Daniela Longo - Unicost · (o avviso di accertamento o addebito). ... dovute formato dall’ufficio...

Daniela Longo Ricercatore in Diritto processuale civile presso l’Università di Foggia

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SOMMARIO: § 1. La nuova disciplina delle opposizioni esecutive nella riscossione coattiva in base a ruolo (o avviso di accertamento o addebito). - § 1.1. Premessa: i titoli eseguibili attraverso l’esecuzione di cui al d.p.r. 602 del 1973. - SEZIONE PRIMA: LE ENTRATE DI NATURA NON TRIBUTARIA. - § 1. Ambito di applicazione. - 2. Limiti di estensione delle norme di cui al d.p.r. 602/1973. - 3. Le opposizioni in caso di riscossione di entrate non tributarie. - 3.1. L’opposizione all’esecuzione. – 3.2. L’opposizione agli atti esecutivi. - 3.3. Rapporto tra opposizioni esecutive e impugnazione del titolo ex art. 24 d.lgs. 46/1999. - 3.4. Rapporto tra opposizioni esecutive e impugnazione del titolo ex art. 22 l. 689 del 1981. - § 4. La sospensione dell’esecuzione e l’applicabilità degli artt. 624 ss. c.p.c. - SEZIONE SECONDA: CREDITI DI NATURA TRIBUTARIA. - § 1. Le opposizioni esecutive proponibili. - § 2. Spazi di mancata tutela: tra vuoto legislativo e interpretazioni adeguatrici. - 3. Rimedi esperibili in caso di omessa notifica della cartella di pagamento. - § 3.1. Deduzione del vizio con opposizione agli atti esecutivi. - § 3.2. Omessa notifica e recupero dell’impugnazione del credito o della deduzione di vizi della cartella. - § 4. L’opposizione agli atti esecutivi. - § 4.1. In particolare, i vizi relativi all’avviso di cui all’art. 50, comma 2°, d.p.r. 602 del 1973. - § 5. Il procedimento di opposizione: integrazione tra artt. 615 ss. c.p.c. e art. 57, comma 2°, d.p.r. 602/1973. - § 5.1. La disciplina della competenza. § - 6. La sospensione dell’esecuzione ai sensi dell’art. 60 d.p.r. 602 del 1973. – 6.1. I presupposti. - SEZIONE TERZA: IL

RISARCIMENTO DEL DANNO. - § 1. Ratio e presupposti. - § 2. Giurisdizione e competenza. – § 3. Casistica.

1. La nuova disciplina delle opposizioni esecutive nella riscossione coattiva in base a ruolo (o avviso di accertamento o addebito).

L’art. 57, d.p.r. n. 602/1973, come modificato dall’art. 16, d.lgs. n. 46/1999, «reca disposizioni fortemente innovative, che sopprimono l’istituto del ricorso amministrativo contro gli atti esecutivi del concessionario e, fatta eccezione per gli aspetti connessi alla regolarità formale ed alla notifica del titolo esecutivo, rientranti nella competenza delle commissioni tributarie, riconducono integralmente sotto la giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria la disciplina di tali ricorsi» (Rel. gov.).

La nuova formulazione della norma in esame, nell’escludere la proponibilità delle opposizioni di cui agli artt. 615-618 c.p.c. in talune delle fattispecie configurate dal codice di rito civile, implicitamente, ma chiaramente, ammette le medesime opposizioni nelle fattispecie non espressamente vietate.

In particolare, non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall’art. 615, fatta eccezione per quelle concernenti la

pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dal successivo art. 617, relative alla regolarità ed alla

notificazione del titolo esecutivo. La ratio di tale esclusione risiede nella esigenza di rispettare la riserva giurisdizionale

delle commissioni tributarie e nel fatto che ruolo e cartella di pagamento possono essere impugnati dinanzi alle commissioni tributarie ex art. 19, comma 1o, d.lgs. n. 546/19921.

1 C. ASPRELLA, All’esame delle sezioni unite i classici dilemmi in tema di esecuzione esattoriale prima del d.leg.

26 febbraio 1999 n. 46, in Giust. civ., 2000, I, 873; BUCCICO, La riforma della riscossione: alcune novità introdotte dal



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Quindi, l’opposizione diretta a contestare il diritto di procedere ad esecuzione forzata di crediti di natura tributaria può formare oggetto di controversia, in tutto o in parte, per motivi di merito, davanti al giudice tributario2.

Per quel che riguarda il riparto tra giudice ordinario e tributario in riferimento all’impugnazione per vizi formali degli atti concernenti le pretese di natura tributaria:

- parimenti la controversia attinente alla regolarità ed alla notificazione del titolo esecutivo, ossia relative a cartella di pagamento e avviso di accertamento (ed eventuale avviso di cui all’art. 50, comma 2°, d.p.r. 602/1973, ma sul punto si tornerà sub Sez. II, § 4.1.) devono formare oggetto della medesima impugnazione ex art. 19 d.lgs. 546/1992 dinanzi al giudice tributario;

- sono impugnabili dinanzi al giudice ordinario gli atti di esecuzione: atto di pignoramento e successivi, con procedimento ex art. 617 c.p.c. e 57, comma 2°, d.p.r. 602 del 1973 certamente per vizi propri3 (sulla deducibilità con l’opposizione di cui all’art. 617 c.p.c. anche di vizi propri di atti preliminari la cui cognizione è rimessa al giudice tributario, v. oltre sub Sez. II, § 3.1.).

Per quel che attiene le opposizioni esecutive in relazione alle entrate di natura non tributarie, esse sono in linea di principio ammesse, con rinvio alle norme del procedimento di cui agli art. 615 ss. c.p.c.

Ricostruiremo di seguito nello specifico i rimedi concessi all’esecutato nei confronti della riscossione coattiva di crediti di natura tributaria ed il relativo procedimento.

1.1. Premessa: i titoli eseguibili attraverso l’esecuzione di cui al d.p.r. 602 del 1973.

A) Il ruolo. In virtù del disposto dell’art. 49 l’esecuzione si fonda sul ruolo, il quale è l’elenco dei

debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario (art. 10 d.p.r. 602/73), ed esecutivo a seguito di sottoscrizione, anche mediante firma elettronica, del titolare dell’ufficio o di un suo delegato diviene esecutivo (art. 12 d.p.r. 602/73).

B) L’avviso di accertamento. Sino alla recente riforma del 2010, erano definiti avvisi di accertamento o di rettifica gli

atti amministrativi con i quali gli Uffici tributari liquidavano le imposte dovute sulla base delle dichiarazioni presentate dai contribuenti o rettificavano le stesse, previo controllo delle dichiarazioni ritenute non veritiere, quando il reddito dichiarato risultava inferiore a quello effettivo o non sussistevano e non spettavano le deduzioni e le detrazioni ivi indicate, o accertavano le imposte dovute in mancanza di dichiarazione. Sulla base di tali avvisi, privi di

d.leg. n. 46/1999, Il fisco, 2000, 3292; LA MEDICA, Espropriazione forzata. Espropriazione forzata esattoriale, voce agg. dell’Enc. giur. Treccani, XIII, Roma, 2000, 4.

Nel senso che i limiti dell’art. 57 si spiegano sotto un duplice profilo: i limiti di cui all’art. 615 c.p.c. con la tempestiva impugnativa dell’atto avanti alle Commissioni tributarie entro il termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica dell’atto con potere di sospensione ex art. 47 d.lgs. 546/1992; mentre quelli di cui all’art. 617 c.p.c. si spiegano con l’autonoma impugnabilità del ruolo e della cartella, anche per vizi propri innanzi alle Commissioni tributarie ex art. 19 d.lgs. 546/1992, v. BERBABÒ DISTEFANO, L’esecuzione esattoriale ed il ruolo del giudice dell’esecuzione, in Riv. esec. forz., 2011, 99.

2 G. MONTEDORO, Espropriazioni: rafforzati i rimedi giurisdizionali, in Guida al dir., 1999, f. 3, 117; le Commissioni tributarie sono competenti a giudicare sul merito in relazione a tutte le questioni che esulano dall’impignorabilità dei beni: M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione forzata tributaria, in Dir. e prat. trib., 2006, I, 780 nota 1.

3 Tra le altre, in motivazione, Cass. 7 maggio 2015, n. 9246.



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efficacia esecutiva, gli Uffici competenti non potevano aggredire direttamente i beni e il patrimonio dei contribuenti destinatari ma dovevano far seguire la formazione dei ruoli4.

A partire dal 1° ottobre 2011, in virtù di quanto previsto dall’art. 29, lett. a), d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla l. 30-7-2010, n. 122, l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e dell’imposta regionale sulle attività produttive5 (per i periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi), ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, sarà titolo esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso6.

Gli avvisi (ma anche gli ulteriori atti di rideterminazione del credito7) devono contenere anche:

4 U. PERRUCCI, Una variante del solve et repete (sempre che il repete non sia precluso dal fallimento del

contribuente), in Boll. trib., 2010, 1039 5 Il riferimento a tale ultima imposta è stato aggiunto dall’art. 7, co. 2°, lett. n), d.l. 13-5-2011, n. 70,

convertito con modificazioni in l. 12-7-2011, n. 106, in tal modo confermando l’interpretazione sostenuta dall’Agenzia delle entrate nella circ. 15 febbraio 2011, n. 4/E, Il fisco 11, 1393; nel senso che tale soluzione derivava comunque dall’art. 25, d.lgs. 446/1997, il quale rinvia, per l’accertamento e la riscossione del tributo in parola alla disciplina dettata in materia di imposte dirette v. LUBELLI, Evoluzione del sistema di riscossione, in La riscossione dei tributi, a cura di BASILAVECCHIA-CANNIZZARO-CARINCI, Milano, 2011, 48; cfr. per una panoramica delle imposte incluse ed escluse dalla nuova disciplina CARINCI, Prime considerazioni, sull’avviso di accertamento «esecutivo» ex d.l. n. 78/2010, in Riv. dir. trib., 2011, 163 s.; ZANNI, Accertamento esecutivo: le modifiche apportate dal decreto sviluppo e dalla manovra correttiva, in Il fisco 1, 2011, 6015.

6 Tale ultimo riferimento è stato introdotto dal tale ultimo modifica da ultimo introdotta dal d.lgs. 159 del 2015, mentre nella disciplina previgente era prevista l’esecutività decorsi sessanta giorni dalla notifica.

La circostanza che il legislatore avesse stabilito che l’atto diviene esecutivo decorsi sessanta giorni dalla notifica è stato criticato da taluna dottrina, poiché rende la notifica requisito di esistenza del titolo esecutivo. Di conseguenza, in difetto di notifica il titolo esecutivo non può ritenersi formato: per tale ragione non può ammettersi una forma equipollente rispetto alla notifica e si deve escludere la possibilità di sanare il vizio di notifica per raggiungimento dello scopo nei termini di cui all’art. 156 c.p.c. Inoltre, in caso di tempestiva impugnazione di un avviso affetto da vizio di notifica si potrà e dovrà alla stregua della giurisprudenza consolidata reputare sanato il vizio di notifica riguardo all'accertamento ma giudicare non costituito il titolo posto a base dell’esecuzione (CARINCI, Prime considerazioni, cit., 168 ss.; ID., La concentrazione della riscossione nell’accertamento, in La concentrazione della riscossione nell’accertamento, a cura di Glendi e Uckmar, 2011, 51 s.; in termini anche GLENDI, Notifica degli atti «impoesattivi» e tutela cautelare, ivi, 22 ss., e Corr. trib., 2010, 2649, il quale, tuttavia, rileva che la disciplina è in armonia con il carattere recettizio dell’atto impositivo; sul carattere recettizio dei provvedimenti impositivi, implicante l’essenzialità della valida conclusione del procedimento notificatorio ai fini del perfezionamento della fattispecie provvedimentale, sicché in difetto di una valida notifica, indipendentemente dalla qualificazione del vizio in termini di nullità o di giuridica inesistenza, non esiste giuridicamente un provvedimento impositivo e neppure un titolo esecutivo, v. M. BRUZZONE, L’avviso di accertamento diventa «titolo esecutivo» per imposte sui redditi ed iva,, in Corr. trib., 2010, 2230).

7 L’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, ai sensi dell’art. 8, co. 3-bis, d. lgs. 19-6-1997, n. 218 (in cui in ipotesi di accertamento con adesione il contribuente ometta di pagare anche una sola delle rate diverse dalla prima nel termine per il pagamento della rata successiva, ha efficacia esecutiva l’atto di rideterminazione delle residue somme dovute, al netto dei versamenti già effettuati, e di irrogazione della connessa sanzione), dell'articolo 48, comma 3-bis (ipotesi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento quando le parti si concilino dinanzi alla commissione provinciale tributaria ai sensi dell’art. 48 e nel verbale di conciliazione giudiziale, che costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute,si accordino per il versamento in forma rateale, ove, poi, si verifichi il mancato pagamento anche di una sola delle rate oggetto della conciliazione giudiziale diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva) e dell’art. 68 d. lgs. 31-12-1992, n. 546 [ipotesi di riscossione frazionata del credito e delle sanzioni relative, nel caso di sentenza sfavorevole per il contribuente da parte delle Commissioni tributarie, sicché si procederà alla riscossione dei due terzi nel caso di rigetto del ricorso con sentenza di primo grado o della somma determinata dalla commissione provinciale nel caso di accoglimento parziale (C. ATTARDI, Accertamento esecutivo e superamento del ruolo: profili sistematici, in Il fisco, 2010, 6324), e



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- l'intimazione ad adempiere8, entro il termine di presentazione del ricorso9, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art. 15 d.p.r. 602/9173. Il valore di intimazione ad adempiere, corrispondente all’atto di precetto dell’esecuzione ordinaria, viene meno esclusivamente quando sia decorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento senza che sia iniziata l’esecuzione. In tale unica ipotesi, l’avviso di accertamento avrà la duplice funzione di atto impositivo e di atto della riscossione10 e dovrà essere notificato l’avviso di cui all’art. 50, co. 2°, d.p.r. 602/73.

- l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata11, con le modalità determinate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato.

In virtù dell’art. 29, lett. e), sulla base di tale titolo esecutivo, senza la preventiva notifica

di un ulteriore atto, quale cartella di pagamento o avviso di mora, salvo che sia decorso il termine di un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, l’agente della riscossione cui siano affidate le somme da riscuotere potrà quindi direttamente procedere ad esecuzione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo12. L’avviso di accertamento assume, quindi, nella normalità delle situazioni, la triplice funzione di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto13, mentre il valore

dell’art. 19 d.lgs. 18-12-1997, n. 472. In tali ultimi casi, il versamento delle somme dovute deve avvenire entro 60 gg dal ricevimento della raccomandata.

Nella sequela procedimentale della nuova riscossione ciò che sembra rilevare è che contestualmente o precedentemente al titolo esecutivo legittimante l’espropriazione si inserisca almeno un atto con le caratteristiche strutturali del provvedimento o se ne collochi almeno uno che, quanto a funzione ricognitiva del credito e idoneità alla stabilità, produca effetti giuridici sostitutivi di quelli riconducibili, anche solo astrattamente, ad un provvedimento d’accertamento unilaterale dell’amministrazione (GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti d’accertamento, in Rass. trib., 2011, 24 s.).

Sul punto v. PUOTI-CUCCHI-SIMONELLI, La nuova riscossione tributaria, Padova, 2012, 34; ZANNI, Accertamento esecutivo, cit., 6016; M. BRUZZONE, L’avviso di accertamento, cit., 2232; per ulteriori ipotesi assimilabili agli atti in parola, in cui, pur in mancanza di un’espressa previsione normativa, può utilizzarsi il nuovo procedimento di riscossione, v. GIOVANNINI, Riscossione, cit., 27 ss.

8 L’avviso di accertamento non corredato dell’intimazione all’adempimento non è giuridicamente idoneo ad acquisire natura di titolo esecutivo, poiché la mancanza delle formule rituali e degli avvertimenti al debitore lo priva dei requisiti essenziali che ne legittimano la trasformazione da atto soltanto di accertamento ad atto anche della riscossione. In tal caso, l’esazione delle somme a debito non potrà che condurre all’iscrizione a ruolo ed alla conseguente notificazione della cartella di pagamento (GIOVANNINI, Riscossione, cit., 26).

9 Nella disciplina previgente si era posto un problema di coordinamento tra tale termine e quello di esecutività dell’avviso.

10 C. ATTARDI, Accertamento esecutivo, cit., 6325. 11 La circostanza che per l’affidamento della riscossione all’agente sia previsto un ulteriore termine di trenta

giorni dal termine ultimo per il pagamento, porta a ritenere che l’agente non possa, prima del suo completo decorso, procedere in alcun modo: né al pignoramento né all’ipoteca o al fermo ma neppure alle azioni cautelari e conservative previste dalle norme ordinarie a tutela del creditore di cui all’art. 49 d.p.r. 602/1973 (CARINCI, Prime considerazioni, cit., 171; ID., La concentrazione, cit., 53).

12 Circ. CNDCEC n. 22/IR del 7 marzo 2011, Il fisco, 2011, 1726; PERRUCCI, La riscossione in esclusiva a Equitalia spa, in Boll. trib., 2012, 21; SAGGESE, ivi, 11; PUOTI-CUCCHI-SIMONELLI, La nuova riscossione, cit., 34.

13 C. ATTARDI, Accertamento esecutivo e tutela processuale del contribuente, in Il fisco, 2011, 6662; CARINCI, Prime considerazioni, cit., 165 s.; ID., La concentrazione, cit., 47; SIMONE, La reazione delle commissioni tributarie agli accertamenti esecutivi, in La concentrazione della riscossione, cit., 191; SAGGESE, Caratteri salienti del nuovo sistema, in I nuovi accertamenti esecutivi, 11, 7 e 11; ZANNI, Accertamento esecutivo, cit., 6016.



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di intimazione ad adempiere, corrispondente all’atto di precetto dell’esecuzione ordinaria, quando sia decorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento senza che sia iniziata l’esecuzione, e qui l’avviso di accertamento avrà la duplice funzione di atto impositivo e di atto della riscossione.

L’agente della riscossione informa con raccomandata semplice o posta elettronica (modifica ex d.lgs. 159/2015) il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione, ma l’esecuzione forzata resta sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti in parola14.

Uniche ipotesi in cui la predetta sospensione automatica non opera sono: - l’esistenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione15 - a far data dal 22 ottobre 2015, ove ci si trovi in presenza di accertamenti definitivi,

anche in seguito a giudicato, nonché di recupero di somme derivanti da decadenza dalla rateazione (modifica ex d.lgs. 159/2015).

Ai fini della procedura di riscossione in esso disciplinata, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento s’intendono effettuati agli atti indicati nella lett. a) e i riferimenti alle somme iscritte a ruolo s’intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione (art. 29, lett. g).

L’intento perseguito dal legislatore è di pervenire ad una più tempestiva ed efficace realizzazione della pretesa impositiva, attraverso il potenziamento delle attività di riscossione relative a tali atti, derivante da quella che lo stesso legislatore definisce la concentrazione della riscossione nell’accertamento, eliminando l’adempimento costituito dalla notifica della cartella di pagamento.

C) L’avviso di addebito. Parimenti, in virtù di quanto previsto dall’art. 30, d.l. 78/2010, convertito con

modificazioni dalla l. 122/2010, a decorrere dal 1° gennaio 2011, l’attività di riscossione relativa al recupero delle somme a qualunque titolo dovute all’Inps è effettuata mediante la notifica di un avviso di addebito con valore di titolo esecutivo16. L’avviso ha un contenuto sostanzialmente identico alla cartella di pagamento17. Dovrà contenere, tra l’altro:

Attraverso tale sistema, come già anticipato, si è conferita efficacia esecutiva a quei provvedimenti

impositivi dell’Amministrazione finanziaria che ne erano privi e per la cui esecuzione doveva ricorrersi all’iscrizione a ruolo e alla successiva notifica della cartella di pagamento (CERVONE-DOLCE, Il «nuovo» avviso di accertamento e la tutela cautelare, in Fisco 1, 2010, 4101). La nuova disciplina presenta il vantaggio di anticipare e potenziare notevolmente la fase della riscossione, rispetto ai tempi lunghi di attuazione e di formazione dell’iscrizione a ruolo e della notificazione della stessa cartella di pagamento, e in tal modo riduce la possibilità per il soggetto inadempiente di depauperare il proprio patrimonio (A. PARASCANDOLO, L’attuazione delle misure della finanziaria 2010 sull’accertamento e sulla riscossione di tributi, in Il fisco, 2010, 7643).

14 E’ fatta eccezion per le azioni cautelari e conservative, che in virtù dell’art. 49, 1° co., d.p.r. 602/1973 sono esercitabili dallo stesso agente della riscossione, nonché per ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore, quali l’iscrizione di ipoteca ex art. 77 d.p.r. 602/1973 o il fermo di beni mobili ex art. 86 del medesimo decreto, ovvero l’iscrizione di ipoteca sui beni del contribuente o il sequestro conservativo richiesti dall’ufficio o dall’ente al presidente della commissione tributaria provinciale ex art. 22 d.lgs. 472/97.

