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CONVEGNO NAZIONALE ACEF"DIFFUSE ILLEGALITÀ NEI BILANCI SOCIETARl?"

"METODICHE PER L'ACCERTAMENTO PERITALEDELLE FALSE COMUNICAZIONI SOCIALI EXART.2621 N.l c. c. "

RELAZIONE DI GIANMARIO MONALDO - DorrORE COMMERCIALISTA- RUC

BOLOGNA, LI 5 DICEMBRE 1994, VIA SAN DOMENICO N.4ASSOCIAZIONE DEGLI INDUSTRIALI DELLA PROVINCIA DI BOLOGNA

Sommario

1. CAPITOLO PRIMO. LE FALSE COMUNICAZIONI SOCIALI NEL LORO CONTESTONORMATI\lO. ------------------------------------------------------------------------------------------------ 7

1.1. Le false comunicazioni sociali come delineate nel documento di indirizzo del Consiglio Nazionale deiDottori Commercialisti del luglio 1994. Ricognizione della loro natura plurioffensiva e di reato di pericolo.-7

1.2. Essenziale esegesi dell'art.2621 n.l c.c.: applicabilità a società commerciali e GEIE, elementi oggettivi esoggettivi, mezzi di estrinsecazione e autori del reato proprio. -----------------81.2.1. Elemento oggettivo e soggettivo del reato ex art.262I n.l c.c.. --------------------------------------------------- 81.2.2. Accertamento dell'elemento oggettivo del reato: necessario rimando alle norme civilistiche sul bilancio diesercizio in tema di struttura e valutazioni. -------------------------------------------------------------------------------- 81.2.3. Le norme generiche sulla struttura: il disposto dell'art.2423-ter c.c.---------------------------------------------91.2.4. Le norme specifiche sulla struttura: gli artt. 2424, 2424-bis, 2425-bis, 2427, 2428 c.c. ---------------------- 91.2.5. Le norme generiche sulle valutazioni: l'art.2423-bis c.c. -------------------------------------------------------- 131.2.6. Le norme specifiche sulle valutazioni: l'art. 2426 c.c. ---------------------------------------------------------- 141.2.7. Gli autori del reato.Le false comunicazioni sociali come reato proprio.!1concorso. ------------------------- 151.2.8. Il mezzo di estrinsecazione del reato ex 2621 n.l: relazioni, bilanci ed altre comunicazioni sociali. ----- 15

1.3. Altre principali norme che sanzionano false comunicazioni sociali: mendacio e falso interno bancario,false informazioni alla Banca d'Italia, false certificazioni e false r.omunicazioni alla Consob. -----181.3.1. Il reato di mendacio e falso interno bancario ex art. 137 del D.Lgs. I settembre 1993, n. 385 "Testo unicodelle leggi in materia bancaria e creditizia" --------------------------------------------------------------------------- 181.3.2. I reati di false informazioni alla Banca d'Italia ex art. 134, 139, 140 e 141 del D.Lgs. l settembre 1993, n.385 "Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia" ---------------------------------------------------------- 181.3.3. Il reato di false informazioni alla Banca d'Italia ex L. 23 marzo 1983, n. 77 "Istituzione e disciplina deifondi comuni d'investimento mobiliare" ------------------------------------------------------------------------------ 19

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1.3.4. Il reato di falsità nella certificazione dei bilanci delle società quotate in borsa ex D.P.R 31 marzo 1975, n.136 ed il reato di false comunicazioni alla Consob ex D.L. 8 aprile 1974, n. 95.----------,---,--- 19

1.4. Ricognizione delle sanzioni penali in relazione ai reati più comunemente connessi (oggettivamente art.12cpp). Nel codice civile per violazioni di obblighi incombenti ad amministratori e sindaci: gli artt. 2623,2624,2626,2630,2632,2629 c.c. -------------------------- 22

1.4.1. Ricognizione delle norme della Legge Fallimentare che sanzionano i reaù più comunemente connessi(oggetùvamente art.l2 cpp) in campo societario fallimentare: gli am. 216, 217, 218, 220, 223, 224, 225, 226L.F ..------,---------,------------------------------------ 231.4.2. Ricognizione delle norme del codice penale che sanzionano i reaÙ più comunemente e genericamenteconnessi (oggetùvamente art. 12 cpp): gli artt. 646,640,644,648, 648-bis, 648-ter, 641, MO-bis, 316-bis c.p. Lalegge 898/86. ---------------. ---------.-------------------------------- 251.4.3. Rassegna delle norme che sanzionano i reaÙ più comunemente connessi in campo fiscale: ilfondamentale art.4 della legge 516/82 ("manette agli evasori"), la legge 17/1984, il D.L. 331/1993.------------ 261.4.4. L'arnnisÙa per reaÙ tributari commessi fino al 30 settembre 1991 ex L. 30 dicembre 1991, n. 413 inquanto estensibile al reato ex art. 2621 n.1 c.c. -------.--------------------------------- 27

1.5. La responsabilità civile di amministratori e sindaci. Determinazione peritale del danno. ------28

2. CAPITOLO SECONDO. LA PERIZIA PENALE NEL SUO CONTESTOPROCESSUALE. ------------------------------------------------------------------------------------------- 29

2.1. Profilo differenziale di tre distinti soggetti professionali della perizia penale: il Consulente Tecnico delP.M., il Perito, il Consulente Tecnico di Parte. ---------------------- 29

2.2. TI Consulente Tecnico del P.M. ex art.359 e 360 c.p.p •. ----------------- 29

2.3. TI Perito del Giudice. ----------------------------- 312.3.1. L'Albo dei Periù presso il Tribunale. --------,----------------------------------- 312.3.2. Requisiù, incapacità ed incompaùbilità del perito; casi di sua ricusazione ed astensione. ---------------- 322.3.3. Oggetto e finalità della perizia in quanto prova o mezzo di valutazione della prova.----------------------- 332.3.4. Le atùvità preliminari alla perizia: citazione del perito designato, noùfica alle parù, nomina deiconsulenÙ tecnici di parte, giuramento, quesito, termine per il deposito. -------------------------------------- 342.3.5. Le atÙvità peritali: inizio delle operazioni. Eccezione di nullità assoluta per omesso avviso alle parù. -- 352.3.6. Poteri e facoltà del perito. Le acquisizioni probatorie documentali. Il sequestro e la custodia. ------------- 362.3.7. La perizia disposta dal G.LP. nell'incidente probatorio. ------------------------------------------------------ 382.3.8. La perizia disposta in dibatùmento ex art.508 cpp.L'esame diretto ed il controesame del perito. --------- 41

