenta carattere dinovità unicamente sotto l’aspetto for-male, ma che viene svolta, ancorché daun altro soggetto, in sostanziale conti-nuità”; ed inoltre “il requisito dellaomogeneità sussiste se le attività sonocontraddistinte da un medesimo codicedi attività ovvero i codici di attivitàsono compresi nel medesimo studio disettore”;

- a partire dal 2007, anche in presenza diperiodo di imposta inferiore/superiore adodici mesi10;

• definizione di indicatori di coerenzada applicare alle società di capitale per

il primo periodo di imposta di eserciziodell’attività (co. 20): questi indicatorisaranno utilizzati per “accertamentimirati” nei confronti di soggetti chepresentano scostamenti rispetto al datodi coerenza;

• inasprimento delle sanzioni ammini-strative in materia di IRPeF, IReS eIVA (D.Lgs 471/1997) nonché di IRAP(D.Lgs. 446/1997) nel caso di omessa,infedele o inesatta indicazione dei datinei modelli degli studi di settore, ovve-ro nei casi di indicazione di cause diesclusione o di inapplicabilità non sus-sistenti (co. 25-27). In questi casi, lesanzioni previste per infedele dichiara-zione vengono elevate del 10%, con laprecisazione che tale aumento non siapplica “se il maggior reddito di impre-sa ovvero di arte e professione, accer-tato a seguito della corretta applicazio-ne degli studi di settore, non è superio-re al 10% del reddito dichiarato”(anche in questo caso si introduce, per-tanto, una fascia di tolleranza).

4. Conclusionea. Le novità introdotte con i recenti prov-

vedimenti non hanno modificato lanatura giuridica degli studi di settore,che, pertanto, continuano ad essere“strumenti di accertamento” (e non“strumenti indiretti di definizione dellebasi imponibili”)11, ancorché la legisla-zione si presenti, anche in questo com-parto, molto confusa.

In proposito va, infatti, considerato che:* l’art. 62 sexies del D.L. 331/1993, non

modificato dalla Legge finanziaria2007, continua e prevedere che perpoter procedere ad accertamenti basatisugli studi di settore, l’Ufficio deveconstatare la esistenza di “gravi incon-gruenze” tra ricavi dichiarati e ricavipresunti (e che i ricavi presunti devonoessere fondatamente desumibili daglistudi di settore); non solo, ma

* l’art. 10, 1° co. della L. 146/1998, con-tinua a prevedere che gli studi di setto-re su cui basare l’accertamento sonoquelli “di cui all’art. 62 sexies” delD.L. 331/1993: per cui le modalità diaccesso a questo strumento sono rima-ste inalterate12: nel senso che resta lanecessità delle “gravi incongruenze”.“Nulla è cambiato”, pertanto – sotto ilprofilo legislativo – nel comparto; e,quindi, va respinto qualsiasi tentativodi (surrettiziamente) affermare che glistudi di settore da strumento “di accer-

8 A bene vedere però, lo scudo appare fragile, dato che l’Ufficio accertatore potrebbe operare rettifiche - anche valendosi di presunzioni semplici (purchè gravi,precise e concordati) - indicando “le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare corretta-mente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente”, cioè potrebbe superare lo “sbarramento” ricorrendo ad una “super motivazio-ne” dell’atto di imposizione. 9 Anzi, se il contribuente, per pervenire alla “congruità” ha proceduto in modo scorretto (falsificando o modificando i dati di partenza), viene irrogata anche la“nuova” sanzione (maggiorazione del 10%).10 Viene, così, superata la diversità che presentava la normativa sugli studi di settore rispetto a quella sulle società non operative, per le quali (da sempre) eraapplicabile la normativa “speciale” anche se il periodo di riferimento era diverso da dodici mesi.11 Quando le norme si prestano a “letture” diverse, non va trascurata la interpretazione “sistematica”, che assegna un ruolo diverso alle fonti legislative; quan-do, poi, una certa interpretazione si porrebbe in contrastato con i principi costituzionali, essa va senz’altro abbandonata per privilegiare quella che, viceversa,rispetta quei principi12 Così come confermato nella risposta del 17 gennaio 2007 all’interrogazione parlamentare delle on.le Leo e nelle risposte fornite in occasione di Telefisco2007, nonchè nella circolare 11/E/2007 dell’A.E.


tamento” sono diventati strumenti di“determinazione” dei ricavi/proventie, quindi, del reddito – e per altro verso– dei corrispettivi; dato che ne verreb-be “snaturata” la finalità e verrebbevulnerato quel principio di “capacitàcontributiva” che dovrebbe costituireun “punto fermo” in ogni ordinamentotributario.

b. Resta il fatto che: se è inevitabile, inpresenza in un numero così elevato diimprese e professionisti (e artisti), chelo Stato si veda costretto a ricorrere adaccertamenti di tipo presuntivo, nonper questo deve ritenersi autorizzato adun progressivo ampliamento della“base” (che, viceversa, andrebbe ridot-ta, in modo selettivo, al fine di sotto-porre a questo tipo di accertamento(analitico-induttivo) solo i “comparticompatibili” con esso.

Quello degli “studi di settore”, in effetti,è un “metodo”

- efficace nel settore del commercio (peril quale è nato), ma non nel settore dellaproduzione (soprattutto di servizi); e deltutto inadatto nei confronti dei profes-sionisti e degli artisti (che presentanopeculiarità specifiche e che sono tassaticon “criterio di cassa”);

- che può essere correttamente applicatonei confronti delle imprese minime eminori (per le quali è nato), ma che èpoco significativo per le imprese medieo medio-grandi (che presentano una loroindividualità e struttura, che le differen-zia da tutte le altre e che “meritano”accertamenti di tipo “analitico”);

- che anche nei confronti delle piccole emedie imprese appartenenti a settori“vocati” (come quello del commercio)va utilizzato con prudenza e flessibilità(mai in via automatica), al fine di evita-re che valori “medi”, ancorchè ragione-voli, finiscano per sostituire, nell’impo-sizione sui redditi (e nell’Iva), i risultati

“reali”: quale che ne sia la causa (lapeculiarità dell’impresa, la crisi delcomparto economico o anche unagestione poco efficiente…).

Anche perché non va sottaciuto un difetto“congenito” degli “studi di settore”: essivengono utilizzati sempre in ritardo (didue o più anni) rispetto alla data di riferi-mento degli elementi (contabili ed extra-contabili) che hanno concorso a realizzar-li: con l’effetto di applicare, in sede diaccertamento, dati - che “in allora” pote-vano essere rappresentativi - a situazioniche, nel frattempo, si sono modificate(anche in modo rilevante), rendendo queirisultati (“ora”) poco attendibili: avutoriguardo alla rapida evoluzione dei ciclieconomici, alle situazioni che si verifica-no nei vari settori (produttivi, commer-ciali e dei servizi) e che, anche nel“breve” periodo, si ripercuotono suglioperatori economici che di quei settorifanno parte.

ACQUISTI INTRACOMUNITARI E GARANZIA FIDEIUS-SORIA: UN DETERRENTE TARDIVO E UN ULTERIOREADEMPIMENTO PER LE IMPRESE E I PROFESSIONISTIDI MARCO POLIZZI – DOTTORE COMMERCIALISTA D’ATTUALITÀ

Il legislatore, con il DL 223/2006 ha sicu-ramente mostrato un impegno inedito e divaste proporzioni nella lotta contro ognipossibile frode, sia pur perpetrata (o sol-tanto ipoteticamente attuabile) da parte dicontribuenti minori e minimi. Una delle misure più insidiose - almenoper i giovani imprenditori o professionistiche operano o intendono operare nel mer-cato interno europeo - è quella che scatu-risce dall’articolo 37, comma 18, del D.L.223/2006, convertito con L. 4/8/2006 n.248. Esso va a modificare l’art. 35 delD.P.R. 633/1972, introducendo, tra glialtri, il comma 15-ter, lett. b: “Con prov-vedimento del Direttore dell’Agenziadelle entratesono individuate: … (omissis) …(( b) tipologie di contribuenti per i qualil’attribuzione del numero di partita IVAdetermina la possibilità di effettuare gliacquisti di cui all’articolo 38 del D.L. 30agosto 1993, n. 331, convertito, con modi-ficazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427,e successive modificazioni, a condizioneche sia rilasciata polizza fideiussoria ofideiussione bancaria per la durata di treanni dalla data del rilascio e per un impor-to rapportato al volume d’affari presunto ecomunque non inferiore a 50.000 euro.».La norma, operativamente poi integrata il21 dicembre 2006 dall’atteso provvedi-mento del Direttore dell’Agenzia delleEntrate (pubblicato in GU il 4 gennaio2007), impone, molto “semplicemente”,

che chiunque, titolare di partita IVA dameno di tre anni qualora fosse intenziona-to ad effettuare acquisti intracomunitari insettori “a rischio”, debba prestare unagaranzia fideiussoria (con costi a suo cari-co, s’intende!) finalizzata a mettere alsicuro l’erario circa il pagamento di impo-ste, sanzioni, interessi concernenti l’IVAche dovessero emergere a seguito di attoamministrativo d’accertamento o dicomunicazione d’irregolarità (artt. 54,54bis e 55 del D.P.R. 633/1972).L’Agenzia delle Entrate non ha trovatopoi di meglio che individuare non tanto“tipologie di contribuenti” bensì “tipolo-gie d’acquisti” in grado di far balzareall’onore della rischiosità il contribuenteche li effettuasse: si tratta degli acquistiper i quali viene prevista la cd. “solidarie-tà nel pagamento dell’imposta” a caricodel cessionario - di cui all’art. 60 bis delD.P.R. 633/1972 - riguardanti:-autoveicoli, motoveicoli e rimorchi;-prodotti di telefonia e accessori;-personal computer, componenti e acces-sori;-animali vivi e carni fresche delle speciebovina, ovina e suina, secondo l’elencodel D.M. 22.12.2005.Il provvedimento dell’Agenzia propone inallegato anche uno schema di garanziafideiussoria e il Direttore, con provvedi-mento del 28 dicembre 2006, fornisceanche precise istruzioni sulla comunica-zione dei dati relativi all’avvio degli