15 In tal caso può aversi può aversi l’affidamento in carico decorsi 60 gg dalla notifica degli atti di cui alla lett. a), anche prima dei termini previsti alle lett. a) e b). In tal caso, l’agente non invia al debitore la informativa di cui alla lett. b).

16 L’Istituto, una volta accertata la sussistenza di un credito contributivo, ha ancora la facoltà di inviare al debitore il c.d. avviso bonario, ma a fronte del mancato pagamento nei termini fissati in tale avviso, procede direttamente e autonomamente alla formazione ed alla notifica dell’avviso di addebito. Ugualmente, qualora il credito dell’Inps derivi da accertamento d’ufficio o a seguito di verifica ispettiva, l’atto di accertamento o la lettera di diffida devono contenere l’intimazione ad adempiere; in mancanza dell’adempimento tempestivo e se il debitore non propone ricorso amministrativo o giudiziale avverso l’atto di accertamento, l’Inps forma l’avviso di



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- l’intimazione ad adempiere l’obbligo di pagamento degli importi nello stesso indicati entro il termine di 60 giorni dalla notifica18;

Non è previsto, come invece per l’avviso di accertamento, che decorso un anno dalla notifica dell’atto che costituisce titolo esecutivo e contestualmente reca l’intimazione ad adempiere l’esecuzione debba essere preceduta dall’avviso di cui all’art. 50, co. 2°, d.p.r. 602/1973. E tuttavia, poiché come visto per la riscossione si seguono le modalità e i termini previsti per la riscossione coattiva in base a ruolo e poiché tutti i riferimenti alla cartella di pagamento si intendono all’avviso di addebito, l’art. 50, co. 2°, andrà letto nel senso che anche decorso un anno dalla notifica dell’avviso di addebito deve aversi una nuova intimazione ad adempiere attraverso l’avviso ivi disciplinato.

- l’indicazione che, in mancanza del pagamento, l’agente della riscossione indicato nel medesimo avviso procederà ad espropriazione forzata, con i poteri, le facoltà e le modalità che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo ma senza la preventiva notifica della cartella di pagamento.

L’avviso notificato19 al contribuente viene consegnato, in deroga alle norme contenute nel d.lgs. 46/1999, all’agente della riscossione con le modalità e i termini stabiliti dall’Inps (l’Istituto ha delineato modalità e termini di consegna nella Determinazione del Presidente Inps 30-7-2010, n. 72, in www.inps.it). Decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, nel caso di mancato pagamento delle somme intimate, l’agente della riscossione potrà procedere a esecuzione forzata, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento.

I riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo, alle somme iscritte a ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati ai fini del recupero delle somme dovute a qualunque titolo all'Inps al titolo esecutivo emesso dallo stesso Istituto, costituito dall'avviso di addebito contenente l'intimazione ad adempiere l'obbligo di pagamento delle medesime somme affidate per il recupero agli agenti della riscossione.

SEZIONE PRIMA: LE ENTRATE DI NATURA NON TRIBUTARIA

1. Ambito di applicazione

I previgenti artt. 63 ss., d.p.r. n. 43/1988 stabilivano che il concessionario doveva provvedere alla riscossione coattiva mediante iscrizione a ruolo anche delle entrate non tributarie ivi indicate.

addebito e lo notifica al contribuente (A. PIOVESANA, L’avviso di addebito dopo le cartelle esattoriali: novità per la riscossione dei crediti degli enti previdenziali, in Lav. nella giur., 2011, 1092).

17 A. PIOVESANA, L’avviso di addebito, cit., 1090. Esso deve contenere, a pena di nullità, il codice fiscale del soggetto tenuto al versamento, il periodo di

riferimento del credito, la causale del credito, gli importi addebitati ripartiti tra quota capitale, sanzioni e interessi, ove dovuti, nonché l’indicazione dell’agente della riscossione competente in base al domicilio fiscale presente nell’anagrafe tributaria alla data di formazione dell’avviso.

18 L’art. 30, co. 13°, prevede che all’agente della riscossione spettano l'aggio, interamente a carico del debitore, ed il rimborso dellespese relative alle procedure esecutive, previste dall'art. 17, d.lgs. 13-4-1999, n. 112. L’aggio spetta interamente a carico del debitore, ovviamente in caso di ritardato pagamento dell’avviso di addebito. Per quanto riguarda, invece, il caso in cui il pagamento venga effettuato entro il termine di sessanta giorni dalla notifica, l’aggio non spetta (A. PARASCANDOLO, Potenziamento della riscossione ai fini della lotta all’evasione secondo la manovra finanziaria 2010, in Il fisco, 2010, 5994 s., il quale ritiene che sarebbe stato più corretto prevederne la parziale debenza da parte del debitore per compensare l’onere sostenuto dall’Inps per porre in essere l’avviso di addebito).

19 Ai sensi del 4° comma dell’art. 30 cit., l’avviso è notificato in via prioritaria tramite posta elettronica certificata all'indirizzo risultante dagli elenchi previsti dalla legge, ovvero previa eventuale convenzione tra comune e Inps, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.

http://www.inps.it/



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Oggi, l’art. 17, d.lgs. n. 46/1999 amplia ulteriormente l’ambito di applicazione di questa forma di esecuzione in relazione ai crediti di natura non tributaria.

In primo luogo, il comma 3° stabilisce che continua ad effettuarsi mediante ruolo la riscossione delle entrate già riscosse con tale sistema in base alle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del decreto da ultimo citato.

In secondo luogo, il 1o co. prevede che si effettua mediante ruolo la riscossione delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali20, esclusi quelli economici. Infine, il successivo comma dà facoltà a regioni, province, anche autonome, comuni ed altri enti locali di effettuare mediante ruolo la riscossione coattiva delle proprie entrate.

Infine, il comma 3-bis, prevede che il Ministro dell'economia e delle finanze può autorizzare la riscossione coattiva mediante ruolo di specifiche tipologie di crediti delle società per azioni a partecipazione pubblica, previa valutazione della rilevanza pubblica di tali crediti.

Ad esse si aggiungono innumerevoli leggi speciali che rinviano alla riscossione di cui al d.p.r. 602 del 1973 (un esempio ex multis è dato dall’art. 27, l. n. 689/1981 o dall’art. 206, d.lgs. n. 285/1992).

2. Limiti di estensione delle norme di cui al d.p.r. 602/1973 e ammissibilità delle opposizioni in caso di riscossione di entrate non tributarie.

Con il decreto 46 del 1999, il legislatore ha chiaramente accolto l’interpretazione offerta in passato dalla prevalente dottrina e giurisprudenza e fatta propria dalle plurime pronunce di incostituzionalità intervenute in relazione alle norme che regolavano la riscossione coattiva di entrate di natura non tributaria mediante il rinvio alla disciplina prevista dal d.p.r. n. 602/1973: interpretazione per la quale il rinvio alle norme inerenti alla riscossione coattive in relazione ad entrate non tributarie consentiva l’applicazione delle modalità esecutive e non anche delle limitazioni dei mezzi di difesa del soggetto sottoposto all’esecuzione21.

In particolare, l’art. 29, comma 2o, d.lgs. n. 46/1999, stabilisce che le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie in via preventiva o

20 Corte cost., ord., 29 marzo 2007, n. 111, Riv. it. dir. lav., 2007, II, 783, con nota di NICOLINI. È

manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 24 d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46 (riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 l. 28 settembre 1998 n. 337), laddove attribuisce agli enti previdenziali il potere di riscuotere i propri crediti attraverso un titolo (il ruolo esattoriale, da cui scaturisce la cartella di pagamento) che si forma prima e al di fuori di un processo e in forza del quale l’ente può conseguire il soddisfacimento della pretesa a prescindere da una verifica in sede giurisdizionale della sua fondatezza; la norma non viola l’art. 111, 2º comma, cost., determinando uno squilibrio delle posizioni delle parti nel processo di opposizione alla cartella esattoriale - come prospettato dal remittente - in quanto la posizione di privilegio accordata all’ente previdenziale discende dalla sua natura pubblicistica ed il debitore trova comunque piena tutela in sede di opposizione.

Cass. 25 luglio 2008, n. 20481. In tema di riscossione dei contributi previdenziali, dall’art. 24 d.leg. n. 46 del 1999 (che stabilisce che con l’opposizione a ruolo il debitore deve convenire in giudizio sia il cedente che il cessionario del credito) e dall’art. 36, comma 10°, medesimo decreto (secondo cui ai crediti oggetto della cessione si applicano le disposizioni del decreto) si desume che, anche per i crediti oggetto della cessione e della cartolarizzazione, si applica il sistema di riscossione coattiva di cui all’art. 24 del decreto, a nulla rilevando che il cessionario del credito sia un soggetto privato (nella specie, il ricorrente aveva lamentato la violazione della disciplina del citato decreto, ritenendo che potessero essere iscritti a ruolo solamente i crediti degli enti pubblici, tra i quali, data la natura giuridica di società per azioni, non poteva essere ricompresa la società concessionaria; la suprema corte ha respinto il ricorso, affermando il principio su esteso).

21 Sulla disciplina previgente e le relative pronunce di incostituzionalità, ci si permetta di rinviare, per riferimenti, a D. LONGO, sub art. 57 d.p.r. 29 dicembre 1973, n. 602, in CONSOLO-GLENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, III ed., Padova, 2012, 1036 ss.



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successiva22. In caso di avviso di addebito nulla cambia per quanto concerne le modalità, i termini di impugnazione e la competenza del giudice, anche in virtù della circostanza indicata per cui i riferimenti al ruolo si intendono effettuati all’avviso di addebito23.

2.1. L’opposizione all’esecuzione. Il soggetto precettato o esecutato può proporre opposizione al fine di dedurre

l’insussistenza della pretesa, dinanzi al giudice competente secondo i criteri di competenza per materia relativi al credito azionato (e quindi ad es. quelli stabiliti dall'art. 22 bis della legge n. 689 del 1981 e oggi dagli artt. 6 e 7 del d.lgs. 1° settembre 2011, n. 150) 24. Motivi deducibili:

I. prescrizione Nel caso deciso da Cass., Sez. VI – 3, 5 maggio 2015, n. 8963, l’opponente aveva basato la propria opposizione sulla contestazione della pretesa impositiva portata dalla cartella di pagamento, in particolare eccependo la intervenuta prescrizione del diritto alla riscossione della sanzione, per essere decorsi più di cinque anni dalla violazione. Tale azione va qualificata come opposizione all’esecuzione non ancora iniziata regolata dall’art. 615, comma 1°, c.p.c. anche se ha ad oggetto immediato l’intimazione di pagamento, svolgendo quest’ultima così come la cartella di pagamento che la precede, anche una funzione assimilabile a quella del precetto. In tal caso, è competente il giudice indicato dalla legge come competente per materia e valore in ordine alla contestazione del titolo.

22 Cass. 5 luglio 2002, n. 9814; Cass., sez. un. 13 luglio 2000, n. 489. VIGORITO, Le opposizioni esecutive, Milano,

2002, 265 s. e 207. Sono, quindi, esperibili i rimedi previsti dagli art. 615 ss. c.p.c. avverso una cartella esattoriale con cui si

richiede il pagamento di sanzioni irrogate dal garante per la concorrenza ed il mercato, in quanto si tratta di materia diversa da quelle per cui sussiste la giurisdizione del giudice tributario (Cass., sez. un., 9 novembre 2009, n. 23667). A.M. SOLDI, Manuale dell’esecuzione forzata, V ed., Padova, 2016, 1670 ss.

23 Nel senso che, pertanto, contro l’avviso il contribuente potrà proporre opposizione agli atti per far valere i vizi formali dell’avviso nel termine di venti giorni dalla notifica dello stesso e opposizione all’esecuzione, per far valere le questioni di merito nel termine di quaranta giorni dalla notifica dell’avviso. Tanto in caso di opposizione di merito quanto di opposizione agli atti esecutivi, il contraddittore è l’Inps o la società di cartolarizzazione, non invece l’agente della riscossione, essendo l’avviso emesso direttamente dall’Inps, v. A. PIOVESANA, L’avviso di addebito, cit., 1097.

24 Cass., Sez. VI–3, 5 maggio 2015, n. 8963, Est. Barreca. La cognizione in materia di opposizione all'intimazione di pagamento relativa alla riscossione di sanzioni amministrative pecuniarie per violazioni del codice della strada, configurata come opposizione all'esecuzione (615, comma 1°), spetta alla competenza del giudice di pace, avuto riguardo ai criteri di competenza per materia stabiliti dall'art. 22 bis della legge n. 689 del 1981 (oggi dagli artt. 6 e 7 del d.lgs. 1° settembre 2011, n. 150), al pari della cognizione relativa all'opposizione alla cartella esattoriale che la precede, poiché, in tal modo, si contesta comunque il diritto dell'agente della riscossione di procedere esecutivamente ai sensi dell'art. 615 cod. proc. civ. (stesso giudice per materia e valore dinanzi al quale si contesta il titolo). Non rileva a tal fine che l’importo complessivo dei titoli azionati superi il limite per la competenza per valore di detto giudice, poiché l’attribuzione della competenza per materia dal giudice di pace configura anche una competenza per valore, ai sensi del citato art. 22 bis, fino a 15.493,00 euro.

Conformi, tra l’altro, Cass., 18 febbraio 2015, n. 3283, La cognizione in materia di opposizione all'intimazione di pagamento relativa alla riscossione di sanzioni amministrative pecuniarie per violazioni del codice della strada, configurata come opposizione all'esecuzione, spetta alla competenza del giudice di pace, avuto riguardo ai criteri di competenza per materia stabiliti dall'art. 7 del d.lgs. 1° settembre 2011, n. 150, al pari della cognizione relativa all'opposizione al verbale di accertamento ed alla cartella esattoriale presupposti, e ciò anche qualora venga fatto valere un precedente giudicato di annullamento di tali ultimi atti, poiché, in tal modo, si contesta comunque il diritto dell'agente della riscossione di procedere esecutivamente ai sensi dell'art. 615 cod. proc. civ.; Cass., 16 ottobre 2014, n. 21914; Cass., 23 novembre 2011, n. 24753; Cass., 21 marzo 2011, n. 6463.



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II. Illegittimità dell’iscrizione a ruolo Cass., sez. VI, 30 settembre 2015, n. 19579, ha affermato che l’opposizione proposta nei confronti di una cartella esattoriale al fine di dedurre la tardività della notifica del verbale di contestazione di sanzione amministrativa non ha funzione recuperatoria del mezzo di tutela (come si avrebbe in caso di mancata notifica) ma di opposizione all'esecuzione volta a contrastare la legittimità dell'iscrizione a ruolo, sicché il giudice territorialmente competente va individuato ai sensi degli artt. 27 e 480 c.p.c.25. Cfr., però, anche Cass. 25 febbraio 2016, n. 3751, la quale afferma che l’opposizione proposta nei

confronti di una cartella basata sulla mancata notifica dell’atto presupposto (nella specie verbale di

accertamento per violazione del Cod. strada) non va qualificata come recuperatoria ma come

opposizione all’esecuzione per inesistenza del titolo non soggetta a termine.

III. In generale, fatti sopravvenuti rispetto al procedimento di formazione del titolo. Evidentemente valgono i principi propri dell’opposizione all’esecuzione, nel senso che non

sono deducibili i motivi che avrebbero dovuto essere dedotti nel procedimento di formazione del titolo salvo non si tratti di inesistenza, ma soltanto quelli sopravvenuti alla sua formazione.

E quindi Cass., sez. VI, 17 aprile 2015, n. 7829, ha affermato che «in caso di opposizione alla cartella esattoriale, il destinatario della notifica può soltanto dedurre fatti estintivi o impeditivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo, come il pagamento, la prescrizione, salvo il caso, nella specie neppure dedotto, della mancata notifica dell'atto presupposto (il verbale di accertamento dell'infrazione), e non certo eccezioni relative all'accertamento effettuato, compresa quella di non essere proprietario, possessore, conducente del mezzo in questione»26.

2.2. L’opposizione agli atti. In generale, ove vi sia una irregolarità formale della cartella di pagamento o avviso di

addebito, o dell’avviso di cui all’art. 50, comma 2°, d.p.r. 602 del 1973 o ancora di un successivo atto esecutivo, senz’altro è proponibile l’opposizione agli atti esecutivi27.

25 Nel caso di specie, era stato chiesto un importo a seguito della iscrizione a ruolo di somme dovute a titolo

di sanzioni amministrative per il mancato pagamento di violazioni del codice della strada, elevate dalla Polizia municipale del Comune di Roma. L'opponente deduceva la illegittimità della cartella, rilevando la mancata notifica nei termini di legge dei verbali. La Cassazione afferma che deve dichiararsi la competenza del Giudice di pace di Civitavecchia ai sensi degli artt. 27 e 480 c.p.c., poiché nel caso di specie, nel quale la notificazione dei verbali di contestazione non è mancata, ma si assume soltanto essere avvenuta al di là dei termini di legge, l'opposizione non ha natura recuperatoria dell'opposizione al verbale ma di opposizione all'esecuzione proposta per contestare la legittimità dell'iscrizione a ruolo.

26 E’ principio ormai consolidato e condiviso da questo Collegio che le eccezioni relative all'accertamento effettuato, compresa quella di non essere proprietario, possessore, conducente del mezzo in questione, dovevano (e potevano) essere sollevate sia in via amministrativa che, se necessario, con l'impugnazione del verbale nel termine di legge. La debitrice non doveva, quindi, attendere la notifica della cartella, rispetto alla quale, é possibile dedurre soltanto fatti estintivi o impeditivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo, come il pagamento, la prescrizione ect., salvo il caso, nemmeno dedotto in questa sede, della mancata notifica dell'atto presupposto (appunto il verbale), potendo in tal caso essere recuperata la relativa tutela. Nel caso di specie era stata proposta opposizione a cartella ai sensi dell’art. 22 l. 689 del 1981.

27 Trib. Monza sez. lav. 26 novembre 2015. In tema di opposizione a cartella esattoriale relativa a contributi previdenziali iscritti a ruolo, ove sia dedotta l'irregolarità formale della cartella, che, essendo un estratto del ruolo, costituisce titolo esecutivo ai sensi dell'art. 49 d.P.R. n. 602 del 1973, l'opposizione deve essere qualificata come opposizione agli atti esecutivi, per la quale è applicabile l'art. 29, comma 2, d.lg. n. 46 del 1999 (che rinvia, per la relativa regolamentazione, alle forme ordinarie), e non l'art. 24 del medesimo decreto (che prevede il diverso termine di quaranta giorni e riguarda l'opposizione, nel merito della pretesa azionata). Ne consegue che



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In tal caso, trova applicazione il termine di cui all’art. 617 c.p.c. e applicandosi i principi generali in ordine alla proposizione oltre il decorso del termine, l’inammissibilità deve essere rilevata d’ufficio28.

La Cassazione (Cass. 25 febbraio 2016, n. 3707) da ultimo afferma che «quando oggetto della controversia è l’impugnazione di atti che si assumono viziati per vizi formali intrinseci agli atti medesimi, come nel caso di impugnazione della cartella di pagamento per vizi propri, l’atto va impugnato chiamando in causa l’Agente della riscossione, dal quale l’atto oggetto di impugnativa è predisposto», fermo restando che questi possa chiamare in causa l’ente impositore.

Motivi deducibili a mezzo di opposizione agli atti esecutivi:

I. Irregolarità formali e mancanza di motivazione della cartella di pagamento Rileva la Cassazione29 che l’opposizione a cartella esattoriale relativa a contributi iscritti a

ruolo, ove sia dedotta l’irregolarità formale della stessa deve essere qualificata come opposizione agli atti esecutivi, per la quale è applicabile l’art. 29, comma 2°, d.lgs. 46/99; ne consegue che l’opposizione prima dell’inizio dell’esecuzione deve proporsi entro cinque giorni dalla notifica della cartella ed è irrilevante la mancata indicazione nella cartella del termine predetto, in quanto quest’obbligo - di cui all’art. 1, comma 2°, d.m. 28 giugno 1999 - deve intendersi riferito solo alle impugnazioni sul merito della pretesa azionata30.

Rientra nella fattispecie di opposizione agli atti esecutivi altresì la contestazione della mancanza di motivazione della cartella di pagamento, pur quando sia assolutamente indeterminata31.

Si sottolinea che la mancanza di motivazione della cartella esattoriale va ascritta al vizio di forma, in quanto si risolve in una carenza dei requisiti formali minimi di validità della stessa, cioè delle indicazioni necessarie per identificare il credito e per rendere possibile la difesa di merito. Inoltre i vizi inerenti la motivazione della cartella di pagamento ne determinano un'irregolarità formale, poiché attengono alla mancanza di conformità della

l'opposizione prima dell'inizio dell'esecuzione deve proporsi entro cinque giorni dalla notifica della cartella, e che è irrilevante la mancata indicazione, nella cartella, del termine predetto, in quanto l'obbligo di indicazione dei termini e delle modalità di impugnazione della cartella, di cui all'art. 1, comma 2, del d.m. 28 giugno 1999, deve intendersi riferito solo alle impugnazioni sul merito della pretesa azionata.

