DIRITTO TRIBUTARIO EUROPEO - · PDF file1.3.1.1 Capital export neutrality e capital import...

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DOTTORATO DI RICERCA IN

DIRITTO TRIBUTARIO EUROPEO

Ciclo XXIV

Settore Concorsuale di afferenza: 12/D2 DIRITTO TRIBUTARIO Settore Scientifico disciplinare: IUS/12

Doppia imposizione sui redditi transfrontalieri tra ordinamenti tributari e mercato europeo.

Presentata da: Cristiana Bottazzi Coordinatore Dottorato Chiar.mo Prof. Adriano Di Pietro Relatore Chiar.mo Prof. Adriano Di Pietro

Esame finale anno 2012

2

Sommario

PARTE I

PREMESSE: LA DOPPIA IMPOSIZIONE COME FENOMENO ECONO MICO E CATEGORIA GIURIDICA. ...................................................................................... 8

1.1 Premessa. ..................................................................................................................... 8

1.2 Le cause e gli effetti economici della doppia imposizione internazionale, giuridica ed economica. Gli elementi giuridici costitutivi della fattispecie. ................ 14

1.2.1 Le cause della doppia imposizione internazionale: conflitto tra criteri di collegamento. .................................................................................................................... 14

1.2.1.1 Il principio di tassazione in base alla residenza. ....................................... 16

1.2.1.2 Il principio di tassazione alla fonte. ........................................................... 17

1.2.2 (segue) Le cause della doppia imposizione internazionale: i conflitti qualificatori. La nozione di dividendo. .......................................................................... 18

1.2.3 La doppia imposizione giuridica internazionale. .......................................... 22

1.2.3.1 Gli elementi costituivi. ................................................................................. 24

1.2.3.2 Gli effetti (rinvio). ........................................................................................ 26

1.2.4 Raffronto con la categoria della doppia imposizione interna: cenni. ......... 27

1.2.5 Elementi della doppia imposizione economica e suoi effetti. .................... 29

1.3 Lapproccio tradizionale del diritto internazionale al fenomeno della doppia imposizione. Principi generali e strumenti di contrasto. ................................................. 33

1.3.1 I principi internazionali di neutralit e non discriminazione. ..................... 33

1.3.1.1 Capital export neutrality e capital import neutrality. .............................. 35

1.3.1.2 La clausola di non discriminazione convenzionale: caratteri e limiti. ... 38

1.3.2 La mancanza di un divieto di doppia imposizione internazionale. ............ 43

1.3.3 I rimedi contro la doppia imposizione: i metodi unilaterali di eliminazione.. .................................................................................................................... 45

1.3.4 (segue) Il sistema convenzionale. ................................................................... 48

3

1.3.4.1 Ripartizione del potere impositivo ed eliminazione della doppia imposizione (sui dividendi) nel Modello OCSE. ..................................................... 50

1.4 Profili di rilevanza comunitaria del fenomeno della doppia imposizione (economica e giuridica). Rapporto con le libert del mercato. ....................................... 53

PARTE II

LELIMINAZIONE DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE COME OBIETT IVO IMPERATIVO DELLORDINAMENTO COMUNITARIO: SPUNTI E L IMITI DELLARMONIZZAZIONE POSITIVA. I PRINCIPI DI RIFERIM ENTO. ...... 56

2.1 La fiscalit diretta nel Trattato. Linesistenza di una competenza comunitaria generale: conseguenze. ........................................................................................................ 56

2.2 La doppia imposizione come fenomeno patologico nellordinamento comunitario: le soluzioni offerte dalle fonti primarie e derivate. ................................... 59