acquisti intracomunitari da parte dei con-tribuenti interessati. In particolare, vengo-no riconfigurati i modelli AA7/8 e AA9/8per la comunicazione di variazioni e neviene fornito il nuovo tracciato telematico.Ora, è pur vero che la (precedente) lineari-tà del procedimento di attribuzione di unapartita IVA tendeva ad assumere la posi-zione di fulcro di una tra le più diffuseforme di frode fiscale di moda nell’UnioneEuropea, la c.d. “frode carosello” (la lottacontro la quale viene citata esplicitamenteanche nei comunicati stampa ufficialiquale motivazione primaria della nuovanormativa: e non si tratta solo di problemanostrano, visto che il Paese più colpitopare essere la Gran Bretagna) ma è inverosorprendente che ancor oggi si tenda adinfliggere penosità ed oneri a tutti percausa di alcuni, senza mai giungere alcuore delle cose: nel nostro caso, il ritardoimbarazzante nel toglier di mezzo il bizan-tino meccanismo della cosiddetta “IVAintracomunitaria”, messo in pista quasiquindici anni fa con l’intento di farne unuso transitorio e tuttoggi in pienissimovigore.In Italia, il giovane imprenditore (o, se perquesto, anche il giovane professionista)che volesse acquistare magari un paio diPC in un altro paese europeo per lo svolgi-mento della propria attività (o forse soloquando tali acquisti avvengono per scopocommerciale? altro dubbio non chiarito in

segue alla pag. seguente


TELEFISCO 2007: BREVI CONSIDERAZIONI SUALCUNE RISPOSTE FORNITE DALL’AGENZIADELLE ENTRATEDI UMBERTO INGENNI E VITTORIO MELCHIONDA – DOTTORI COMMERCIALISTI D’ATTUALITÀ

Anche quest’anno in occasione di“Telefisco 2007” l’Agenzia delleEntrate ha fornito numerose risposte

ai quesiti formulati sugli aspetti ancora con-troversi delle novità fiscali recentementeintrodotte. Alcune di queste risposte “ufficia-lizzate” dall’Amministrazione finanziariacon la circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007meritano la nostra attenzione soprattutto conriferimento agli spunti di riflessione ed alleproblematiche applicative che scaturisconodalle novità fiscali.“Bonus aggregazioni”L’art. 1, commi 242-249, della Legge n.292/2006 introduce un’interessante agevola-zione fiscale volta a favorire le operazioni di“aggregazione aziendale” realizzate median-te fusioni, scissioni e conferimenti ex art. 176del D.P.R. n. 917/1986 (in seguito il“TUIR”), effettuate nel corso del biennio2007-2008. Tale agevolazione, di fatto,“sospende” il regime ordinario di neutralitàfiscale che ordinariamente caratterizza leoperazioni di fusione, scissione e conferi-mento ex art. 176 del TUIR prevedendo, alcontrario, il riconoscimento fiscale del disa-vanzo da concambio o dei maggiori valoriattribuiti ai cespiti ricevuti dalla conferitariain sede di conferimento, entro il limite di5.000.000 di euro.Il vantaggio fiscale consiste quindi nella pos-sibilità di superare il principio di neutralitàche in via ordinaria regola le anzidette opera-zioni straordinarie e, quindi, nell’opportunitàdi dedurre dal reddito della società incorpo-rante, della società che nasce per effetto dellafusione (fusione propriamente detta)1, dellasocietà beneficiaria o della società conferita-ria, gli ammortamenti calcolati sui maggiorivalori iscritti per effetto dell’imputazione deldisavanzo da concambio sui cespiti dellasocietà incorporata o sull’avviamento iscrit-to, ovvero, in caso di conferimento sul valo-re risultante dalla relazione giurata di stimaredatta ex art. 2343 o 2465 del c.c..Per poter usufruire del “Bonus fiscale” incommento è necessario che le imprese chepartecipano all’aggregazione possiedano iseguenti requisiti:siano imprese operative da almeno due anni;non facciano parte del medesimo grupposocietario;non siano legate fra loro da un rapporto dipartecipazione ovvero non siano controllatedallo stesso soggetto, anche indirettamente,ai sensi dell’art. 2359 c.c..Inoltre, i soggetti che risultano da tali opera-zioni (la società incorporante, la societàbeneficiaria o la società conferitaria) devonorientrare tra i soggetti indicati nell’art. 73,comma 1, lett. a) del TUIR2. In materia di incentivi fiscali sulle “aggrega-zioni aziendali”, nel corso di Telefisco 2007,

l’Agenzia delle Entrate ha precisato:Quesito: i commi 242 e 243 precisano che leoperazioni (fusioni, scissioni e conferimento)devono essere “effettuate” nel 2007 e 2008senza chiarire in quale momento le operazio-ni si considerano “effettuate”. Si ritiene cheper le fusioni e scissioni questo momentodebba coincidere con le iscrizioni al Registrodelle Imprese degli atti di fusione o scissione(indipendentemente dall’eventuale retroda-tazione o postdatazione di alcuni effetti delleoperazioni), mentre per i conferimenti neu-trali di aziende dovrebbero rilevare la datadell’atto notarile di conferimento.Risposta: ai fini dell’individuazione delmomento in cui si considerano “effettuate”le operazioni di cui ai commi 242 (fusioni escissioni) e 243 (conferimenti d’aziendacosiddetti “neutrali”) della LeggeFinanziaria 2007 si precisa quanto segue:- con riferimento alle operazioni di fusione edi scissione si ritiene che tale momento coin-cida con la data di efficacia giuridica dellafusione o della scissione, ai sensi rispettiva-mente dell’articolo 2504-bis e dell’articolo2506-quater del codice civile;- in relazione ai conferimenti d’azienda siritiene che tale momento coincida con ladata di iscrizione della delibera di aumento

del capitale sociale presso il Registro delleImprese ai sensi dell’art. 2436, comma 5, delCodice civile.Con riferimento alla data di “effettuazione”,essa viene dunque individuata con riguardoalla data di produzione degli effetti civiliapplicabili allo specifico processo di aggre-gazione posto in essere. Per quanto concernele ipotesi di fusione e di scissione, il momen-to di effettuazione coincide con la data in cuiviene eseguita l’ultima delle iscrizioni nelRegistro delle Imprese (iscrizione dell’atto difusione ai sensi dell’art. 2504-bis c.c. ediscrizione dell’atto di scissione ai sensi del-l’art. 2506-quater c.c.). Ma cosa succede sein caso di fusione per incorporazione l’attoprevede un’efficacia successiva all’iscrizione(ciò è possibile peraltro solo in occasione diuna fusione per incorporazione perchè inte-ressa soggetti già esistenti; la dottrina infattiesclude che una simile soluzione possa esse-re adottata in caso di fusione propriamentedetta)?L’operazione si considera conclusa nelmomento di iscrizione dell’atto di fusione alRegistro delle Imprese oppure si consideraconclusa alla data indicata nell’atto?Nonostante la precisazione dell’Agenziadelle Entrate, la riflessione sorge spontanea,

modo netto) dovrebbe presentare cauzioneper 50.000 euro! e da tenere in piedi pertre anni!I dubbi interpretativi, l’eccessiva generici-tà della norma hanno forse indotto a mag-gior prudenza, negli ultimi mesi, allun-gando il termine di entrata in vigore elasciando ampi margini di incertezza: chesuccede in caso di inadempimento daparte dell’incauto acquirente intracomuni-tario? Si potrà procedere alla revoca dellaPartita IVA e al conseguente recupero del-l’imposta non versata per effetto delledisposizioni di cui al D.L. 331/1993?Oppure dovrà essere considerata, concre-tamente, come suggerisce la costante giu-risprudenza della Corte di Giustiziadell’Unione Europea (21 marzo 2000,causa C-110/98, e 8 giugno 2000, causaC- 396/98) la buona fede del soggetto pas-sivo d’imposta, ovvero l’assenza di inten-to fraudolento o abusivo?Ancora, la durata di tre anni va intesacome quella della polizza oppure come ilperiodo di “vigilanza speciale” che produ-ce l’esigenza di una polizza fideiussoria laquale ultima andrà ad estinguersi al com-

pimento del terzo anno di attività? Ineffetti, l’Agenzia propenderebbe per taleinterpretazione, sottolineando, però, chela norma prevede che comunque la duratadella polizza dovrà essere di tre anni (cipermettiamo di nutrire seri dubbi in pro-posito).Per tacere del tutto dei problemi che ilnovellato art. 35 del D.P.R. 633/1972porrà nei confronti della libera circolazio-ne delle merci, essendo talune di esseoggetto di fortissima discriminazione.Per concludere e per essere di qualche uti-lità ai colleghi che avranno avuto lapazienza di seguirci fin qui: se propriodovesse risultare indispensabile effettuareacquisti intracomunitari da parte di sog-getti con meno di tre anni di anzianitàIVA, conviene attenersi e provvedere aquanto richiesto dalla norma: gli oneridovrebbero essere di modesta entità e lebanche e le assicurazioni pronte a saltaresu questa ennesima opportunità d’affari.Se possibile, invece, rinviare o acquistarein Italia, il tutto sarà più semplice. Ma incaso di mancato rispetto della norma, gliappigli per evitar conseguenze catastrofi-che sono ampi e a portata di mano.

