Dott. Mario Leone Direzione centrale servizi ai contribuenti Videoconferenza Le novità dei Modelli...

dott. Mario Leone Direzione centrale servizi ai contribuenti

Videoconferenza

Le novità dei Modelli UNICO 2010 Le novità dei Modelli UNICO 2010 per le impreseper le imprese

Esame delle novità in materia di determinazione del reddito d’impresa per il periodo d’imposta 2009

• I nuovi limiti di deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande e spese di rappresentanza

• L’applicazione dell’art. 96 del Tuir e il secondo anno di applicazione del prospetto di calcolo degli interessi passivi

• La c.d. Tremonti-ter• Il c.d. bonus capitalizzazione• Il riallineamento eccedenze pregresse da quadro EC

Deduzioni extracontabili e imposizione sostitutiva

legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008)

UNICO 2010UNICO 2010

Art. 1, comma 33, lett. q), legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008)

• Modificato l’art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir

• Decorrenza: dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007

• Soppressione della facoltà di deduzioni extracontabili nel quadro EC

Eliminazione dal bilancio di componenti negativi

• Eliminazione dal bilancio d’esercizio dei medesimi componenti negativi che erano stati dedotti applicando il secondo comma dell’art. 2426 del codice civile.

• In via transitoria è fatta salva l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla predetta legge n. 244 del 2007, per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007.

Articolo 1, c. 48, legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria 2008)

• L’eccedenza dedotta ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR può essere recuperata a tassazione mediante opzione per l’applicazione di un’imposta sostitutiva sui redditi e dell’Irap.

• Attuazione con decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze del 3 marzo 2008

• Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale dei beni e degli altri elementi indicati nel quadro EC esistenti fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, possono essere riallineate ai maggiori valori civili

Art. 1 decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze del 3 marzo 2008

• L’applicazione dell’imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili.

• L’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva può essere esercitata anche in relazione a singole classi di beni e altri elementi corrispondenti ai righi di ciascuna sezione del suddetto quadro EC.

L’imposta sostitutiva

• Le deduzioni extracontabili possono essere recuperate a tassazione, con conseguente cessazione del vincolo fiscale su utili e patrimonio netto

• Opzione per l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP

• Aliquota progressiva:

del 12 per cento maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di

euro

del 14 per cento maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10

milioni di euro

del 16 per cento maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro

Art. 1 decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze del 3 marzo 2008

• L’opzione per la disciplina può essere esercitata dall'impresa anche in più periodi d'imposta, a partire da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007

• Ai fini della determinazione delle aliquote progressive applicabili, assumono rilevanza anche le differenze di valori assoggettate a imposta sostitutiva nel o nei precedenti periodi d'imposta.

OPZIONE IMPOSTA OPZIONE IMPOSTA SOSTITUTIVA QUADRO ECSOSTITUTIVA QUADRO EC

UNICO SC 2009

UNICO SC 2010

10.000 2.000 8.000

8.000 8.000

8.000 960

288

8.000 8.000 8.000 8.000

Soluzione circ. 50/2008

SoluzioneMod. UNICO

Deroga nella determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva

• Se l'applicazione della disciplina riguarda i beni materiali e immateriali indicati nella sezione I del quadro EC e gli stessi sono ceduti nel corso dello stesso periodo d'imposta di esercizio dell'opzione anteriormente al versamento della prima rata dovuta dell'imposta sostitutiva, le differenze tra valori civili e fiscali relativi ai beni ceduti sono escluse dalla base imponibile dell'imposta sostitutiva.

Il versamento dell’imposta sostitutiva

• L’opzione per la disciplina dell’imposta sostitutiva si esercita effettuando il versamento della prima delle tre rate obbligatorie entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 o, in caso di opzione successiva, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito relativa al periodo d’imposta di riferimento per l’individuazione delle differenze residue oggetto di riallineamento.

Gli effetti del riallineamento

• Il momento in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva viene esercitata (versamento) assume rilevanza ai fini della decorrenza degli effetti del riallineamento.

• Maggiori valori fiscali che sono riconosciuti con differente efficacia temporale:

• ai fini dell’ammortamento, con efficacia immediata [cfr. art. 2, comma 1, del decreto ministeriale];

• ai fini della determinazione della plus/minusvalenza in ipotesi di realizzo dei beni oggetto di riallineamento, con efficacia differita al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio dell’opzione [cfr. art. 2, comma 2, del decreto ministeriale].

Il periodo di sorveglianza

• L’articolo 2, comma 2 del decreto ministeriale prevede che nel caso in cui l’applicazione dell'imposta sostitutiva abbia ad oggetto le differenze di valore riguardanti i beni materiali e immateriali indicati nella sezione I del quadro EC e gli stessi siano realizzati in data anteriore all'inizio del quarto periodo d'imposta, successivo a quello di esercizio dell'opzione, il costo fiscale di detti beni è ridotto delle differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva e dell’ammortamento dedotto.

Cessione del bene nel “periodo di sorveglianza”Il quadro RF

L’eventuale maggiore plusvalenza fiscale rispetto a quella civile deve essere indicata nel rigo RF32, tra le altre variazioni in aumento, con il codice 10.