Trib. Teramo 22 luglio 2014, l'opposizione che abbia ad oggetto i vizi formali della cartella (carenza di requisiti formali essenziali), relativi all'attività esecutiva svolta dal concessionario, deve qualificarsi quale opposizione agli atti esecutivi ex artt. 617 e 618 bis. L'atto che pertanto va compiuto entro il termine di venti giorni dalla notifica del precetto è costituito dal deposito del ricorso in opposizione.

28 Cass., sez. lav., 12 novembre 2008, n. 27019. All’opposizione all’avviso di intimazione di pagamento dei contributi omessi e iscritti a ruolo, si applica il termine perentorio di cinque giorni dalla notifica, di cui all’art. 617 c.p.c. nel testo originario applicabile ratione temporis per l’opposizione agli atti esecutivi, la cui inosservanza comporta l’inammissibilità dell’opposizione, rilevabile d’ufficio, anche in sede di legittimità, a prescindere dalla tardiva costituzione del convenuto, inammissibilità che preclude ogni questione sulla irritualità della notifica della cartella di pagamento.

29 Cass., sez. lav., 30 dicembre 2009, n. 27824, Riv. it. dir. lav., 2010, II, 669, con nota di BUONCRISTIANI; Cass., sez. lav., 8 luglio 2008, n. 18691.

30 Sotto quest’ultimo profilo conforme, Cass., sez. lav., 24 ottobre 2008, n. 25757; Trib. Teramo 20 aprile 2015.

31 Cass., sez. III, 19 ottobre 2015, n. 21080, In tema di riscossione mediante iscrizione a ruolo delle entrate non tributarie ai sensi del d.lgs. n. 46 del 1999, la contestazione dell'assoluta indeterminatezza per mancanza di motivazione della cartella di pagamento integra un'opposizione agli atti esecutivi di cui all'art. 29, comma 2, del d.lgs. n. 46 cit., per la cui regolamentazione rinvia alle forme ordinarie, poiché è diretta a far valere un vizio di forma dell'atto esecutivo, sicché, prima dell'inizio dell'esecuzione, l'opposizione va proposta entro il termine di venti giorni decorrente dalla notificazione della cartella che contiene un estratto del ruolo costituente titolo esecutivo, ai sensi dell'art. 49 del d.P.R. n. 602 del 1973. Analogamente, Cass., sez. lav., 30 novembre 2009, n. 25208.



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stessa al modello legale e perché, anche ove consista in carenza assoluta di motivazione, non comporta, di per sé, l'inesistenza giuridica dell'atto. Questa si ha soltanto qualora l'atto non sia in alcun modo ascrivibile al suo modello legale, non certo quando ne sia, in tutto o in parte, difforme32.

II. Mancanza di notificazione della cartella di pagamento o avviso di addebito. Salvo quanto si dirà in seguito in ordine al recupero di tutela nei confronti della cartella di

pagamento non notificata, occore sin da ora rilevare che è possibile dedurre con l’opposizione agli atti esecutivi la nullità di un atto preliminare all’esecuzione ovvero esecutivo per mancanza di notifica dell’atto presupposto.

In tal senso, Cass., ord., sez. lav., 11 maggio 2010, n. 11338. In tema di sanzioni

amministrative in materia previdenziale, l’opposizione avverso l’avviso di pagamento (contenente l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni, ex art. 50, 2 comma, d.p.r. n. 602 del 1973) fondata sul mancato rispetto dei termini di notifica della cartella di pagamento, costituente estratto del ruolo, ex art. 25 d.p.r. n. 602 cit., configura un’opposizione agli atti esecutivi, da proporre, ai sensi dell’art. 617 c.p.c., nelle forme ordinarie e nel termine perentorio di cinque giorni dalla notifica della cartella, a pena di inammissibilità dell’opposizione, il cui vizio, se non riscontrato dal giudice di merito, deve essere rilevato, in sede di legittimità, ai sensi dell’art. 382, comma 3°, c.p.c.

2.3. Rapporto tra opposizioni esecutive e impugnazione del titolo ex art. 24 d.lgs. 46/1999. La tutela esperibile in relazione alla riscossione tramite ruolo dei crediti contributivi degli

enti previdenziali può così essere riassunta33. In virtù degli art. 24 e 29 d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, l’obbligato ha tre possibilità di

tutela azionabili anche contestualmente attraverso un unico atto, quanto meno per quel che attiene alle prime due34:

a) l’opposizione contro l’iscrizione a ruolo (art. 24), la quale rappresenta l’opposizione per motivi inerenti il merito della pretesa contributiva, ed è regolata dagli art. 442 seg. c.p.c.35;

b) l’opposizione agli atti esecutivi (art. 29), tutte le asserite irregolarità ed, in generale, i presunti vizi di forma del procedimento di riscossione e quindi della cartella, sono questioni riconducibili alla fattispecie normativa della opposizione agli atti esecutivi di cui all’art. 617

32 In tal senso, ancora Cass., sez. III, 19 ottobre 2015, n. 21080, la quale ulteriormente precisa che il vizio di

motivazione non priva l'atto della sua riconducibilità al modello delineato dal legislatore e non osta al raggiungimento dello scopo di rendere edotto il destinatario della notificazione dell'avvio dell'azione esecutiva esattoriale nei suoi confronti. Perciò, esso, come detto, dà luogo ad invalidità, non ad inesistenza. I vizi che attengono alla regolarità formale della cartella di pagamento e della sua notificazione, qualora si verta in una delle ipotesi contemplate dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 29, (entrate di natura tributaria non di competenza delle commissioni tributarie ovvero entrate di natura non tributaria) devono essere fatti valere dal soggetto nei cui confronti è minacciata l'esecuzione c.d. esattoriale mediante il rimedio dell'opposizione agli atti esecutivi, secondo le norme del codice di rito.

33 Trib. Taranto 10 gennaio 2006, Informazione prev., 2006, 258. 34Trib. Perugia 1 settembre 2005, Lavoro nella Giur. 2006, 1, 84: in tal caso l’atto unitario di opposizione

dovrà rispettare le forme ed i termini previsti per ciascuna delle opposizioni simultaneamente proposte. 35 Cass., sez. lav., 25 agosto 2014, n. 18208. In materia di opposizione a cartella esattoriale per crediti

contributivi, il richiamo, effettuato dall’art. 24, 6º comma, d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46, all’art. 442, 1º comma, c.p.c., che a sua volta richiama il capo I del titolo IV del libro II del codice di rito, comporta l’applicabilità delle disposizioni in materia di impugnazioni, sicché avverso la sentenza pronunciata all’esito del giudizio di opposizione è esperibile l’appello.



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c.p.c. e vanno promosse nel rispetto del termine ivi previsto (davanti al giudice dell’esecuzione o del lavoro a seconda che l’esecuzione sia iniziata o meno36);

c) l’opposizione all’esecuzione (art. 29), con la quale possono essere dedotti oltre i motivi attinenti alla pignorabilità dei beni anche fatti estintivi del credito sopravvenuti alla formazione del titolo (per es. prescrizione del credito, l’intervenuto pagamento della somma precettata), posto che in tema di iscrizione a ruolo dei crediti previdenziali, il termine prescritto dal 5° comma dell’art. 24 d.leg. n. 46 del 1999, per proporre opposizione nel merito onde accertare la fondatezza della pretesa dell’ente, deve ritenersi perentorio, perché diretto a rendere incontrovertibile il credito contributivo dell’ente previdenziale in caso di omessa tempestiva impugnazione e a consentire una rapida riscossione del credito iscritto a ruolo37. L’opposizione è proposta davanti al giudice del lavoro nel caso in cui l’esecuzione non sia ancora iniziata ovvero davanti al giudice dell’esecuzione se questa è iniziata38.

Cass., ord., sez. VI, 17 luglio 2015, n. 15116, superando un precedente difforme39, afferma

che «In tema di opposizione a cartella esattoriale relativa a contributi previdenziali, è possibile esperire, con un unico atto, sia un’opposizione sul merito della pretesa oggetto di riscossione, di cui all’art. 24 d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46, sia un’opposizione agli atti esecutivi, inerente l’irregolarità formale della cartella, regolata dagli art. 617 e 618 bis c.p.c., per il rinvio alle forme ordinarie operato dall’art. 29, 2º comma, d.leg. n. 46 del 1999; ne consegue che, qualora l’opposizione sia stata depositata entro il termine perentorio di quaranta giorni, di cui all’art 24, 5º comma, d.leg. n. 46 del 1999, ma oltre quello di venti giorni, di cui all’art. 617 c.p.c. (come modificato dal d.l. 14 marzo 2005 n. 35, conv. conmodif. in l. 14 maggio 2005 n. 80, vigente ratione temporis), va ritenuta la tardività delle eccezioni formali, ossia di quelle attinenti la regolarità della cartella di pagamento e della notificazione».

I. In particolare, il recupero dell’impugnazione del credito in caso di mancata notificazione Ove sia mancata la notificazione della cartella di pagamento, se può proporsi l’opposizione

agli atti esecutivi per dedurre la nullità dell’atto successivo, può essere altresì proposta

36 Cass. 17 luglio 2015, n. 15116. L’opposizione per vizi di merito va proposta avverso la cartella esattoriale

notificata con l’unico strumento idoneo a contestare il merito della pretesa contributiva, ovvero l’opposizione ex art. 24 d.leg. n. 46/199936; l’intimazione di pagamento, invece, ove ritenuta viziata, deve essere opposta nei termini dettati dall’art. 617 c.p.c. per l’opposizione agli atti esecutivi. T. Grosseto, 27-04-2012, Informazione prev., 2012, 198.

37 Cass., sez. lav., 12 marzo 2015, n. 4978; Cass., sez. lav., 23 ottobre 2012, n. 18145; Cass., ord., sez. VI, 19 aprile 2011, n. 8931; Cass., sez. lav., 5 febbraio 2009, n. 2835; Cass., sez. lav., 1 luglio 2008, n. 17978; Cass., sez. lav., 25 giugno 2007, n. 14692; Cass., sez. lav., 27 febbraio 2007, n. 4506.

Parimenti Cass., ord., sez. VI, 15 ottobre 2010, n. 21365, per la quale ne deriva che l’estinzione del giudizio di opposizione alla cartella esattoriale determina l’incontestabilità della pretesa contributiva e ne preclude il riesame del merito in un diverso giudizio (principio affermato ai sensi dell’art. 360 bis, 1º comma, c.p.c.).

38 Cass. 17 luglio 2015, n. 15116. Trib. Piacenza, 31 ottobre 2013, Informazione prev., 2013, fasc. 3, 210. È legittima la notifica della cartella esattoriale effettuata direttamente dal concessionario a mezzo posta, sicché in caso di mancata opposizione nel termine perentorio di quaranta giorni dalla consegna del plico presso il domicilio del destinatario, la stessa diventa definitiva, con la conseguenza che il rimedio dell’opposizione all’esecuzione è possibile solo per eccepire fatti estintivi e modificativi sopravvenuti, ivi compresa la prescrizione, ma non per dedurre la prescrizione dei contributi precedente alla notifica della cartella, che avrebbe dovuto essere sollevata con il tempestivo ricorso in opposizione ex art. 24 d.leg. n. 46 del 1999.

39 Cass., sez. lav., 6 settembre 2012, n. 14963. In tema di riscossione dei contributi previdenziali mediante iscrizione a ruolo, quando con unico atto siano proposte - come è consentito - sia l’opposizione per motivi di merito della pretesa contributiva che l’opposizione per vizi di forma della cartella, vale il termine previsto per l’opposizione di merito dall’art. 24, 5º comma, d.leg. n. 46 del 1999 e non il termine richiamato dal successivo art. 29, 2º comma, per l’opposizione agli atti esecutivi.



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l’impugnazione di tale atto in funzione recuperatoria della tutela che è stato impossibile esperire nei confronti della cartella a causa di quel vizio.

Così Cass., sez. lav., 22 luglio 2015, n. 15392, ha affermato che «in materia di opposizione a

cartella esattoriale per omissioni contributive, qualora l’iscrizione ipotecaria sia stata impugnata solo quale mero atto conseguente, in funzione del recupero dell’azione non potuta tempestivamente esercitare per l’asserita omessa notifica della cartella, la domanda non ha natura di opposizione all’esecuzione ma ha ad oggetto un ordinario giudizio di cognizione, che investe il rapporto previdenziale obbligatorio, sicché la relativa decisione è soggetta, ex art. 24, 6° comma, d.leg. n. 46 del 1999, ad appello e non a ricorso per cassazione che, ove proposto, è inammissibile40.

2.4. Rapporto tra opposizioni esecutive e impugnazione del titolo ex art. 22 l. 689 del 1981.

I medesimi principi trovano applicazione mutatis mutandis anche con riguardo ai rimedi esperibili avverso la cartella di pagamento per violazioni del codice della strada.

Il giudice ordinario ha una giurisdizione generale in relazione alla cognizione della pretesa

sanzionatoria, sia prima che dopo la formazione del titolo esecutivo per vizi della fase precedente, per fatti sopravvenuti alla rituale formazione del titolo esecutivo e per vizi di forma del procedimento di esecuzione esattoriale.

Tuttavia, occorre distinguere, nel senso che sommariamente avverso la cartella esattoriale emessa ai fini della riscossione di sanzioni amministrative pecuniarie per violazioni del codice della strada sono ammissibili41:

a) l'opposizione ai sensi della l. n. 689 del 1981, allorché sia mancata la notificazione dell'ordinanza-ingiunzione o del verbale di accertamento di violazione al codice della strada, al fine di consentire all'interessato di recuperare il mezzo di tutela previsto dalla legge riguardo gli atti sanzionatori;

b) l'opposizione all'esecuzione ex art. 615 c.p.c. allorché si contesti la legittimità dell'iscrizione a ruolo per la mancanza di un titolo legittimante l'iscrizione a ruolo, o si adducano fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo42;

40 In particolare, in motivazione, pur se facendo sostanziale applicazione del principio dell’apparenza, si

legge che il giudice dinanzi al quale si era impugnata l’iscrizione ipotecaria si era ritenuto competente quale giudice del lavoro a decidere del credito sulla base di un precedente (Cass. 1° febbraio 2007, n. 2214, e confermato da Cass., ord.21 dicembre 2012, n. 23891) che in tema di sanzioni amministrative, ha escluso l’autonoma impugnabilità con l’opposizione ad ordinanza-ingiunzione del provvedimento con il quale l’amministrazione finanziaria iscriva ipoteca su un immobile di proprietà dell’ingiunto, a meno che il ricorrente , formalmente impugnando l’avviso di iscrizione ipotecaria, intenda in realtà recuperare l’esercizio del mezzo di tutela offerto dall’art. 23 l. n. 689 del 1981, vanificato dalla omissione delle notifiche del verbale di accertamento, della ordinanza-ingiunzione (ove emessa) della cartella esattoriale e dell’avviso di mora; nel caso che l’opponente contesti la legittimità dell’iscrizione ipotecaria per intervenuta caducazione del titolo esecutìvo, ha l’onere di proporre opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 c.p.c.; nel caso in cui contesti la ritualità della notifica degli atti precedenti (nella specie, degli avvisi di mora), l’opponente ha l’onere di proporre opposizione agli atti esecutivi, ex art. 617 c.p.c., nei cinque giorni successivi al compimento dell’atto.

41 Cass., sez. II, 5 maggio 2014, n. 9617; Tribunale Roma 5 gennaio 2015. 42Trib. Roma 14 gennaio 2015; Trib. Foggia 18 dicembre 2014. Trib. Salerno 11 febbraio 2014, L'opposizione all'esecuzione è, invece, il rimedio processuale da adottare

quando l'opponente contesta l'illegittimità del fermo, e dell'iscrizione al ruolo, per omessa notifica della cartella esattoriale, e quindi per la mancanza di un titolo legittimante l'iscrizione al ruolo, o adduce fatti estintivi sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo, come, ad esempio, la prescrizione maturata dopo l'irrogazione della sanzione o il pagamento di quest'ultima. Con la conseguenza che se il rimedio è esperito prima dell'inizio dell'esecuzione, giudice competente deve ritenersi, in applicazione del criterio dettato dall'art. 615 comma 1 c.p.c.,



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c) l'opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c., qualora si deducano vizi formali della

cartella esattoriale o del successivo avviso di mora.

Quando il credito è rappresentato da una sanzione amministrativa pecuniaria, secondo le

disposizioni della legge generale, individuata nella l. n. 689/1981, l’area coperta dalla speciale

opposizione di cui all’art. 22 della medesima legge (si noti che l’opposizione di cui all’art. 22 in

esame, come novellato dal d.lgs. 1°-9-2011, n. 150, è oggi regolata dall’art. 6 di tale ultimo

decreto), corrisponde a quella che, nel sistema dell’esecuzione forzata di diritto comune, lo è

dalle impugnazioni del provvedimento che costituisce titolo esecutivo. Diversamente,

ricadono nell’area delle opposizioni esecutive ordinarie le situazioni che si delineano sulla

base di norme di diritto sostanziale e paralizzano il diritto alla riscossione coattiva, il quale si

fondi sul già esistente titolo esecutivo in senso sostanziale43.

I. In particolare, il recupero dell’impugnazione del credito in caso di mancata notificazione L’esperibilità della opposizione di cui agli art. 22 l. 689 del 1981 e artt. 6 e 7 d.l.gs. 150 del

2011 non può essere evitata dall’ente irrogatore della sanzione mediante la mancata emissione dell’atto che la legge preveda come oggetto dell’opposizione. Cosicché, la illegittimità della iscrizione a ruolo può essere rappresentata dinanzi al giudice ordinario attraverso l’opposizione de qua, proposta

- contro la medesima iscrizione44; - ovvero contro la notificazione della cartella di pagamento, al fine di recuperare

l’esercizio del mezzo di tutela previsto dalla legge riguardo agli atti sanzionatori45, qualora la iscrizione a ruolo di sanzioni amministrative sia avvenuta senza l’emissione di un’ordinanza-ingiunzione contenente la irrogazione della sanzione46, ovvero senza la previa notificazione di quest’ultimo provvedimento47, o nel caso in cui tale notifica risulti viziata48.

quello ritenuto idoneo dal legislatore a conoscere della sanzione, cioè quello stesso indicato dalla legge come competente per l'opposizione al provvedimento sanzionatorio.E quindi, ad esempio, in caso di sanzioni amministrative pecuniarie conseguenti a violazioni del codice della strada, il giudice di pace. In tal caso, per la legittimazione passiva occorre distinguere.

43 Cass. 5 luglio 2002, n. 9814; Cass. 3 marzo 2000, n. 2369; Cass., sez. un., 19 ottobre 2000, n. 1122; Cass., sez. un. 13 luglio 2000, n. 489; BELLÉ, Esecuzione in base a ruolo e tutela giurisdizionale, in Riv. dir. trib., 1993, 168 ss.

44 Cass., sez. un., 10 gennaio 1992, n. 190. 45 Pertanto, l’opposizione esercitata in siffatte circostanze non integra rimedio atipico, ma si identifica con lo

specifico rimedio predisposto dagli artt. 22 e 23, l. n. 689/1981, del quale condivide natura, struttura e disciplina, Cass. 5 marzo 2002, n. 3127; Cass. 3 marzo 2000, n. 2369; SOLDI, Manuale, cit., 1673, anche in relazione alla individuazione del giudice competente. V. anche Cass. 25 giugno 2004, n. 11844; Cass. 28 giugno 2002, n. 9498; Cass. 9 aprile 2001, n. 5277; Cass. 3 marzo 2000, n. 2369.

Differisce da quest’ultima soltanto sotto il profilo dell’atto al quale si ricollega il reclamo, ossia non l’ordinanza-ingiunzione ma la cartella esattoriale o l’avviso di mora: Cass. 4 agosto 2000, n. 10270; Cass. 3 marzo 2000, n. 2369).

È necessario, pertanto, che questi ultimi risultino essere, in concreto, il primo atto idoneo a porre il soggetto in grado di esercitare validamente il suo diritto di difesa (Cass. 1° marzo 2000, n. 2293). Poiché, infatti, la mancata notificazione del provvedimento irrogativo della sanzione priva il destinatario del rimedio della opposizione di cui all’art. 22 cit., il suddetto momento di garanzia deve esser superato a livello della cartella esattoriale, emessa per la riscossione della sanzione, parallelamente a quanto avviene in materia tributaria, nella quale, quando non viene notificato il titolo della pretesa, ossia l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, l’atto di irrogazione della sanzione pecuniaria, il contribuente può ricorrere contro il successivo atto di esazione, non soltanto per vizi propri di quest’ultimo, ma anche per contestare il debito di imposta (Cass. 9 aprile 2001, n. 5277; Cass. 11 febbraio 1999, n. 1149).