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1 In seguito, per comodità di esposizione, si farà riferimento solo alla società incorporante.2 E cioè: società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, residentinel territorio dello Stato.


in quanto la Circolare n. 53/E del13/12/2005, nel chiarire la modalità di acces-so al c.d. premio di concentrazione3, dopoaver confermato, in tema di fusioni, la coin-cidenza della decorrenza degli effetti fiscalicon quelli civili recita: “Nella particolareipotesi di fusione per incorporazione, in cui,ai sensi dell’art. 2504-bis del Codice civile,viene fissata una data di effetto successiva èa quest’ultima che occorre far riferimentoper individuare la data di ultimazione delprocesso di concentrazione”. Un chiarimen-to da parte dell’Agenzia delle Entrate inmerito sarebbe opportuno. Per quanto riguarda la data di “effettuazione”del conferimento, il codice civile non dà indi-cazioni precise in merito; ai fini fiscali inve-ce il trasferimento di un’azienda si consideraperfezionato alla data di stipulazione dell’at-to, oppure, se diversa e successiva, a quella incui si verifica l’effetto traslativo della pro-prietà, come desumibile dal combinatodisposto tra l’art. 9, comma 5 e l’art. 109,comma 2 del TUIR ove è stabilito che, ai finidelle imposte sul reddito le disposizioni rela-tive alle cessioni a titolo oneroso valgonoanche per i conferimenti. Nella fattispecie L’Agenzia delle Entrate hapreferito adottare una soluzione più “civili-stica” riconducendo il momento di effettua-zione dell’operazione di conferimento alladata di iscrizione nel Registro delle Imprese,della delibera di aumento del capitale socialedella conferitaria ai sensi dell’art. 2436,comma 5 c.c., in luogo della soluzione“fiscale” della data di stipulazione dell’atto(o della data in cui si verifica l’effetto trasla-tivo della proprietà)4. Quesito: Il comma 244 richiede, tra l’altro,che le imprese partecipanti all’aggregazionesiano “operative da almeno due anni”. Siritiene che un’eventuale qualificazione delconcetto di operatività sulla scorta delladisciplina delle società “non operative” siain contrasto con la ratio stessa dell’agevola-zione, posto che una società che risulti nonoperativa (ex art. 30 della Legge 724/94)potrebbe dare adeguato impulso alla propriaattività attraverso forme di aggregazione conaltre imprese. Inoltre anche società costituiteda meno di due anni ma “operative” sem-brerebbero poter beneficiare del bonus.Risposta: l’art. 1, comma 244 della Leggefinanziaria 2007 limita l’agevolazione incommento alle sole operazioni di fusione,scissione e conferimento cui partecipinoesclusivamente le imprese “operative” daalmeno due anni. Per espressa previsionenormativa, rimangono pertanto, escluse dal-l’agevolazione le imprese costituite da menodi due anni e quelle che non esercitanoun’effettiva attività d’impresa.Attesa la finalità della norma, l’operativitàdeve intendersi in senso “sostanziale”, conla conseguenza che il beneficio non potrà

essere riconosciuto qualora le imprese risul-tino solo formalmente costituite da almenoun biennio essendo invece necessario ai finiche qui interessano un quid pluris. Per frui-re del riconoscimento fiscale gratuito deldisavanzo da concambio ovvero del mag-gior valore iscritto dalla società conferita-ria, il contribuente è, infatti, tenuto a presen-tare apposita istanza di interpello ai sensidell’art. 11 della legge 27 agosto 2000, n.212, al fine di dimostrare la sussistenza deirequisiti richiesti dalla normativa de qua.In sede di risposta l’Agenzia delle Entratepotrà prendere a riferimento il concetto dioperatività utilizzato per le cosiddette socie-tà di comodo di cui all’art. 30 della Legge23 dicembre 1994, n. 724, escludendo dal-l’agevolazione tutte quelle situazioni in cuile società, al di là dell’oggetto socialedichiarato, sono state costituite per gestire ilproprio patrimonio nell’interesse dei socianziché per esercitare un effettiva attivitàcommerciale o industriale, risultando, per-tanto, non operative. Sul particolare requisito dell’operatività, èbene precisare che l’unica definizione diimpresa operativa conosciuta è contenuta acontraris nell’art. 30 della Legge n.724/1994 che definisce, appunto, le società“non operative” o di “comodo”.Pertanto, legare la definizione di operativitàcontenuta nel comma 244 a quella utilizzatadalla Legge n. 724/1994 sarebbe risultatotroppo limitativo. Del resto, se per verificareil requisito dell’operatività per accedere allaagevolazione il legislatore avesse volutoricorrere alla definizione di “non operativi-tà” di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994,il comma 244 ne avrebbe fatto riferimentoesplicito. Nella risposta, tuttavia, l’Agenzianon esclude aprioristicamente l’utilizzo ditale criterio di valutazione. Emerge però inmodo evidente la volontà di far prevalerel’aspetto sostanziale, ovvero l’effettivo eser-cizio di un’attività di impresa nel biennioprecedente l’aggregazione; certamente lapresenza effettiva di quel quid pluris chepresta il fianco a svariate interpretazioni,sarà verificato di volta in voltadall’Amministrazione finanziaria in sede diesame dell’Istanza di Interpello ex art. 11,Legge n. 212/2000, che dovrà essere obbli-gatoriamente presentata per poter accedereall’agevolazione. Quesito: il comma 245 dispone che le“disposizioni dei commi 242, 243 e 244 siapplicano qualora le imprese interessatedalle operazioni di aggregazione aziendalesi trovino o si siano trovate ininterrottamen-te, nei due anni precedenti l’operazione,nelle condizioni che consentono il riconosci-mento fiscale di cui ai commi 242 e 243”.L’utilizzo della congiunzione “o” sembracondurre a ritenere applicabile il beneficio asoggetti che non possiedono, al momento

dell’operazione, i requisiti oggettivi e sogget-tivi ma li abbiano posseduti ininterrottamen-te per i due anni precedenti.Risposta: la congiunzione “o” ha valenzanon disgiuntiva ma aggiuntiva.Conseguentemente la norma in oggetto deveessere letta nel senso che le disposizioni deicommi 242, 243 e 244 si applicano solo acondizione che tutte le imprese partecipantialle descritte operazioni di aggregazioneaziendale possiedano ininterrottamente irequisiti soggettivi e oggettivi ai fini del rico-noscimento fiscale sia al momento in cuiviene posta in essere l’operazione di fusione,scissione o conferimento, sia nei due anniprecedenti l’operazione stessa.L’interpretazione dell’Agenzia pare alquantorestrittiva. Infatti, a tal proposito, per le“fusioni proprie”, sorge qualche dubbio circala possibilità di accedere all’agevolazione incommento, in quanto il nuovo soggetto chenasce da tale operazione di aggregazionesarebbe privo del requisito della operativitàbiennale5. A parere di chi scrive, la fusione propria oper unione dovrebbe essere ammessacomunque al beneficio, in quanto il requisitodell’operatività biennale è richiesto per lesole imprese che partecipano alle operazionidi aggregazione. Il soggetto che nasce aseguito di tale fusione non è un soggetto par-tecipativo, in quanto assume la qualità disoggetto giuridicamente rilevante solo unavolta perfezionata la fusione. A sostegnodella tesi dell’ammissibilità della fusionepropria si può far riferimento, seppur con ledovute cautele, alla circolare n. 53/E del13/12/2005 con riferimento al processo diconcentrazione di imprese di cui all’art. 9 delD.L. n. 32/20056, nella quale si da pieno rico-noscimento alla costituzione di un’unicaimpresa per effetto dell’aggregazione di piùimprese mediante fusione rinviando espres-samente all’istituto civilistico della “Fusionepropria” che si realizza, in base all’art. 2501,primo comma, c.c.: “mediante la costituzio-ne di una nuova società (…) in cui conflui-scono le società partecipanti al processo diconcentrazione”7. Inoltre, parrebbe privo disenso inibire l’accesso all’agevolazione allefusione proprie, quando invece la norma,così come è scritta, sembrerebbe essere desti-nata principalmente a questa tipologia dioperazioni, tant’è vero che i requisiti diaccesso richiesti sono la “non appartenenzaad un gruppo” e la mancanza di rapporti par-tecipativi tra le imprese “aggregate”.Con riferimento al requisito del “controllo”il comma 244 fa riferimento a soggetti “lega-ti tra loro da un rapporto di partecipazioneovvero controllati anche indirettamente dallostesso soggetto ai sensi dell’art. 2359 c.c.”.L’esclusione dal regime di favore si applicaquindi ad ognuna delle ipotesi di controllosocietario previste dal codice civile8 e, in

3 Trattasi del premio fiscale previsto dall’art. 9 del D.L. n. 35/2005, convertito con Legge 14/05/2005 n. 80, che consiste in un credito d’imposta compensabi-le pari al 50% delle spese sostenute per studi e consulenze inerenti operazioni di fusione, conferimenti e cessioni d’azienda tra piccole e medie imprese, aven-ti attività omogenee.4 A titolo esemplificativo, l’atto di aumento del capitale sociale della conferitaria deliberato il 29/12/2008, ma iscritto il nel 2009, farebbe perdere l’agevolazio-ne.5 Così come è scritta, la norma impedisce l’accesso all’agevolazione di un conferimento in cui la conferitaria è una società di nuova costituzione in quanto privadel requisito di operatività biennale.6 La definizione di “concentrazione di imprese” richiamata è sicuramente assimilabile alla “operazione di aggregazione aziendale” di cui all’art. 1, comma 242e seguenti della Legge n. 292/2006.7 Circolare n. 53/E del 13/12/2005.8 Ai sensi dell’art. 2359 c.c., sono considerate società controllate:le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.