2.4. TI Consulente Tecnico di Parte (CTP).------------------------ 44

2.5. TI Consulente Tecnico fuori dei casi di perizia. --------------------- 44

2.6. Sanzioni penali peritali e sanzioni disciplinari.--------------------- 45

2.7. Atti del perito cui consegue una espressa sanzione penale. -----------------452.7.1. Il rifiuto di uffici legalmente dovuti da parte del perito. ------------------------------------------------------ 452.7.2. La falsa perizia. Le ipotesi di falsità ideologica e di falsità materiale, nonchè di favoreggiamento reale epersonal e. ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 462.7.3. La frode processuale ------------------------------------------------------------------------------------------------- 472.7.4. Le sanzioni per corruzione in atti giudiziari in relazione alle sanzioni per corruzione in atti d'ufficio ocontrari ai doveri del medesimo. ----------------------------------------------------------------------------------------- 472.7.5. Omessa o ritardata denuncia di reato da parte del perito. ------------------------------------------------------ 47

2.8. Atti contro il perito cui consegue una espressa sanzione penale.------------ .---- 482.8.1. Subornazione del perito. ---------------------------------------------------.--------------------------------------- 482.8.2. Sanzioni in caso di violenza o minaccia o resistenza o oltraggio a pubblico ufficiale. ---------------------- 48

2.9. Atti del consulente tecnico di parte cui consegue una eSI)ressa sanzione penale. --------- 492.9.1. La consulenza infedele del consulente tecnico---------------------------------------------------------------- 49

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2.9.2. Altre infedeltà del consulente tecnico----- ..------.-- __ . . 49

3. CAPITOLO TERZO. TECNICHE PERITALI DI BASE OWERO REVISIONECONTABILE ED INFORMATICA. ---------------------------------------------------------------------- 50

3.1. La tecnica peritale contabile intesa come tecnica di revisione.------------ 50

3.2. Essenziale richiamo di termini base di ragioneria e revisione. azienda, reddito, capitale, partita doppia503.2.1. Il conto e il ciclo operativo della partita doppia. -----------.--------------_ 513.2.2. L'oggetto delle operazioIÙdi revisione: evidenze documentali, beni, persone -------------------- 523.2.3. La rilevazione delle evidenze documentali procedurali: il flusso----------------------- 523.2.4. Operazioni elementari di controllo. ----.-- --------- ------------------ 53

3.3. I Principi di Revisione dei Dottori Commercialisti: loro definizione e loro oggetto secondo il Documenton.l ---------------------------- 54

3.3.1. Controlli generali e controlli specifici a livello di singola posta. Obiettivi del sistema di controllo interno.I controlli generali sulla struttura organizzativa aziendale. ----- -.---.--------- 543.3.2. La prima nonna generale delle norme tecniche di svolgimento della revisione contabile in tema diadeguata pianificazione (Documento n. 3). ---.--------.----.------ 553.3.3. La seconda nonna generale sullo studio e valutazione del controllo interno (Documento n. 3, 2.2)-- 553.3.4. La terza nonna generale sul dimensionamento delle procedure di revisione sulla base dell'effettivo livellodi controllo interno (Documento n. 3, 3). ------ .-------------------- •__ 553.3.5. La quarta nonna generale in tema di elementi probativi (Documento n. 3, 4). ---------.---.------ 563.3.6. La quinta norma generale relativa alle tecniche campionarie (Documento n. 3, 5). -------.:----- 56

3.4. Tecniche di informatizzazione ovvero di supporto all'automazione del lavoro professionale. ---- 573.4.1. Accesso alle informazioIÙnonnative: fonti IÌormative su cd-rom. --------------------- 573.4.2. Accesso alle informazioni di riscontro: banche dati aziendali (visure camerali tramite Videotel). -------- 573.4.3. Accesso alle informazioIÙ:collegamento in linea con l'azienda. ---------------------- 573.4.4. Elaborazione e stampa dei testi e dei dati.--------------------------------- 573.4.5.11 sistema.cfi scrittura ---.----.-------------------------. -- 573.4.6. Il foglio elettronico ----------------.-----------------------------.,------ 573.4.7. L'archiviazione dei dati (scanner e memorie ottiche).---------------------------- 573.4.8. Il riconoscimento automatico di caratteri OCR---------------------------------- -- 57

4. CAPITOLO QUARTO. TECNICHE PERITALI SPECIFICHE. -------------------------------58

4.1. TI preliminare riconoscimento/categorizzazione in termini di identificazione/rappresentazione dei fattilesivi della norma.----------- 58

4.1.1. Fatti strumentalmente coerenti a politiche di bilancio----------------------------------- ----- 584.1.2. L'accertamento di singoli fatti distrattivi -------------------------------------------------------------- 58

4.2. TI criterio generale dell'essenzialità c della certezza. Il suo corollario.-------- 59

4.3. L'ordine basato sulla incontrovertibilità decrescente per i cinque livelli di verifiche------- 594.3.1. Primo livello: controllo dei fatti amministrativi susseguenti di natura confessoria.-------------------------- 594.3.2. Secondo livello: adeguatezza/attendibilità del sistema di scritture, sotto il profilo dell'impostazione etenuta. ----------------------------------------------------------------------------------- 604.3.3. Terzo livello: controlli di struttura ----------------------------------------------------- 604.3.4. Quarto livello: controlli su incoerenze interne tra i documenti componenti il bilancio e su incoerenzeesterne. Incoerenze tra metodi di valutazione dichiarati ed adottati.--------------------------------- 604.3.5. Quinto livello:controlli delle valutazioni e conseguenti rettifiche sulle singole poste ----------------------- 61

4.4. Casi speciali di quesiti integrativi. Tecniche peritali, analitiche e sintetiche, di accertamento di reaticonnessi a bancarotta fallimentare. ------------------- 61

4.4.1. Accertamento analitico di fatti di bancarotta. --------------.-------.--------.----------------- 614.4.2. Accertamento sintetico ed indiziario di fatti di bancarotta. ----------.-------------------------- __• 62

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4.5. Casi speciali di quesiti integrativi. Tecniche con uso del rendiconto finanziario in termini di capitalecircolante netto. -------------------------------- 62