L’imposta sostitutiva versata relativa ai beni oggetto di anticipato realizzo è scomputata dell’imposta sul reddito ai sensi dell’art. 79 del TUIR. A tal fine, è necessario riliquidare l’imposta sostitutiva originariamente versata (circ. 50/E del 2008).

10 5.000

5.000

Periodo di sorveglianza - Esempio

Nel 2009 si procede a riallineare 2 beni materiali (bene A e bene B), per i quali i disallineamenti esistenti al 31/12/2008 erano pari, rispettivamente, a 6.000.000 e 7.000.000. L’imposta sostitutiva versata il 16 giugno 2009 è pari a 534.000 (1° rata dell’imposta totale sotto calcolata):

IMPONIBILE ALIQUOTA IMPOSTA

5.000.000 12% 600.000

5.000.000 14% 700.000

3.000.000 16% 480.000

TOTALE IMPOSTA SOSTITUTIVA 1.780.000

Qualora il 15/11/2009 venga ceduto il bene A, il costo fiscale è ridotto delle differenze di valore assoggettate a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggiore ammortamento dedotto. Inoltre, l’imposta sostitutiva deve essere riliquidata al fine di scomputare l’eccedenza versata ai sensi dell’art. 79 del TUIR.

Periodo di sorveglianza - Esempio

IMPONIBILE ALIQUOTA IMPOSTA

5.000.000 12% 600.000

2.000.000 14% 280.000

TOTALE IMPOSTA SOSTITUTIVA 880.000

In base al prospetto di cui sopra, la maggiore imposta sostitutiva versata il 16 giugno 2009, pari al 30% di (1.780.000 – 880.000) = 270.000, può essere recuperata ai sensi dell’art. 79 del TUIR, previa indicazione nella colonna 4 del rigo RN22. Ovviamente, le rate successive ancora da versare (nel 2010 e nel 2011) saranno pari al 40% ed al 30% dell’imposta sostitutiva riliquidata (880.000).

270.000


LE SPESE DI RAPPRESENTANZA E DI SOMMINISTRAZIONE DI

ALIMENTI E BEVANDE

La riforma

• Articolo 1, comma 33, lett. p), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (“Legge finanziaria 2008”);

• Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008, pubblicato sul n. 11 della G.U. del 15 gennaio 2009 (di seguito anche “decreto”);

• Modificata la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza contenuta nell’articolo 108, comma 2, del Tuir.

Principali novità (cenni)

• Specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza

• Limite quantitativo di deducibilità di tali spese, ancorato ad una percentuale dei ricavi dell’impresa

• Individuazione di una categoria di spese che non si considerano di rappresentanza anche se sostenute nell’ambito di eventi che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.

Decorrenza delle novità

• La modifica della disciplina delle spese di rappresentanza, così come dispone il comma 7 del decreto, interessa le spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

• Il comma 2 non forniva alcun criterio utile a qualificare un determinato onere come spesa di rappresentanza, limitandosi a prevedere un regime di parziale deducibilità di tali spese nella misura di un terzo del loro ammontare ed in quote costanti, nell’esercizio in cui le medesime erano state sostenute e nei quattro successivi.

Art. 108 del TUIR previgente

Art. 108 del TUIR post riforma

• Il comma 2, del Tuir, come modificato dall’articolo 1, comma 33, lett. p), della legge finanziaria 2008, dispone che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.”

L’ “inerenza” delle spese, il decreto ministeriale del 19 novembre 2008

• Caratteri essenziali delle spese di rappresentanza:

• “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.”

Il carattere delle “gratuità”

• Le spese si caratterizzano per essere comunque delle erogazioni gratuite di reddito”, nel senso che il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati.

Finalità promozionali o di pubbliche relazioni

• Le spese di rappresentanza “assolvono a una funzione di funzione di promozione e consolidamento degli affari dell’impresa”promozione e consolidamento degli affari dell’impresa”

• Circolare n. 34 del 13 luglio 2009: le “finalità promozionali” richieste dalla norma consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali.

• Nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono essere ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi.

Ragionevolezza e coerenza

• La norma richiede che le finalità tipicamente promozionali o di pubbliche relazioni delle spese in esame devono collegarsi alla idoneità delle stesse a generare un ritorno economico in capo a chi le sostiene, oppure alla circostanza che il loro sostenimento sia coerente con le pratiche commerciali in uso in un determinato settore.

Il collegamento delle spese con l’attività d’impresa

• Il riscontro di –le finalità promozionali o di pubbliche relazioni, –la ragionevolezza ovvero la coerenza con gli usi e le pratiche di settore garantisce il collegamento con l’attività d’impresa e la loro distinguibilità rispetto ad altre fattispecie in cui l’erogazione gratuita di reddito, soprattutto in funzione del beneficiario, risponde evidentemente ad altre finalità (erogazione ai soci o a loro familiari, autoconsumo, liberalità a dipendenti o collaboratori) e alle quali la disciplina fiscale del reddito d’impresa riserva opportuni altri trattamenti.

ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA (art.1, c.1, decreto)

“Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza: • a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano

programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;

• b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;

• c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;

• d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;

ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA (art.1, c.1, decreto)

• e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma.”