46Cass. 1° marzo 2000, n. 2293. 47 Da ultima Cass., ord., sez. VI, 23 marzo 2015, n. 5803. Le opposizioni a sanzioni amministrative irrogate per

violazione del codice della strada appartengono alla competenza del giudice di pace del luogo ove è stata commessa



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II. Le opposizioni esecutive. Diversamente, non possono, invece, dedursi in sede di opposizione alla cartella esattoriale

vizi del provvedimento sanzionatorio regolarmente notificato, i quali vizi avrebbero dovuto essere tempestivamente fatti valere con l’opposizione avverso quest’ultimo provvedimento49. Pertanto, quando il titolo della pretesa sia stato regolarmente notificato50, devono essere condotte secondo le regole del codice di rito civile, non già in base alle leggi speciali:

1) l’opposizione all’esecuzione, nella quale siano fatti valere fatti sopravvenuti51, 2) l’opposizione agli atti esecutivi52. Le opposizioni esecutive ordinarie devono essere instaurate non nei confronti

dell’autorità titolare della pretesa, come per l’opposizione ai sensi della l. n. 689/1981, ma nei confronti dell’esattore-concessionario, salva la facoltà di quest’ultimo di chiamare in causa la predetta autorità per eventuali ragioni di rivalsa53.

Le opposizioni esecutive sono regolate dalle norme di competenza e di rito previste dal codice di procedura civile54.

la violazione, ai sensi dell’art. 7, 2º comma, d.leg. 1 settembre 2011 n. 150, ancorché il ricorso sia stato proposto, in funzione recuperatoria del mezzo di tutela, avverso la cartella esattoriale a seguito della mancata notificazione del precedente verbale di contestazione. In motivazione si legge che l'opposizione a cartella esattoriale con cui si deduca la mancata preventiva notifica del verbale di accertamento ha una funzione recuperatoria del mezzo di tutela previsto dalla legge riguardo agli atti sanzionatori.

48 Cass. 3 marzo 2000, n. 2369; Cass. 5 novembre 1999, n. 12329. Nel vigore della previgente disciplina, la illegittimità della iscrizione a ruolo poteva anche essere dedotta, in

caso di mancata notificazione della cartella di pagamento, con opposizione contro l’avviso di mora (Cass. 5 marzo 2002, n. 3127; Cass. 1° marzo 2000, n. 2293), oggi assorbito dalla stessa cartella, salva l’ipotesi di cui all’art. 50, comma 2o, d.p.r. n. 602/1973.

49Cass. 4 febbraio 2000, n. 1241. 50Diversamente l’opposizione all’esecuzione è inammissibile quando il debitore contesti il contenuto del

provvedimento sanzionatorio ritualmente notificato poiché tale contestazione deve essere effettuata proponendo impugnazione dell’atto nelle forme e nei termini previsti dallo specifico procedimento di riscossione applicato (A.M. SOLDI, Manuale, cit., 1671)

51 Così, nel caso in cui si siano verificati fatti sopravvenuti estintivi o impeditivi del credito o del diritto a procedere ad esecuzione forzata, quali la decadenza dal diritto di riscossione per il superamento del termine per l’iscrizione a ruolo (Cass. 12 aprile 2002, n. 5279; Cass., sez. un., 10 agosto 2000, n. 562), la prescrizione del diritto (Cass. sez. II 5 maggio 2014, n. 9617; Cass. 24 marzo 2001, n. 4328; CAMPEIS - DE PAULI, Le esecuzioni civili, Padova, 2007, 162) ovvero il pagamento della somma dovuta (Cass. 5 luglio 2002, n. 9814; Cass. 28 giugno 2002, n. 9498; Cass., s.u. 8 agosto 2000, n. 544; Cass., sez. un. 13 luglio 2000, n. 489; in tal senso, v. anche Bellé, ivi, 168 ss., il quale fa rientrare tra i motivi deducibili attraverso le opposizioni ordinarie anche la nullità-inesistenza della ordinanza-ingiunzione ovvero la nullità della sua notificazione; CAMPEIS - DE PAULI, Le esecuzioni civili, ), la morte dell’autore del fatto (Cass. 16 novembre 1999, n. 12685), se verificatesi dopo il decorso del termine per l’opposizione.

Ancora può essere dedotta, mediante opposizione all’esecuzione, la illegittimità dell’iscrizione a ruolo per omessa notifica della cartella di pagamento, e, quindi, per la mancanza di un titolo legittimante la iscrizione a ruolo (Cass. 28 giugno 2002, n. 9498).

52 Così nell’ipotesi in cui siano dedotti vizi della cartella esattoriale (Cass. 28 giugno 2002, n. 9498; Cass. 3 agosto 2001, n. 10711), quali la carenza della motivazione (Cass., sez. un., 10 agosto 2000, n. 562), la sua genericità (Cass. 3 agosto 2001, n. 10711) e, in particolare, il difetto di elementi idonei ad identificare il titolo di pagamento o la violazione commessa (Cass. 20 luglio 2001, n. 9912; Cass., sez. un., 19 ottobre 2000, n. 1122); ovvero vizi di forma del procedimento esattoriale, compresi quelli attinenti alla notifica della cartella medesima (Cass. 20 luglio 2001, n. 9912) e quelli riguardanti i successivi avvisi di mora (Cass. 28 giugno 2002, n. 9498). Più in generale, rappresenta una opposizione agli atti esecutivi quella volta a dedurre vizi attinenti agli atti successivi alla formazione del titolo (Cass., sez. un., 5 dicembre 2000, n. 1250), anche se compiuti dal creditore o, in genere, della parte istante, prima dell’inizio dell’esecuzione (Cass., sez. un., 10 agosto 2000, n. 562). Conoscere di tale opposizione spetta al giudice ordinario (Cass., sez. un., 19 ottobre 2000, n. 1122).

53 Cass. 3 marzo 2000, n. 2369. In tal senso, v. anche da ultima la già citata Cass. 25 febbraio 2016, n. 3707. 54 Ex multis Cass. 3 maggio 2001, nn. 6234 e 6232; Cass. 27 aprile 2001, nn. 6107 e 6106.



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3. La sospensione dell’esecuzione e l’applicabilità degli artt. 624 ss. c.p.c.

Per i crediti non tributari e per i contributi previdenziali, l’esecuzione può essere sospesa dal giudice del merito in base a «gravi motivi»55, mentre la sospensione della esecuzione instaurata per la riscossione dei crediti tributari resta subordinata alla sussistenza di «un danno grave ed irreparabile», ai sensi dell’art. 47, d.lgs. n. 546/1992; tanto nell’una quanto nell’altra ipotesi, nel caso in cui, invece, l’esecuzione sia iniziata, dal 3o co. dell’art. 29 cit. si desume che non sarà più sufficiente la sussistenza dei soli gravi motivi, ma il giudice potrà sospendere la riscossione soltanto in presenza dei presupposti di cui al novellato art. 60, d.p.r. n. 602/1973, e quindi dipende dalla valutazione della sussistenza sia di «gravi motivi», sia del «fondato pericolo di grave e irreparabile danno»56.

Il nuovo quadro di riferimento consente di affermare che, nel caso di entrate non tributarie, sussiste un esclusivo, specifico ed autonomo potere del giudice ordinario di sospendere la riscossione. Questa attribuzione all’autorità giudiziaria ordinaria della piena giurisdizione per le entrate non tributarie, si ritiene che contenga un generale e completo rimando alle regole procedurali previste per i singoli procedimenti che si svolgono dinanzi a tale giudice e, quindi, al codice di rito ed alle leggi complementari.

Più in generale i risultati raggiunti da dottrina e giurisprudenza in ordine alla sospensione

nell’esecuzione di diritto comune possono essere traslati nella esecuzione di diritto speciale, con riguardo a:

- ammissibilità della sospensione di cui all’art. 615, comma 1°, c.p.c.57; - ammissibilità della sospensione ai sensi dell’art. 618, 2o co., c.p.c., ove sia proposta

opposizione agli atti esecutivi58; In relazione all’ammissibilità della sospensione in caso di opposizione ai sensi dell’art. 617 c.p.c. deve rilevarsi che residuavano taluni dubbi, derivanti dalla parimenti dubbia ammissibilità di tale misura nell’esecuzione ordinaria59. Tali dubbi sono, tuttavia, stati fugati dalla novella dell’art. 618 c.p.c., il quale, nel testo riformato dall’art. 15, l. 24-2-2006, n. 52, espressamente prevede che il giudice dell’esecuzione all’udienza dà con ordinanza i provvedimenti che ritiene indilazionabili ovvero sospende la procedura;

55 In particolare per le entrate contributive art. 24, comma 6°, d.lgs. 46/1999 (Nel corso del giudizio di primo

grado il giudice del lavoro può sospendere l'esecuzione del ruolo per gravi motivi) o sospensione dell’efficacia esecutiva del titolo in virtù degli art. 5 e 6, comma 7°, d.lgs. 150/2011. L’art. 29, d.lgs. n. 46/1999, il cui 1o co. prevede che, per le entrate tributarie diverse da quelle elencate dall’art. 2, d.lgs. n. 546/1992 e per quelle non tributarie, il giudice competente a conoscere le controversie concernenti il ruolo può sospendere la riscossione se ricorrono gravi motivi.

I gravi motivi previsti dall’art. 29 cit., sia oggettivi che soggettivi, debbono essere connotati da un elemento di gravità e possono anche consistere nella forte probabilità che l’istante sia assoggettato alla riscossione ingiustamente o, altresì, nella imponenza del danno che la riscossione coattiva può recare o anche dalla combinazione dei due elementi (Trib. Genova, ord. 6 marzo 2000, Giust. Trib., 2000, 513, nt. Curti; Trib. Genova, ord. 14 luglio 1999, ibid., 149, nt. Curti).

56 G. COSTANTINO, Sciolto il nodo della tutela giurisdizionale per la riscossione dei crediti non tributari, in Guida dir., 1999, 13.

57 Per le entrate di natura non tributaria, essendo le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi proposte nelle forme ordinarie, deve ritenersi trovi applicazione l’art. 615, co. 1°, c.p.c. come novellato con d.l. 35/2005, convertito con modificazioni dalla l. 80/2005, il quale attribuisce al giudice dell’opposizione a precetto di sospendere l’efficacia esecutiva del titolo (sulla disciplina di tale misura e sulla reale portata precettiva della norma, v. D. LONGO, La sospensione nel processo esecutivo, in L’esecuzione forzata riformata, a cura di Miccolis e Perago, 2009, 651 ss.).

58 M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 805. 59 Nel senso che il giudice possa sospendere l’esecuzione soltanto quando sia adito attraverso la opposizione

di terzo ovvero l’opposizione all’esecuzione per impignorabilità dei beni, era C. ASPRELLA, All’esame delle Sezioni Unite, cit., 872.



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- ammissibilità della sospensione inaudita altera parte ex art. 625 c.p.c.60; - reclamabilità dei provvedimenti61; - possibilità che la sospensione possa essere chiesta concordemente da tutti i creditori

titolati nei termini di cui all’art. 624 bis c.p.c.62. Al riguardo nutro notevoli dubbi. Infatti, mentre nessuna difficoltà deriva dalla estensione di quanto attiene al procedimento che disciplina la decisione sull’istanza di sospensione, appare difficile ritenere che possano estendersi alla procedura in esame nuove fattispecie sospensive, ulteriori rispetto a quella espressamente prevista dall’art. 60 d.p.r. n. 602. Quest’ultima norma, da un lato, individua dei presupposti piuttosto stringenti perché il giudice possa disporre la sospensione dell’esecuzione in base a ruolo soprattutto per quel che attiene alle entrate di natura tributaria, dall’altro è formulata in termini negativi, espressamente affermando che «il giudice dell’esecuzione non può sospendere il processo esecutivo, salvo che ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno». Tali elementi conducono a ritenere che la sospendibilità dell’esecuzione sia considerata dal legislatore un’ipotesi eccezionale, insuscettibile di estensione al di fuori dei presupposti di cui all’art. 60 cit. Va altresì considerato che nel processo esecutivo ordinario l’istanza di sospensione è effettuata dai creditori muniti di titolo esecutivo, in quanto unici soggetti legittimati a compiere atti dell’esecuzione in luogo del creditore procedente, ed anche la revoca del relativo provvedimento sospensivo è per la medesima ragione rimesso al potere dei medesimi creditori. Diversamente, nel processo esecutivo speciale non vi sono creditori legittimati a compiere atti dell’esecuzione, poiché i creditori possono soltanto intervenire al fine di partecipare alla distribuzione della somma ricavata. E d’altronde, l’esecuzione non è retta dall’impulso d’ufficio né diretta sin dal principio dal giudice dell’esecuzione ma è svolta su impulso e sotto la direzione dello stesso creditore procedente. Le difformità sinora evidenziate conducono a ritenere la norma di cui al cit. art. 624 bis c.p.c. incompatibile con le norme che disciplinano l’esecuzione in parola.

- estendibilità della previsione di cui al novellato art. 624, comma 3°, c.p.c.63Attesa la circostanza che l’estinzione non trova una propria specifica e incompatibile disciplina processuale nel d.p.r. 602/1973 e che la fattispecie estintiva in esame si fonda su un sostanziale accordo tra le parti derivante da una sorta di acquiescenza qualificata al provvedimento sospensivo, sembra potersi concludere nel senso della compatibilità della fattispecie estintiva dell’esecuzione di cui all’art. 624, comma 3°, c.p.c.

60 Nel senso che è ammissibile, ove sussistano gravi motivi e un pregiudizio imminente ed irreparabile, la

sospensione della riscossione anche inaudita altera parte ex art. 669 sexies, 2oco., c.p.c., in quanto il pregiudizio che potrebbe subire il contribuente è suscettibile di determinarsi anche in relazione al tempo necessario alla convocazione della controparte, Trib. Genova, ord. 6 marzo 2000, GT 00, 513, nt. Curti.

61In virtù dell’art. 624 c.p.c. il provvedimento che decide sull’istanza di sospensione del procedimento coattivo di riscossione è reclamabile ex art. 669 terdecies c.p.c.: Trib. Roma 7 aprile 2000, Giur. mer. 2000, 922, con nt. di ASPRELLA. M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 804

Si è, però, affermato che il provvedimento di sospensione del ruolo emanato ai sensi dell’art. 24, 6oco., d.lgs. n. 46, non è reclamabile ai sensi dell’art. 669 terdecies c.p.c., trattandosi di una misura non avente una specifica funzione cautelare (Trib. Lucca ord. 15 novembre 2006, Giur. mer., 2007, 686).

62 In senso affermativo, M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 804 63 M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 805



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SEZIONE SECONDA: CREDITI DI NATURA TRIBUTARIA

1. Le opposizioni esecutive proponibili.

Per le entrate di natura tributaria, sono senz’altro ammesse le seguenti opposizioni: - art. 615, comma 2°, relativamente all’impignorabilità. Si tratta di contestazione da taluno già ammessa in relazione alla disciplina previgente il

cui art. 54 dpr 602 del 1973 escludeva le opposizioni esecutive64. - 617, comma 2°, relativa agli atti dell’esecuzione forzata. Al riguardo occorre premettere che: - in base all’art. 2 d.lgs. 546 del 1992, «Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le

controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, ((le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio)). Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica».

- in base all’art. 19 d.lgs. 546 del 1992, il ricorso dinanzi alle commissioni tributarie tra l’altro «può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni»65.

Con la precisazione ormai nota e accolta dalla giurisprudenza di merito e legittimità, che la giurisdizione in relazione all’iscrizione di ipoteca ed al fermo amministrativo sussiste in capo al giudice tributario soltanto ove inerisca a crediti di natura tributaria.

Residuano taluni dubbi che saranno ulteriormente approfonditi e in particolare circa il

rimedio esperibile in ordine: - alla mancata notifica della cartella o avviso di accertamento esecutivo (rinvio al § 3); - alle modalità attraverso le quali dedurre i motivi estintivi del credito sopravvenuti

(rinvio al § 2); - al fermo di cui all’art. 86 ed all’ipoteca di cui all’art. 77 d.p.r. 602 del 1973 (misure la

cui contestazione è stata espunta dalla materia delle opposizioni esecutive

64 L’opposizione avverso il pignoramento davanti al pretore, in tali casi, doveva ritenersi proponibile,

perché, diversamente dalle contestazioni relative alla sussistenza del privilegio, non si faceva questione d’imposta; e doveva, altresì, potersi ottenere la sospensione giudiziale dell’esecuzione, ai sensi dell’art. 624 c.p.c., CORSARO - BOZZI, Manuale dell’esecuzione forzata, 755 s.

65 «Restano, dunque, proponibili dinanzi alle Commissioni Tributarie, come si evince dall’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi proposte “preventivamente” in relazione alle cartelle esattoriali ovvero all’avviso di mora di cui all’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973», SOLDI, Manuale, cit., 1666.



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rispettivamente da Cass., sez. un., ord. 22 luglio 2015, n. 1535466, e Cass. s.u. 18 settembre 2014, n. 19667, ma della problematica si occuperà la relazione del Cons. Barreca).

2. Spazi di mancata tutela: tra vuoto legislativo e interpretazioni adeguatrici.

Si è detto che la ratio della esclusione dell’opposizione all’esecuzione, oltre che dell’opposizione agli atti esecutivi in relazione agli atti preliminari all’esecuzione riviene dal riconoscimento della necessaria deducibilità delle relative contestazioni dinanzi al giudice tributari nei termini di cui al su richiamato art. 19 d.lgs. 54667.

Tuttavia, buona dottrina ha rilevato che non si tiene conto dei rapporti tra deducibilità dei motivi di merito in sede di opposizione all’esecuzione e giudizio nel quale il titolo esecutivo si è formato, poiché l’opposizione all’esecuzione e l’impugnazione dinanzi al giudice tributario non sono tra loro sovrapponibili68, come d’altronde non sono sovrapponibili l’impugnazione della sentenza che costituisca titolo esecutivo e l’opposizione medesima.

Le fattispecie in cui può ipotizzarsi un vuoto di tutela sono varie, sostanzialmente

coincidenti con quelle che si è visto deducibili con l’opposizione all’esecuzione in relazione ad esecuzione relativa a crediti non tributari, e solo per indicare quelle che paiono le più significative può ipotizzarsi la contestazione relativa a:

1) esecuzione immobiliare iniziata per un importo non rispettoso dei limiti di cui all’art. 76 d.p.r. 602/197369;

2) inesistenza dell’iscrizione a ruolo; 3) contestazione della propria legittimazione passiva, ovviamente a condizione che non si

contesti l’individuazione del soggetto passivo recata dalla cartella di pagamento e quindi inerente al credito ma la direzione in concreto assunta dalla azione esecutiva ad esempio con la notifica del pignoramento, come potrebbe avvenire in caso di terzo datore di ipoteca o ad omonimia o per la qualità (contestata) di erede del debitore iscritto a ruolo;

4) esecuzione iniziata o proseguita nonostante l’obbligazione tributaria fosse stata adempiuta dal soggetto passivo e si fosse, quindi, estinta;

5) sospensione del titolo esecutivo o dell’esecuzione, - ad esempio in quanto l’azione esecutiva è sospesa ex lege in virtù della pendenza di

procedure concorsuali. - sospensione dell’efficacia esecutiva del titolo da parte del giudice tributario. In

particolare, se accogliamo la tesi di Cass. 7364/201570 e, quindi, riteniamo ammissibile esperire una opposizione all’esecuzione al solo fine di dedurre l’esistenza dell’efficacia esecutiva del titolo, è evidente che l’esecutato non dovrà

66 Sulla quale v. se vuoi il mio Il fermo amministrativo di beni mobili registrati: natura e regime impugnatorio

in un nuovo grand arrêt delle Sezioni unite, in corso di pubblicazione in Giusto proc. civ. 67 Nel senso che i limiti dell’art. 57 si spiegano sotto un duplice profilo: i limiti di cui all’art. 615 c.p.c. con la

tempestiva impugnativa dell’atto avanti alle Commissioni tributarie entro il termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica dell’atto con potere di sospensione ex art. 47 d.lgs. 546/1992; mentre quelli di cui all’art. 617 c.p.c. si spiegano con l’autonoma impugnabilità del ruolo e della cartella, anche per vizi propri innanzi alle Commissioni tributarie ex art. 19 d.lgs. 546/1992, v. BERBABÒ DISTEFANO, R. esec. forz. 2011, 99.

68 A. SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. trib., 2008, 1308. 69 Cfr. Cass., sez. III, 2 agosto 2013, n. 18505, la quale ha ammesso la opposizione avverso l’iscrizione di

ipoteca effettuata per un credito di importo inferiore a quello di cui all’art. 76 d.p.r. 602/1973 in quanto implicante una sorta di anticipazione dell’opposizione all’esecuzione per impignorabilità.

70 Ma per una differente ricostruzione ci si permetta di rinviare al mio La sospensione duplicata e l’estinzione del processo esecutivo, in corso di pubblicazione in Riv. esec. forz.



