Università La Sapienza di Roma Le imposte sul reddito. La doppia imposizione soci/società. Cenni al principio di trasparenza. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli

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Il sistema delle imposte sul reddito

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PARTE 1

IRPEF e IRES Reciproci condizionamenti.

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PARTE 2 La doppia imposizione soci/società Il principio di trasparenza

PARTE 3 Il credito di imposta e il metodo dell’esenzione La PEX

Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES. Reciproci condizionamenti

La disciplina del reddito d’impresa è contenuta nelle norme dettate in tema di IRES (artt. 72 -161 TUIR) ed in tema di IRPEF (art. 55-66 TUIR).

Reddito d’impresa IRPEF è un’autonoma categoria dell’IRPEF (indicata tra le altre, all’art.

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Reddito d’impresa IRES

prodotto dalle società di capitali ed enti commerciali (anche enti non commerciali laddove esercitino una “minimale” attività d’impresa). E’ l’unica categoria di reddito prevista per i soggetti passivi IRES.

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Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES. Reciproci condizionamenti

Prima della riforma tributaria operata con il D.lgs. del 12.12.2003 n. 344, entrato in vigore dal 1.1.2004, la disciplina di riferimento era quella dettata in tema di IRPEF cui il legislatore rinviava per dettare le regole in tema di IRPEG (sostituita dal 1.1.2004 dall’IRES)

Oggi, invece, la disciplina del reddito di impresa è dettata dalle norme in materia IRES e le stesse disposizioni sono richiamate in ambito IRPEF per gli imprenditori individuali e per le società di persone (s.n.c. e s.a.s., soggetti ad IRPEF)

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Il sistema delle imposte sul reddito. IRPEF e IRES. Reciproci condizionamenti

Quindi a seguito dell’introduzione dell’IRES il rapporto si è invertito e la disciplina in tema di reddito d’impresa in ambito IRPEF, attualmente trova la sua fonte nelle norme dettate in tema di IRES, sia pure con alcuni - significativi - aggiustamenti.

Infatti, a seguito della riforma fiscale operata con il D.lgs. n. 344/03, la disciplina del reddito delle società (di capitali) e degli enti commerciali è passata dal Titolo I del TUIR, relativo all’IRPEF, al Titolo II, relativo all’IRES, acquistando così piena autosufficienza di disciplina.

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La doppia imposizione La doppia imposizione si verifica quando lo stesso reddito è tassato

più volte, anche in capo a soggetti diversi (principio ne bis in idem)

Si possono avere varie tipologie di doppia imposizione e, solitamente, si distingue:

la doppia imposizione giuridica da quella economica la doppia imposizione interna da quella internazionale

La doppia imposizione giuridica si verifica quando uno stesso

presupposto giuridico di ricchezza è tassato due volte anche in capo a soggetti diversi

La doppia imposizione economica si ha quando uno stesso presupposto economico di ricchezza è tassato due volte in capo a soggetti differenti (utile prodotto dalla società, dapprima tassato in capo a quest’ultima a titolo di reddito di impresa e, successivamente, tassato in capo al socio a seguito della distribuzione di dividendo, a titolo di reddito di capitale).

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La doppia imposizione (segue)

La doppia imposizione interna (economica o giuridica) si ha allorquando uno stesso Stato eserciti due volte la propria potestà impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in capo a soggetti diversi

La doppia imposizione internazionale (economica o giuridica) si ha allorquando due Stati diversi esercitino entrambi la propria potestà impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in capo a soggetti diversi.

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La doppia imposizione (segue)

La doppia imposizione c.d. giuridica è vietata dall’ordinamento interno (art. 163 del TUIR) sebbene sia a tutt’oggi dibattuta la reale portata applicativa di tale disposizione (norma sostanziale vs. norma procedurale, norma derogabile da parte del legislatore, etc.)

La doppia imposizione, soprattutto in ambito internazionale, può creare effetti distorsivi nell’allocazione dei capitali (capital export neutrality vs. capital import neutrality) e di equità nell’imposizione.

Per tale motivo gli ordinamenti tributari e gli organismi internazionali cercano di eliminare/attenuare i fenomeni di doppia imposizione.

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La doppia imposizione (segue)

Un problema di doppia imposizione economica si può generare

nei rapporti tra soci e società

Infatti, il medesimo reddito potrebbe essere tassato in capo alla società al momento della sua produzione e, successivamente, in capo al socio percettore del dividendo al momento della distribuzione. Quali i metodi per evitare la doppia imposizione?