Spese per feste e ricevimenti e altri eventi di intrattenimento

organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, di festività nazionali o religiose ovvero in occasione dell’inaugurazione di

nuove sedi, uffici o stabilimenti

necessario documentare la necessario documentare la tipologia di destinataritipologia di destinatari delle spese delle spese

(Circolare 34/E del 13 luglio 2009).

qualificazione delle medesime come spese di rappresentanza

Spese non di rappresentanza


quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente

dipendenti dell’impresa

non possono considerarsi sostenute nell’ambito di

“significative attività promozionali” dei prodotti

dell’impresa

per carenza, in definitiva, del requisito della

ragionevolezza come prima individuato

(collegamento con i ricavi dell’impresa).

Commisurazione della deduzione

• L’articolo 1, comma 2, del decreto prevede che le spese di rappresentanza, “deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari:

all’1,3 per cento dei ricavi e altri proventi

fino a euro 10 milioni;

allo 0,5 per cento dei ricavi e altri proventi

per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni

allo 0,1 per cento dei ricavi e altri proventi

per la parte eccedente euro 50 milioni

Plafond di deducibilità• Tale norma stabilisce, quindi, un limite quantitativo entro

il quale le spese di rappresentanza sono da considerare “congrue” rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di deducibilità).

• Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e

bevande

• L’articolo 83, comma 28-quater, lettera a) del decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 (convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008 n. 133) ha aggiunto al comma 5 dell’articolo 109 del TUIR il seguente periodo:

• “Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95 (ossia quelle che costituiscono spese per prestazioni di lavoro, ndr), sono deducibili nella misura del 75 per cento”.


bevande

• Tale disposizione, in vigore a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (1° gennaio 2009 per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare), deve essere coordinata con la disciplina delle spese di rappresentanza.


bevande

• deducibili entro il limite teorico del 75 per cento, nel caso in cui si configurino come spese di rappresentanza ai sensi del comma 1 del decreto 19 novembre 2008, devono rispettare anche l’ulteriore parametro fissato dal comma 2 del medesimo decreto.



bevande – Limiti di deducibilità

- 1 -in via preliminare, alla specifica disciplina prevista dall’articolo

109, comma 5, del TUIR per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande

(deducibilità nei limiti del 75 per cento)

- 2 - successivamente a quella dell’articolo 108, comma 2, ai sensi

del quale l’importo delle predette spese, ridotto al 75 per cento per effetto dell’applicazione dell’articolo 109, dovrà

essere sommato all’importo delle “altre” spese di rappresentanza.

L’ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità previsto dal comma 2 del decreto.

Spese per “ospitalità clienti” che rientrano nell’ambito delle spese per “ospitalità clienti” di cui

al comma 5 del decreto

“non costituiscono spese di rappresentanza”

non sono soggette al predetto limite di congruità

sono deducibili nel limite del 75 per cento del loro ammontare

Spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione

• Il comma 3 dell’articolo 1 del decreto per le “imprese di nuova costituzione”, prevede che “le spese sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile”.

Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro

• L’articolo 1, comma 4, del decreto stabilisce che “ai fini della determinazione dell’importo deducibile di cui al comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato articolo 108 del TUIR”.

Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro

• Le spese relative all’acquisto dei beni in questione (c.d. “piccoli omaggi”) non vanno incluse nell’ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilità previsto dal comma 2 del decreto, ma possono essere interamente dedotte.

Ricapitolando:1. Sono comunque interamente deducibili le spese

relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.

2. Il nuovo comma 5 dell’art. 109 del TUIR prevede che le spese per prestazioni alberghiere e per somministrazione di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’art. 95 del TUIR, sono deducibili nella misura del 75%.

3. Tali ultime spese, qualora considerate di rappresentanza, subiscono prima il limite del 75% e poi quello stabilito nel predetto decreto ministeriale.

LE VARIAZIONI FISCALI MODELLO UNICO 2010

Compilazione del quadro RF Compilazione del quadro RF (es. UNICO SC 2010)(es. UNICO SC 2010)

L’intero ammontare delle spese per alberghi e ristoranti imputato a C/E,

qualificate o meno di rappresentanza

Variazione aumento

Variazione diminuzione

Le spese di rappresentanza diverse da

quelle di col. 1

Il 75% delle spese per alberghi e ristoranti

qualificate di rappresentanza

Ammontare deducibile delle spese di rappresentanza (incluse per alberghi e ristoranti qualificate tali). Vanno anche indicate le spese sostenute nel periodo precedente, non

dedotte per mancanza di ricavi, se deducibili nel presente periodo d’imposta

La quota deducibile (1/15) delle spese di rappresentanza sostenute

ante riforma

La somma delle col. 2 e 3, nonché il 75% delle spese per alberghi e ristoranti non qualificate di rappresentanza

RICAVI E PROVENTI GESTIONE CARATTERISTICA

30.000.000

LIMITE DEDUCIBILITA’ SPESE RAPPRESENTANZA

10.000.000 X 1,3% = 130.00020.000.000 X 0,5% = 100.000

TOTALE = 230.000

SPESE DI RAPPRESENTANZA (escluse quelle per alberghi e ristoranti)

200.000

SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI 100.000

di cui qualificate come spese di rappresentanza 60.000

TOTALE SPESE DI RAPPRESENTANZA 260.000

di cui indeducibili 30.000

SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE NEL 2007

60.000

di cui deducibili nel 2009 60.000 / 3 = 20.000 / 5 = 4.000

Calcolo spese deducibili

ESEMPIO n. 1

LE VARIAZIONI FISCALILE VARIAZIONI FISCALICompilazione del quadro RF – Esempio n. 1

100.000 200.000 300.000

45.000 230.000 4.000 264.000

Sono comprese 30.000, pari al 75% delle spese per alberghi e

ristoranti non qualificate di rappresentanza

Le spese indicate in col.1 vanno sommate alle altre spese di

rappresentanza e poi sottoposte al limite di deducibilità per scaglioni

Nel rigo RS140 vanno indicate le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 2, del TUIR sostenute dalle imprese di nuova costituzione non deducibili per mancanza di ricavi.