4.5.1. Sua metodica di preparazione con cinque tabelle integrate di foglio elettronico. ---.--------- 62

5. CAPITOLO QUINTO. OPERAZIONI PERITALI E LORO DOCUMENTAZIONE NELLARELAZION E NORMALIZZA TA•••••••••••••••••••••••••• - •••••••••••••••••••••••••••••••• -.- •••••••• -65

5.1. Iverbali delle sedute peritali-------------------------- 655.1.1. Verbali di acquisizione di altre evidenze su luoghi e persone. Sopralluoghi e interrogatori. Un casoparticolare: il verbale di accesso del CT del PM -------------------------------- 655.1.2. I verbali di acquisizione delle quattro classi di documentazione-------------------------- 66

5.1.2.1.Bilanci depositati. libri sociali, scritture contabili.------.------------------------- 665.1.2.2.Rapporti e rilievi della Guardia di Finanza ed altri Enti di vigilanza e controllo. -------------------- 665.1.2.3. Certificazioni e rapporti di revisori contabili -----------.------------------------- 675.1.2.4.Altre informative ----------------------------------------- 67

5.2. Comunicazionie istanze al magistrato ----------------------- 67

5.3. Comunicazionie richieste informativea tene parti------------------- 68

5.4. Osservazioni e riserve dei CTP ex art.230 cpp -------------------- 68

5.5. La relazione peritale -----------------------------705.5.1. Il cronologico atti ed accessi.-.--.------- ------ --------------------- 715.5.2.L'accertamento. -----. -.---.- -------------------------------735.5.3.Le tabelle di supporto all'accertamento. ------.----.-.----------------------------- 775.5.4.Tabella di riepilogo delle risultanze. -------.-------------------------------------- 775.5.5.Tabella delle scritture di rettifica. ------.--.-----.--------------------------- 785.5.6.Tabella analitica del bilancio rettificato vs depositato-------.------------------------- 78

5.6. La parcellazione ------------------------------ 79

6. APPENDICE LEGISLATIVA IN TEMA DI COMPENSI DEL PERITO E DEL CT .•••••• 83

6.1. Legge 8 luglio '1980, n. 319, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale 15 luglio 1980, n. 192 "Compensispettanti ai periti, ai consulenti tecnici, interpreti e traduttori per le operazioni eseguite a richiestadell'autorità giudiziaria". ----------------------------- 83

6.2. Estratto della legge 26 luglio 1978, n. 417 pubblicata nella Gazzetta Ufficiale 7 agosto 1978, n. 219"Adeguamento del trattamento economico di missionee di trasferimento dei dipendenti statali". 85

6.3. Estratto della Tabella A della legge 18 dicembre 1973, n. 836, pubblicata nel S.O. alla GazzettaUfficiale 29 dicembre 1973,n. 333.------------------------- 86

6.4.DPR 27 luglio1988,n. 352 , pubblicatonella GazzettaUfficiale18agosto 1988,n. 193 "Adeguamento deicompensi spettanti ai periti, consulenti tecnici, interpreti e traduttori per le operazioni eseguite sudisposizionedell'autorità giudiziaria in materia civile e penale".--------------- 86

6.5.. Avviso di rettifica pubblicato sulla Gazzetta Ufficialedel 8 novembre 1989 n.261 relativo al DPR 27luglio 1988, n. 352 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale18 agosto 1988,n. 193 "Adeguamento dei compensispettanti ai periti, consulenti tecnici, interpreti e traduttori I)er le operazioni eseguite su disposizionedell'autorità giudiziaria in materia civile e penale".-------------------- 91

6.6. Recente giurisprudenza della Cassazionecivilein tema di art.4 del D.P.R. 27 luglio 1988n. 352.-- 91••

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.<CRelazione di Gianrnario Monaldo -Dottore Commercialista -Ruc"Tutti i diritti riservati. 4

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PremessaNell'ambito del procedimento penale per false comunicazioru sociali, il professionista, ed in particolare il

dottore commercialista, può ricevere mandato di Consulente Tecnico del P.M., di Perito, di Consulente Tecnico diParte. Ci riferiremo genericamente alla esplicazione della loro attività, di perito o di consulenti, col termine difunzioni peritali di accertamento, quando non sia necessario individuare la differente posizione e (contrapposto) ruoloprocessuiùe.

Va subito aggiunto che l'accertamento di falso in bilancio sanzionato (ma non solo) ex art.262l n.l c.c. è inassoluto uno dei compiti professionali più complessi, per l'intreccio di ben specifiche e non improvvisabili competenzerichieste, e di responsabilità, per le conseguenze probatorie dell'accertamento sugli indagati elo imputati. La severaformula del giuramento del perito ex art226 cpp è utile ed immediata via alla comprensione di queste responsabilità.

Purtroppo, alla data, dobbiamo riscontrare l'assenza di specifici criteri operativi per la perizia di falsecomunicazioni sociali, emessi e raccomandati dalle competenti Commissioru di Studio di Categoria (quali i "principi"del CNDC per il Collegio Sindacale), stante che il Documento emesso nel luglio 1994 dal Consiglio Nazionale deiDottori Commercialisti, e di cui oltre, ha, meritoriamente ma unicamente, funzioru di orientamento sullainnegabilmente controversa tematica.

E non è, ad esempio, neppure utilizzabile ai fini di concretamente definire e delimitare responsabilità qualiquelle profilate dall'art.380 c.p. per il consulente tecnico che si sia reso "infedele ai suoi doveri professionali", nonulteriormente specificati nella fattispecie.

Conseguentemente il fine della presente pubblicazione è di normalizzare (nel senso di proceduralizzare estandardizzare, indicando dei contenuti miniròi ed altresì dei "formati") le operazioni peritali di accertamento di falsoin bilancio ed il loro prodotto documentale, avendo richiamato le indispensabili nozioni di contesto e tecniche di basee specifiche.

Più specificamente, per conseguire l'obiettivo è necessario preliminarmente:inquadrare normativamente le false comunicazioru sociali (capitolo 1);inquadrare normativamente la funzione peritaIe (capitolo 2).Ciò fatto, si può passare ad esaminare il percorso tipo dell'attività peritaIe, richiamando le tecniche di base di

revisione e di informatica (capitolo 3), analizzando gli specifici criteri peritali (capitolo 4) e la loro estrinsecazionedocumentale (capitolo 5), mentre in allegato si trova una breve appendice legislativa che verte conclusivamente sullaparcellazione.

Si noti incidentalmente che, per l'alto numero dei richiaròi normativi, lo strumento ideale per illustrare edocumentare la trattazione sarebbe un programma ipertestuale a video che consentisse di navigare con immediatezzae precisione nel mare magnum dei detti richiami.