enti non residenti, invertendo a loro caricol’onere della prova. Come detto, la ratio della norma è quella discoraggiare ed inibire il fenomeno delle c.d.“esterovestizioni”, consistenti nella localiz-zazione fittizia della residenza fiscale dellesocietà in Stati esteri, con lo scopo primariodi sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dal-l’ordinamento domestico per beneficiare diun regime più favorevole.La presunzione di attrazione in Italia dellasede dell’amministrazione di società estereche detengono partecipazioni di controllo, aisensi dell’art. 2359, 1° comma, del C.C., insocietà o enti commerciali residenti, si appli-ca, salvo prova contraria, quando, alternati-vamente (comma 5-bis):a) sono controllate, anche indirettamente, aisensi dell’art. 2359, comma 1, del c.c., dasoggetti residenti nel territorio dello Stato;b) sono amministrate da un consiglio diamministrazione, o altro organo di gestione,composto in prevalenza di consiglieri resi-denti nel territorio dello Stato. Il comma 5-ter stabilisce che: “ai fini dellaverifica della sussistenza del controllo di cuial comma 5-bis, rileva la situazione esisten-te alla data di chiusura dell’esercizio operiodo di gestione del soggetto estero con-trollato. Ai medesimi fini, per le persone fisi-che si tiene conto anche dei voti spettanti aifamiliari di cui all’art. 5, comma 5.”Caso a)Caso b)In base a quanto indicato dal comma 5-terdell’art. 73 del TUIR, ai fini della verifica delcontrollo si deve fare riferimento alla situa-zione esistente alla data di chiusura dell’eser-cizio o periodo di gestione del soggetto este-ro controllato, mentre ai fini della verifica delrequisito della residenza degli amministrato-ri, quando l’organo amministrativo è compo-sto in prevalenza da consiglieri residenti inItalia, la norma non precisa nulla. La stessacircolare n. 28/E del 2006 non aveva datochiarimenti in merito. L’Agenzia delleEntrate è quindi intervenuta, precisando chela residenza degli amministratori deve essereverificata con riferimento all’intero periodod’imposta sulla base dei criteri previsti dal-l’art. 2 del TUIR, per il quale: “ai fini delleimposte sui redditi si considerano residenti lepersone che per la maggior parte del perio-do d’imposta sono iscritte nelle anagrafidella popolazione residente o hanno nel ter-ritorio dello Stato il domicilio o la residenzaai sensi del Codice civile.”Pertanto, quando ricorre il caso dell’organoamministrativo composto in maggioranza dasoggetti residenti in Italia, l’Agenzia delleEntrate, per compiere la propria verifica, hascelto di far riferimento “alla maggior parte

ogni caso, qualora sussistano legami parteci-pativi fra le società interessate, anche di col-legamento9. Infatti, il riferimento, presentenel comma 244, ai “soggetti legati tra loro daun rapporto di partecipazione” sembrerebbeescludere tutti i casi di collegamento che simanifestano attraverso forma partecipative.Viceversa, viene spontaneo chiedersi se lanorma ricomprenda anche tutti i rapporti frasocietà e, in particolare, anche quei casi incui il collegamento si realizza attraversoforme diverse dalla semplice partecipazione.La lettura della disposizione, infatti, parreb-be non escludere tutti quei casi di collega-mento in cui invece il medesimo si realizziattraverso forme diverse dalla semplice par-tecipazione, sempre che evidentemente nonsiano riconducibili all’influenza dominantedi cui al punto 3) di cui all’art. 2359 del c.c.Proseguendo sull’interpretazione del requi-sito del “controllo”, in attesa di eventualichiarimenti da parte dell’AmministrazioneFinanziaria, si può continuare a fare riferi-mento alla Circolare n. 53/E del 13/12/2005,più volte richiamata, che nel commentare ledisposizioni di cui all’art. 9 del D.L.14/03/2005 n. 35, convertito con la Legge14/05/2005 n. 80, al punto 5.5., ultimo para-grafo, stabilisce che: “il premio di concen-trazione non potrà essere fruito se tra due opiù imprese partecipanti al processo di con-centrazione sussistano i rapporti di control-lo (diretto o indiretto) riconducibili allamedesima impresa o persona fisica”.Pertanto, atteso che entrambe le norme age-volative in tema di aggregazioni d’impreserimandono alla nozione di controllo civilisti-co di cui all’art. 2359 del c.c., rifacendosialle indicazioni della Circolare sopramen-zionata, sembrerebbe allora ammissibile10

all’agevolazione anche un’operazione di“aggregazione” tra due società anche quan-do vi sia un socio che detiene partecipazioniin ambedue, anche qualora una di esse sia dicontrollo, in quanto:il rapporto di controllo riconducibile almedesimo soggetto deve esistere in almenodue delle società che partecipano all’opera-zione;Il comma 244 esclude dall’agevolazionesolo i “soggetti legati tra loro da un rapportodi partecipazione” e quindi opera quando lepartecipazioni sono detenute dai soggetti chepartecipano e non dai loro soci. In ogni caso, questo limite può essere supe-rato mediante una rimodulazione delle parte-cipazioni in data antecedente all’operazionedi aggregazione e, sempre che non si rientrinella nozione di “gruppo societario”11. Il rife-rimento al “gruppo societario” appare peral-tro “infelice”, dal momento che non esisteuna definizione “fiscale” di gruppo societa-

rio che permetta di definirne con precisione icontorni; si può fare forse riferimento algruppo d’imprese definito dal consolidatofiscale di cui all’art. 11712 del TUIR nel qualeè previsto che le società controllanti e con-trollate devono essere soggetti Ires e che traessi è necessario che sussista il rapporto dicontrollo di cui all’art. 2359, comma 1,numero 1, nonché i requisiti previsti dall’art.12013 del TUIR. Ma se questa fosse l’inter-pretazione corretta, il riferimento al “gruppod’imprese” contenuto nel comma 244 sareb-be ridondante in quanto già contemplato dalrinvio all’art. 2359 c.c. contenuto nel mede-simo comma. Concludendo, la norma agevolativa introdot-ta dalla Finanziaria 2007 risulta essereindubbiamente appetibile ma, se lo scopo èquello di rilanciare le operazioni di concen-trazione, i confini di accessibilità appaionoancora molto ristretti ed incerti. Società “esterovestite”: Residenza degliamministratori esteriQuesito: La norma non stabilisce il momen-to di riferimento per la verifica della residen-za degli amministratori. Anche la circolarenon fornisce indicazioni. E’corretto ritenereche, in analogia con il criterio utilizzato perla verifica del “controllo”, si debba fare rife-rimento alla data di chiusura dell’eserciziodella società estera?Risposta: Il comma 5-bis [del D.L. n.223/2006, n.d.r.] consenteall’Amministrazione finanziaria di presume-re (“Salvo prova contraria”) l’esistenzadella sede dell’amministrazione di societàed enti nel territorio dello Stato, nell’ipotesidi detenzione di partecipazioni di controlloai sensi dell’art. 2359, comma 1 del Codicecivile in società ed enti commerciali residen-ti (di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b) delTUIR), quando, alternativamente:a) sono controllati, anche indirettamente, dasoggetti residenti nel territorio dello Stato;b) sono amministrati da un consiglio diamministrazione, od organo di gestioneequivalente, formato in prevalenza da consi-glieri residenti nel territorio dello Stato.Si ritiene che la residenza degli amministra-tori della società estera deve essere verifica-ta con riferimento all’intero periodo d’impo-sta sulla base dei criteri previsti dall’art. 2del TUIR.La disciplina introdotta dal D.L. n.223/2006, convertito con la L. n. 248/2006per contrastare in fenomeno della “esterove-stizione” consiste nell’inserimento di duenuovi commi, il 5-bis ed il 5-ter, all’art. 73del TUIR, con i quali si stabilisce una “pre-sunzione legale relativa” di localizzazione inItalia della sede dell’amministrazione e,quindi della residenza fiscale, di società ed

9 Ai sensi dell’art. 2359, ultimo comma, c.c. sono considerate collegate le società sulle quali un’altra società esercita un influenza notevole. L’influenza si pre-sume quando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in mercati regolamen-tati. 10 Cfr. Riccardo Giorgetti, “Sprint alle aggregazioni”, Il Sole 24-ore del 30 gennaio 2007: “Allo stesso modo non sembrerebbe risentire dell’esclusione la fusio-ne di due imprese caratterizzate da un socio in possesso di una partecipazione in ambedue le società di cui una è di controllo”.11 Il comma 244, Legge 296/2006:”…….. Le medesime disposizioni non si applicano qualora le imprese che partecipano alle predette operazioni facciano partedello stesso gruppo societario.”12 Art. 117, comma 1, del TUIR: La società e l’ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b),fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359, comma 1, numero 1) del codice civile, con i requisiti di cui all’art. 120, possono congiuntamen-te esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo.”13 Art. 120, comma 1, del TUIR: “Agli effetti della presente sezione si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabili-tà limitata: a) al cui capitale sociale la società o l’ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento, dadeterminarsi relativamente all’ente o società controllante, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senzaconsiderare le azioni prive del diritto di voto esercitatile nell’assemblea generale richiamata dall’art. 2346 del c.c.; b) al cui utile di bilancio la società o l’en-te controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente all’ente o società control-lante, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e senza considerare la quota di utile di competenza delleazioni prive del diritto di voto esercitatile nell’assemblea generale richiamata dall’art. 2346 del c.c..”


del periodo d’imposta”, in luogo della “datadi chiusura dell’esercizio” richiesto inveceper la valutazione dei rapporti partecipatividi controllo. Ma nel momento in cui il soggetto esteroviene considerato come un soggetto residen-te nello Stato Italiano cosa succede?14 Oltreall’obbligo di tenuta delle scritture contabilied all’obbligo di redazione della dichiarazio-ne dei redditi è tenuto anche alla redazionedella dichiarazione IVA? La risposta è affer-mativa, poiché nella fattispecie si ritiene chela società estera diventi a tutti gli effetti assi-milata ad una “stabile organizzazione”, dive-nendo titolare di una propria soggettivitàpassiva valevole anche ai fini dell’impostasul valore aggiunto.Ma se ricorrono i presupposti di legge perconsiderare residente la società estera, èlegittimo chiedersi quale sia il senso di man-tenere una sede estera per una società chenon possiede i requisiti per sfuggire allaapplicazione della norma sulle esterovesti-zioni? Infatti una volta che viene attratta alregime impositivo domestico non converreb-be “nazionalizzarla” e risparmiare i costi digestione. L’unica ragione per non modifica-re lo status quo, deve allora essere valutatasulle eventuali differenze della normativasocietaria esistenti (per esempio l’emissionedi un prestito obbligazionario inLussemburgo è molto più semplice rispetto aquella italiana).La norma pare essere appositamente formu-lata per cercare di “aggirare” le convenzionicontro le doppie imposizioni, le quali ai finidi stabilire la residenza fiscale di un sogget-to danno prevalenza al luogo in cui si assu-mono le decisioni dell’organo amministrati-vo15. Ciò proprio perchè solitamente per leholding estere vengono costituite in Paesicon i quali sono state stipulate convenzioni e,quindi, era necessario prevedere che nei casiin cui il Consiglio di Amministrazione fossecomposto in prevalenza da soggetti residentiin Italia, l’Amministrazione finanziariapotesse sollevare la presunzione di localizza-zione in Italia, nonostante le decisioni risul-tino assunte formalmente all’estero.La norma nasce evidentemente per contra-stare un probabile rinnovato ricorso all’uti-