2.2.1 Lex art. 293 del Trattato ................................................................................. 59

2.2.1.1 Il controverso significato della norma ....................................................... 59

2.2.1.2 Gli effetti dellabrogazione ......................................................................... 63

2.2.2 La direttiva madre-figlia. ................................................................................. 66

2.2.2.1 La disciplina e la sua ratio alla luce dellesperienza applicativa. .......... 67

2.2.2.2 Problemi e prospettive. ................................................................................ 71

2.2.3 Le altre direttive in tema di doppia imposizione. ......................................... 74

2.2.3.1 Il pacchetto di misure fiscali adottate nel 1990: la Direttiva Fusioni e la Convenzione arbitrale. ................................................................................................. 74

2.2.3.2 Le direttive in tema di concorrenza fiscale dannosa. .................................. 77

2.2.3.3 La recente Direttiva in materia di scambio di informazioni. ..................... 81

2.3 Leliminazione della doppia imposizione come competenza non comunitaria ma comunitarizzata. Il confronto con i principi dellordinamento. ........................... 83

2.3.1 Il principio comunitario di non discriminazione. ......................................... 85

2.3.2 La diretta applicabilit delle libert del mercato e il ruolo del principio di leale collaborazione. ......................................................................................................... 87

2.3.2.1 Libert di stabilimento vs. libera circolazione dei capitali: ambito applicativo e formulazione di una priority rule. ....................................................... 88

4

2.4 La doppia imposizione nelle indicazioni della soft law. ...................................... 91

2.4.1 Limpegno della Commissione ad eliminare gli ostacoli al mercato unico: la via dellarmonizzazione cenni storici. .................................................................... 91

2.4.2 (segue) La politica tesa al coordinamento dei sistemi nazionali. ............... 92

2.4.3 Il contributo odierno della Commissione allevoluzione dellarmonizzazione in rapporto alloperato della Corte di Giustizia. ...................... 95

2.4.4 Le ultime iniziative della Commissione specificamente mirate a contrastare la doppia imposizione. ................................................................................. 96

2.4.4.1 Allo studio lincidenza della doppia imposizione sui dividendi di portafoglio e versati a investitori persone fisiche. .................................................... 97

2.4.4.2 Una svolta importante verso lauspicata adozione di una base imponibile consolidata comune per le societ (CCCTB). ....................................... 99

PARTE III

IL PERCORSO DELLARMONIZZAZIONE NEGATIVA: LA COSTRU ZIONE DI UN SISTEMA. ....................................................................................................... 103

3.1 Doppia imposizione e Corte di Giustizia: le varie fasi della giurisprudenza. Limpatto sui sistemi nazionali. ........................................................................................ 103

3.2 La classificazione degli ostacoli fiscali al mercato: discriminazione, restrizione, disparit. Il problema della trasferibilit al campo fiscale dei principi elaborati per altri settori dellordinamento comunitario. ............................................... 107

3.2.1 La nozione di discriminazione nella giurisprudenza. ................................ 108

3.2.2 Levoluzione della categoria di restrizione: criticit.................................. 110

3.2.3 (segue) Restrizioni in senso economico e in senso giuridico. .................. 114

3.2.4 Le disparit o quasi-restrizioni. La discussa applicabilit del principio non fiscale del mutuo riconoscimento. ................................................................................ 116

3.2.5 Quale collocazione in questo scenario per la doppia imposizione economica e giuridica? .................................................................................................. 122

3.3 Il metodo operativo della Corte di Giustizia. ...................................................... 124

3.3.1 La comparabilit delle situazioni considerate. ............................................ 124

3.3.2 Lambito rilevante della comparazione: due possibili vie. ....................... 127

5

3.3.2.1 L overall approach..................................................................................... 127

3.3.2.2 Il per-country approach. ............................................................................ 131

3.4 Il complesso rapporto con le Convenzioni internazionali: cenni. .................... 133

3.5 La teorica delle cause di giustificazione. ............................................................. 136

3.5.1 Le motivazioni non ammesse dalla Corte. .................................................. 138

3.5.2 Le cause di giustificazione generalmente riconosciute. ............................ 139

3.5.2.1 La coerenza del sistema fiscale. ................................................................ 141

3.5.2.2 Lequilibrata ripa