Nel periodo d’imposta di conseguimento dei primi ricavi, nel rigo devono essere indicate le predette spese al netto di quelle dedotte nel quadro RF, evidenziate tra le variazioni in diminuzione (rigo RF43, col. 2).

Nel secondo periodo d’imposta di conseguimento dei primi ricavi, il presente rigo non può più essere compilato e le eventuali spese accantonate non ancora utilizzate si perdono.

Compilazione del quadro RS (es. UNICO SC 2010)

RICAVI E PROVENTI GESTIONE CARATTERISTICA

0


0


200.000






60.000

di cui deducibili nel 2009 60.000 / 3 = 20.000 / 5 = 4.000

Calcolo spese non deducibili riportabili

ESEMPIO n. 2

LE VARIAZIONI FISCALIQuadro RF e Quadro RS

Le spese per alberghi e ristoranti qualificate di rappresentanza vanno accantonate già al netto della quota indeducibile, pari al 25% del loro ammontare

245.000

100.000 200.000 300.000

45.000 4.000 34.000

RICAVI E PROVENTI GESTIONE CARATTERISTICA (anno di conseguimento)

300.000


10.000.000 X 1,3% = 130.00020.000.000 X 0,5% = 100.000

TOTALE = 230.000


150.000






60.000

di cui deducibili nel 2009 230.000 - 195.000 = 35.000

Calcolo spese non deducibili riportabili

ESEMPIO n. 3

Le spese sostenute nel 2008 e non dedotte possono essere dedotte nel 2009 per un importo pari a 35.000.

La differenza è riportata nel periodo d’imposta successivo.

25.000

100.000 150.000 250.000

45.000 260.000 230.000

LE VARIAZIONI FISCALIQuadro RF e Quadro RS

ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA

• Non sono soggette ai limiti previsti dal decreto.• In particolare, si tratta delle “spese di viaggio, vitto e

alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa”.

• Si veda da ultimo la Risoluzione n. 225/E del 18 agosto 2009.

ONERI DOCUMENTALI commi 5 e 6 del decreto

• Comma 5: “La deducibilità delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma (ospitalità dei clienti, ndr) è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti”.

• Comma 6: “l’Agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie indicate nel comma 1 (spese di rappresentanza), dell’ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta e dell’ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità”.

La deducibilità

degli interessi passivi


Disciplina in esame

1) L’art. 96 del Tuir: ambito oggettivo e soggettivo;

2) I rapporti con altre norme limitanti la deducibilità degli interessi;

3) La deducibilità degli interessi e consolidato nazionale;

4) La compilazione dei modelli UNICO SC 2010

L’art. 96 Tuir: ambito oggettivo e soggettivo

Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) - nuova disciplina degli interessi passivi del

reddito di impresaSostituito l’art. 96 del Tuir in luogo del previgente pro

rata generale di deducibilità

disciplina di deducibilità degli interessi passivi correlata all’ammontare degli interessi attivi

maturati nel corso del periodo d’imposta ed al risultato operativo lordo (ROL) della gestione

caratteristica (art. 96, comma 2, Tuir)

Soggetti passivi IRES

Ambito soggettivo particolare

Per le banche, le assicurazioni e gli altri intermediari finanziari (art. 96, comma 5-bis, Tuir) gli interessi passivi sono deducibili dalla base imponibile dell’IRES nei limiti del 96 per cento (art. 96, comma 5-bis, Tuir).

Sono del tutto escluse dall’ambito di applicazione della generale disciplina limitativa di cui all’art. 96 del Tuir le seguenti società:- le società consortili; - le società di progetto costituite ai sensi dell’articolo 156 del Codice dei contratti pubblici; - le società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240;- le società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici.

Soggetti esclusi

I predetti soggetti, in quanto esclusi ex lege dall’ambito di applicazione dell’art. 96, possono procedere alla deduzione integrale degli interessi passivi, purché inerenti all’attività d’impresa.

Ambito oggettivo

Comma 3 dell’articolo 96 del Tuir “assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (…)”.

“esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e l’inclusione, tra gli attivi, di

quelli derivanti da crediti della stessa natura”

Ambito oggettivo

debiti e crediti di natura commerciale

derivanti da operazioni di natura commerciale non assumono rilevanza ai fini dell’applicazione

dell’articolo 96 del TUIR

interessi passivi impliciti

interamente deducibilipurché assistiti dal requisito dell’inerenza allo

svolgimento dell’attività d’impresa.

Per gli interessi attivi, invece, derivanti dai medesimi rapporti, gli stessi assumono, al contrario, sempre rilevanza ai fini

dell’applicazione dell’articolo 96.

L’art. 1, comma 33, lettera n), della legge finanziaria 2008 ha modificato la disposizione contenuta nell’articolo 102, comma 7, del Tuir.