lizzo di società localizzate all’estero, soprat-tutto in considerazione del fatto che la nor-mativa sulla participation exemption haaccusato inequivocabilmente un calo delproprio fascino a seguito della diminuzionedelle percentuali di deducibilità sulle plusva-lenze da cessione di partecipazioni recente-mente introdotte16. Ora si è indotti a fare alcune considerazionidi più ampia portata sulla norma in oggettoovvero valutare eventuali contraddizioni chepossono emergere tra quest’ultima e la nor-mativa comunitaria ed i trattati contro le dop-pie imposizioni stipulati dall’Italia con altripaesi.Il principio di “libertà di stabilimento”(ovvero di stabilire/trasferire la sede all’este-ro) risulta dal combinato disposto degli artt.4317 e 4818 del Trattato CE. Tali previsionisono dirette ad assicurare ai cittadini ed allesocietà straniere il beneficio della disciplinadello Stato membro ospitante (principio dinon discriminazione in base alla nazionalità)e proibisce allo Stato di origine di ostacolarelo stabilimento in un altro Stato membro deipropri cittadini o delle società costituite con-formemente alla propria legislazione.La norma così come è stata elaborata, nono-stante la circolare n. 28/E del 04/08/2006 alpunto 8.4. ne confermi a priori la compatibi-lità comunitaria, potrebbe comunque risulta-re in contrasto con il principio della libertà distabilimento sancito dagli artt. 43 e 48 delTrattato CE in quanto risulta troppo generi-ca. Infatti:- non indica limiti di applicabilità;- si rivolge a qualsiasi tipo di società estera aprescindere dall’attività esercitata;- trova applicazione nei confronti di qualsia-si altro Stato membro indipendentemente dalregime di tassazione adottato;- non individua i paesi esteri ai quali applica-re la norma. In buona sostanza, l’art. 73 del TUIR potreb-be avere problemi di applicazione quando lesocietà estere siano residenti in Stati membridella comunità Europea, in quanto in eviden-te contrasto con gli artt. 43 e 48 del TrattatoCE. Il punto 8.4. della circolare n. 28/E affermache la norma sulle “esterovestizioni” non è in

contrasto con le convenzioni contro le doppieimposizioni stipulate dall’Italia in quantoquest’ultime: “… non interferiscono con idifferenti criteri di collegamento soggettivoche ciascuno Stato seleziona per stabilire laresidenza di un soggetto sul proprio territo-rio, limitandosi a indicare quali elementi ecircostanze devono essere, prioritariamente,valutati in ipotesi di doppia residenza.”La definizione di residenza per soggettidiversi dalle persone fisiche in base al model-lo OCSE di convenzione contro le doppieimposizioni è indicata al comma 3, dell’art. 4ove si fa riferimento alla sede di direzioneeffettiva19. Per sede di direzione effettiva dellesocietà il Commentario al modello OCSE, alparagrafo 2420, fa riferimento al luogo dovesono assunte le decisioni più importanti rela-tive alla gestione della società. Pertanto,quando i soggetti esteri sono localizzati inStati con i quali esistono Trattati contro ledoppie imposizioni stipulati con l’Italia, lanorma sulle “esterovestizioni” di cui all’art.73 del TUIR potrebbe essere in contrasto conla norma convenzionale, la quale comedisposizione di carattere “speciale” prevar-rebbe sulla norma “interna”. Siccome leConvenzioni stipulate dall’Italia si ispiranogeneralmente al Modello OCSE, la portatadella nuova disciplina sulle società “esterove-stite” potrebbe avere un effetto limitato inquanto troverebbe applicazione solo nei casiin cui la società intermedia risiede in unpaese non convenzionato.21

Al di là dei reali confini di intervento, lanorma così com’è strutturata, rischia comun-que una applicazione limitata, in quanto riu-scirebbe a colpire solo le piccole realtà(Holding di partecipazione), che non sononelle condizioni di poter creare una “struttu-ra estera” amministrata e gestita fuori daiconfini italiani. Invece, le realtà di maggioridimensioni, in ossequio al citato principiocomunitario della libertà di stabilimento,possono continuare a cercare sistemi fiscalipiù favorevoli in Stati esteri, forti del fattoche questi comportamenti di tax planningsono riconosciuti come legittimi dalla Cortedi Giustizia22, quando la società estera siaeffettivamente operativa ed amministrata nelpaese in cui si è costituita.

14 Il punto 8.2. della Circolare n. 28/E del 04/08/2006 riporta: gli effetti di più immediato impatto riguarderanno i capital gain realizzati dalla cessione di parte-cipazioni da assoggettare al regime di imponibilità o di esenzione previsti dagli artt. 86 e 87 del TUIR; le ritenute da operare su interessi, dividendi e royaltycorrisposti a non residenti o sui pagamenti di interessi e royalty corrisposti a soggetti residenti fuori dal regime d’impresa; il concorso al reddito pari al centoper cento del loro ammontare degli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata. 15 Art. 4, comma 3 Modello OCSE e paragrafo 24 del Commentario al Modello OCSE. 16 Con decorrenza 1 gennaio 2007 l’esenzione delle plusvalenze da cessione di partecipazione (c.d. participation exemption) è ridotta all’84% come stabilito dalD.L. n. 203/2005, convertito con modificazioni dalla Legge n. 248/2005.17 “Nel quadro delle disposizioni che seguono, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membrovengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all’apertura di agenzie, succursali o filiali, da parte di cittadini di uno Stato membro sta-biliti sul territorio di uno Stato membro. La libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività non salariate e al loro esercizio, nonché la costituzione e lagestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell’art. 48, secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione del Paese di stabilimento nei con-fronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali.”18 “Le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività princi-pale all’interno della Comunità, sono equiparate, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del presente capo, alle persone fisiche aventi la cittadinanza degliStati membri. Per società si intendono le società di diritto civile o di diritto commerciale. Ivi comprese le società cooperative, e le altre persone giuridiche con-template dal diritto pubblico o privato, ad eccezione delle società che non si prefiggono scopi di lucro.”19 “Quando, in base alle disposizioni del comma 1, una persona diversa da persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, essa è considerata residen-te soltanto nello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”. 20 “La sede di direzione effettiva è il luogo dove sono sostanzialmente adottate le decisioni chiave sul piano gestorio e commerciale necessarie per l’esercizio diattività dell’ente. La sede di direzione effettiva sarà ordinariamente il luogo in cui la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più ele-vato (a titolo esemplificativo il consiglio di amministrazione) prende ufficialmente le sue decisioni, il luogo in cui siano adottate le deliberazioni che devonoessere assunte dall’ente nel suo insieme”. 21 Cfr., Ennio Vial, Prime riflessioni sulla nuova presunzione di residenza delle società “esterovestite” e rapporto con le Convenzioni internazionali, Il Fisco n.35/2006. 22 Corte di Giustizia Europea, sez. Grande, 12/09/2006, Sent. N. C-196/04: “Gli artt. 43 e 48 CE devono essere interpretati nel senso che ostano all’inclusione,nella base imponibile di una società residente in uno Stato membro, degli utili realizzati da una società estera controllata stabilita in un altro Stato allorché taliutili sono ivi soggetti ad un livello impositivo inferiore a quello applicabile nel primo Stato, a meno che tale inclusione non riguardi costruzioni di puro artifi-cio destinate ad eludere l’imposta nazionale normalmente dovuta. L’applicazione di una misura impositiva siffatta deve perciò essere esclusa ove da elementioggettivi e verificabili da parte di terzi risulti che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la controllata è realmente impiantata nello Stato di stabili-mento e ivi esercita attività economiche effettive”


LA LEGGE FINANZIARIA E LE IMPLICAZIONISULLA NORMATIVA DEL COLLOCAMENTODI FRANCESCO NATALINI - CONSULENTE DEL LAVORO IN VERCELLI D’ATTUALITÀ

IntroduzioneLa legge Finanziaria 2007 (legge 296/2006)va ad incidere anche sulla materia del collo-camento, proponendo, con effetto dal 2007,rilevanti variazioni, destinate ad incidere for-temente sulle procedure di avviamento deilavoratori (non solamente subordinati),modificando peraltro prassi ed abitudiniormai consolidate.Tra le numerose novità introdotte dallalegge, (evidenziate nei commi dal 1180 al1185) quella più eclatante, principalmenteper le conseguenze sul piano operativo cheinevitabilmente comporterà, è contemplatanel comma 1180, nel quale si dispone che,dal 1° gennaio 2007, tutti i datori di lavorodovranno comunicare con anticipo di alme-no 1 giorno l’assunzione del personale alcompetente Centro per l’Impiego.In verità più che di una novità assoluta si puòdefinirla una sorta di “adeguamento” alleregole già previste per il settore edile, nelquale, fin già dal 12.08.2006, (data di entra-ta in vigore della legge 248/2006, c.d.“Manovra Bersani”) si sta adottando il citatometodo della comunicazione preventiva.Ma, come si diceva, vi sono altri aspettinovellati, non di minore importanza, riguar-danti la materia in esame, ai quali si faràriferimento nel prosieguo della trattazione,tenendo conto che sull’argomento è interve-nuto anche il Ministero del Lavoro con lanota del 4.01.2007, con le risposte ai quesitiaggiornate al 23.01.2007 e con l’ulteriorenota del 14.02.2007.Adempimenti in vigore dal 2007Analizziamo, in sintesi, i singoli adempi-menti novellati, che possono essere così rias-sunti:• introduzione dell’obbligo della comunica-zione anticipata di assunzione a tutti i settori(e non solo per l’edilizia);• estensione dell’obbligo a tutti i settori diattività (pubblico e privato) ed ad altre tipo-logie di lavoro diverse da quello subordina-to; • ampliamento dell’obbligo agli eventimodificativi del rapporto (non ancora peròvigente, vedi infra);• non necessità di comunicare la cessazionedi contratti a termine con scadenza nonmodificata (cioè non interessata da prorogheo prolungamenti), atteso che la comunica-zione della data di cessazione viene resa giàin fase di avviamento; • previsione a regime, delle modalità di inviotelematico.Comunicazione di assunzione/avviamentoIntervenendo sul comma 2 dell’art.9-bisdella legge 608/1996, oltre a prevedere,come anticipato in premessa, in modo“generalizzato” (cioè per tutti i settori,1