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proporre nuovamente un giudizio dinanzi al giudice tributario, dinanzi al quale è già pendente il giudizio che ha dato origine al provvedimento sospensivo, ma dovrà esperire l’opposizione all’esecuzione contestando il diritto dell’agente di procedere ad esecuzione;

6) estinzione del credito azionato per ragioni sopravvenute; 7) in generale insussistenza del diritto di procedure ad esecuzione. In simili fattispecie, premessa la possibilità di ottenere una soluzione in via di autotutela,

residua il dubbio circa l’esistenza e l’individuazione di una tutela giurisdizionale.

I. Estinzione per dichiarazione del debitore. Potrebbe risultare utile il meccanismo previsto dall’art. 1, commi 537-544, l. 24 dicembre

2012, n. 228 (legge di stabilità 2013), sia pur entro ristretti limiti. Il legislatore ha inteso sopperire alla frequente mancanza di comunicazione tra enti

titolari del credito e soggetti incaricati della riscossione, spesso causa di illegittimo compimento dell’esecuzione. Il soggetto passivo dell’esecuzione, nel termine di sessanta giorni (così ridotti dagli originari novanta dal d.lgs. 159/2015) dalla ricezione del primo atto di riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario71, può presentare a quest’ultimo una dichiarazione72 attestante l’inesistenza, l’estinzione o l’inesigibilità del credito. Le cause che possono farsi valere riguardano alternativamente la pretesa creditoria vantata in origine o la procedura esecutiva. In particolare, il contribuente deve documentare che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede sono stati interessati da:

a) prescrizione73 o decadenza del diritto di credito, qualora però sia intervenuta anteriormente alla esecutività del ruolo;

b) provvedimento di sgravio; c) sospensione amministrativa; d) sospensione giudiziale o sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa

dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte;

e) pagamento effettuato in data antecedente alla formazione del ruolo74. La presentazione di questa dichiarazione innesca un complesso meccanismo attraverso il

quale si può pervenire alla conferma oppure no dei fatti allegati dal contribuente: nei successivi dieci giorni, il concessionario è tenuto a trasmettere la dichiarazione e la documentazione all’ente creditore75. L'ente creditore, tramite apposito canale telematico, a mezzo posta elettronica certificata oppure a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno, comunica al debitore l'esito dell'esame della dichiarazione, dando altresì comunicazione al concessionario del provvedimento di sospensione o sgravio ovvero conferma della legittimità del debito iscritto a ruolo.

71 Nel senso che la dichiarazione deve intervenire entro un termine decorrente dall’avvio dell’esecuzione e

non anche dalla notificazione della cartella esattoriale, Soldi, Manuale, 2016, 1650, per la quale una volta che il concessionario abbia sospeso la riscossione il pignoramento non diviene inefficace nonostante la norma non incida espressamente sulla disciplina dettata dall’art. 53.

72 Modello reperibile in Fisco 2, 2013, 1031 e segg. e www.gruppoequitalia.it. 73 Cfr. Cass., sez. III, 2 agosto 2013, n. 18505, Nel senso che non è deducibile con l’opposizione dinanzi al

giudice dell’esecuzione la prescrizione del credito. 74 E’ stata, invece, soppressa la lett. f) «qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito», al fine di evitare richieste con finalità

dilatorie mantenendo esclusivamente ipotesi tipiche (Servizio studi Camera, scheda di lettura d.lgs. 159 del 2015).. 75 Il modello della comunicazione è reperibile in Fisco 2, 2013, 1033 e segg. e www.gruppoequitalia.it.



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Fino a tale momento resta sospeso il termine di efficacia del pignoramento di cui all’art. 53 d.p.r. 602 del 1973, precisazione aggiunta dal d.lgs. 159 del 2015 che sembra supporre che non vi sia una automatica sospensione dell’esecuzione come, invece, prospettato in relazione al precedente testo della norma76.

Ove la dichiarazione sia confermata, l’azione esecutiva (o quella cautelare) non può proseguire, con conseguente chiusura atipica del processo. D’altronde, espressamente la disciplina prevede che, in caso di silenzio dell’ente creditore, decorso un ulteriore termine di duecentoventi giorni dalla data di presentazione della dichiarazione, il credito si estingue. L'annullamento non opera in presenza di motivi diversi da quelli elencati al comma 538 ovvero nei casi di sospensione giudiziale o amministrativa o di sentenza non definitiva di annullamento del credito (tale ultimo inciso è stato aggiunto dal d.lgs. 159 del 2015).

La risposta negativa dell’ente creditore, invece, determina oltre alla cessazione della causa di sospensione, alla prosecuzione del procedimento ed alle eventuali conseguenze penali della produzione di documentazione falsa, l’irrogazione di una sanzione amministrativa.

Ove, però, l’esecutato intenda ottenere una tutela giurisdizionale della sua posizioni le soluzioni interpretative prospettabili sono tre77.

Deve rilevarsi che il rimedio in esame non rileva in ordine alla prescrizione o al pagamento intervenuti successivamente all’iscrizione a ruolo né (a seguito della modifica intervenuta con il d.lgs. 159 del 2015) con riguardo a tutte le altre cause di inesigibilità che potrebbero nel corso del processo esecutivo, potendo al più rappresentare uno strumento di natura amministrativa per consentire l’estinzione del processo esecutivo in caso di sgravio o già intervenuta sospensione.

II. Assenza di tutela in corso di esecuzione e risarcimento del danno ex art. 59 d.p.r. 602 del 1973.

Non può condividersi l’interpretazione per la quale sussiste un irrimediabile vuoto di tutela, sol perché l’esecutato stando alla lettera delle norme non ha modo di fare valere le sue ragioni né davanti alle commissioni tributarie, ai sensi dell’art. 19, 1o co., lett. d), cit., trattandosi di profili estranei al ruolo ed alla cartella di pagamento, né in sede di opposizione all’esecuzione, proponibile, in base all’art. 57, 1o co., lett. a), d.p.r. n. 602/1973, soltanto al fine di dedurre la impignorabilità dei beni sottoposti ad esecuzione78.

76 Infatti, l’ultimo periodo dell’art. 1, comma 539°, soppresso nel 2015, prevedeva che l'ente creditore

dovesse comunicare al debitore la conferma della correttezza della documentazione prodotta, provvedendo, in pari tempo, a trasmettere in via telematica, al concessionario della riscossione il conseguente provvedimento di sospensione o sgravio, ovvero ad avvertire il debitore dell'inidoneità di tale documentazione a mantenere sospesa la riscossione, dandone, anche in questo caso, immediata notizia al concessionario della riscossione per la ripresa dell'attività di recupero del credito iscritto a ruolo.

77 A margine, va evidenziato che in talune situazioni si è, altresì, prospetta la proponibilità dell’opposizione agli atti esecutivi per far valere il mancato rispetto del termine di sei mesi dalla iscrizione ipotecaria obbligatoria di cui all’art. 77, co. 2°, d.p.r. 602/1973 per eseguire il pignoramento; ovvero in caso di difetto ab origine dei presupposti di attivazione della procedura di riscossione, ad es. per mancata notifica della cartella di pagamento e contemporanea decadenza della amministrazione del potere di notificare il ruolo. Così, A. SCALA, La tutela del contribuente, cit., 1308 s.

78 In tal senso, concludono, invece, A. MONDINI, La tutela del debitore avanti al giudice dell’esecuzione «esattoriale» alla luce del d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46, in Giur. it., 2000, 670; M. GIORGETTI, La nuova esecuzione esattoriale, in Riv. esec. forz., 2000, 293, nt. 57.

Ha affermato che conseguentemente difetta la giurisdizione del giudice ordinario e, pertanto, risultano indifferenti i fatti posteriori alla formazione del titolo, con conseguente compressione dell’effettività della tutela del contribuente, che potrà far valere soltanto in seguito il proprio diritto alla restituzione, DE PAULI, Le esecuzioni speciali, in Riv. esec. forz., 2004, 734.



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Sul punto, va purtuttavia rilevato che, salve le limitate aperture di cui si dirà in seguito, tale decurtazione di tutela è riconosciuto esistente dalla Cassazione quale fondamento dell’azione di risarcimento del danno che il contribuente può proporre ai sensi dell’art. 59 d.p.r. 602 del 197379.

III. Tutela dinanzi al giudice tributario. Si è allora affermata l’impugnabilità del pignoramento o la esperibilità dell’opposizione

all’esecuzione dinanzi al giudice tributario, laddove vi siano fatti sopravvenuti quali pagamento totale o parziale, compensazione, annullamento dell’atto impositivo a seguito di sentenza favore conseguita dal contribuente, sospensiva giudiziale dell’atto, ecc.80 (sul punto si tornerà anche in seguito in relazione alla ammissibilità di simili contestazioni in caso di mancata notifica del titolo esecutivo, infra sub Sez. II, § 3.2.).

La notifica del pignoramento sarebbe da assimilare agli avvisi in senso stretto o intimazioni, sicché il pignoramento andrebbe impugnato in commissione tributaria per vizi del titolo81. Sicché il contribuente può impugnare nei termini di rito l’atto di pignoramento notificato dal concessionario della riscossione. Sono attratti alla cognizione del giudice tributario tutti i giudizi concernenti l’an dell’esecuzione esattoriale ovvero il diritto di procedere ad espropriazione forzata, medio tempore venuto meno, sempre che sia rispettato il termine di impugnazione, decorrente dall’evento sopravvenuto che comporta l’illegittimità dell’azione esecutiva. Diversamente sono sottratte alla cognizione del giudice speciale soltanto quelle liti devolute ex lege al giudice ordinario e quindi le controversie ex art. 57, 58 e 5982.

Ciò implica, però, l’esistenza di un termine a pena di decadenza per dedurre fatti sopravvenuti come il pagamento o la prescrizione e non esistente per la deduzione di un fatto sopravvenuto né nella esecuzione comune né nella esecuzione speciale in relazione alle entrate non tributarie, il che rafforza l’idea di una disparità di trattamento illegittima, pur sinora non riconosciuta dal Giudice delle Leggi.

IV. L’art. 57 d.p.r. 602/1973 e la translatio iudicii. Altra ricostruzione che potrebbe prospettarsi supera il dato testuale dell’art. 57 nella

parte in cui afferma che le opposizioni ivi indicate sono inammissibili, per affermare che rispetto ad esse si configuri un difetto di giurisdizione:

Contra ODOARDI, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, 412 ss.; RANDAZZO, Esecuzione forzata

tributaria: il raccordo tra giudizio ordinario e tributario per una efficace tutela, in Corr. trib., 2011, 2745. 79 Afferma Cass., sez. III, 20 marzo 2014, n. 6521, che «è ben vero che nell'esecuzione esattoriale vigono

particolari divieti di proponibilità di azioni normalmente concesse a qualunque debitore, prima fra tutte l'opposizione ad esecuzione per motivi diversi dall'impignorabilità dei beni, per tutta la durata del processo esecutivo: ma, a bilanciare tale significativa compressione dei diritti del debitore, vi é allora l'espressa previsione dall'azione di risarcimento del danno».

80 BELLI CONTARINI, Opposizione all’esecuzione esattoriale illegittima per eventi sopravvenuti, in Corriere trib., 2015, 454 ss.

81 ODOARDI, Il processo esecutivo, cit., 412; MERCATALI, La riscossione delle imposte, in Boll. trib., 2000, 14. 82 BELLI CONTARINI, Opposizione all’esecuzione, cit., 457 s., il quale rileva che a tal fine è ormai fatto acquisito

che l’elenco degli atti impugnabili non ha carattere tassativo. Cass., ord., 4 agosto 2014, n. 17568, non rileva in quanto se pure afferma che è riservata esclusivamente al

giudice competente sul credito tributario azionato la giurisdizione o, comunque, la cognizione delle doglianze sul merito dello stesso - prima fra tutte la titolarità del debito per il quale si agisce o la stessa sussistenza di un titolo nei confronti del debitore esecutato - e sulle formalità anteriori all'inizio dell'esecuzione, prima fra tutte la notifica dell'avviso di accertamento, in realtà riguarda una fattispecie nella quale il credito era stato iscritto a ruolo anche nei confronti dell’opponente.



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- Cass. 29 maggio 2015, n. 11141 (Pres. Salmè; Est. Rubino) Quando viene azionata opposizione all'esecuzione esattoriale il giudice ordinario dovrà, ove l'impugnazione sia stata promossa congiuntamente senza distinguere la natura dei crediti, trattenere davanti a sé la causa in relazione ai crediti d'imposta non tributari e rimettere innanzi al giudice tributario per la parte in cui il provvedimento si riferisce a crediti di competenza di quest'ultimo.

- Cass., sez. un., 7 luglio 2014, n. 15425. In caso di opposizione (all’esecuzione) proposta avverso il provvedimento di fermo amministrativo di beni mobili registrati, che si fondi su una pluralità di pretese, alcune delle quali di natura tributaria (nella specie, per il mancato pagamento della tarsu) ed altre di natura diversa (nella specie, per infrazioni al codice della strada), ove l’impugnazione sia stata proposta congiuntamente, senza distinguere la natura dei crediti, innanzi al giudice ordinario, questi deve trattenere la causa innanzi a sé in relazione ai crediti d’imposta non tributari, e rimettere la causa innanzi al giudice tributario per la parte in cui il provvedimento si riferisce a crediti di competenza di quest’ultimo. Qui la Cassazione ha dichiarato la giurisdizione del giudice tributario e ad esso rimesso la relativa opposizione.

- Cfr. anche Cass., sez. un., 5 luglio 2011, n. 14667. La giurisdizione del giudice tributario - che si estende alla cognizione «di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere o specie», con la sola esclusione degli atti dell’esecuzione tributaria, fra i quali non rientrano, per espressa previsione degli art. 2 e 19 d.leg. n. 546 del 1992, né le cartelle esattoriali né gli avvisi di mora - include anche la controversia relativa ad una opposizione all’esecuzione, nella specie attuata con un pignoramento presso terzi promosso con riguardo al mancato pagamento di tasse automobilistiche, quando oggetto del giudizio sia la fondatezza del titolo esecutivo, non rilevando la formale qualificazione come «atto dell’esecuzione» del predetto pignoramento ed invece contestandosi le cartelle esattoriali emesse per tasse automobilistiche che si ritengano non dovute, in quanto relative ad auto già demolite.

Sembra, allora, potersi prospettare una lettura della norma in virtù della quale l’opposizione all’esecuzione potrebbe proporsi dinanzi al giudice dell’esecuzione al fine di ottenere una immediata sospensione dell'esecuzione, ma il merito della controversia dovrebbe proseguire dinanzi al giudice tributario attraverso il meccanismo della translatio iudicii. E’ evidente che anche una simile lettura adeguatrice della norma deve affrontare il problema della applicabilità del termine di impugnazione di cui all’art. 19 d.lgs. 546 del 1992, pur se eventualmente applicato all’atto introduttivo del giudizio oppositivo.

V. Esperibilità dell’opposizione all’esecuzione. E’ senz’altro più ardita la tesi che ammette l’opposizione all’esecuzione dinanzi al giudice

ordinario in siffatte circostanze. Va rilevato sotto tale profilo che già in passato si era avuta una simile ammissione

nonostante la previsione della improponibilità delle opposizioni esecutive di cui al previgente art. 54 d.p.r. 602 del 1973: in particolare, si era affermata l’ammissibilità dell’opposizione all’esecuzione per impignorabilità, soluzione poi confermata dal legislatore del 1999.

E d’altronde, i motivi in ordine ai quali si pone un problema di vuoto di tutela ed eventuale deroga al divieto di opposizione di cui all’art. 57, lett. b), d.p.r. 602/1973, attengono tutti ad una contestazione dell’azione esecutiva e, quindi, del diritto di procedere ad esecuzione, non anche al credito tributario ovvero al procedimento di formazione del titolo, sicché non



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involgono strettamente la materia tributaria ma l’operare nella procedura esecutiva dell’agente della riscossione83.

E d’altronde si registrano non solo in dottrina84 ma anche in giurisprudenza talune aperture sotto tale profilo:

1) Cass., sez. III, 4 ottobre 2011, n. 20294. L’ordine di pagamento emesso da Equitalia nei confronti del terzo pignorato di versare le somme direttamente in suo favore costituisce una speciale forma di pignoramento presso terzi, che deroga alla normativa in tema di esecuzione contemplata dal codice di procedura civile; pertanto, in questa ipotesi, trattandosi di esecuzione esattoriale, opera l’art. 57 d.p.r. n. 602/1973, che circoscrive le opposizioni all’esecuzione alla pignorabilità dei beni; per ciò che concerne la giurisdizione e ferme restando le limitazioni previste, questa è da attribuire al giudice ordinario, e non al giudice tributario, salvo che la parte non intenda contestare il merito della pretesa, con conseguente sussistenza della giurisdizione delle commissioni tributarie. Nel caso di specie, la Cassazione afferma il seguente principio di diritto: in caso di ordine di pagamento diretto al terzo debitore, intimato per credito tributario dall’esattore ai sensi dell’art. 72 bis d.p.r. 602/1973, il debitore in liquidazione coatta amministrativa può far valere, con il rimedio dell’opposizione all’esecuzione, il divieto di azioni esecutive individuali in pendenza della procedura concorsuale. Va, però, rilevato che la cassazione al fine di ammettere la suddetta opposizione senza prendere posizione su una deroga all’art. 57, afferma che l’opposizione dispiegata dagli organi della procedura concorsuale ha ad oggetto la pignorabilità di detti crediti, latamente intesa come suscettibilità di questi di essere assoggettati ad esecuzione individuale ed in quanto tale certamente ammissibile ai sensi dell’art. 57.

2) o, ancora, qualora intenda far valere l’estinzione del credito azionato per ragioni sopravvenute85 e, quindi, non deducibili nel processo tributario, quale ad es. l’intervenuto pagamento86 o lo sgravio, al pari dell’assoluta carenza di un titolo legittimante l’esecuzione. In relazione ad una fattispecie in cui le cartelle risultavano pagate, v. Cass., sez. III, 27 giugno 2014, n. 14641. Quando è contestato il diritto di procedere ad esecuzione, il giudice dell’opposizione deve verificare, non solo l’esistenza originaria, ma anche la persistenza del titolo esecutivo, poiché la sopravvenuta caducazione del titolo esecutivo

83 Cfr. Comm. trib. prov. Milano, 7 giugno 2010, Giust. trib., 2010, 165, per la quale esula dalla giurisdizione

tributaria, perché riservata a quella ordinaria, la lite avente ad oggetto l’opposizione ad un atto di pignoramento presso terzi.

In tutte queste fattispecie, appariva difficoltoso rinvenire la tutela apprestata per l’esecutato. Pertanto, si concludeva che, per evitare un vuoto di tutela, doveva ritenersi ammissibile la opposizione all’esecuzione nei casi di cui si è detto, senza che le controversie potessero essere, ai fini della competenza, configurate quali liti tributarie (Russo, ivi, 336 ss.).

84 ODOARDI, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, 410 e 414 s., rileva l’esistenza di un vuoto di tutela, che pur risolve attraverso l’impugnazione di cui all’art. 19 avverso l’atto di pignoramento, in fattispecie in cui il pignoramento abbia ad oggetto un tributo già pagato o comunque estinto per prescrizione, pagamento, ecc. in un momento successivo alla notifica del titolo esecutivo o dichiarato non dovuto dal giudice tributario, ovvero non sia stato preceduto dalla notifica del titolo esecutivo.

85 Trib. Salerno 11 febbraio 2013, Nell’ambito del procedimento di esecuzione esattoriale non sono ammesse le opposizioni all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni e le opposizioni regolate dall’art. 617 c.p.c. relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo (art. 57 d.P.R. n. 602 del 1973). Gli strettissimi limiti tracciati dalla richiamata norma sono tuttavia stati ampliati dalla giurisprudenza che ha ritenuto sempre proponibile l’opposizione ex art. 615 c.p.c. ove si intenda contestare l’inesistenza del diritto dell’ente impositore e, per esso, del concessionario a procedere esecutivamente in suo danno per fatti sopravvenuti alla formazione del titolo esecutivo o per assoluta carenza del titolo legittimante.