A seguito della suddetta modifica, la “quota di interessi impliciti desunta dal contratto” di leasing è soggetta alle regole previste dall’art. 96 del Tuir.

Contratti di locazione finanziaria

Art. 90, c. 1, Tuir: “le unità immobiliari possedute in regime d’impresa che non costituiscono beni strumentali all’attività d’impresa, né tantomeno beni merci (cd. “immobili -patrimonio”), concorrono alla determinazione del reddito d’impresa sulla base dei criteri previsti dal medesimo testo unico per i redditi fondiari”.

Il comma 2 della predetta norma prevede che “le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione”.

Acquisizione di immobili patrimoniali

I rapporti con altre norme limitanti la deducibilità degli interessi

In base all’art. 96, comma 6, del Tuir gli interessi passivi rilevanti considerati al netto di quelli indeducibili in modo assoluto: - art. 90, comma 2, del TUIR, indeducibilità per le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili non strumentali - art. 110, commi 7 e 10, del TUIR indeducibilità degli interessi passivi sul transfer pricing e indeducibilità dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese estere CFC- art. 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549- art. 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311

La deducibilità degli interessi e consolidato nazionale

Art. 96, comma 7, Tuir:“l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”.

LE VARIAZIONI FISCALILE VARIAZIONI FISCALIQUADRO RFQUADRO RF

Interessi passiviInteressi passivi

Interessi passivi indeducibili ai sensi dell’art. 96 + altri interessi passivi indeducibili

Art. 96 del TUIR

VARIAZIONE IN AUMENTO

PROSPETTO CALCOLO INTERESSI INDEDUCIBILIPROSPETTO CALCOLO INTERESSI INDEDUCIBILI

Novità Quadro RFNovità Quadro RFUNICO SC 2010UNICO SC 2010

Gli interessi passivi rilevanti ai fini dell’art. 96 vanno indicati al netto di quelli

trasferiti a seguito di fusioni e scissioni retrodatate che non hanno superato il limite

di cui al comma 7 dell’art. 172 del TUIR.

Eccedenze di interessi passivi pregresse non utilizzate +

eccedenza di interessi passivi dell’anno

Le eccedenze di interessi passivi non dedotte,generate nei periodi ante opzione, non

possono essere trasferite al consolidato

Eccedenze di interessi passivi non utilizzate nei periodi d’imposta precedenti (comprese quelle ricevute a seguito di op. straordinarie)

6666

PROSPETTO CALCOLO PROSPETTO CALCOLO INTERESSI INDEDUCIBILIINTERESSI INDEDUCIBILI

Esempio di compilazioneEsempio di compilazione

CALCOLO ROL

VALORE DELLA PRODUZIONE 800.000

COSTI DELLA PRODUZIONE 300.000

di cui:

Canoni di leasing su attrezzatura industriale

10.000

Ammortamenti 30.000

ROL (rigo RF119, col. 1) 540.000ALTRI DATI RILEVANTI

INTERESSI PASSIVI (rigo RF118, col. 1) 140.000

di cui su forniture commerciali 20.000

INTERESSI ATTIVI (rigo RF118, col. 2) 10.000

ECCEDENZA INTERESSI PASSIVI 2008 (rigo RF118, col. 1, per la parte utilizzata, ovvero rigo RF121, col. 1, per la parte non utilizzata )

50.000

PROSPETTO CALCOLO INTERESSI PROSPETTO CALCOLO INTERESSI INDEDUCIBILIINDEDUCIBILI

Esempio di compilazioneEsempio di compilazione

Il contribuente può non utilizzare subito tutte le eccedenze di interessi passivi pregresse (50.000). Queste, infatti, sono riportabili senza limiti di tempo mentre

le perdite fiscali che si potrebbero generare a seguito della compensazione delle eccedenze di interessi passivi con l’eccedenza di rol sono riportabili nei

limiti temporali disciplinati dall’art. 84 del TUIR.

L’ammontare degli interessi passivi derivanti dalla precedente dichiarazione, deducibili nel presente periodo d’imposta (30.000), vanno indicati tra le altre

variazioni in diminuzione con il codice 13.

120.000 10.000 10.000 30.000

540.000

140.000

140.000

20.000

20.000

30%=162.000

Riprendendo i dati dell’esempio precedente si ipotizzi che il ROL sia pari a 300.000 e che la società A nel 2009 abbia esercitato l’opzione per il consolidato fiscale. L’eccedenza di interessi passivi generate nel 2008 non può essere trasferita al consolidato nel 2009.

PROSPETTO CALCOLO PROSPETTO CALCOLO INTERESSI DEDUCIBILI INTERESSI DEDUCIBILI (art. 96)(art. 96)

Esempio di compilazione - ConsolidatoEsempio di compilazione - Consolidato

Per il 2009 il limite di deducibilità è aumento di 5.000.

120.000 10.000 10.000 30.000

300.000

140.000

95.000

20.000 45.000

65.000 45.000 20.000

PROSPETTO CALCOLO PROSPETTO CALCOLO INTERESSI DEDUCIBILI INTERESSI DEDUCIBILI (art. 96)(art. 96)

Esempio di compilazione - ConsolidatoEsempio di compilazione - Consolidato

Ai fini del trasferimento dell’eccedenza di interessi passivi al consolidato, questa va indicata nel quadro GN del modello UNICO SC della consolidata e successivamente nel quadro NF del modello CNM (Mod. Consolidato nazionale e mondiale).