anche per quello pubblico) l’obbligo dicomunicare l’avviamento il giorno antece-dente, (o, più precisamente, “entro” il giornoantecedente), viene esteso l’ambito dei rap-porti di lavoro interessati dall’obbligo dicomunicazione. Quindi, accanto ai co.co.co. (che recepisco-

no in una norma di legge anche la modalità“a progetto”), ai soci di cooperativa ed aitirocinanti - tutti già contemplati nella rifor-ma (mai entrata in vigore) introdotta dalD.Lgs 297/2002 - vengono aggiunti anche icontratti di associazione in partecipazionecon apporto di lavoro, anche se trattasi quin-di di apporto misto, purché non iscritti adalbi professionali. Peraltro, nell’accezione di collaborazionecoordinata e continuativa, secondo ilMinistero, si devono comprendere tutte letipologie di lavoro “parasubordinato” com-prese nell’art.409 del c.p.c. (e non solo quel-le evidenziate al n.3 del medesimo articolo),anche se in un’ottica di semplificazione e diconcreta interpretazione dei fini che lanorma si propone (monitoraggio dell’occu-pazione, ma anche di contrasto al lavoroirregolare) il medesimo Dicastero ha stilatouna lista di figure soggette all’obbligo edaltre non soggette, che riportiamo di seguito,estrapolate dalla nota del 14.02.2007.Soggetti all’obbligo:- contratto di lavoro a progetto (art. 61comma 1, D.Lgs. n. 276/2003);- contratto di agenzia e di rappresentanzacommerciale, se caratterizzati da prestazio-ne coordinata e continuativa prevalentemen-te personale;- collaborazione coordinata e continuativanelle pubbliche amministrazioni (art. 7D.Lgs. n. 165/2001 - art. 110 comma 6D.Lgs. 267/2000 - circ. PresidenzaConsiglio dei Ministri, Dipartimento dellaFunzione Pubblica n. 4 del 15 luglio 2004);- collaborazione occasionale, di cui all’art.61 comma 2, D.Lgs. n. 276/2003, nellaquale pur mancando la continuità sussiste ilcoordinamento con il committente (c.d.“mini-co.co.co.”);- prestazione sportiva, di cui all’art. 3 dellaL. n. 89/1981, se svolta in forma di collabo-razione coordinata e continuativa e le colla-borazioni individuate e disciplinate dall’arti-colo 90 della legge 27 dicembre 2002, n,289;- prestazioni rientranti nel settore dello spet-tacolo, ai sensi dell’art. 1 della Legge n.8/1979, per le quali vige l’obbligo di assicu-razione E.N.P.A.L.S..Di converso - ritiene sempre il Ministero -che, “alla luce del criterio interpretativoesplicitato, vadano esclusi dall’obbligo dicomunicazione quei rapporti, che, pur rien-trando astrattamente nell’area della c.d.parasubordinazione, non presentino rischiconsistenti di abuso o elusione della norma-tiva inderogabile in materia di lavoro”. Tra questi:- le attività rientranti nell’esercizio di unaprofessione intellettuale, per le quali ènecessaria l’iscrizione in appositi albi pro-fessionali;- le nomine dei componenti di organi diamministrazione e controllo di società;- le partecipazioni a collegi e commissioni;- le prestazioni di lavoro accessorio, di cuiall’art. 70 del D.Lgs. n. 276/2003;

- le prestazioni che esulano dal mercato dellavoro ai sensi dell’art. 74 del D.Lgs. n.276/2003 e quelle previste dall’art. 21,comma 6 ter, del D.L. n. 269/2003, conver-tito in Legge n. 326/2003;• i lavoratori agricoli autonomi;• i collaboratori familiari (da non confonde-re con il lavoro domestico);• gli agenti e rappresentanti se costituiti insocietà;• il lavoro volontario.Per quanto concerne i rapporti di lavoro delsocio lavoratore di cooperativa, si ricordache, ai sensi dell’art. 1 comma 3 della leggen. 142/2001, tra la cooperativa ed il sociolavoratore si instaura un rapporto di lavoroulteriore a quello associativo e che tale rap-porto può assumere qualsiasi forma previstadall’ordinamento. Alla luce di quanto disci-plinato dalla nota ministeriale le societàcooperative sono tenute a comunicare ai ser-vizi competenti i rapporti di lavoro subordi-nato o di collaborazione coordinata e conti-nuativa, e non i rapporti di mero lavoro auto-nomo ex art.2222 del codice civile.Per quanto invece concerne i tirocini si ritie-ne debbano essere considerati le c.d. borselavoro, i lavori socialmente utili (LSU), leborse post-dottorato di ricerca ed ogni altraesperienza formativa, purché finalizzataall’inserimento lavorativo ed alla futuraassunzione (es. tirocini promossi dai centriper l’impiego e da altri soggetti operanti nelcampo delle politiche del lavoro a favore disoggetti inoccupati o disoccupati, nonché disoggetti svantaggiati o di disabili, con lafinalità di favorirne l’inserimento lavorati-vo).Sono quindi da escludersi quelle esperienzeformative previste all’interno di un percorsoformale di istruzione e formazione (c.d.alternanza scuola-lavoro):- promozione da parte di una università eistituto di istruzione universitaria abilitato alrilascio di titoli accademici, di una istituzio-ne scolastica che rilasci titoli di studio aven-ti valore legale, di un centro di formazioneprofessionale operante in regime di conven-zione con la regione o la provincia;- destinatari studenti universitari, studenti discuola secondaria superiore, allievi di istitu-ti professionali e di corsi di formazioneiscritti al corso di studio e di formazione nelcui ambito il tirocinio è promosso;- svolgimento all’interno del periodo di fre-quenza del corso di studi o del corso di for-mazione;ovvero quelle esperienze formative finaliz-zate all’iscrizione ad un Ordine ed all’eser-cizio di una libera professione: es. i prati-canti.Efficacia delle disposizioniPer effetto dell’abrogazione del comma 2dell’articolo 7 del D.Lgs. 297/2002, chedisponeva l’aggancio ad un decreto intermi-nisteriale relativo alla modulistica da adotta-re, (che aveva di fatto “congelato” le dispo-sizioni sulla comunicazione istantanea esulle altre novità del D.Lgs. 297) le disposi-

1 Stando a quanto disposto dal Ministero del Lavoro, con la citata circ. n.12/2003, l’obbligo dovrebbe riguardare anche il lavoro domestico.


zioni introdotte dalla Finanziaria sono dinorma vigenti fin dal 1° gennaio 2007, nondovendosi più ragguagliare ad alcun provve-dimento di attuazione.Denuncia nominativa assicurati DNA. Si prevede il mantenimento, temporaneo,dell’ adempimento ex art.14, comma 2, delD.Lgs. 38/2000 (la c.d. denuncia nominativaassicurati – DNA), da effettuarsi unicamenteper via telematica, perlomeno sino a quandonon saranno pienamente operative le moda-lità di trasferimento dei dati contenuti neimoduli per le comunicazioni obbligatorie, dicui al più volte richiamato decreto intermini-steriale ex art. 4-bis, comma 7, del D.Lgs.181/2000.Ampliamento delle ipotesi di modificazionedel rapporto di lavoro da comunicare ai ser-vizi competenti. Oltre alle comunicazioni concernenti il casodi:a) proroga del termine inizialmente fissatonelle ipotesi di contratto a termine; b) trasformazione da tempo determinato atempo indeterminato; c) trasformazione da tempo parziale a tempopieno2; d) trasformazione da contratto di apprendi-stato a contratto a tempo indeterminato; e) trasformazione da contratto di formazionee lavoro a contratto a tempo indeterminato(art. 4-bis, comma 5, D.Lgs. n. 181/2000),alle quali va aggiunta anche la trasformazio-ne di rapporto da tirocinio (o altra esperien-za professionale) a rapporto di lavoro subor-dinato, la Finanziaria 2007 aggiunge altresìle seguenti nuove ipotesi:e-bis) trasferimento del lavoratore; e-ter) distacco del lavoratore; e-quater) modifica della ragione sociale deldatore di lavoro; e-quinquies) trasferimento d’azienda o diramo di essa. Secondo la nota del 4.01.2007 si deve ritene-re compreso nell’obbligo anche la trasfor-mazione di un contratto di inserimento (exart.54 del D.Lgs. 276/2003) in contratto atempo indeterminato3. Va però tenuto conto che gli obblighi dicomunicazione degli eventi modificativi, darendersi entro 5 giorni al Centro per l’impie-go, non sono ancora vigenti, in quanto (que-sti sì) legati ancora all’emanazione delrichiamato DM decreto sul c.d. “modellounificato”, anche se il Ministero consigliaugualmente di adempiere, anche in conside-razione del fatto che tale prassi è invalsa giàda tempo presso gli uffici del personale e glistudi professionali.Cessazioni del rapportoRimane in essere (come per il 2006) il limi-te di 5 giorni per la comunicazione, tranne ilcaso (già richiamato in precedenza) dellacessazione del contratto a termine con sca-denza originaria non modificata, che non vapiù comunicata. Sempre nei contratti atempo determinato, (secondo la nota mini-steriale sopra richiamata), andrebbe indica-ta anche la data di cessazione, anche se que-sta fosse presunta (es. nel caso di assunzionia termine per ragioni sostitutive (assenze permalattia, maternità, ecc.).Per gli assunti con collocamento obbligato-rio continua a vigere invece il termine di 10giorni per la comunicazione di cessazione.Informazioni da inserire nella comunicazio-ne. Vanno indicati, oltre (ovviamente) ai dati

anagrafici, ed alle condizioni contrattuali,(per i quali nulla è cambiato rispetto alladisciplina precedente) anche i dati dellaretribuzione se trattasi di lavoratore dipen-dente nei confronti dei quali si applica, dinorma, un CCNL. Invece, per quelle figure contrattuali diversedal lavoro subordinato (es. co.co.co., ammi-nistratori) il Ministero precisa che deveessere evidenziato il corrispettivo lordoconcordato.Per quanto concerne il destinatario dellacomunicazione, in presenza di lavoro nonsubordinato, sempre il Ministero ritiene chevada identificata con il Centro per l’Impiegocompetente in base alla sede del “commit-tente”. Per il lavoro dipendente invece fafede sempre la “sede di lavoro”, per indivi-duare il servizio competente a ricevere lecomunicazioni.Termine e modalità di comunicazioneIl dicastero, ricollegandosi a quanto già evi-denziato nella precedente circolaren.29/2006, in materia di obblighi previstiper il settore edile, ribadisce la tassativitàdella disposizione e l’indifferibilità del ter-mine, anche se il giorno precedente doves-se coincidere con un giorno festivo, vistoche si può adempiere anche utilizzandostrumenti come il fax o la posta elettronica.4