86 A. SCALA, La tutela del contribuente, cit., 1308.



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determina l’illegittimità, con efficacia ex tunc, dell’esecuzione; tale principio, affermato con riferimento all’opposizione all’esecuzione proposta avverso il processo esecutivo condotto col rito previsto dal codice di procedura civile, può essere esteso anche all’opposizione all’esecuzione proposta avverso l’espropriazione forzata esattoriale disciplinata dal d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602; in base al principio nulla executio sine titulo, operante anche nei confronti dell’agente della riscossione, l’azione esecutiva di quest’ultimo si deve arrestare se l’ente impositore proceda allo sgravio totale o comunque se l’iscrizione a ruolo contro un determinato debitore sia venuta meno: in tale eventualità si verifica il venir meno del diritto del concessionario di procedere ad espropriazione forzata, e l’opposizione all’esecuzione, anche se pendente, non può non essere accolta. Cass., sez. un., 5 maggio 2014, n. 9568. La controversia relativa alla opposizione avverso il fermo amministrativo del veicolo ed il relativo preavviso ex art. 86 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602, come interpretato dall’art. 35, 25º comma quinquies, d.l. 4 luglio 2006 n. 223 convertito dalla l. n. 248 del 2006, appartiene al giudice tributario, salvo che l’amministrazione abbia riconosciuto formalmente l’inesistenza del credito ovvero il diritto allo sgravio delle somme pretese, dovendosi, in tali evenienze, riconoscere la giurisdizione del giudice ordinario, riguardando la controversia un mero indebito oggettivo di diritto comune. In tal caso, astraendo dal caso peculiare in cui si trattava di impugnare un fermo amministrativo, rispetto al quale oggi la Cassazione afferma trattarsi non già di opposizione all’esecuzione ma di azione di accertamento negativo, resta fermo che l’applicazione di tale principio all’esecuzione in senso stretto non può che condurre all’ammissibilità dell’opposizione. E qui sembra altresì possibile intravedere un collegamento tra le fattispecie in cui l’esecutato possa vuoi proporre opposizione all’esecuzione, vuoi instare per il risarcimento del danno ai sensi dell’art. 59 d.p.r. 602;

3) qualora in generale si deduca l’insussistenza del diritto di procedure ad esecuzione. Comm. trib. prov. Milano 12 dicembre 2011, Mass. Comm. trib. Lombardia, 2013, 1, 207, La controversia proposta davanti al giudice tributario avverso il pignoramento presso terzi ingiunto dall'esattore a seguito della definitività del titolo costitutivo del credito erariale, coinvolgendo non la sussistenza dell'obbligazione tributaria ex se, ma il (successivo) diritto di procedere in executivis in capo all'Agente di riscossione, appartiene alla competenza giurisdizionale del giudice ordinario. L'opposizione al pignoramento presso terzi proposta con ricorso al giudice tributario, pertanto, è inammissibile per difetto di giurisdizione

Esplicativa della conclusione proposta è una pur relativamente risalente Cass., sez. un., 6

novembre 2002, n. 15563. La competenza del giudice ordinario nel caso di opposizione avverso l’atto di pignoramento eseguito nei confronti del coobbligato solidale (nella specie, l’amministratore della società) trova il suo fondamento non tanto nella particolare natura dell’azione, quanto nella mancata sussistenza degli elementi (oggetto del giudizio e atto impugnabile) che risultano necessari per introdurre la controversia davanti alle commissioni tributarie; cosicché, pur in presenza di una controversia su questioni squisitamente fiscali, e quindi attribuibile in via di principio alla giurisdizione delle commissioni tributarie, la mancanza della notifica al coobbligato-esecutato di uno degli atti impugnabili tassativamente previsti dalla normativa tributaria (l’avviso di mora prima e la cartella di pagamento oggi), fa sì che la questione rientri nella competenza del giudice ordinario; in altri termini la presenza di un atto impugnabile viene a rappresentare un parametro per la verifica della giurisdizione al



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giudice tributario o ordinario, a cui spetterà poi decidere anche in merito alle questioni incidentali.

In particolare, a prescindere dalla correttezza della conclusione, in motivazione si legge che il coobbligato non ha posto in dubbio la sussistenza e la definitività del titolo costitutivo del credito tributario ma ha sostenuto la carenza di presupposti formali e sostanziali a suo avviso necessari a che il titolo medesimo potesse legittimare l’ente concessionario ad intraprendere l’esecuzione forzata in suo danno, avvalendosi della previsione di solidarietà del legale rappresentante del debitore principale di cui all’art. 98, comma 6°, d.p.r. 602/1973 allora in vigore.

La domanda integra quindi una opposizione all’esecuzione rimessa al giudice ordinario. Vi si afferma che l’art. 2 d.lgs. 546 «non prevede le cause che investano non il rapporto

impositivo e le connesse posizioni attive o passive, ma il diritto all’esecuzione (sulla scorta di un titolo tributario ormai formatosi); nel nuovo testo di essa sono presenti disposizioni soltanto sulle controversie riguardanti "gli atti dell’esecuzione forzata tributaria", vale a dire sulle opposizioni agli atti esecutivi di cui all’art. 617 cod. proc. civ., che vengono affidate alle commissioni tributarie se attengano alla cartella di pagamento od all’avviso di mora, con espressa previsione di persistente operatività per i successivi atti di esecuzione delle disposizioni del d.P.R. n. 602 del 1973. Un ampliamento dei confini della giurisdizione tributaria, è bene aggiungere, non è desumibile dall’art. 19 dello stesso d.lgs. n. 546 del 1992, il quale, individuando gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni, fissa condizioni di proponibilità della domanda, di modo che non estende la giurisdizione medesima alle contese con oggetto non incluso nelle previsioni dell’art. 2 per il solo fatto che pongano questioni riguardanti uno di quegli atti. Il silenzio di detto art. 2 sull’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ., è di per sé sufficiente a determinare la giurisdizione del giudice ordinario, traducendosi nella mancanza di deroga ai comuni criteri di collegamento».

Tale soluzione che certamente supera il dato testuale dell’art. 57, lett. b), non erode la

giurisdizione tributaria ma al contrario appare rispettosa delle caratteristiche del processo tributario, il quale si atteggia a processo di tipo impugnatorio, e si pone in linea con il generale sistema disegnato dal legislatore in relazione all’opposizione all’esecuzione, nella interpretazione granitica di dottrina e giurisprudenza, che evidenziano il carattere residuale dell’opposizione, inammissibile tutte le volte in cui la parte debba far valere i motivi dedotti nell’ambito del procedimento di formazione del titolo ovvero con uno specifico rimedio.

Diversamente, non può che prospettarsi la strada della incostituzionalità dell’art. 57 cit., in tutti i casi in cui non consente l’opposizione all’esecuzione per contestare il diritto di procedere ad esecuzione forzata sulla base di motivi non deducibili in nessun’altra sede.

3. Rimedi esperibili in caso di omessa notifica della cartella di pagamento

Anche qui trovano applicazione coerentemente i medesimi principi già esplicati in relazione alla notifica della cartella di pagamento per entrate non tributarie (sui quali v. Sez. I, sub §§ 2.2.-2.4.), con l’aggravante, tuttavia, della circostanza che sussiste un potenziale conflitto tra giurisdizione ordinaria e tributaria.

3.1. Deduzione del vizio con opposizione agli atti esecutivi. In linea di principio anche in relazione all’esecuzione in base a ruolo trova applicazione

l’assetto cui è pervenuta dottrina e giurisprudenza in relazione all’omessa notifica di titolo esecutivo e precetto, ai sensi dell’art. 479 c.p.c., come logica conseguenza della circostanza che la cartella (ma anche l’avviso di accertamento o di addebito) costituisce insieme titolo esecutivo e precetto.



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Sicché, si è consolidato l’orientamento per il quale, ove l’esecutato intenda far valere esclusivamente l’error in procedendo derivante dall’assenza della notifica del titolo esecutivo, e quindi la nullità ad esempio dell’atto di pignoramento per mancanza della notifica del titolo esecutivo, deve proporre opposizione agli atti esecutivi87.

Cass., sez. III, 27 novembre 2015, n. 24235. In tema di riscossione coattiva di crediti

tributari, il giudice adito con l'opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c. avverso l'atto di

pignoramento può pronunciare la nullità dell'atto consequenziale, solo se la notificazione della

cartella di pagamento o dell'intimazione ad adempiere sia stata totalmente omessa ovvero sia

giuridicamente inesistente, mentre laddove la notificazione della cartella di pagamento sia solo

nulla deve procedere a verificare l'eventuale ricorrenza della sanatoria della nullità per

raggiungimento dello scopo, come avviene per la nullità della notificazione del titolo esecutivo

e/o del precetto88.

Parimenti nel senso che l’azione volta a sollevare doglianze riguardanti la mancata previa

notificazione delle cartelle esattoriali e l’irritualità delle notifiche va qualificata come

opposizione agli atti esecutivi, da proporsi nel termine di cui all’art. 617 c.p.c., Cass., Sez. III, 12

maggio 2015, n. 9598, Est. De Stefano89.

In materia di riscossione coattiva di crediti tributari, l'ammissibilità dell'opposizione agli atti esecutivi, ai sensi dell'art. 57, comma 1°, lett. b), dipende dall'atto impugnato e non dal vizio dedotto, sicché, mentre il contribuente non può impugnare dinanzi al giudice ordinario la cartella di pagamento o l'avviso di mora, la cui cognizione è riservata al giudice tributario, può proporre opposizione ex art. 617 cod. proc. civ. avverso il pignoramento, oltre che per vizi suoi propri, anche per far valere la nullità derivata, conseguente all'omessa notificazione degli atti presupposti e, cioè, della cartella di pagamento o dell'intimazione ad adempiere90.

87 Cass., sez. un., 14 novembre 2014, n. 24284. 88 La pronuncia rinvia a Cass., sez. III, 17 marzo 2006, n. 5906. La disciplina dell’opposizione agli atti esecutivi

deve essere coordinata con le regole generali in tema di sanatoria degli atti nulli, sicché con l’opposizione ex art. 617 c.p.c. non possono farsi valere vizi - quale la nullità della notificazione del titolo esecutivo e del precetto - che devono considerarsi sanati per raggiungimento dello scopo ex art. 156, ultimo comma, c.p.c., in virtù della proposizione dell’opposizione da parte del debitore, quella al precetto in particolare costituendo la prova evidente del conseguimento della finalità di invitare il medesimo ad adempiere, rendendolo edotto del proposito del creditore di procedere ad esecuzione forzata in suo danno; né in contrario vale invocare il disposto dell’art. 617, 2º comma, c.p.c., attinente alla diversa ipotesi in cui il vizio della notificazione per la sua gravità si traduce nell’inesistenza della medesima, cosi come la circostanza che per effetto della nullità della notificazione possa al debitore attribuirvi un termine per adempiere inferiore a quello minimo di dieci giorni previsto dall’art. 480 c.p.c.

Diversamente, Commiss. trib. prov. Latina, 16 gennaio 2014, Bollettino trib., 2015, 541, con nota di CARNIMEO, che qualifica la contestazione come opposizione all’esecuzione. In base all’art. 57 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602 nell’ambito della procedura di riscossione di crediti tributari mediante ruolo non sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c., tranne quelle relative alla pignorabilità dei beni, e le opposizioni regolate dall’art. 617 c.p.c. relative alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo, e dunque in virtù del predetto art. 57 tutte le contestazioni relative al diritto a procedere all’esecuzione forzata non appartengono all’esecuzione e sono sottratte alla giurisdizione del giudice ordinario per essere devolute alla cognizione esclusiva del giudice tributario; pertanto, allorquando l’oggetto della controversia sia costituito non da un atto dell’esecuzione, ma dalla contestata regolarità della notificazione delle cartelle di pagamento, quali atti prodromici all’esecuzione, sussiste la giurisdizione della commissione tributaria. Nel caso di specie si trattava di una impugnazione avverso l’atto di pignoramento di crediti. Il Collegio afferma che anche dopo la notifica dell’atto di pignoramento l’azione finalizzata ad accertare la regolarità dell’iscrizione a ruolo, rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice tributario.

89 Cfr. da ultime Cass. 29 gennaio 2016, n. 1656 e 1657). 90 Cass. 7 maggio 2015, n. 9246, Est. Barreca, la quale afferma che ciò che rileva al fine di valutare

l’ammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell’art. 57 dpr 602 del



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Mi pare sia rimasta isolata, invece, la visione di Cass., sez. III, 2 agosto 2013, n. 18505, ove

in motivazione si legge che gli atti dell’esecuzione sono controllabili dal giudice ordinario con l’opposizione agli atti esecutivi soltanto per nullità che li riguardino direttamente o che derivino da atti che sarebbero stati sottoponibili all’opposizione agli atti e non abbiano potuto esserlo per una ragione che escluda la decadenza dal diritto di far valere la loro nullità. Per cui con l’opposizione contro gli atti successivi alla notificazione del titolo non si possono far valere nullità derivate dalla nullità formale del titolo o della sua notificazione, perché non ammesse dall’art. 57 d.p.r. 602/1973.

3.2. Omessa notifica e recupero dell’impugnazione del credito o della deduzione di vizi della cartella.

Questione profondamente differente è quella inerente alla volontà di contestare la cartella di pagamento ovvero l’avviso di accertamento, vuoi sotto un profilo formale vuoi sotto un profilo sostanziale, e quindi di insussistenza del credito e dell’azione tributaria-esecutiva, in caso di mancata notifica del titolo.

La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l'omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l'atto consequenziale notificatogli - rimanendo esposto all'eventuale successiva azione dell'amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l'emanazione e la notificazione dell'atto presupposto - o di impugnare cumulativamente anche quest'ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità – interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'atto consequenziale in base all'una o all'altra opzione91.

Sicché se il contribuente può contestare il solo quomodo dell’esecuzione a causa della mancata notifica del titolo esecutivo, può altresì scegliere di contestare la stessa pretesa tributaria anteriormente ad essa non portata a sua conoscenza, per il tramite dell’atto esecutivo del quale sia destinatario; in ordine alla contestabilità della pretesa tributaria dinanzi al giudice tributario anche mediante contestazione dell’atto di pignoramento si è rilevato che qualora la notifica della cartella di pagamento sia affetta da nullità o, addirittura,

1973, non è il vizio che la parte deduce, bensì l’atto che è fatto oggetto di impugnazione (o meglio io direi di contestazione, mentre non rileva l’atto contro il quale l’impugnazione è formalmente proposta).

- se il contribuente impugna l’atto presupposto (cartella di pagamento o avviso di mora) chiedendone l’annullamento per irregolarità formali dell’atto o della sua notificazione, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario non è ammessa e la cognizione è riservata alla giurisdizione del giudice tributario;

- se impugna invece l’atto di pignoramento e ne chiede la dichiarazione di nullità, facendo valere vizi propri dell’atto o della sua notificazione ovvero il vizio derivante dall’omessa notificazione dell’atto presupposto, l’opposizione agli atti dinanzi al giudice ordinario è ammissibile, anche se l’atto presupposto della cui notificazione si tratta è una cartella di pagamento o un avviso contenente l’intimazione ad adempiere.

91 Cass. 7 maggio 2015, n. 9246; Cass., ord., sez. trib., 5 settembre 2012, n. 14861; Cass. 15 luglio 2009, n. 16444; Cass., sez. un., 4 marzo 2008, n. 5791.



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risulti giuridicamente inesistente se non anche semplicemente omessa, e, ciononostante, il concessionario provveda a pignorare beni o crediti entro l’anno dalla supposta notifica della cartella di pagamento, il contribuente è sprovvisto di tutela di fronte ad una così evidente illegittimità dell’azione esecutiva, in quanto non vi è un ulteriore avviso di mora, non sono più previsti ricorsi amministrativi e non è neanche consentito adire il giudice ordinario in virtù dell’art. 57, d.p.r. n. 602/1973.

1) Un orientamento minoritario afferma che il contribuente che abbia avuto conoscenza

della pretesa soltanto in occasione dell'aggressione espropriativa possa esperire una qualsivoglia forma di tutela giurisdizionale piena almeno immediata, con la sola eccezione di quelle ipotesi in cui l'espropriazione sia stata preceduta dalla iscrizione di ipoteca o dal fermo92.

Sicché egli potrebbe soltanto adempiere e instare per la restituzione, successivamente proponendo ricorso contro il probabile diniego, espresso o tacito93, riesumando il superato principio del solve et repete, esercitando eventualmente l'azione di risarcimento danni. Ciò in quanto la giurisdizione tributaria è esclusa dall'art. 2 d.lgs. 546/92 nei confronti degli atti dell'esecuzione forzata mentre in ragione dell'art. 57 dpr 602/73 non è ammessa l'opposizione all'esecuzione.

2) Ma l’orientamento assolutamente prevalente ammette che, quando la notifica della

cartella sia materialmente o giuridicamente inesistente, tanto da non essere mai venuta a conoscenza del contribuente prima del pignoramento, è necessario individuare, in via di interpretazione estensiva della norma di cui all’art. 19, 1o co., cit., un atto impugnabile, per evitare la incostituzionalità della norma: tale atto è il pignoramento94, il quale risulta affetto

92 CARINCI, Prime considerazioni, cit., 177; ID., La concentrazione, cit., 46 s. e 59 s.; SIMONE, La reazione delle

commissioni, cit., 192. 93 BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3293 s.; C. GLENDI, Abolizione dell’avviso di mora: si torna al solve

et repete?, in Corr. trib. 99, 2834. Rileva MERCATALI, La riscossione, cit., 14, che l’esperibilità della impugnativa del ruolo, consentita dall’art. 19,

co. 1o, lett. d), d.lgs. n. 546/1992, è ritenuta meramente virtuale, dal momento che sarebbe praticamente impossibile per il contribuente conoscere l’esistenza dei ruoli generali, nel momento della loro emissione e sottoscrizione da parte dell’Ufficio: infatti, il ruolo viene oggi formato e reso esecutivo e non viene più imposto dalla legge alcun obbligo di pubblicazione del ruolo comprendente l’intero elenco dei contribuenti debitori. Quindi, l’unico atto che viene a conoscenza del contribuente è la cartella di pagamento, la quale, anche a fronte della novella intervenuta, continua ad essere impugnabile davanti al giudice tributario per far valere le questioni relative al titolo esecutivo

94 Commiss. trib. prov. Latina, 16 gennaio 2014, Boll. trib., 2015, 541, con nota di CARNIMEO. L’atto di pignoramento costituisce il prodromo della procedura di esecuzione forzata per la riscossione coattiva di crediti tributari e se in certi casi ha una funzione ripetitiva del ruolo, in altri casi può invece assumere il contenuto e l’efficacia di un atto impositivo, come accade quando non sia stato preceduto dalla notificazione della cartella di pagamento o addirittura dell’avviso di accertamento, di talché allorquando si contesti la stessa iscrizione a ruolo posta a base della cartella di pagamento e della successiva intimazione di pagamento perché mai precedute dalla notifica dell’atto ad esse presupposto il contribuente deve rivolgersi al giudice tributario, e non a quello ordinario, per opporsi al pignoramento dei crediti verso terzi eseguito dall’agente della riscossione. Anche dopo la notificazione dell’atto di pignoramento dei crediti verso terzi con cui ha inizio il procedimento di espropriazione forzata per la riscossione coattiva di crediti tributari, l’azione finalizzata ad accertare la regolarità dell’iscrizione a ruolo rientra nella giurisdizione esclusiva del giudice tributario se l’opposizione al pignoramento eseguito dall’agente della riscossione riguardi crediti tributari e contesti la legittimità e fondatezza delle cartelle di pagamento azionate, asseritamente mai preventivamente notificate, atteso che in tale ipotesi la contestazione riguarda la regolarità del titolo esecutivo posto a base della pretesa promossa.

In generale sulla impugnabilità dell’atto di pignoramento presso terzi effettuato dall’agente della riscossione davanti al giudice tributario, giusta l’art. 19, comma 3°, d.lgs. n. 546/1992 quale primo atto relativo alla pretesa



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da nullità derivante dalla mancanza dell’atto, la cartella di pagamento (o l’avviso di accertamento esecutivo), che doveva essere notificato necessariamente prima del compimento del pignoramento medesimo95.

L’ultimo periodo dell’art. 19 d.lgs. 546/1992 consente, d’altronde, d’impugnare un atto, autonomamente impugnabile ma non notificato per tramite del successivo atto che lo abbia portato a conoscenza del contribuente, anche se quest’ultimo atto non sia impugnabile dinanzi al giudice tributario. Sicché si può impugnare una cartella di pagamento non (legittimamente) notificata di cui si è avuta conoscenza a seguito della notifica del successivo atto di pignoramento che la recepisce96. Dottrina e giurisprudenza concordano

tributaria fatta valere, laddove il contribuente non abbia ricevuto la cartella di pagamento ovvero sia contestata la regolare notifica, v. Commiss. trib. prov. Treviso 4 marzo 2009.

95 BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3294; MERCATALI, La riscossione, cit., 14. Allo stesso modo si può impugnare ex art. 19 dinanzi al giudice tributario il pignoramento non preceduto

dalla notifica dell’accertamento esecutivo (NOCERA, La possibile adozione, cit., 41; in tal senso, in relazione alla impugnabilità del pignoramento dinanzi al giudice tributario per dedurre la mancanza o irrituale notifica della cartella di pagamento, la mancata o irrituale notifica dell’avviso di mora, l’illegittimità dell’espropriazione qualora il ruolo o l’avviso di accertamento siano stati annullati dal giudice tributario, ancorché con sentenza non definitiva o, infine, l’illegittimità dell’espropriazione qualora l’efficacia del ruolo sia stata sospesa dal giudice tributario ex art. 47 d.lgs. 546/92, v. CISSELLO, Impugnabilità dell’atto di pignoramento presso le commissioni tributarie, in Il fisco 2, 2009, 5374; C. ATTARDI, Accertamento esecutivo, cit., 6661 ss., per il quale in tal modo non vengono violati i limiti posti dagli art. 57 d.p.r. 602/73 e 2 d.lgs. 546/92, poiché la ratio di quest’ultima norma è di escludere dalla giurisdizione speciale il mondo dell’esecuzione forzata a patto che ci si trovi al cospetto di un titolo esecutivo esistente e valido; contra SCHIAVOLIN, Quale tutela per i soggetti passivi?, in La concentrazione, cit., 136.