45.000

Detassazione degli investimenti

c.d. Tremonti-terdecreto legge n. 78 del 1° luglio 2009, conv. con

modificazioni dalla legge n. 102 del 2009

UNICO 2010

Art. 5, comma 1, del decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009

• E' escluso dall'imposizione sul reddito di impresa il 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007, fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno 2010.

L’ambito soggettivo

• La Tremonti-ter si applica quindi a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle attività produttive di redditi d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi.

• Possono accedere al beneficio, ad esempio: • - i contribuenti c.d. “minimi” • - gli imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo

e che si avvalgono del regime forfetario • - esercenti attività agricole che determinano il reddito

d’impresa ai sensi degli articoli 56, comma 5, e 56-bis del TUIR;

• - le p.f. e le s.s., con riferimento all’attività agricola oltre i limiti previsti dall’articolo 32 del TUIR;

• - i soggetti in regime di Tonnage tax

L’ambito oggettivo

• Sono agevolabili gli “investimenti” in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007 (provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 16 novembre 2007) (Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature n.c.a.) rientrante nella sezione “C” denominata “Attività manifatturiere”, comunque impiegati all’interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita (c.d. beni merce).

• L’agevolazione spetta per l’acquisto dei suddetti macchinari e apparecchiature da terzi nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto.

• Non è specificata la destinazione o la modalità d’impiego dei beni oggetto di investimento all’interno del processo produttivo.

Strutture “complesse” e “componenti”

• Gli investimenti in nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 rilevano anche se gli stessi sono destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti, non compresi nella divisione 28.

• Nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi di software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature), che ne costituiscono dotazione.

Limiti

• L’investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili e sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita.

• l’entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione dell’agevolazione.

La “provenienza” dei beni

• L’articolo 5 del decreto non reca vincoli • non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da

imprese italiane o estere• il comma 3-bis prevede la revoca dell’agevolazione “se i

beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo”

La determinazione della agevolazione

• Il valore degli investimenti, su cui applicare l’aliquota del 50 per cento, deve essere determinato secondo i criteri ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente.

Decorrenza degli investimenti

• Ai fini dell’agevolazione in esame rilevano gli investimenti “… fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto [1° luglio 2009] e fino al 30 giugno 2010”.

• L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

L’indicazione in dichiarazione UNICO 2010

• UNICO PF

• UNICO SC

• UNICO SP

• UNICO ENC

Casi particolari: contributi conto impianti• Il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali

contributi in conto impianti• Se la certezza del diritto a percepire si verifichi in un esercizio

successivo a quello in cui si è effettuato l’investimento agevolabile, è necessario rideterminare l’agevolazione spettante, considerando il valore dell’investimento realizzato al netto dei contributi stessi.

• Il recupero della maggiore agevolazione fruita avverrà attraverso una variazione in aumento da operare in sede di dichiarazione dei redditi del medesimo periodo d’imposta in cui si verifica la certezza del diritto a percepire il contributo.

• Si dovrà tener conto anche dell’eventuale successiva revoca degli stessi contributi contabilizzati in diminuzione degli investimenti agevolati al fine di rideterminare l’effettivo beneficio spettante ai sensi della normativa in commento e di conseguenza effettuare, nel periodo d’imposta in cui si è verificata la revoca del contributo, una corrispondente variazione in diminuzione.

Casi particolari: opere in corso

• L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre 2001, par. 3.1).

Casi particolari: leasing

• L’agevolazione spetta unicamente all’utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il macchinario o l’apparecchiatura è consegnato

• Ai fini del computo dell’agevolazione rileva il costo sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione.

• Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.

Utilizzo dell’agevolazione nel modello UNICO 2010

• Il comma 1 dell’articolo 5 del decreto esclude il valore degli investimenti “dall’imposizione sul reddito di impresa”.

• Ciò significa che l’agevolazione spetta esclusivamente ai fini dell’IRPEF e dell’IRES e non opera ai fini dell’IRAP.

• L’agevolazione è fruita apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili

La detassazione nella determinazione del reddito d’impresa

• La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole ordinarie previste dal TUIR.

La deduzione nei “quadri” d’impresa

• Potrà quindi essere dedotta dal reddito complessivo se derivante dall’esercizio d’imprese commerciali di cui all’art. 66 (imprese minori) quadro RG;

• sarà invece computata in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta e, per la differenza, nei successivi, ma non oltre il quinto, se derivante dall’esercizio di imprese commerciali in contabilità ordinaria quadro RF.

L’indicazione della “variazione” nel modello UNICO 2010

Quadro RF – variazione in diminuzione

• UNICO PF

• UNICO SC

• UNICO SP

• UNICO ENC

L’indicazione della “variazione” nel modello UNICO 2010

• Quadro RG – componente negativo

• UNICO PF

• UNICO SP

• UNICO ENC

Fruizione dell’agevolazione

• L’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 5 in commento prevede che “l’agevolazione … può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti”.

• può essere fruita “esclusivamente” in sede di determinazione del saldo IRPEF/IRES dei periodi d’imposta interessati, senza quindi incidere sul calcolo e versamento degli acconti dovuti, che dovranno essere determinati, secondo le modalità ordinarie, comunque al lordo dell’agevolazione.