Casi di necessità e urgenza e casi di forzamaggiorePer i casi di necessità e di urgenza, dai qualipossa derivare un danno a persone o adimpianti, è prevista la particolare modalitàdi comunicazione “provvisoria”, (sempreantecedente di almeno un giorno rispettoall’avviamento), poi seguita da una succes-siva comunicazione di “completamento” deidati mancanti entro i 5 giorni successivi.Invece, la causa di “forza maggiore”, è daintendersi sussistente non solo in presenzadi eventi straordinari, quali incendi, alluvio-ni, ecc., ma anche quando vi sia una indi-sponibilità alla prestazione da parte dellavoratore, (comunicata però il giorno stes-so dell’assenza), che impone l’assunzione diun lavoratore in sostituzione.Un altro caso, a parere di chi scrive, potreb-be essere quello dell’amministratore cheassume le funzioni il giorno stesso dellanomina (la nomina è un evento incerto chenon può essere preventivata il giorno prece-dente). Per i casi contemplati nel presente paragra-fo, il Ministero consente di inviare la comu-nicazione entro il primo giorno utile ecomunque non oltre il quinto giorno, essen-do, come si diceva, di fatto impossibileprovvedere entro il giorno precedente.ModulisticaFino a quando non verrà elaborato, tramiteDM, il “modello unificato” si continuerà adutilizzare:- il mod. C/ASS, per tutti i casi di instaura-zione di rapporto (anche non subordinato),con l’unica eccezione dei datori di lavoroagricoli;- il Mod. C/CRL per comunicare le cessa-zioni;- il Mod C/CTRL per comunicare le trasfor-mazioni;- il Mod. Unificato/Temp per le Agenzie dilavoro.Destinatari della comunicazioneAbrogazioni varie.

Mediante intervento sul comma 6 dell’arti-colo 4-bis del D.Lgs. 181/2000, si ribadisceche le comunicazioni di assunzione, cessa-zione, trasformazione e proroga dei rapportidi lavoro autonomo, subordinato, associato,dei tirocini e di altre esperienze professiona-li, previste dalla normativa vigente, inviate alservizio competente nel cui ambito territo-riale è ubicata la sede di lavoro, sono valideai fini dell’assolvimento degli obblighi dicomunicazione nei confronti delle direzioniregionali e provinciali del lavoro, dell’INPS,dell’INAIL o di altre forme previdenzialisostitutive o esclusive, nonché nei confrontidella prefettura-ufficio territoriale delGoverno. Viene altresì disposta l’abrogazione dell’ob-bligo di comunicazione ex art.7, comma 1del TU 286/1988, il quale prevedeva a cari-co del datore di lavoro che assumeva unostraniero (da intendersi come lavoratore noncomunitario) o un apolide, l’onere di infor-mare per iscritto - entro 48 ore l’Autoritàlocale di P.S. (Questura o Sindaco), pena l’ir-rogazione di una sanzione amministrativa da160 a 1.100 euro.E’ da ricordare che resta invece in vigorel’obbligo di comunicazione di cui sopra peri soggetti che danno alloggio, a qualsiasititolo, o ospitano uno straniero o apolide ocedono a quest’ultimo la proprietà o il godi-mento di beni immobili, rustici o urbani,posti nel territorio dello Stato. Quindi il dato-re che assume ed ospita anche il lavoratoredeve continuare a trasmettere la comunica-zione (in quanto soggetto ospitante).Viene inoltre soppresso, prima ancora diaverlo potuto “sperimentare”, il c.d. ravvedi-mento operoso, previsto dall’art.19, comma5 del D.Lgs. 276/2003, cioè la disposizioneche prevedeva, qualora il ritardo di comuni-cazione al Centro per l’Impiego fosse conte-nuto nei 5 giorni, di poter beneficiare di untrattamento sanzionatorio estremamenteagevolato, versando la metà del minimo. SanzioniPer tutti casi di omessa o ritardata comunica-zione (tranne che per quelle di trasformazio-ne) è prevista una sanzione amministrativa,disciplinata nell’art.19 del D.Lgs. 276/2003,compresa tra 100 e 500 euro. E’ possibilebeneficiare della diffida ex art.13 del D.Lgs.124/2004, con riduzione della sanzione a100 euro.Diversamente si può sempre beneficiare delpagamento in misura ridotta (1/3 del massi-mo: euro 500/3 = Euro 166,66), anche se èmeno conveniente della diffida.Modalità di trasmissione. RinvioUn’ultima novità è rappresentata dalla previ-sione di un (futuro) obbligo da parte di tutti idatori di lavoro/committenti di trasmettere lecomunicazioni in via telematica.Il provvedimento però non é immediatamen-te operativo (cioè non decorre dal 1° genna-io 2007), in quanto non tutti i Centri perl’Impiego sono attrezzati allo scopo.Sarà quindi sempre il già più volte richiama-to DM di cui all’art. 4-bis, comma 7, delD.Lgs. 181/2000, a stabilire le modalità e itempi di applicazione anche della comunica-zione telematica. Ciò sta a significare che in quelle regioni (es.Emilia-Romagna) ove viene imposto fin daoggi l’obbligo telematico, tale imposizionenon è al momento esigibile, né sono applica-bili sanzioni a chi non si adegua ed utilizza il

2 Non era invece previsto l’obbligo di comunicazione nelle ipotesi di trasformazione da tempo pieno a tempo parziale, in quanto in tal caso esiste la specificaprocedura di convalida da parte della D.p.l. stabilita dall’art.5, comma 1 del D.Lgs. 61/2000. (Cfr. ancora una volta circ. Min.Lav. n.12/2003).3 Precisazione che appare scontata trattandosi in ogni caso di un contratto a termine.4 Diversamente da quanto sostenuto in materia di comunicazioni di avviamento, in caso di cessazione (e di trasformazione, quando sarà obbligatorio comunica-re l’evento) il termine dei 5 giorni, in caso di coincidenza con la domenica, o con altro giorno festivo, viene fatto slittare al primo giorno utile.


PRESENTAZIONEDI ROBERTO POLI - PRESIDENTE ENI S.P.A. LA RECENSIONE

Renato Santini mi ha affidato ilcompito di presentare il suo lavo-ro alla Comunità Scientifica. Da

tanti anni mi occupo di problemi relativialla finanza e alla crescita delle aziende,e ho letto con piacere il suo elaborato,visto che gli argomenti trattati fannoparte della mia storia professionale eaccademica, e di quella più recente comepresidente di ENI.Piani finanziari e valore d’impresa sem-brano argomenti - a prima vista - abba-stanza distinti, che non si prestano a par-ticolari correlazioni. L’obiettivo diSantini è invece quello di avvicinare talitematiche, rendendo non solo possibileun loro accostamento, ma anche com-prensibile una loro interdipendenza.Il filo conduttore utilizzato è quello dellastima e della misurazione dei flussi dicassa prospettici dell’impresa. Infatti,tali flussi misurano la capacità dell’im-presa – da un lato – a sostenere i propriprogetti di investimento e finanziamentoe – dall’altro, mediante la loro attualiz-zazione – a delineare uno strumentocapace di misurare la creazione di valorenel medio lungo periodo.La stima dei flussi di cassa prospetticirappresenta solo l’ultimo tassello diun’analisi profonda e articolata che partedal modello di business e si sviluppasulle prevedibili linee di evoluzione deimercati, tenendo conto del mutare delletecnologie di produzione, delle aspettati-ve dei consumatori finali, delle variabilimacroeconomiche. L’importanza di que-ste “informazioni prospettiche”, nonsolo di dimensione quantitativa maanche qualitativa, è il vero asse portantedell’opera dell’Autore, dal momentoche, soprattutto per le aziende medio-piccole, manca molto spesso sia la pre-parazione professionale a predisporretali informazioni, sia soprattutto la cultu-ra ad apprezzarne l’utilità.La rilevanza delle informazioni prospet-tiche viene poi ulteriormente messa inluce dalla presa d’atto che in questomomento storico, con l’adozione delnuovo Accordo di Basilea II, dei PrincipiContabili Internazionali e della riformadel diritto societario e fallimentare, ilsapere predisporre e divulgare tali infor-mazioni sta diventando e diverrà semprepiù un’esigenza primaria da parte delleimprese nel loro rapporto con il mondoesterno.Si aggiunga poi che nel nostro paese lanotoria carenza di infrastrutture nonpotrà che rendere sempre più frequente ilricorso al Project Financing, con la

necessità di comprendere se un progettoabbia o meno le caratteristiche tecnicheda poter essere finanziato.L’opera si propone di fornire a impren-ditori, manager, dipendenti, professioni-sti e semplici studenti, alcuni elementi dibase per potere sviluppare proprie anali-si sul futuro dell’azienda. I beneficiarifinali di tali informazioni potranno esse-re sia interni sia esterni all’azienda, conparticolare riferimento in quest’ultimocaso agli investitori e ai finanziatoriattuali e potenziali dell’azienda (Istitutidi credito, società di Leasing eFactoring, fondi di Private Equity e dimezzanine finance, piccoli azionisti eterzi in generale).La prima parte del testo si concentrasugli strumenti necessari per potere svi-luppare un Business Plan e soprattuttoun Piano Economico Finanziario che neesponga dettagliatamente i contenuti. IlBusiness Plan viene qui inteso non solocome strumento atto a illustrare le logi-che di sviluppo dell’impresa in fase distart-up (documento molto alla modanel periodo della “bolla” di Internet) maanche e soprattutto come dispositivo dipianificazione e di controllo della soste-nibilità di progetti di finanza straordina-ria (acquisizioni e fusioni, buy-out, tur-naround, ristrutturazioni, ecc..).La costruzione di un contoeconomico, di uno statopatrimoniale e di un rendi-conto finanziario prospetticoviene posta al centro di unprocesso di iterazione chevede collegati aspetti di variematerie: elementi di ragione-ria, analisi di bilancio e deicosti, tecnica professionale,matematica finanziaria,finanza aziendale, statistica,diritto societario, diritto tri-butario, ecc.. vengono com-binati insieme per fornire unmanuale operativo completo(anche di esempi in ambien-te Excel). L’aspetto più innovativoviene dato dalla dinamicitàdei modelli proposti, renden-do agevole l’utilizzo dellaSensitivity Analysis per veri-ficare immediatamente l’im-patto di alcune variabili chia-ve (quantità, prezzi, investi-menti, tassi d’interesse,indebitamento, ecc..) suiprincipali indicatori di per-formance dell’impresa.