Più operativamente ed analiticamente, ipotizzando di aver analizzato nel caso concreto un quesito generico difalso posto dal Magistrato e successivamente acquisita la necessaria documentazione, il perito nel proprio percorsotipo :l) esplicita i lineamenti della propria generale strategia peritale;2) determina obiettivi peritali specifici e tecruche e strumenti necessari per il loro razionale ed economicoconseguimento quali tecniche di revisione contabile J e loro automazione (tecniche e strumenti di informatica);3) imposta i bilanci depositati in esame su foglio elettronico;4) riflette le attività svolte nel cronologico atti ed accessi del fascicolo peritale, strutturato revisionalmente su supportimagnetici e cartacei;5)identifica, sul piano gestionale e della sua corretta rilevazione contabile, ifatti anomali e incoerenti;6) compone le relative scritture di rettifica;7) identifica la possibile ipotesi di rilevanza penale dell' anomalia o incoerenza e nello specifico indica se e dovepossa violare generiche e/o specifiche norme civilistiche su struttura e valutazioni in bilancio;8) in quanto pubblico ufficiale, se Perito oppure CT del PM, provvede alla denuncia dei reati di cui venga aconoscenza nello svolgimento e ad occasione del proprio incarico;9) ottiene in automatico dal bilancio depositato (tramite le scritture di rettifica passate sul .foglio elettronico) ilbilancio rettificato elo ricostruito e quindi riassume il lavoro svolto e le rettifiche (dal bilancio depositato al bilanciorettificato) nella relazione peritale, esplicitando le conclusioni di accertamento in risposta al quesito del Magistrato;lO) parcella onorari, spese ed indennità, basandosi sulle evidenze del cronologico atti ed accessi, e presenta istanzaper la loro liquidazione.

In relazione a quest'ultimo punto, sia conclusivamente permesso a chi scrive di sollecitare alle competentiAutorità un doveroso adeguamento delle tariffe peritali alla dignità ed all'impegno del lavoro richiesto .

Per le tecniche di revisione contabile può vedersi dell'Autore il "Manuale di revisione per aziende ed entipubblici" III ed., Ipsoa, Milano.

Per lo edp audit e le frodi elettroniche, sempre dell'Autore, "Manuale di Informatica applicata allaRevisione" Giuffrè, Milano.

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Abbreviazioni

C.C. codice civileC.C. Corte CostituzionaleC.P. codice penaleC.p.C. codice di procedura civileC.p.p. codice di procedura penaleCNDC Consiglio Nazionale dei Dottori CommercialistiCTP Consulente Tecnico di Parteero Consulente Tecnico d'UfficioD.L. Decreto LeggeD.Lgs. Decreto LegislativoG.I. Giudice IstruttoreG.LP Giudice per le Indagini PreliminariG.U. Gazzetta UfficialeGdF Guardia di FinanzaL LeggeL.F. Legge Fallimentare ovvero R.D. 16 marzo 1942 n.267P.M. Pubblico MinisteroS.O. Supplemento Ordinario

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1. Capitolo Primo. Le false comunicazioni sociali nel loro contesto normativo.

1.1. Lefalse comunicazioni sociali come delineate nel documento di indirizzo delConsiglio Nazionale dei Dottori Commerèialisti det luglio 1994.Ricognizione della loro natura plurioffensiva e di reato di pericolo.

Il documento del CNnC 2 pubblicato nel luglio 1994 con lo scopo dichiarato di "fornire uno strumento diorientamento ai dottori commercialisti" ha valenza teorica e non di pratico indirizzo, escludendo già nella premessaogni esemplificazione.

Non si tratta però di una mera impersonale rassegna di giurisprudenza e dottrina, in quanto la Commissione,e per essa il CNDC che ne ha approvati e pubblicati i lavori, non manca di esprimersi su questioni di fondo e diindirizzo, pur citando le opinioni contrarie, in tema di disposto deII'art.262 l , n.l, cc.

Impostazioni che non potranno non riflettersi sulla pianificazione del lavoro e sul concreto operato dei peritidottori commercialisti.

Anzitutto, a sgomberare il campo da possibili equivoci relativi all'ottica di lettura dei successivi punti, laCommissione sottolinea in prima battuta la propria adesione al concetto della natura pluriojJensiva del reato di falsecomunicazioni sociali, peraltro ribadita dal consolidato orientamento della Corte di Cassazione.

Col reato in esame non si concreta dunque meramente la lesione dell'interesse dei soci, ma anche esoprattutto della fede pubblica e dell'economia pubblica, oltre a specifiche categorie di terzi, non necessariamentecreditori attuali a vario titolo dell'impresa.

La Commissione ad abundantiam ricorda che per la Cassazione il reato sussiste anche quando le falsecomunicazioni sociali siano rese nell'interesse della società oppure tutti i soci siano consapevoli della falsità.

Il senso e la pratica conseguenza di questa impostazione è che per essa vengono vanificate le linee di difesadottrinali e processuali imperniate sul voler considerare leso dal reato de quo solo o principalmente l'interesse deisoci.

A chiusura e rafforzamento di quanto sopra esposto sulla plurioffensività, la Commissione, conformementeal dettato della C.C. , sottolinea la natura di reato di pericolo della fattispecie in esame.

Non sarà dunque necessaria una effettiva lesione del bene tutelato, quale esso sia, ma sarà sufficiente che lefalse comunicazioni sociali siano obiettivamente idonee a trarre in inganno.

L'impatto processuale di quanto testè esposto è di larga evidenza e non richiede ulteriori commenti.Quanto all'elemento oggettivo del reato, la Commissione accoglie la distinzione dottrinale tra falsità in

committendo edfalsità in omittendo. integrandola con la terza categoria difalsità in estimando.Un secondo caposaldo delle strategie difensive in linea di diritto, oltre a quello del sostenere leso solo

l'interesse dei soci e sopra esaminato, è sempre stato il tentativo di escludere i fatti valutativi dal poter configurare ilreato in esame.

Viene citata una recentissima sentenza della c.c. che conferma la configurabilità del reato ex art.2621, n.lda fatti valutativi.

Viene quindi analizzata la sufficienza e configurabilità del dolo eventuale.e l'estensione del reato de quo allealtre comunicazioni sociali in relazione ai destinatari, con la sola esclusione del reato tributario e delle comunicazionial collegio sindacale.