La revoca dell’agevolazione

• Il comma 3 dell’articolo 5 prevede che “L'incentivo fiscale è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto”.

• Per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che ha acquistato il bene a settembre del 2009, la revoca dell’agevolazione interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011

• Per effetto della revoca dell’agevolazione il reddito imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si verifica uno degli eventi previsti nel comma 3, deve essere aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei beni ceduti, o al valore normale dei beni dismessi, destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

• La variazione in aumento sarà determinata in misura pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino a concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento.

La revoca dell’agevolazione – Il recupero

Revoca dell’agevolazione: esempio

• Periodo d’imposta 2009 – (acquisto di un bene della divisione 28 di valore pari a

€ 2000) • Investimento lordo € 2000 • Reddito detassato (50% di € 2000) € 1000 • Periodo d’imposta 2010 • ceduto per euro 1300: la variazione in aumento sarà pari

al minore importo tra euro 1300 e quello corrispondente al 50 per cento del valore di acquisto del bene ceduto

Revoca dell’agevolazione: esempio

Variazione in diminuzione 2009 (50% di € 2000) € 1000

Valore del disinvestimento € 1300Valore del disinvestimento € 1300Variazione in aumento 2010 € 1000Variazione in aumento 2010 € 1000

• UNICO PF

Reddito detassato (50% di € 200) € 100

2000 1000

• QUADRO RS

• QUADRO RF

1000

1000 1000

2000

1000

Causa di revoca

• Costituiscono causa di revoca dell’incentivo oltre alle fattispecie, espressamente previste dalla norma, di cessione a terzi e di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa del bene oggetto di investimento, anche le fattispecie di dismissione, conferimento, donazione, assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore del bene oggetto di investimento.

Circolare n. 44/E del 2009

• “In caso di operazioni straordinarieoperazioni straordinarie consistenti in cessioni o conferimenti d’azienda o di rami d’azienda che includono il bene oggetto dell’investimento agevolato, si è dell’avviso, in linea di principio, che ai fini dell’agevolazione in esame non costituisce causa di revoca l’effettuazione dell’operazione straordinaria durante il periodo di sorveglianza dell’agevolazione.”

Esclusione da imposizione fiscale degli aumenti di capitale

c.d. Bonus capitalizzazionedecreto legge n. 78 del 1° luglio 2009, conv. con

modificazioni dalla legge n. 102 del 2009

UNICO 2010

L’art. 5, comma 3-ter, del D.L. n. 78/2009 come conv. dalla legge n. 102/2009

Aumenti di capitale di società di capitali o di persone di importo fino a 500.000 euro

Presunzione di rendimento del 3 per cento annuo

Perfezionati tra l’entrata in vigore del decreto (5 agosto 2009) e il 5 febbraio 2010 da persone

fisiche mediante conferimenti

escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso alla data di perfezionamento

dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di imposta successivi.

Società beneficiarie dell’agevolazione

• Le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata)

• I soggetti costituiti in forma societaria sottoposti alla disciplina delle società di capitali per espresso rinvio di legge, quali ad esempio le società cooperative

• Le società di persone che svolgono attività d’impresa e, quindi, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice titolari di redditi d’impresa, da qualunque fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale

Regimi contabili diversi dall’ordinario

Profilo contabile, il comma 3-ter non subordina l’applicazione dell’agevolazione all’adozione del regime

ordinario

Le società di persone che non adottano tale regime contabile hanno comunque l’onere di redigere appositi prospetti,

analogamente a quanto previsto per le società di capitali dagli articoli 2423 e seguenti del codice civile da cui risulti la composizione del patrimonio netto e la variazione delle

relative voci, ossia gli elementi rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione spettante

Circolare n.53/E del 21 dicembre 2009

I soggetti “conferenti”

Gli aumenti di capitale ammissibili ai fini dell’agevolazione sono quelli perfezionati da «persone fisiche»

Non rileva la preesistenza di un rapporto partecipativo tra la persona fisica (conferente) e la

società che aumenta il capitale sociale (conferitaria)Non assume rilevanza la residenza fiscale, in Italia o

in altro Stato, della persona fisica che partecipa all’aumento di capitale ed effettua il conferimento.

Circolare n.53/E del 21 dicembre 2009

Soggetti che non possono effettuare il conferimento

• Non rilevano i conferimenti effettuati da soggetti diversi dalle persone fisiche quali, ad esempio, società di persone o società ed enti soggetti ad IRES.

• Ciò appare diretto ad evitare che il conferimento effettuato in sede di aumento di capitale di una società possa - per quest’ultima – costituire da provvista per successivi conferimenti “a cascata” in società da questa partecipate, moltiplicando così l’agevolazione a fronte dello stesso apporto iniziale.

Gli aumenti di capitale ammissibili

• Il riferimento ai «conferimenti effettuati ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile», oltre ai conferimenti effettuati in sede di costituzione di nuove società

• agevolabili gli aumenti di capitale sociale c.d. “reali”, realizzati mediante immissione di nuove risorse nella società, e non anche quelli c.d. “nominali”, effettuati mediante conversione di riserve disponibili.

Aumenti di capitale sociale di società di capitali

• Si intendono perfezionati alla data di iscrizione della deliberazione di aumento nel registro delle imprese (cfr. articoli 2436 e 2480 del codice civile).