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La doppia imposizione (segue)

Nelle società di persone (così come, in via opzionale, per talune società di capitali con determinate caratteristiche), la doppia imposizione è eliminata attraverso

1. il meccanismo della trasparenza fiscale

Per le società di capitali, invece, la doppia imposizione è eliminata attraverso

2. il meccanismo del credito di imposta 3. il meccanismo dell’esenzione

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La trasparenza fiscale: il riferimento normativo

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1. La trasparenza fiscale

Art. 5 TUIR I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita

semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall'atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali

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La trasparenza fiscale

1. La trasparenza fiscale

Nell’ambito delle società di persone (e delle società di capitali che

optino per la trasparenza fiscale, al ricorrere di determinati presupposti) la doppia imposizione è eliminata attraverso il meccanismo della trasparenza fiscale.

Tale meccanismo introduce nel nostro ordinamento fiscale un principio di imputazione diretta del reddito (i.e., utile o perdita) prodotto dalla società in capo ai soci, indipendentemente dalla percezione

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La trasparenza fiscale (segue)

La società diventa uno «schermo trasparente» che permette il

«transito» (l’imputazione) del reddito dalla società stessa direttamente in capo al socio.

La società, ai fini IRPEF e, a determinate condizioni, anche ai fini IRES, non è considerata un soggetto passivo autonomo, colpito dal tributo, bensì un veicolo attraverso il quale il reddito giunge in capo al socio, effettivo soggetto passivo e colpito da tassazione (il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo imponibile del socio).

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La trasparenza fiscale (segue)

Diverse sono le ragioni di tale meccanismo:

In primo luogo è la natura stessa delle società di persone e la loro caratteristica autonomia patrimoniale imperfetta a suggerire, da un punto di vista fiscale, l’adozione di un sistema di imposizione che richiami tale situazione

Nelle società di persone si imputano utili e perdite e si risponde con il proprio patrimonio delle obbligazioni sociali (in alcuni casi previa escussione del patrimonio sociale)

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La trasparenza fiscale (segue)

Inoltre le società di persone sono caratterizzate da un formalismo

minimo e risulta difficile stabilire l ’ entità, a fini impositivi, del reddito (rectius, il dividendo) distribuito e di quello non distribuito ma accantonato a riserva patrimoniale della società.

Per tali ragioni si ricorre alla trasparenza che dà luogo ai c.d. redditi

“da partecipazione”, tassati in capo al socio.

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Il credito d’imposta 2. Il credito di imposta Nell’ambito IRES, la doppia imposizione economica si può in concreto

determinare quando, successivamente alla tassazione in capo alla società di capitali del reddito dalla stessa prodotto, questo viene distribuito (sotto forma di dividendo) al socio (doppia imposizione economica interna)

• Fino al 2003 il meccanismo utilizzato era quello del credito di imposta: l’imposta era pagata dalla società al momento della produzione del reddito e, successivamente, dal socio, al momento della percezione degli utili; tuttavia, al fine specifico di evitare la doppia imposizione, al socio veniva riconosciuto un credito di imposta pari all’imposta già versata dalla società.

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Dal credito d’imposta al regime di esenzione

Questo sistema creava difficoltà per i soggetti non residenti, poiché non tutti gli Stati consentivano di scomputare il credito d’imposta vantato dal soggetto.

Quindi, con l’entrata in vigore della riforma Tremonti, il meccanismo del credito di imposta come sistema di tassazione degli utili societari è stato sostituito con un sistema basato sull’esenzione.

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Il metodo dell’esenzione (segue)

3. Il metodo dell’esenzione.

Il reddito già tassato in capo ad un soggetto (società) è esente da tassazione in capo all’altro soggetto (socio). Quindi oggi gli utili sono tassati soltanto in capo alla società al

momento della produzione ed il socio ne è tendenzialmente esentato.

La parziale esenzione è determinata in percentuali differenti a seconda della natura del socio che percepisce il reddito.

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Il metodo dell’esenzione (segue)

A. Persone giuridiche Viene tassato soltanto il 5% del dividendo, con esenzione per il 95% (sia che si tratti di partecipazioni qualificate che non qualificate). Unica eccezione è rappresentata dalle società che hanno sede in paradisi fiscali: in questo caso per poter beneficiare dell’esenzione al 5% è necessario presentare interpello e dimostrare che la residenza in quel determinato paradiso fiscale non ha finalità elusive.

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Il metodo dell’esenzione (segue)

B. Persone fisiche • Se esercenti attività d’impresa, la tassazione avverrà sul

49,72% del dividendo percepito sia nel caso di partecipazione qualificata (ai sensi dell’art. 2359 c.c.) che non;

• Se non esercenti attività d’impresa: - se la partecipazione è qualificata, viene tassato il 49,72% del dividendo percepito; - se la partecipazione non è qualificata, viene applicata una ritenuta secca a titolo di imposta del 26%.