Sia pur esplicitamente prescindendo dall'aspetto soggettivo del reato, si ha l'affermazione della sostanzialecoincidenza dell'illiceità civile con l'illiceità penale nel nuovo bilancio ex dJ.l2?

Infine, tra i criteri di accertamento viene ricompreso il criterio della coerenza interna tra i documenticomponenti il bilancio. ed il criterio della coerenza tra i metodi di valutazione dichiarati e quelli concretamenteadottati.

Non rimane quindi che rimandare i Colleghi ad una attenta lettura del Documento citato ai fini di unorientamento esaustivo e passare invece ad una essenziale esegesi del 2621 n.l c.c.che possa essere di immediatosupporto alla concreta attività del perito e del consulente tecnico.

2 Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti - Commissione di Studio Diritto Penale dell 'Economia "11 reato difalse comunicazioni sociali" Fascicolo supplemento al n.?/1994 de "Il Giornale dei Dottori Commercialisti"

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1.2. Essenziale esegesi dell'art.2621 n.1 c.c.: applicabilità a società commercialie GEIE, elementi oggettivi e soggettivi, mezzi di estrinsecazione e autori delreato proprio.

L'art. 2621 "False comunicazioni ed illegale ripartizioni di utili o di acconti sui dividendi" è collocato alCapo I - (Disposizioni generali per le società soggette a registrazione) del Titolo XI (Disposizioni penali in materiadi societa' e di consorzi) del vigente codice civile.

L'applicabilità della nonna è dunque unicamente per le c.ci società commerciali.

La L. 29 dicembre 1990, n. 428, pubblicata nella Gazz. Uff. 12 gennaio 1991, n. lO, S.O., ne estendeesplicitamente l'applicabilità ai GEIE.

Stabilisce infatti l'art.17 "Gruppo europeo di interesse economico":1. Il Governo della Repubblica è delegato, a nonna dell'articolo l, ad emanare entro il termine di sei mesi dalladata di entrata in vigore della presente legge, con uno o più decreti legislativi, le nonne necessarie per dareapplicazione al regolamento CEE, n. 2137/85 del Consiglio del 25 luglio 1985, nel rispetto dei seguentiprincipi:a) ..ornissisb) previsione nei confronti degli amministratori e dei liquidatori del GEIE della applicabilità delledisposizioni penaii di cui agli articoli 2621, n. 1), 2622, 2624 e 2625 del codice civile, nonchè delle sanzioniamministrative previste dagli articoli 2626 e 2627 del codice civile per la violazione degli obblighi concernentila pubblicità o le indicazioni obbligatorie derivanti dagli articoli 7,8, lOe 25 del predetto regolamento.

Vediamo ora il n.1 nel contesto del primo comma del 2621 c.c. che così testualmente stabilisce:Salvo che il fatto costituisca reato più grave, sono puniti con lo reclusione da uno a cinque anni e con lo

multa da lire due milioni a venti milioni:1) i promotori, i soci fondatori, gli amministratori, i direttori generali, i sindaci e i liquidatori, i quali

nelle relazioni, nei bilanci o in altre comunicazioni sociali, fraudolentemente espongono fatti non rispondenti al verosulla costituzione o sulle condizioni economiche della società o nascondono in tutto o in parte fatti concernenti lecondizioni medesime

Esamineremo quindi l'elemento oggettivo del reato (esposizione di fatti non rispondenti al vero e/onascondimento di fatti), assieme all'elemento soggettivo o psicologico (fraudolenza), assieme al mezzo materiale diestrinsecazione del reato (relazioni, bilanci o altre comunicazioni sociali) e ai suoi identificati autori per reato proprio(promotori, soci fondatori, amministratori, direttori generali, sindaci e liquidatori).

1.2.1. Elemento oggettivo e soggettivo del reato ex art.262l n.l c.c .•L'accertamento del reato previsto dal 2621 n.l stando alla lettera della nonna può considerarsi, ed è stato

considerato, scomponibile in due separati accertamenti, oggettivo (esposizione o nascondimento di fatti) e soggettivo(fraudolenza).

L'accertamento dell'elemento oggettivo del reato, che riguarda l'esposizione o il nascondimento di fatti, è diregola demandata al perito penale.

Quanto all'accertamento dell'elemento soggettivo della fraudolenza, se è vero che di massima esce dal campodell'accertamento diretto od indiretto del perito, è anche vero che, nell'attuale prevalente indirizzo giurisprudenziale edi dottrina, perde di rilevanza essendo fatto rientrare nei confini del dolo generico, senza più necessità della (probatiodiabolica della) configurabilità del dolo specifico.

Ciò comporta che l'onere (e la non lieve responsabilità, etica e professionale) globale del risultato probatoriodell' accertamento grava di fatto sul perito.

1.2.2. Accertamento dell'elemento oggettivo del reato: necessario rimando allenorme civilistiche sul bilancio di esercizio in tema di struttura evalutazioni.

La configurabilità (e specificazione) dei fatti non rispondenti al vero o il loro nascondimento è da vedersi inrelazione alle (vigenti) norme civilistiche sul bilancio di esercizio.

Nel nuovo sistema ex d.l. 9 aprile 1991, n.127 (c.d. bilancio comunitario, applicabile agli esercizi chiusi dopoil 17 aprile 1993, data da tenere ben presente ai fini delle norme cui rif~rirsi nelle perizie) dal sistema piramidale dellaclausola generale, che richiede la "chiarezza" e la "rappresentazione veritiera e corretta" e delle clausole specifiche sievince un sistema che organicamente detta norme, generiche e specifiche, in tema di struttura e di valutazioni delbilancio di esercizio.

Infatti possiamo, con utile semplificazione, considerare le norme sulla struttura come strumentali alperseguimento della chiarezza, ed analogamente quelle sulle valutazioni come strumentali al persegui mento dellarappresentazione veritiera e corretta.

L'accertamentodi.falsoin bilancio;metodicheper la periziapenale. ........•./~ Relazionedi GianrnarioMonaldo -Dot1oreCornrnercialista-Ruc~Tut1iidirittiriser-vatL 8

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Esaminiamole partitarnente .

. 1.2.3. Le norme generiéhe sulla struttura:.Ù disposto dell'art.2423-ter c.c.Le nonne generiche sulle "strutture" del bilancio di esercizio sono dettate dall'art.2423-ter c.c. che così

dispone in tema di Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico:Salve le disposizioni di leggi speciali per le società che esercitano particolari attività, nello stato

patrimoniale e nel conto economico devono essere iscritte separatamente, e nell'ordine indicato, le vocipreviste negli articoli 2424 e 2425.