L’Autore fornisce anche numerosi esem-pi pratici sul formato del Business Plan edelle altre informazioni che sarà oppor-tuno elaborare per l’Accordo di BasileaII ed in generale per testare la sostenibi-lità finanziaria di progetti d’investimentoe finanziamento.Una volta compiuta l’analisi sulla stimadel flusso di cassa prospettico, e predi-sposto un piano finanziario a un certonumero di anni, diventa a questo puntoagevole passare alla seconda parte dellavoro, ove la liquidità generata dall’im-presa viene interpretata in un’otticadiversa, quella dell’apprezzamento delvalore.Per fare ciò, l’Autore compie una sche-matica illustrazione dei principali contri-buti che la Teoria della Finanza ha elabo-rato negli ultimi cent’anni e riporta unabreve disamina dei principali metodi divalutazione (tradizionali e di mercato)sino a concentrarsi sul metodo dei flussidi cassa scontati, o metodo finanziario.Questo non solo per coerenza con lo spi-rito del lavoro, ma soprattutto perché talemetodologia risulta essere quella scienti-ficamente più esatta per misurare il valo-re dell’impresa, anche se le critiche daparte della dottrina e della prassi mitte-leuropea (compresa quella nostrana) nonsono poche.


il Torresino

ORDINEDEI DOTTORI COMMERCIALISTI

DI BOLOGNA

Consiglio dell’Ordine di Bologna

PresidenteDott. GIANFRANCO TOMASSOLIVice PresidenteDott. FRANCESCO CORTESISegretarioDott.ssa VINCENZA BELLETTINITesoriereDott. ROBERTO BATACCHI

ConsigliereDott.ssa ANNA MARIA BORTOLOTTIConsigliereDott.ssa FRANCESCA BUSCAROLIConsigliereDott. MAURIZIO GOVONIConsigliereDott. G. BATTISTA GRAZIOSI

ConsigliereDott.ssa AMELIA LUCAConsigliereDott. GUIDO PEDRINIConsigliereDott.ssa ALESSANDRO SACCANIConsigliereDott. LUCA SIFO

ConsigliereDott. RAFFAELE SUZZIConsigliereDott. MATTEO TAMBURINIConsigliereDott.ssa ALBERTO TATTINI

DIREZIONE REGIONALE

Ciro De SioMatteo CotroneoRita LongoSilvia MezzettiDaniela MiceliMario Santoro

DOTTORI COMMERCIALISTI

Giorgio AntonioniGianluca BandiniGuido Pedrini

RAGIONIERI

Luigia LumiaFerdinando Maiese

Dott. Roberto LunelliDott. Marco Polizzi

Dott. Umberto IngenniDott. Vittorio Melchionda

Dott. Francesco NataliniDott. Roberto Poli

Anno XIII n. 1 gennaio-febbraio 2007Aut. Trib. di Bologna n. 6487 del. 29.09.05

Sped. in Abb. Post. L. 662 23/12/96 An. 2 comma 20 lett. b

Associato USPI

Direttore responsabileDott.ssa Francesca Buscaroli

Comitato di redazioneDott. Alberto Battistini

Dottore CommercialistaDott. Matteo Cotroneo

Direzione Regionale E.R.Dott. Giorgio DelliDottore Commercialista

Dott. Antonio D’ErricoDottore Commercialista

Dott. Vittorio MelchiondaDottore Commercialista

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Dott. Alessandro ServadeiDottore CommercialistaDott. Luigi TurriniDottore Commercialista

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Tel. 051 264612 - Fax 051 230136N° verde 800017381

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Hanno collaborato a questo numero e gentilmente ringraziamo:

Commissione per l’attuazione del Protocollo d’intesa

L’Autore compie una ricerca articolatasul funzionamento e sui risultati delmetodo finanziario, focalizzandosi siasulle problematiche teoriche che quelleoperative. Sono interessanti le disaminecompiute sulle componenti fondamenta-li del Capital Asset Pricing Model(CAPM) ed in particolar modo sullamisurazione del beta, che hanno messoin evidenza luci ed ombre del procedi-mento.Santini, anche con l’aiuto di alcune ana-lisi empiriche, giunge a dimostrarecome il metodo finanziario possa porta-re a risultati assai discordi - per non direparadossali - modificando solo legger-mente qualche variabile: è pertanto unametodologia di valutazione “fragile” dautilizzare con parsimonia e oculatezza.Occorre dire che anche altri metodi divalutazione, quali ad esempio i multiplidi mercato, possono risultare parimentiambigui, ma resta il fatto che il grado didispersione dei risultati del metodofinanziario al variare di alcuni indicato-ri risulta a volte sconcertante.Anche in campo valutativo sono incorso trasformazioni importanti: è ditutta evidenza che i valori contabili rap-presentati dai bilanci delle aziende ora-mai non spieghino se non in minimaparte i prezzi che vengono fissati insede di contrattazione dei titoli azionari.La ragione di ciò dipende in buonamisura dal sempre crescente apprezza-mento della componente immateriale,vuoi rappresentativa delle potenzialitàdi performance, vuoi relativa al valoredi marchi, di tecnologie o di altre com-ponenti intangibili. I Principi Contabili Internazionali, conla sostituzione del fair value al costo

storico e l’adozione del test di deperi-mento (Impairment Test), hanno tra l’al-tro come obiettivo quello di far divenireparte della cultura ordinaria aziendaleprocessi di apprezzamento del valore diintangibili aziendali che in loro assenzasarebbero stati compiuti solo in occasio-ne di operazioni straordinarie.Questi Principi non hanno fatto cheseguire le linee di pensiero delle princi-pali scuole aziendalistiche anglosassonie continentali che già da tempo avevanopuntato i fari sulla componente immate-riale per spiegare la teoria della creazio-ne del valore.La trattazione si conclude quindi conl’illustrazione dell’Impairment Test pro-posta dagli IAS per la valutazione degliasset intangibili, procedimento che assaispesso viene ad essere compiuto utiliz-zando proprio il metodo dei flussi dicassa scontati per apprezzarne il valore.Ritengo, in conclusione, che il testo diSantini, di taglio manualistico e operati-vo, sia stimolante e proponga una nuovavisione nel rapporto banca-impresa, emercato-impresa, ove le informazioninon vengano più elaborate solo dalleprime, ma siano anche frutto di analisi edi ricerche interne all’azienda.Ciò consentirà di trasformare l’informa-zione “statica” di un bilancio in un’in-formazione “dinamica” condivisa, con-sentendo un maggior livello di analisi edi confidenza da parte degli stakehoders.In tale trasformazione, le società piùattrezzate, ovvero ragionevolmentequelle di più grande dimensione, parto-no avvantaggiate. Questa opera mira indefinitiva a ridurre le distanze culturalitra imprese medio-piccole e grandiimprese.

SUPPLEMENTO AL N. 1GENNAIO-FEBBRAIO 2007de il TorresinoOrdine dei DottoriCommercialisti di Bologna

1

2

Il Presidente dell’Ordine e della Fondazione dei DottoriCommercialisti di Bologna, dott. Gianfranco Tomassoli,con le giornaliste premiate.

Bologna, 2 febbra

Il Prefetto di Bologna,dott. Vincenzo Grimaldi,premia la giornalistaMilena Gabanelli.

I

3

febbraio 2007 Milena Gabanelli, premio alla Carriera 2006,

e Tiziana Ferrario, premio Giornalista

dell’anno 2006.

a,aldi,

p a

Il Questore di Bologna,dott. Francesco Cirillo, premia la giornalistaTiziana Ferrario.

4

Supplemento de il Torresino Ordine dei Dottori CommercialistiAnno XIII n. 1 - Gennaio-Febbaio 2007Aut. Trib. di Bologna n. 6487 del 29.09.95Sped. in Abb. Post. L. 662 23/12/96 Art. 2 comma 20 lett. b

Direttore ResponsabileDott.ssa Francesca BuscaroliIn redazioneDott.ssa Vincenza BellettiniDott.ssa Isabella BoselliDott.ssa Elena MelandriDott.ssa Giovanna Randazzo

Proprietario ed Editore:Fondazione dei DottoriCommercialisti di Bolognavia Farini, 1440124 Bolognatel. 051 220392fax 051 238204

Realizzazione grafica e stampa: SATE srlvia C. Goretti, 8844100 Ferraratel. 0532 765646fax 0532 765759

1993 Barbara PalombelliLietta Tornabuoni

1994 Lucia AnnunziataCamilla Cederna

1995 Natalia AspesiBiancamaria Piccinino

1996 Franca LeosiniLina Sotis

1997 Lorenza FoschiniMiriam Mafai

1998 Antonella BoraleviAnita Pensotti

1999 Marcella De PalmaFernanda Pivano

2000 Cesara BuonamiciRenata Pisu

2002 Maria Grazia CutuliFiamma Nirenstein

2004 Monica Maggioni Maria Latella2005 Federica Sciarelli Daniella Hamaui2006 Tiziana Ferrario Milena Gabanelli

Premio alla CarrieraPremio Giornalista dell’anno

“ R e g i n a ” è l a s c u l t u r a c h el ’ a r t i s t a G l a u c o F i o r i n i( 1 9 4 1 - 1 9 9 4 )r e a l i z z ò p e r i l p r e m i o d e d i c a t oa l l ’ a m i c a O r n e l l a G e r a l d i n i .

GENNAIO FEBBRAIO ANNO XIII N° 1 ORDINE · porzionale all’entità dell’invalidità accertata e...

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