• Nella ipotesi in cui la deliberazione di aumento di capitale sociale assegni un termine per la sottoscrizione occorre fare riferimento, se successiva, alla data in cui gli amministratori depositano per l’iscrizione nel registro delle imprese l’attestazione che l’aumento di capitale è stato eseguito (cfr. articoli 2444 e 2481- bis del codice civile).

Aumenti di capitale sociale di società di persone

• Per le società di persone, le delibere di aumento di capitale che prevedono conferimenti dei soci costituiscono modificazioni dell’atto costitutivo e devono essere iscritte nel registro delle imprese.

• A tale data occorre quindi fare riferimento per considerare perfezionato l’aumento di capitale.

Il “perfezionamento” dell’aumento di capitale

• Gli aumenti di capitale proprio eseguiti mediante:• - versamenti di denaro a fondo perduto • - rinuncia incondizionata al diritto alla restituzione di

crediti da parte dei soci persone fisiche • si intendono perfezionati, rispettivamente, nella data in

cui il versamento stesso è effettuato e nella data dell’atto di rinuncia.

L’ammontare agevolabile

• Il comma 3-ter considera agevolabili gli aumenti di capitale di società «di importo fino a 500.000 euro».

• Nell’ipotesi in cui nel periodo di riferimento siano perfezionati aumenti di capitale di importo complessivamente superiore al limite massimo, l’agevolazione trova applicazione limitatamente all’importo di 500.000 euro.

• Dato che il limite massimo di 500.000 euro riguarda le società che aumentano il capitale, le persone fisiche possono effettuare conferimenti e versamenti di importo superiore al suddetto limite, anche a favore di differenti società

• Nel caso in cui partecipino all’aumento di capitale anche soggetti diversi dalle persone fisiche il rispetto del limite massimo di 500.000 euro deve essere verificato in relazione alla quota di aumento di capitale imputabile a persone fisiche.

Il rendimento presunto

• E’ calcolato forfetariamente applicando l’aliquota del 3 per cento sull’importo dell’aumento di capitale perfezionato ed effettivamente versato al termine del periodo di imposta.

• Se il periodo che va dal 5 agosto 2009 al 5 febbraio 2010 (entro cui è possibile effettuare gli aumenti di capitale agevolati) comprende due periodi di imposta, occorre calcolare distintamente gli aumenti di capitale e i versamenti riferibili a ciascuno dei due periodi di imposta.

Esempio, circolare n. 53/E/2009

Riduzioni di capitale

• Il rendimento presunto del 3 per cento annuo escluso da imposizione in ciascun periodo di imposta di vigenza dell’agevolazione si applica sull’aumento di capitale effettivamente versato che costituisce un permanente incremento di patrimonio netto rispetto all’ammontare esistente al 4 agosto 2009 (giorno antecedente alla data di entrata in vigore della norma in esame), escludendone gli utili di cui è stata già deliberata la distribuzione ai soci alla suddetta data e i versamenti in conto aumento capitale sociale per aumenti di capitale deliberati in precedenza e perfezionati dal 5 agosto 2009

Gli effetti dell’agevolazione nella determinazione della base imponibile

• L’agevolazione è fruita apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di perfezionamento dell’aumento di capitale e nei quattro periodi di imposta successivi.

• La detassazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita) e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita.

• Nell’ipotesi di aumenti di capitale di società in regime di trasparenza fiscale con soci persone fisiche, sia per natura (articolo 5 del TUIR) che per opzione (articolo 116 del TUIR), l’esclusione da imposizione è applicata sul reddito o sulla perdita della società prima dell’imputazione i soci ai sensi dei citati articoli del TUIR.

L’ammontare di cui a colonna 2 deve essere riportato nell’apposito rigo del quadro di determinazione del reddito d’impresa (quadro RF ovvero RT), tra le variazioni in diminuzione.

LE VARIAZIONI FISCALILE VARIAZIONI FISCALIBonus capitalizzazioneBonus capitalizzazione

In col. 1, va indicato l’ammontare degli aumenti di capitale rilevanti (compresi i versamenti a fondo perduto e le rinunce a crediti da parte dei soci) effettuati dal 5/08/2009 fino alla

chiusura del periodo d’imposta e comunque non oltre il 5/02/2010.

In col. 2 va indicato l’ammontare

dell’agevolazione pari al 3% di col. 1.

100.000 3.000

Nel quadro RS è stata introdotta una nuova sezione al fine di determinare la quota dell’incentivo fiscale (c.d. Bonus capitalizzazione) da portare in deduzione dal reddito d’impresa.

Nel rigo RF50, col. 3, ovvero nel rigo RT12, col. 2 (per i soggetti che applicano il regime c.d. Tonnage tax), deve essere indicato l’incentivo fiscale determinato nel rigo RS148, col. 2. Detta agevolazione va riportata anche nei quattro periodi d’imposta successivi

LE VARIAZIONI FISCALILE VARIAZIONI FISCALIBonus capitalizzazioneBonus capitalizzazione

Quadro RF – variazioni in diminuzioneQuadro RF – variazioni in diminuzione

Quadro RTQuadro RT

3.000 3.000

3.000

Dott. Mario Leone Direzione centrale servizi ai contribuenti Videoconferenza Le novità dei Modelli...

Documents

Transcript of Dott. Mario Leone Direzione centrale servizi ai contribuenti Videoconferenza Le novità dei Modelli...