Le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise, senza eliminazione dellavoce complessiva e dell'importo corrispondente; esse possono essere raggruppate soltanto quando ilraggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante ai fini indicati nel secondo comma dell'art. 2423 oquando esso favorisce la chiarezza del bilancio. In questo secondo caso la nota integrativa deve conteneredistintamente le voci oggetto di raggruppamento. Devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenutonon sia compreso in alcuna di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425.

Le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la natura dell'attivitàesercitata.

Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l'importo dellavoce corrispondente dell'esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all'esercizioprecedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento o l'impossibilità di questo devono esseresegnalati e commentati nella nota integrativa.

Sono vietati i compensi di partite.

1.2.4. Le norme specifiche sulla struttura: gli artt. 2424, 2424-bis, 2425-bis,2427, 2428 c.c.

Le nonne specifiche sulle strutture sono sparse in più articoli e precisamente:1) per lo stato patrimoniale, il 2424 ed il 2424-bis;

Dispone il 2424 "Contenuto dello stato patrirnoniale":Lo stato patrimoniale deve essere redatto in conformità al seguente schema.Attivo:A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata.B) Immobilizzazioni:l -Immobilizzazioni immateriali:l) costi di impianto e di ampliamento;2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità;3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno;4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;5) awiamento;6) immobilizzazioni in corso e acconti;7) altre.

Totale.Il -Immobilizzazioni materiali:l) terreni efabbricati;2) impianti e macchinario;3) attrezzature industriali e commerciali;4) altri beni;5) immobilizzazioni in corso e acconti.Totale.111- Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi

esigibili entro l'esercizio successivo:1)partecipazioni in:a) imprese controllate;b) imprese collegate;c) altre imprese.2) crediti:a) verso imprese controllate;b) verso imprese collegate;c) verso controllanti;d) verso altri.3) altri titoli;

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.iC Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 9

4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo.Totale.Totale immobilizzazioni (B).C) Attivo circolante:1 - Rimanenze:1) materie prime, sussidiarie e di consumo;2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;3) lavori in corso su ordinazione;4) prodotti finiti e merci;5) acconti.Totale.11- Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce. degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:1) verso clienti;2) verso imprese controllate;3) verso imprese collegate;4) verso controllanti;5) verso altri.Totale.111 - Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni:1) partecipazioni in imprese controllate;2) partecipazioni in imprese collegate;3) altre partecipazioni;4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo;5) altri titoli.Totale.IV - Disponibilità liquide:1) depositi bancari e postali;2) assegni;3) danaro e valori in cassa.Totale.Totale attivo circolante (C).D) Ratei e risconti. con separata indicazione del disaggio su prestiti.Passivo:A) Patrimonio netto:I - capitale.

JJ - Riserva da sopraprezzo delle azioni.IJJ - Riserve di rivalutazione.IV - Riserva legale.V - Riserva per azioni proprie in portafoglio.VI - Riserve statutarie.VII - Altre riserve, distintamente indicate.VI11- Utili (perdite) portati a nuovo.IX - Utile (perdita) dell'esercizio.Totale.B) Fondi per rischi e oneri:1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;2) per imposte;3) altri.Totale.C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato.D) Debiti, con separata indicazione. per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:1) obbligazioni;2) obbligazioni convertibili;3) debiti verso banche;4) debiti verso altri finanziatori;5) acconti;6) debiti verso fornitori.7) debiti rappresentati da titoli di credito;8) debiti verso imprese control/ate;9) debiti verso imprese collegate;

...L'accertamento. di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.<ORelazione di Gianmario Monaldo - Dottore Conunerclalista ~Ruc ~Tutti i diritti riservati; . o

quelle stabilite dal terZo comma dell'art. 2359 si

nella nota integrativa deveapportenenza anche a voci

subordinato deve essere indicato l'importo calcolato

a coprire perdite o debiti di natura determinata,chiusura dell'esercizio sono indeterminati o

JO)debiti verso controllanti;J J) debiti tributari;J 2) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;J3) altri debiti.Totale. E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell'aggio su prestiti.Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema,

annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la suadiverse da quella nella quale è iscritto.

In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente,distinguendosi tra fidejussioni. avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente,per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonch, di controllanti e diimprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine.

Dispone il 2424-bis. "Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale":Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le

immobilizzazioni.Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a

presumono immobilizzazioni.Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto

di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia allal'ammontare o la data di soprawenienza.

Nella voce trattamento di fine rapporto di lavoroa norma dell'art. 2J 20.

Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell'esercizio esigibili ineserciti successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi.Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizisuccessivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di eserclZl successivi.Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità deiquali varia in ragione del "tempo.

2) per il conto economico, il il 2425 ed il 2425-bis;Dispone il 2425 "Contenuto del conto economico":

Il conto economico deve essere redatto in conformità al seguente schema:A) Valore della produzione:J) ricavi delle vendite e delle prestazioni;2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione;4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.Totale.B) Costi della produzione:6) per materie prime, sussidiarie. di consumo e di merci;7) per servizi;8) per godimento di beni di terzi;9) per il personale:a) salari e stipendi;b) oneri sociali;c) trattamento di fine rapporto;d) trattamento di quiescenza e simili;e) altri costi;J O)ammortamenti e svalutazioni:a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali;c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide;J J) variazioni delle rimanenze di materie prime.

sussidiarie, di consumo e merci;J 2) accantonamenti per rischi;J 3) altri accantonamenti;14) oneri diversi di gestione.Totale.Differenza tra valore e costi della produzione (A-B).

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.Cl Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc -Tutti i diritti riservati. 1

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indicazione di quelli da imprese controllate e

quelli relativi ad imprese controllate e collegate;

indicazione di quelli verso imprese controllate e

,.alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n.

C) Proventi e oneri finanziari:15) proventi da partecipazioni. con separata indicazione di16) altri proventi finanziari;a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni. con separata

collegate e di quelli da controllanti;b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni;c) da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni;d) proventi diversi dai precedenti. con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di

quelli da controllanti;17) interessi e altri oneri finanziari. con separata

collegate e verso controllanti.Totale (15 + 16-17).D) Rettifiche di valore di attività finanziarie:18) rivalutazioni:a) di partecipazioni;b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni;c) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni;19) svalutazioni:a) di partecipazioni;b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni;c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni.Totale delle rettifiche (18-19).E) Proventi e oneri straordinari:20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da

5);21) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni, i cui effetti contabili non sono

iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti.Totale delle partite straordinarie (20-21).Risultato prima delle imposte (A-B + -C + -D + -E);22) imposte sul reddito dell'esercizio;23) risultato dell'esercizio;24) rettifiche di. valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie;25) accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie;26) utile (perdita) dell'esercizio (2-3).