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Il metodo dell’esenzione (segue)

C. Soggetti non residenti (persone fisiche e giuridiche) - Se il soggetto sconta nel proprio Paese di residenza

un’imposta sul reddito delle società, la tassazione avverrà con aliquota pari al 1,375%

- Se il soggetto non sconta un’imposta sul reddito delle società, l’aliquota sarà del 27%.

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Il metodo dell’esenzione

È importante precisare che, sebbene il metodo per eliminare la

doppia imposizione sia quello c.d. dell’esenzione, tecnicamente i dividendi sono considerati componenti positivi esclusi dalla base imponibile.

Tale distinzione lessicale è importante in quanto nell’ambito del reddito di impresa (sia IRPEF che IRES) i componenti negativi correlati a proventi esenti non sono deducibili dal reddito mentre lo sono quelli correlati a proventi esclusi.

Dal punto di vista sistematico, dunque, la limitata imponibilità dei dividendi (e.g., 5% o 49,72%) giustifica la deducibilità dei costi di gestione connessi con la partecipazione da cui derivano i dividendi.

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Il metodo dell’esenzione

La esclusione dei dividendi è finalizzata ad eliminare la doppia

imposizione economica e, pertanto, non trova applicazione (a meno di preventiva richiesta di disapplicazione di tale disposizione – interpello) nel caso di dividendi corrisposti da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black-listed); in tali casi, infatti, il reddito prodotto dalla società black-listed non subirebbe, per presunzione legale relativa, una congrua tassazione e dunque, non essendovi concreto rischio di doppia imposizione, i dividendi sarebbero interamente imponibili in capo al socio residente in Italia.

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Il metodo dell’esenzione. La PEX

Il coordinamento della tassazione del socio e della società di capitali

è attuato non solo tramite la parziale esclusione da tassazione dei dividendi ma anche mediante la parziale esenzione delle plusvalenze sulle cessioni di partecipazioni societarie (c.d. participation exemption o PEX)

Nella filosofia ispiratrice della riforma Tremonti, infatti, la plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni societarie è espressiva della stessa capacità economica rappresentata da utili già prodotti e non ancora distribuiti o da utili di futura produzione

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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue)

A differenza dei dividendi, però, in caso di alienazione di partecipazione societarie si possono generare anche componenti di reddito negative (i.e., minusvalenze) e, anche in tali ipotesi, il sistema prevede una irrilevanza (rectius, indeducibilità) ai fini del reddito d’impresa.

Altra differenza rispetto al regime di esclusione dei dividendi, è dato

dalle caratteristiche che deve avere la partecipazione societaria per potersi applicare il regime della participation exemption.

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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue)

La participation exemption consiste nella parziale (95%) esenzione

dalla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze realizzate da società di capitali (art. 87 TUIR) in caso di alienazione di partecipazioni sociali.

Per effetto del rinvio contenuto nell'articolo 58, comma 2, del nuovo TUIR, tale istituto trova parziale applicazione anche nei confronti delle società di persone (società in nome collettivo, in accomandita semplice e ad esse assimilate) e persone fisiche titolari di reddito d'impresa, a condizione che il reddito di impresa sia determinato in regime di contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione).

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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).

Simmetricamente, il regime di participation exemption prevede la totale

indeducibilità delle minusvalenze derivanti dalla alienazione. In sede di prima introduzione, la esenzione delle plusvalenze PEX era

pari al 100% e ciò era coerente con la totale indeducibilità – a differenza del regime dei dividendi – dei costi di acquisto e cessione della partecipazione PEX; successivamente (dal 2005) e per motivi non di ordine tecnico ma socio-economico, la esenzione delle plusvalenze PEX è stata limitata al 95% con ciò legittimando una parziale deducibilità in pari misura dei costi di cessione e di gestione della partecipazione PEX.

La PEX, a differenza del regime di esclusione dei dividendi, è applicabile al

ricorrere di determinate condizioni che non si esauriscono nell’ordinario assoggettamento ad imposizione dell’utile societario in un Paese a fiscalità ordinaria (Paese white - listed).

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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).

In particolare, affinché si applichi il regime della PEX, occorre che siano verificate tutte le seguenti condizioni:

1. La partecipazione sia stata ininterrottamente detenuta dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;

2. La partecipazione sia stata classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (vedi regole ad hoc per soggetti IAS adopter);

3. La società partecipata sia fiscalmente residente, al momento del realizzo e da almeno un triennio, in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato;

4. La società partecipata, al momento del realizzo e da almeno un triennio, eserciti un'impresa commerciale.

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Il metodo dell’esenzione. La PEX (segue).

I primi due requisiti riguardano le caratteristiche che deve avere il soggetto cedente. Il terzo ed il quarto requisito attengono alla società cui si riferiscono le partecipazioni.

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