In parte analoga la tesi per cui il contribuente potrebbe contestare il diritto di procedere ad esecuzione forzata per mancata notifica del titolo esecutivo dinanzi alle Commissioni tributarie proprio attraverso l'impugnazione del titolo esecutivo, unico atto impugnabile dinanzi al giudice tributario per vizi propri tra i quali non può non rientrare la mancata notifica, sicché il verbale di pignoramento diverrebbe il mezzo attraverso il quale è possibile prendere conoscenza del fatto che il titolo esecutivo è stato adottato, ma non notificato e dalla notifica del verbale di pignoramento dovrebbero decorrere i termini per l'impugnazione (BOLETTO, Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, Milano, 2010, 134 ss.; ID., Pignoramento “inatteso” e tutela del contribuente, in La concentrazione, cit., 478 ss., la quale tuttavia problematicamente pone il problema della sospensione dell'azione esecutiva, a meno di non ritenere che l'azione debba essere proposta anche nei confronti dell'agente della riscossione per evitare che questi prosegua nell'esecuzione essendo all'oscuro di tutto ed incorrendo in responsabilità ex art. 59 d.p.r. 602/1973, inoltre essa non trova applicazione ove il pignoramento sia funzionale al recupero di un credito non più esistente, restando un vuoto di tutela per l'ipotesi di sopravvenuta insussistenza del credito).

96 CHIARIZIA, Gli atti impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie, in Il fisco, 2009, 4251 s. Con la precisazione che l’impugnazione dell’atto presupposto non notificato, cumulativamente all’atto

consequenziale, non può essere imposta al contribuente, perché si avrebbe un recupero in sede procedimentale della corretta azione impositiva, le cui regole, violate attraverso una sequenza procedimentale non conforme alla scansione per legge prevista, diverrebbero prive di sostanza e vigore, lasciando l’amministrazione libera di agire nel modo che crede e compromettendo oltretutto in tal modo il quadro sistematico, teso verso il riequilibrio delle posizioni delle parti in contraddittorio, sia attraverso l’assimilazione del processo tributario al processo civile, sia per effetto dei principi di cui alla l. n. 212/2000, C s.u. 08/5791.

Peraltro, l’impugnazione potrebbe proporsi anche in via anticipata rispetto all’atto di pignoramento, come ammesso da Cass. sez. un. 2 ottobre 2015, n. 19704, E’ ammissibile l’impugnazione della cartella e/o del ruolo che non sia stata validamente notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte dell’art. 19, comma 3°, d.lgs. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo.



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nell’ammettere il recupero del rimedio che sarebbe stato proponibile avverso il titolo esecutivo, attraverso l’opposizione dell’atto successivo che presupponga il titolo. Tale recupero è evidentemente fondato sulla prova della mancata notifica.

In ordine alla deducibilità dei vizi della cartella: Cassazione 23 giugno 2015, n. 1288897(Pres. Salmè; Est. Rubino) In tema di esecuzione

esattoriale, qualora la parte destinataria di una cartella di pagamento contesti esclusivamente di averne ricevuto la notificazione e l'agente per la riscossione dia prova della regolare esecuzione della stessa (secondo le forme ordinarie o con messo notificatore, ovvero mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento), resta preclusa la deduzione di vizi concernenti la cartella non tempestivamente opposti, né sussiste un onere, in capo all'agente, di produrre in giudizio la copia integrale della cartella stessa.

A ciò deve, però, aggiungersi una ulteriore precisazione. E’ evidente che quanto detto sinora vale soltanto a condizione che la notifica dell’atto non

debba intendersi come elemento costitutivo dell’esecutività del titolo. E quindi, se è mancata o risulta invalida la notifica della cartella di pagamento, ma il ruolo

è stato regolarmente formato e esiste il credito, il contribuente potrà proporre la sola opposizione agli atti esecutivi avverso l’atto successivo per far valere la irregolarità derivante dalla mancanza della previa notifica, mentre ove intenda contestare l’esistenza del diritto e sia venuto a conoscenza della pretesa tributaria soltanto con la notifica del pignoramento, potrà proporre per i crediti tributari impugnazione ex art. 19 d.lgs. 546/1992, essendo in tal caso

Si è evidenziato che se è mancata la notifica dell'atto di accertamento, che acquista efficacia di titolo

esecutivo decorsi sessanta giorni dalla medesima notifica, tale atto non ha acquisito efficacia esecutiva, sicché il contribuente potrebbe limitarsi a ricorrere per far accertare tale inefficacia, semplicemente in base agli scarni dati risultanti dall'atto di pignoramento, senza essere obbligato a contestazioni sul merito, ed in tal modo ottenere anzitutto la sospensione dell'esecuzione ex art. 47 cit. Si tratta di un ricorso al buio, per cui se l'ufficio produrrà in giudizio copia dell'atto, qualora il contribuente non si fosse limitato a chiedere detto accertamento ma avesse prospettato contestazioni di merito potrebbe proporre motivi aggiunti ex art. 24, co. 2°, d.lgs. 546/92; ma qualora la domanda si fosse limitata alla dichiarazione di inefficacia quale titolo esecutivo, la conseguente delimitazione dell'oggetto del processo imporrebbe di presentare un nuovo ricorso onde introdurre eventuali censure di illegittimità della pretesa tributaria; sarebbe altresì esperibile l'opposizione agli atti esecutivi avverso il pignoramento in quanto fondato su un atto impoesattivo non notificato e quindi illegittimo perché compiuto in assenza di un titolo esecutivo (SCHIAVOLIN, Quale tutela, cit., 138).

97 Conf. Cass., sez. III, 13 maggio 2014, n. 10326. Cfr. Cass., sez. III, 2 agosto 2013, n. 18505, la quale peraltro attiene ad una ipotesi in cui veniva dedotta

regolarità formale e alla notifica del titolo esecutivo, affermandosi che dal momento che l’esattore omette o esegue in maniera irregolare la notifica delle cartelle di pagamento, tale vizio, concernendo la regolarità del titolo esecutivo (il ruolo), rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie; il contribuente, proprio a causa del difetto di notifica, non può però impugnare le cartelle entro il consueto termine, quindi il ricorso contro la comunicazione di iscrizione ipotecaria, dove si lamenta l’omessa notifica dell’atto «presupposto», deve essere proposto dinanzi alla giurisdizione tributaria, riguardando sempre una questione sulla regolarità del titolo esecutivo; la causa è relativa ad un periodo antecedente alle modifiche del d.l. n. 223/2006, che hanno esteso la giurisdizione tributaria al caso dei ricorsi contro il fermo e l’ipoteca; prima, detti atti erano considerati successivi alla cartella di pagamento e, in quanto tali ex art. 2 d. lgs. n. 546/1992, rientranti nella giurisdizione ordinaria.

In particolare, si legge che deve escludersi che con il rimedio dell’opposizione all’esecuzione possano sollevarsi tutte le altre questioni che riguardano il diritto di procedere all’esecuzione forzata, che normalmente sono deducibili con l’opposizione all’esecuzione e quindi sia quelle inerenti la sua estensione sia quelle riguardanti vicende successive alla sua formazione se il titolo deriva da fonte giudiziale, sia quelle concernenti la stessa formazione del titolo e le sue successive vicende se la fonte non sia giudiziale. Poiché vi deve essere un luogo nel quale tali forme di tutela sono esperibili, evidentemente esso, argomentando a contrario, è quello della giurisdizione tributaria, dove la tutela potrà estrinsecarsi secondo i tempi e i modi da essa previsti, e quindi trattandosi di giurisdizione normalmente correlata all’impugnazione di atti attraverso l’impugnazione di atti che si sostenga illegittimi per ragioni assimilabili ad una carenza di diritto di procedere all’esecuzione.



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comunque esclusa l’opposizione all’esecuzione in virtù dell’art. 57 d.p.r. 602/1973 (salvo quanto si dirà sub art. 57), ovvero opposizione ex art. 615 c.p.c. in relazione ai crediti dell’Inps.

Ove, invece, l’esecuzione sia fondata sull’avviso di accertamento (e per taluno anche sull’avviso di addebito, stando al fatto che la esecutività deriva dal decorso del termine previsto dall’art. 30 e decorrente dalla notificazione), accogliendo la tesi per la quale tale provvedimento impositivo ha carattere recettizio, implicante l’essenzialità della valida conclusione del procedimento notificatorio ai fini del perfezionamento della fattispecie provvedimentale, sicché in difetto di una valida notifica, indipendentemente dalla qualificazione del vizio in termini di nullità o di giuridica inesistenza, non esiste giuridicamente un provvedimento impositivo e neppure un titolo esecutivo, deve concludersi che in mancanza della notifica dell’avviso di accertamento non esiste il titolo esecutivo posto a base dell’esecuzione, indipendentemente dall’esistenza del credito98.

In tal caso, vanno richiamate le osservazioni già compiute sub Sez. II, § 2, ammettendo a seconda della interpretazione l’opposizione all’esecuzione ovvero l’impugnazione ex art. 19 d.lgs. 546/92 al fine di dedurre l’assenza del diritto di procedere ad esecuzione forzata.

4. L’opposizione agli atti esecutivi.

Dichiarando che non sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 617 c.p.c., relative alla regolarità formale ed alla notifica del titolo esecutivo, il divieto lascia fuori di sé:

- tutte le opposizioni agli atti che siano proponibili da soggetti diversi dal debitore o dal terzo assoggettato all’esecuzione, quali possono essere il creditore procedente, l’offerente o l’aggiudicatario, purché vi abbiano interesse,

- tutte le altre opposizioni di forma che attengono agli atti esecutivi veri e propri a cominciare dal pignoramento per finire agli atti conclusivi del procedimento speciale, vendita compresa, proponibili anche dallo stesso debitore o dal terzo assoggettato all’esecuzione99.

4.1. In particolare, i vizi relativi all’avviso di cui all’art. 50, comma 2°, d.p.r. 602 del 1973. Stante la formulazione del novellato art. 57, 1o co.,lett. b), cit. e l’art. 29, 2oco., d.lgs. n.

46/1999, e attesa la modifica dell’art. 2, d.lgs. n. 546/1992, intervenuta con l’art. 12, 2o co., l. n. 448/2001, deve concludersi che gli atti preliminari all’inizio dell’esecuzione fiscale, i quali non sono in realtà atti esecutivi, non sono impugnabili dinanzi al giudice dell’esecuzione ma davanti al giudice tributario100.

L’avviso in parola, non avendo natura di atto esecutivo, non può essere impugnato dinanzi al giudice dell’esecuzione. Inoltre, il carattere tassativo della disposizione di cui all’art. 19, 1oco., d.lgs. n. 546/1992, non sarebbe ostativo rispetto alla ricorribilità di tale autonoma

98 M. BRUZZONE, L’avviso di accertamento, cit., 2230. 99 Rilevano GIUSTI - MARTINO, La riscossione esattoriale, in Riv. esec. forz., 2006, 560 s., che tutti gli atti

esecutivi successivi alla notifica del titolo esecutivo sono soggetti al normale controllo in sede di opposizione agli atti esecutivi

100 Cass., sez. un., 31 marzo 2008, n. 8279; v. anche Cass., sez. un., 15 ottobre 2009, n. 21891, in relazione alla cognizione da parte del giudice tributario dell’avviso di mora, non potendo qualificarsi l’azione quale opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi. G. MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 106

Diversamente, vi è chi sottolinea che, alla luce della lettera dell’art. 57, 1o co., lett. b), cit., la proponibilità della opposizione agli atti esecutivi è divenuta la regola generale, mentre la sua inammissibilità viene prevista come un’eccezione in relazione alla sola regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Sicché il vizio dell’avviso di cui all’art. 50, comma 2o, deve essere fatto valere mediante l’opposizione agli atti esecutivi, di cui all’art. 617 c.p.c., anche in ipotesi di tributi devoluti alla giurisdizione delle commissioni. Così, C. ASPRELLA, All’esame delle Sezioni Unite, cit., 873; CUCCHI, La disciplina della riscossione coattiva mediante ruolo (c.d. esecuzione esattoriale), II ed., Padova, 2002, 201; PUOTI-CUCCHI-SIMONELLI, La nuova riscossione, cit., 408 s.



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intimazione dinanzi alle commissioni tributarie, in quanto tale disposizione, emanata prima della riforma del 1999, menziona alla lett. e) l’avviso di mora e l’attuale avviso previsto dal 2o co. dell’art. 50 cit. sembra riprodurre quella particolare forma dell’avviso di mora, prevista dal previgente art. 46, comma 3o, del medesimo decreto101.

Cassazione 23 giugno 2015, n. 12888 (Pres. Salmè; Est. Rubino) A norma dell'art. 2 del

D.Lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall'art. 12 della legge n. 448 del 2001, sono sottratte alla giurisdizione del giudice tributario le sole controversie attinenti alla fase dell'esecuzione forzata. Ne consegue che l'impugnazione degli atti prodromici all'esecuzione, quali la cartella esattoriale o l'avviso di mora, rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie, se autonomamente impugnabili ai sensi dell'art. 19 del citato D.Lgs. n. 546.

5. Il procedimento di opposizione: integrazione tra artt. 615 ss. c.p.c. e art. 57, comma 2°, d.p.r. 602/1973.

I processi di opposizione oggi ammessi dal novellato art. 57, d.p.r. n. 602/1973 possono proporsi soltanto nelle ipotesi in cui la esecuzione abbia già avuto inizio. Pertanto, la norma in esame individua l’atto con il quale si propone la relativa domanda nel solo ricorso, atto con il quale, nella esecuzione forzata ordinaria, sono proposte le opposizioni in corso di esecuzione.

Le opposizioni si propongono davanti al giudice ordinario, in particolar modo, il tribunale102.

Le disposizioni dettate dagli artt. 616 e 618 c.p.c. ivi comprese le innovazioni introdotte tra il 2005 e 2009 sono destinate a trovare applicazione anche nell’ambito del processo esecutivo fiscale103.

Sicché il ricorso va depositato presso la cancelleria del giudice dell’esecuzione, che, disposta l’instaurazione del contraddittorio, assume i provvedimenti sull’istanza di sospensione e fissa alle parti interessate un termine perentorio per l’introduzione del giudizio di merito104.

Il giudice fissa l’udienza di comparizione delle parti avanti a sé, con decreto steso in calce al ricorso, ed il termine perentorio per la notificazione del ricorso e del decreto, come previsto dagli artt. 615, comma 2o, e 618, comma 1o, c.p.c., applicabili in virtù del rinvio di cui all’art. 49, comma 2o, d.p.r. n. 602/1973, nel testo successivo alla novella del 1999.

L’infruttuoso decorso del termine fissato dal giudice per la notificazione del decreto comporta la inammissibilità dell’opposizione rilevabile d’ufficio105.

Quindi, ordina al concessionario di depositare in cancelleria, cinque giorni prima dell’udienza, l’estratto del ruolo e copia di tutti gli atti di esecuzione. La portata precettiva di questa disposizione è individuata nella volontà del legislatore di affermare che la inammissibilità dell’opposizione non può mai essere dichiarata con decreto, ma occorre sempre attuare il contraddittorio, fissando all’uopo un’udienza. La norma corrisponde agli artt. 616 e 618 c.p.c.106.

101 ZOLEA, La nuova disciplina delle opposizioni agli atti esecutivi del concessionario della riscossione, in

Tributi, 2000, 326. 102 C. GLENDI, Abolizione dell’avviso, cit., 2833. 103 M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 802 104 SOLDI, Manuale, cit., 1675. 105 Cass. 2 marzo 2007, n. 4957, relativa al rito ordinario; ma nel senso che ci si trova in presenza di

fattispecie estintiva del giudizio per inattività delle parti, v. CUCCHI, La disciplina della riscossione, cit., 203 s. 106 G. COSTANTINO, Sciolto il nodo, cit, 13; LA MEDICA, op. loc. cit. M. GIORGETTI, Profili dell’espropriazione, cit., 801, afferma che mediante tale deposito si provoca e garantisce

il contraddittorio tra le parti ed il giudice si trova nella condizione di poter conoscere gli atti del procedimento.



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Si ritiene che il termine per il deposito degli atti non sia decadenziale, cosicché la produzione dei documenti esecutivi può avvenire all’udienza direttamente107. Il deposito in parola è, però, un adempimento necessario, in quanto il giudice dell’esecuzione non ha aliunde conoscenza degli atti del procedimento esecutivo, i quali devono normalmente essere depositati presso la cancelleria dello stesso giudice, ai sensi del novellato art. 56, comma 1o, d.p.r. n. 602/1973, soltanto in un momento successivo alla vendita dei beni108. Allora, nel caso in cui il concessionario non ottemperi all’obbligo di depositare gli atti, il giudice, stante la indispensabilità degli stessi, deve rinnovare l’ordine109 e fissare un’altra udienza. Può frattanto, qualora sulla base delle prospettazioni ed allegazioni del ricorrente ravvisi i presupposti di cui al novellato art. 60, d.p.r. n. 602/1073, sospendere la procedura, salvaguardando le ragioni dell’esecutato e, al contempo, inducendo il concessionario, interessato alla tempestiva riscossione, a non perseverare nell’inadempimento110.

Il contribuente per opporsi al pignoramento ed alla successiva vendita dei suoi beni proporrà opposizione convenendo in giudizio il concessionario che procede nei suoi confronti. Quest’ultimo, nei casi in cui si contesti l’esistenza o l’ammontare del tributo iscritto a ruolo e dei suoi accessori o, comunque, il diritto di procedere in via esecutiva, non può fare altro che chiedere di essere autorizzato a chiamare in causa il titolare della pretesa, ossia l’Ufficio dell’amministrazione finanziaria che ha in carico il tributo111.

5.1. La disciplina della competenza. Occorre distinguere in relazione a: - opposizione agli atti, art. 617, comma 2°, e 618 c.p.c. Relativamente alla competenza a decidere circa l’opposizione agli atti esecutivi non

sorgono significative questioni. Infatti, in base all’art. 617 c.p.c., applicabile in virtù del generale rinvio alla normativa ordinaria, in combinato disposto con il novellato art. 57, lett. b), d.p.r. n. 602/1973, qualora tale opposizione sia proposta nell’ambito di un procedimento di esecuzione coattiva in base a ruoli formati per entrate di natura tributaria, essa sarà proponibile soltanto dopo l’inizio del procedimento esecutivo e dinanzi al giudice dell’esecuzione. Nella esecuzione in base a ruolo, resta immutato, il principio generale, in virtù del quale le opposizioni agli atti esecutivi sono di esclusiva competenza del giudice dell’esecuzione, con la particolarità nella precedente disciplina dell’individuazione di quest’ultimo nel pretore, la competenza del quale prevaleva su quella di ogni altro giudice competente per altre ragioni112.

107 CUCCHI, La disciplina della riscossione, cit., 203. 108 BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3294; G. MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 115, per i quali

dall’inottemperanza dell’ordine in parola, come in generale dal contegno processuale del concessionario, il giudice può desumere argomenti di prova. Inoltre, a fronte della mancanza assoluta degli atti medesimi, il giudice valuta le prove addotte secondo la regola generale dell’onere della prova, di cui all’art. 2697 c.c.

109 BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3294. 110 A. MONDINI, La tutela del debitore, cit., 671 111 PERRUCCI, Allarmante rapporto fra riscossione e processo, in Boll. trib., 1999, 1262. Cass., ord., sez. VI, 8 gennaio 2015, n. 97. La contestazione della pretesa tributaria attuata mediante

impugnazione dell’iscrizione ipotecaria conseguente ad una cartella di pagamento può essere svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore ed il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectussolutionis causa, mentre se l’azione è proposta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, ha l’onere di chiamare in causa l’ente creditore, in quanto non ricorre nei motivi di litisconsorzio necessario, sicché l’erronea individuazione del legittimato passivo non determina l’inammissibilità della domanda.

112 DI NANNI, Giurisdizione e competenza nell’esecuzione forzata per la riscossione delle imposte sul reddito, in Corr. giur., 1993, 1091 s.



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- opposizione all’esecuzione art. 615, comma 2°, c.p.c. Qualora sia proposta opposizione all’esecuzione, nell’ambito di un procedimento di

riscossione coattiva di entrate di natura tributaria, con la quale opposizione è possibile dedurre unicamente la violazione delle norme relative alla pignorabilità dei beni, come previsto dall’art. 615, comma 2o, c.p.c., il ricorso è presentato ancora dinanzi al giudice dell’esecuzione. Una volta disposta, ai sensi del novellato art. 57, comma 2o., d.p.r. n. 602/1973, l’udienza di comparizione dinanzi a sé, il novellato art. 616 c.p.c. stabilisce che il giudice fissa un termine per l’introduzione del giudizio di merito secondo le modalità previste in ragione della materia e del rito, previa iscrizione a ruolo, a cura della parte interessata, osservati i termini a comparire di cui all’art. 163 bis c.p.c. o altri, se previsti, ridotti della metà, nel secondo caso, invece, rimette la causa dinanzi all’ufficio giudiziario competente assegnando un termine per la riassunzione della causa.