Dispone il 2425.bis "Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri":J ricavi e iproventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e

premi. nonchè delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.3) per la nota integrativa, il 2427;

Dispone il 2427 "Contenuto della nota integrativa":La nota integrativa deve indicare, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni:

1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nellaconversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato;

2) i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedentirivalutazioni. ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce. le alienazioniavvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totaledelle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio;

3) la composizione delle voci costi di impianto e di ampliamento e costi di ricerca, di sviluppo e dipubblicità, nonchè le ragioni dell'iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento;

4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in particolare, per ifondi e per il trattamento di fine rapporto, le utilizzazioni, e gli accantonamenti;

5) l'elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interpostapersona, in imprese controllate e collegate. indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale.l'importo del patrimonio netto, l'utile o la perdita dell'ultimo esercizio. la quota posseduta e il valoreattribuito in bilancio o il corrispondente credito;

6) distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinqueanni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali. con specifica indicazione della natura dellegaranzie;

7) la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi e della voce altri fondi dellostato patrimoniale. quando il loro ammontare sia apprezzabile. nonchè la composizione della voce altre riserve;

L'accertamento dì falso in bilancio; metOdicheper la perizia penale.~.RelllZione di Gianmario Monaldo-.DottoreComrriercialista~Ruc - Tutti i diritti 2

ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna

nel/'èsercizio ai valori iscritti nell'attivo dello

vendite e delle prestazioni secondo categorie di

oneri straordinari del conto economico, quando il

anel/'art. 2425, n. 15), diversi dai dividendi.indicati nell'art. 2425, n. 17), relativi

controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste

8) l'ammontare degli oneri finanziari imputatistato patrimoni aie, distintamente per ogni voce;

9) gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; le notizie sulla composizione e natura di tali impegni edei conti d'ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società,specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo diqueste ultime;

10) se significativa, la ripartizione dei ricavi delleattività e secondo aree geografiche;

11) l'ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati12) la suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari,

prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri;13) la composizione delle voci proventi straordinari e

loro ammontare sia apprezzabile;14) la composizione delle voci numeri 24 e 25 dell'art. 2425, indicando le ragioni della scelta effettuata;15) il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria;16) l'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori

categoria;17) il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e il numero e il valore

nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante l'esercizio;18) le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla

società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono4) per la relaVone sulla gestione il 2428.Dispone il 2428 "Relazione sulla gestione":

1/ bilancio deve essere corredato da una relazione degli amministratori sulla situazione della società esull'andamento della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraversoimprese controllate, con particolare, riguardo arcosti, ai ricavi e agli investimenti.

Dalla relazione devono in ogni caso risultare:1) le attività di ricerca e di sviluppo;2) i rapporti con imprese controllate, collegate,

ultime;3) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti

possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazionedella parte di capitale corrispondente;

4) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllantiacquistate o alienate dalla società, nel corso dell'esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o perinterposta persona, con /'indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motividegli acquisti e delle alienazioni;

5) i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio;6) l'evoluzione prevedibile della gestione.

Entro tre mesi dalla fine del primo semestre dell'esercizio gli amministratori delle società con azioni quotatein borsa devono trasmettere al collegio sindacale una relazione sull'andamento della gestione, redattasecondo i criteri stabiliti dalla Commissione nazionale per le società e la borsa con regolamento pubblicatonella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. La relazione deve essere pubblicata nei modi e neitermini stabiliti dalla Commissione stessa con regolamento anzidetto.

1.2.5. Le norme generiche sulle valutazioni: l'art.2423-bis c.c.Le nonne generiche attinenti alle "valutazioni" del bilancio di esercizio sono dettate dall'art.2423-bis c.c.

che dispone:in tema di criterio di continuazione dell'attività o dell' azienda funzionante ("going concern"), diprudenza, di realizzazione degli utili alla data di chiusura dell'esercizio, di competenza, di competenza di rischi eperdite anche se conosciuti dopo la chiusura dell'esercizio, di valutazione separata degli elementi eterogenei compresinelle singole voci, di costanza nei criteri di valutazione da un esercizio all'altro.

Il Pontani 3 ha utilmente identificato i postulati ed i principi generali del bilancio non esplicitati nel 2423-bis,ma altrove e/o impliciti nel vigente sistema normativo.

3 Pontani Franco "I principi di redazione del bilancio" in "II bilancio di esercizio - 1 principi di formazione secondo lanuova disciplina del codice civile", GiufTrè, Milano, 1992

L'accertamento di.falso in bilancio; metodiche perla perizia penale.C Relazione di Giamnario Monaldo - Dottore Comrilercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 3

1.2.6. Le nonne specifiche sulle valutazioni: l'art. 2426 c.c.Le norme specifiche sulle valutazioni sono contenute nell'art. 2426 c.c. Criteri di valutazione il cui disposto

è opportuno richiamare letteralmente:Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:J) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si

computano anche i costi accessori. II costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili alprodotto. Può comprendere anche altri costi. per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto. relativi alperiodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possonoessere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi;

2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempodeve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità diutilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono esseremotivate nella nota integrativa;

3) l'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valoreinferiore a quello determinato secondo i numeri J) e 2) deve essere iscritta a tale minor valore; questo nonpuò essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno imotivi della rettifica effettuata; Per leimmobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che .risultino iscritte per unvalore superiore a quello derivante dall'applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo n. 4) o,se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato. al valore corrispondente alla frazione di patrimonionetto risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella notaintegrativa;

4) le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate possono esserevalutate, con riferimento ad una o più tra dette imprese. anzichè, secondo il criterio indicato al n. J), per unimporto pari alla corrispondente razione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio delleimprese medesime. detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione delbilancio consolidato nonchè quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli articoli 2423 e2423-bis. Quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costodi acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilanciodell'impresa controllata o collegata può essere iscritto nell'attivo. purchè ne siano indicate le ragioni nella notaintegrativa. La differenza. per la parte attribuibile a beni ammortizzabili o all'avviamento, deve essereammortizzata. Negli esercizi successivi le plusvalenze, derivanti dall'applicazione del metodo delpatrimonio netto, rispetto al valore indicato nel bilancio dell'esercizio precedente sono iscritte in una riservanon distribuibile;