6. La sospensione dell’esecuzione ai sensi dell’art. 60 d.p.r. 602 del 1973.

L’art. 60, d.p.r. n. 602/1973, come modificato dall’art. 16, d.lgs. n. 46/1999, prevede oggi che il giudice dell’esecuzione non possa sospendere il processo esecutivo, salvo che ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave ed irreparabile danno.

La relazione illustrativa ha chiarito che l’art. 60 è strettamente connesso alla riconosciuta possibilità di proporre le opposizioni disciplinate nell’art. 57. Infatti, al fine di evitare che l’attribuzione di tale facoltà, peraltro negata dal previgente testo del d.p.r. n. 602/1973, possa rallentare l’esecuzione o, comunque, comprometterne l’esito, subordina la possibilità di sospensione del procedimento da parte del giudice all’esistenza non solo di gravi motivi, ma anche di un fondato pericolo di grave ed irreparabile danno.

Peraltro, nel vigore della previgente disciplina, la sospensione della esecuzione poteva essere disposta dal giudice dell’esecuzione di fronte al quale fosse stata proposta la opposizione di terzo di cui all’art. 619 c.p.c., secondo gli artt. 624 ss. del medesimo codice, in mancanza di una diversa disciplina. Oggi, la formulazione onnicomprensiva dell’art. 60 cit. fa sì che ogni ipotesi di sospensione della esecuzione debba essere disposta, quale eccezione alla regola della impossibilità di arresto della procedura esecutiva di diritto speciale, soltanto qualora sussistano tutti i ristretti presupposti individuati da quest’ultima norma, in parziale deroga rispetto alla disciplina di diritto comune.

Sulla falsariga dell’art. 623 c.p.c., la esecuzione mediante ruolo o la efficacia esecutiva del ruolo possono essere sospese o dal giudice dinanzi al quale è impugnato il titolo esecutivo ovvero dal giudice dell’esecuzione. E quindi (oltre alle più disparate ipotesi di sospensione amministrativa):

- prima dell’inizio della esecuzione, potrà aversi la sospensione ex art. 47, d.lgs. n. 546/1992, da parte delle sole commissioni tributarie dinanzi alle quali sia impugnato il ruolo,

- mentre il giudice ordinario, quale giudice della esecuzione, potrà sospendere la stessa ai sensi del novellato art. 60, d.p.r. n. 602/1973.

6.1. I presupposti. Per quel che attiene al procedimento, si rinvia alle riflessioni già svolte supra sub sez. I, §

4, e ci si limita qui soltanto ad una disamina dei presupposti di tale sospensione. Per quel che riguarda i gravi motivi che devono sussistere quali presupposti della

sospensione, essi non consistono unicamente nell’alta probabilità di accoglimento del ricorso eventualmente proposto, ossia non hanno la normale consistenza del fumus boni iuris, ma si



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sostanziano in una forte verosimiglianza di gravi violazioni di legge o profili di illegittimità della procedura113.

Peraltro, è necessario fornire la prova, oltre che della esistenza di gravi motivi, altresì del «grave ed irreparabile danno», come per il provvedimento di sospensione che venga richiesto alle commissioni tributarie114.

Sono, quindi, necessari un fumus particolarmente consistente, cioè una forte verosimiglianza di illegittimità della procedura ovvero una elevata probabilità della fondatezza delle ragioni del ricorrente e, inoltre, un periculum altamente qualificato sotto il profilo della probabilità del verificarsi, in caso di mancata concessione della sospensiva, di un pregiudizio ricadente su beni che, per funzione o natura, non possono essere appresi se non a costo di ledere interessi del debitore insuscettibili di effettiva reintegrazione mediante tutela risarcitoria115.

La gravità ed irreparabilità del danno si ritiene abbiano la solita valenza del periculum in mora, ovvero la impossibilità di una restitutio in integrum o la insostituibilità del bene pignorato116. L’espressione utilizzata dall’art. 60 cit., per delimitare il potere del giudice dell’esecuzione di sospendere l’esecuzione mediante ruolo, appare più restrittiva di quelle generalmente impiegate nel nostro ordinamento per qualificare i presupposti dell’esercizio del potere cautelare da parte del giudice amministrativo, ovvero del giudice ordinario, vuoi attraverso la tutela cautelare atipica, vuoi attraverso il potere di sospensione del giudice dell’esecuzione, nonché del giudice tributario.

La sospensione potrà essere disposta o con decreto inaudita altera parte, steso in calce al ricorso e previa espressa domanda della parte ricorrente, oppure con ordinanza pronunciata all’udienza di comparizione delle parti fissata a seguito della proposizione di una delle opposizioni ammesse nel rito fiscale. In tale udienza, potrà, altresì, essere confermato o revocato il provvedimento con il quale sia stata concessa senza contraddittorio la sospensione117.

SEZIONE TERZA: IL RISARCIMENTO DEL DANNO

1. Ratio e presupposti. L’art. 59, d.p.r. n. 602/1973, come modificato dall’art. 16, d.lgs. n. 46/1999, prevede, come

in passato, la esperibilità innanzi al giudice ordinario dell’azione di danni nei confronti del concessionario, anche se attualmente questa non è più l’unica azione giudiziaria esperibile a fronte di atti irregolarmente compiuti nel corso della procedura, ma risulta un’azione residuale e suppletiva.

Come in passato si rilevava trattarsi di un rimedio successivo rispetto ad una esecuzione intangibile dall’esecutato, non essendo ammissibili opposizioni esecutive, ancora oggi la Cassazione afferma che «la peculiare struttura del processo esecutivo esattoriale tributario, se ed in quanto esclude o limita eccezionalmente la normale tutela giurisdizionale durante la sua pendenza (Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articoli 57 e 58 cit.), non può che ammettere - per non infrangersi contro il disposto dell'articolo 24 Cost., - quanto meno una

113 C. ASPRELLA, All’esame delle Sezioni Unite, cit., 872; BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3291; G.

MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 115. 114 DI GREGORIO, Riflessioni sul d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46, concernente «riordino della disciplina della

riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 l. 28 settembre 1998 n. 337», in Ascotributi, 2000, 6. 115 BUCCICO, La riforma della riscossione, cit., 3291; A. MONDINI, La tutela del debitore, cit., 672; G. MONTEDORO,

Espropriazioni, cit., 117. 116 C. ASPRELLA, All’esame delle Sezioni Unite, cit., 872. Sicché per G. MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 118;

ZOLEA, La nuova disciplina, cit., 325, il rimedio appare, allora, operante in termini molto ristretti. 117 C. ASPRELLA, All’esame delle Sezioni Unite, cit., 872; CUCCHI, La disciplina della riscossione, cit., 217.



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tutela risarcitoria o per equivalente o successiva, quest'ultima essendo l'indefettibile minimo presidio di qualunque diritto fondamentale, quale quello di difesa in giudizio»118.

Una prima novità è rappresentata dai legittimati attivi, i quali sono oggi non più soltanto coloro che ai sensi dell’art. 53, comma 1o, d.p.r. n. 602/1973, erano legittimati unicamente alla proposizione del ricorso all’intendente di finanza, ma chiunque si ritenga leso dall’esecuzione119.

Quanto al presupposto dell’azione in parola si tratta della illegittimità dell’esecuzione. In particolare, essa postula l’affermazione della illegittimità o della invalidità

dell’esecuzione120, non essendo sufficiente l’allegazione di comportamenti soltanto inopportuni121.

La proponibilità dell’azione di risarcimento dei danni presuppone non soltanto la violazione delle norme procedimentali, ma anche, e soprattutto, la prova dell’effettivo danno patrimoniale subito122 e, quindi, di una diminuzione patrimoniale come danno emergente o lucro cessante, ai sensi degli artt. 2056 e 1223 ss. c.c.123.

Per il principio dell’onere della prova, chi propone l’azione in parola deve dimostrare di aver subito un danno ingiusto, conseguenza immediata e diretta del comportamento doloso o colposo dell’esattore, secondo i principi della responsabilità aquiliana124.

In passato, si osservava che l’azione di risarcimento dei danni non era subordinata, peraltro, al preventivo annullamento dell’atto illegittimo della procedura esattoriale125. Inoltre, diversamente dai procedimenti esecutivi ordinari, in cui esiste un sistema di opposizioni e conseguentemente una limitazione nella deducibilità dei vizi a seguito della chiusura dell’esecuzione, nella esecuzione esattoriale non era consentito al debitore di reagire contro gli eventuali vizi del procedimento. Il che conduceva a concludere che le limitazioni di cui all’art. 2929 c.c., giustificate dalla giurisprudenza nei processi esecutivi ordinari per il mancato esercizio dell’opposizione agli atti esecutivi, nella esecuzione esattoriale assolvevano esclusivamente alla funzione di far salvi gli effetti della vendita nei confronti del terzo acquirente, ma non precludevano affatto al debitore di agire per i danni nei confronti

118 Cass., sez. III, 20 marzo 2014, n. 6521. 119 G. MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 117. Ossia il contribuente, i coobbligati, il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei

coobbligati, nonché, nel caso in cui il procedimento si svolgesse direttamente nei loro confronti quali responsabili in solido del pagamento dell’imposta, gli amministratori, i liquidatori dei soggetti tassabili (LAPORTA, La riscossione delle imposte dirette, 1960, 150) ed i soci di cui all’art. 36, d.p.r. n. 602/1973 (CAMPEIS - DE PAULI, Le esecuzioni speciali, cit., 162).

120 Una domanda di risarcimento dei danni prodotti da atti, che si assumevano invalidi ovvero illegittimi, poteva essere fondata soltanto qualora fosse stata provata l’ingiustizia del danno, consistente, ai sensi dell’art. 2043 c.c., nella lesione del diritto del debitore all’integrità del proprio patrimonio. Al contrario, non sussisteva ingiustizia del danno, nel senso suddetto, qualora il credito fatto valere dall’esattore con la cartella di pagamento, supposta invalida, corrispondesse ad un credito incontestato ovvero incontestabile dell’ente creditore (Cass. 15 giugno 1991, n. 6794).

121 In tal senso, Cass., sez. III, 9 marzo 2006, n. 5120. 122 CAMPEIS - DE PAULI, Le esecuzioni civili, cit., 162. 123 G. COSTANTINO, Sciolto il nodo, cit., 13. 124 CHIARLONI, Giurisdizione e amministrazione nell’espropriazione forzata, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1993,

123; LAPORTA, La riscossione, 149. Nel senso che trattasi di una particolare specie di quella generale aquiliana prevista dall'articolo 2043 c.c.

Cass., sez. III, 20 marzo 2014, n. 6521. Cass. 8 marzo 2003, n. 3523, nel senso che trova applicazione la disciplina dell’art. 2043 c.c., con la

conseguenza che incombe all’attore l’onere di provare, fra l’altro, l’ingiustizia del danno, la cui esistenza postula la dimostrazione che le somme pagate non siano dovute, per l’insussistenza o l’estinzione del credito per sanzioni amministrative, e che, quindi, l’esborso abbia determinato un’ingiusta lesione del patrimonio.

125 RUSSO, Il nuovo processo tributario, 1974, 305.



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dell’esattore, in tutte quelle ipotesi in cui nei procedimenti ordinari è offerto al debitore il rimedio preventivo della opposizione agli atti esecutivi126.

Sotto quest’ultimo profilo, la Cassazione è pervenuta però ad una interpretazione differente, sul presupposto della necessità di assicurare la stabilità degli atti esecutivi attraverso il sistema chiuso di rimedi connessi all’esecuzione e la deducibilità della responsabilità dei danni derivanti dall’attività processuale esclusivamente nel processo stesso, relativo alla pretesa sostanziale, tranne il caso di impossibilità non ascrivibile al preteso danneggiato.

Cass., sez. III, 20 marzo 2014, n. 6521, Nell’ipotesi di esecuzione esattoriale per sanzioni amministrative, il debitore non può proporre - né ai sensi dell’art. 59 d.p.r. 29 settembre 1972 n. 602, né dell’art. 2043 c.c. - domanda di risarcimento fondata sulla circostanza del volontario pagamento degli importi richiesti e su motivi di ingiustizia o di illegittimità di atti presupposti o preliminari all’esecuzione stessa che il medesimo abbia volontariamente omesso di impugnare nelle competenti sedi, dovendosi ritenere, da un lato, ormai decaduto dalla possibilità di far valere, anche in via risarcitoria, siffatta doglianza e, dall’altro, che la definitività degli atti elida in radice, se non anche la stessa ingiustizia del danno, quanto meno - in difetto di diverse, ulteriori e specifiche allegazioni - l’elemento soggettivo dell’agente. La Cassazione di conseguenza configura in astratto, in riferimento alle pretese tributarie per le quali sia stato impossibile far valere l'inesistenza del credito azionato o altri vizi formali o sostanziali della procedura esecutiva esattoriale, sia un’azione di indebito arricchimento, che una di risarcimento, salva la verifica in concreto della sussistenza di tutti gli altri presupposti, anche nei confronti del creditore.

2. Giurisdizione e competenza. L’azione volta ad ottenere il risarcimento del danno derivante da un’esecuzione

esattoriale illegittima è proponibile davanti al giudice ordinario, trattandosi di un caso di responsabilità per danni derivanti dall’attività amministrativa illecita dei concessionari127.

Non si tratta di una controversia di natura tributaria, ma la domanda attiene alla illegittimità della condotta esecutiva.

Cass., sez. un., 10 giugno 2013, n. 14506. La domanda proposta nei confronti del concessionario per la riscossione dei tributi, avente ad oggetto il comportamento asseritamente illecito - prospettato come causa del danno lamentato e del risarcimento preteso - tenuto da quest’ultimo nel procedere all’iscrizione di ipoteca ai sensi dell’art. 77 d.p.r. n. 602 del 1973, appartiene alla giurisdizione del giudice ordinario, integrando l’indagine sulla legittimità di tale condotta una mera questione pregiudiziale, e non una causa di natura tributaria avente carattere pregiudiziale da decidersi da parte del giudice munito della corrispondente giurisdizione.

Cass. civ., sez. un., 18 gennaio 2008, n. 968. Rientra nella giurisdizione del giudice ordinario la domanda con cui un contribuente, deducendo un comportamento scorretto dell’ente esattore, chieda la condanna dell’ente al risarcimento del danno in misura pari alla tassa indebitamente riscossa, in quanto il giudice non è chiamato a pronunciarsi sulla debenza o meno della tassa, ma sul comportamento illecito dell’esattore (nel caso di specie, l’acquirente di un veicolo aveva chiesto la trascrizione dell’acquisto ad un ufficio provinciale dell’Aci, che aveva ricevuto la domanda e riscosso quale concessionario l’imposta provinciale sulla trascrizione; anni dopo il contribuente aveva scoperto che la trascrizione non era stata compiuta, in quanto di competenza di altro ufficio, e che l’imposta non poteva più essere chiesta in restituzione per il

126 COSTANTINO, Nota a Cass. 24 maggio 1982, n. 3168, in Foro it., 1983, I, 145. 127 G. MONTEDORO, Espropriazioni, cit., 117; e in giurisprudenza, ex multis Cass. 7 aprile 1998, n. 3574; Cass.,

sez. un. 8 marzo 1993, n. 2755.



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decorso del termine triennale; aveva perciò promosso azione di risarcimento contro l’Aci avanti al giudice di pace adducendo la negligenza dell’ufficio che aveva accettato la sua domanda - e riscosso la tassa - anziché, adempiendo al suo obbligo di collaborazione con l’utente, indirizzandolo all’ufficio competente).

Parimenti, la competenza è regolata dai criteri comuni, non sussistendo quella per materia del tribunale128.

3. Casistica. La giurisprudenza e la dottrina hanno individuato diverse fattispecie in cui ricorre la

responsabilità dell’agente della riscossione nel compiere atti esecutivi, e in particolare, meramente esemplificando:

- la prosecuzione della procedura nonostante il pagamento e la presentazione della quietanza129;

- ovvero gli sia stata notificata la sospensione degli atti esecutivi disposta dal giudice dell’esecuzione130;

- atti fiscali compiuti o notificati in luoghi diversi dal domicilio fiscale del debitore di imposta131;

- di compimento o prosecuzione del pignoramento nonostante l’esibizione da parte di terzi dei documenti di cui all’art. 63 d.p.r. 602/1973 attestanti il proprio diritto di proprietà sui beni mobili132;

128 CAMPEIS - DE PAULI, Le esecuzioni civili, cit., 162.. Competente a decidere erano considerati vuoi il pretore vuoi il tribunale, secondo le comuni regole della

competenza per valore, se fossero state dedotte mere irregolarità formali degli atti esecutivi compiuti; qualora, invece, oggetto del giudizio fosse stata la illegittimità degli atti compiuti, ossia una questione che involgesse l’interpretazione e l’applicazione di leggi tributarie, competente risultava esclusivamente il tribunale, a norma dell’art. 9, 2oco., c.p.c. (LAPORTA, La riscossione, cit., 151). A sostegno della applicazione di quest’ultima norma si rilevava che in tale giudizio si verificava la sussistenza dell’elemento soggettivo della lite tributaria, in quanto le parti in causa erano il contribuente e l’esattore. Era presente, altresì, l’elemento oggettivo: il rapporto giuridico tributario, estintosi col compimento della esecuzione forzata, in tale giudizio tornava in discussione. Infatti, il giudice adito per decidere doveva necessariamente conoscere degli elementi processuali di detto rapporto, anche se il suo esame si fosse limitato alla sola regolarità formale dei particolari titoli ed atti esecutivi. La materia tributaria, in tale particolare processo, entrava in discussione in maniera mediata ed indiretta, trattandosi di esaminare la legittimità e la regolarità delle peculiari modalità alle quali l’esattore avrebbe dovuto attenersi, contenute in parte nel codice di rito civile ed in parte in leggi speciali tributarie (MALAGÙ, La competenza esclusiva del tribunale in materia di imposte e tasse ed il nuovo processo tributario, in Boll. trib. 75, 941).

129 In passato si evidenziava che il processo esattoriale poteva giungere sino alla vendita senza che gli atti pervenissero al giudice, né che si svolgesse un’udienza nell’ambito della quale fosse possibile sollevare l’eccezione di pagamento. Infatti, difficilmente poteva ammettersi che il soggetto passivo potesse adire il giudice prima del deposito degli atti: a tale soggetto erano consentiti soltanto rimedi amministrativi. Di conseguenza, essendo escluso dal previgente art. 630, 2o co., c.p.c. il rilievo d’ufficio dell’estinzione, gli effetti della violazione di quanto stabilito dal previgente art. 49, d.p.r. n. 602/1973, qualora l’esecuzione non fosse sospesa e l’estinzione dichiarata dall’intendente di finanza ai sensi degli artt. 53 e 54 del decreto cit., si manifestavano esclusivamente nel successivo giudizio di risarcimento danni nei confronti dell’esattore, al pari di quanto avveniva in relazione alla mancata osservanza dell’allora vigente art. 65, 2o co., del decreto cit. (G. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali. Lineamenti generali, Milano, 1984, 75, nt. 89)

130 LAPORTA, La riscossione, cit., 150, il quale contemplava anche l’ipotesi dell’esattore che, a causa della irregolare notificazione dell’avviso di mora, ora sostituito dall’atto disciplinato dall’art. 50, d.p.r. n. 602/1973, non fosse venuto a conoscenza della morte del contribuente ed avesse proceduto contro terzi, cui aveva conseguentemente arrecato danni.

131 Cass. 1452 del 1973. 132 Il previgente art. 65 cit. (corrispondente all’attuale art. 63) appariva idoneo eventualmente a provare la

mala fede del concessionario nel giudizio di danni. Esso, infatti, non sanciva la nullità del pignoramento eseguito nonostante la esibizione delle prove tassativamente previste, né tanto meno vietava o precludeva il vittorioso esercizio dell’opposizione tempestiva o tardiva ovvero delle azioni esperibili dopo la distribuzione, ai terzi privi



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- di mancata richiesta di cancellazione della trascrizione del pignoramento che avesse perso efficacia per l’infruttuoso decorso del tempo133;

- di inizio dell’esecuzione anteriormente al decorso del termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento134.

di tali documenti (ivi, 169 s.; è ammissibile l’azione di risarcimento ex art. 59 d.p.r. n. 602/1973 per i danni arrecati dal creditore procedente in seguito all’espropriazione di beni mobili appartenenti ad un terzo: Trib. Roma 3 luglio 2001, cit. V. sul punto anche sub art. 58).

133 FALSITTA, Riscossione delle imposte dirette, in Nov. Dig., Torino, XVI, 80. 134 Così in passato LAPORTA, La riscossione, cit., 107, affermava che l’inizio intempestivo della esecuzione non

comportasse nullità della stessa, in quanto il debitore, che avesse adempiuto nei cinque giorni, avrebbe potuto chiedere il risarcimento dei danni.

Daniela Longo - Unicost · (o avviso di accertamento o addebito). ... dovute formato dall’ufficio...

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