5) i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità ... aventi utilitàpluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso del collegio sindacale e devono essereammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è completatopossono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontaredei costi non ammortizzati;

6) l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso del collegio sindacale. se acquisito atitolo oneroso. nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo dicinque anni. E' tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in un periodo limitato didurata superiore. purchè esso non superi la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguatamotivazione nella nota integrativa;

7) il disaggio su prestiti deve essere iscritto nell'attivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo didurata del prestito;

8) i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione;9) le rimanenze. i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al

costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il n. J), ovvero al valore di realizzazione desumibiledall'andamento del mercato. se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilancise ne sono venuti meno i motivi. J costi di distribuzione non possono essere computati nel costo diproduzione;

10) il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli primoentrato, primo uscito o ultimo entrato. primo uscito; se il valore così ottenuto differisce in misuraapprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell'esercizio. In differenza deve essere indicata, percategoria di beni, nella nota integrativa;

J J) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattualimaturati con ragionevole certezza;

12) le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo. possonoessere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di

L'accertarnentodi falso in bilancio; metodiche per la perizia penale. ..•..........•..•...<ORelazione di Gianmario Monaldo -Dottore Conunercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati./ 4

scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, semprechè non si abbiano variazioni sensibili nella loroentità. valore e composizione.

Vediamo ora gli autori del reato ed il mezzo.

1.2.7. Gli autori del reato.Le false comunicazioni sociali come reato proprio.nconcorso.

La natura di reato proprio delle false comunicazioni sociali è indubitabile stando al teSto nonnativo del n.ldel 2621 C.C., che rende ascrivibile il reato unicamente a promotori, soci fondatori, amministratori, direttori generali,sindaci e liquidatori di società commerciali.

Più i soggetti richiamati dall'art.135 del T.V. bancario ovvero D.Lgs. l settembre 1993, n. 385 "Testo unicodelle leggi in materia bancaria e creditizia"che espressamente stablisce.

1. Le disposizioni contenute nei capi I, II e V del titolo XI del libro V del codice civile si applicanoa chi svolge funzioni di amministrazione. direzione e controllo presso banche, anche se non costituite in formasocietana.

Va comunque dettQ che una recente prassi invalsa nella Magistratura inquirente milanese comporta lasistematica richiesta di rinvio a giudizio a titolo di concorso (110 c.p.) per il direttore amministrativo (ed altri) per cuisi ritenga di poter provare la conoscenza e la fattuale partecipazione al disegno criminoso degli amministratori, nelcontesto ed a fronte di una utilità tratta o sperata al riguardo di un comportamento valutato come connivente.

1.2.8. n mezzo di estrinsecazione del reato ex 2621 n.1: relazioni, bilanci edaltre comunicazioni sociali.

Il mezzo di estrinsecazione del reato è indicato con una formula assai ampia dal n.l del 2621 c.c. che parla direlazioni, bilanci ed altre comunicazioni sociali.

Nella usuale prassi giudiziaria il perito dovrà principalmente esaminare relazioni e bilanci (di esercizio e nondi esercizio) depositati in cancelleria commerciale.

Particolare importanza per l'indagine peritale assume l'attento esame della relazione sulla gestione exart.2428 c.c. per l'esame di coerenza (ad esempio,fatti noti agli amministratori in quanto illustrati o accennati nellarelazione ed invece non considerati e conseguentemente valutati nelle valorizzazioni a bilancio) con l'insieme deidocumenti costituenti il bilancio in senso tecnico-legale, costituito ex art.2423 c.c. da stato patrimoniale, contoeconomico e nota integrativa ..

Dispone infatti il 2428 "Relazione sulla gestione":1/ bilancio deve essere corredato da una relazione degli amministratori sulla situazione della società e

sull'andamento della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraversoimprese controllate, con particolare, riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti.

Dalla relazione devono in ogni caso risultare:1) le attività di ricerca e di sviluppo;2) i rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste

ultime;3) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti

possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l'indicazionedella parte di capitale corrispondente;

4) il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllantiacquistate o alienate dalla società, nel corso dell'esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o perinterposta persona, con l'indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motividegli acquisti e delle alienazioni;

5) i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio;6) l'evoluzione prevedi bile della gestione.

Entro tre mesi dalla fine del primo semestre dell'esercizio gli amministratori delle società con azioni quotatein borsa devono trasmettere al collegio sindacale una relazione sull'andamento della gestione, redattasecondo i criteri stabiliti dalla Commissione nazionale per le società e la borsa con regolamento pubblicatonella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. La relazione deve essere pubblicata nei modi e neitermini stabiliti dalla Commissione stessa con regolamento anzide//o.

Almeno altrettanta attenzione va prestata alla relazione del collegio sindacale ex art.2429 c.c., che cosìdispone:Relazione dei sindaci e deposito del bilancio.

Il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale, con la relazione, almenotrenta giorni prima di quello fissato per l'assemblea che deve discuterlo.

L'accertamento di falso in bilancio;.metodiche per la perizia penale.lO Relazione di Gianmario Monaldo - DottoreCommercinlista-Ruc - Tutti i dirittiriservati. 5

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1/ col/egio sindacale deve riferire al/'assemblea sui risultati del/'esercizio sociale e sul/a tenutadel/a contabilità, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e al/a sua approvazione, conparticolare riferimento a/J'esercizio del/a deroga di cui al/'art. 2423. comma 4.4

II bilancio, con le copie integrali dell'ultimo bilancio del/e società control/ate e un prospetto riepilogativodei dati essenziali dell'ultimo bilancio del/e società col/egate, deve restare depositato in copia nel/a sede del/asocietà. insieme con le relazioni degli amministratori e dei sindaci, durante i quindici giorni che precedonol'assemblea. e finchè sia approvato. l soci possono prenderne visione. .

II deposito delle copie dell'ultimo bilancio del/e società control/ate prescritto dal comma precedentepuò essere sostituito, per quel/e incluse nel consolidamento, dal deposito di un prospetto riepilogativo dei datiessenziali dell'ultimo bilancio del/e medesime

Abbiamo poi la relazione ìllustrativa della proposta di aumento del capitale sociale prevista dal sesto commade12441 "Diritto di opzione" che così dispone:

Le azioni di nuova emissione e le obbligazioni convertibili in azioni devono essere offerte in opzione ai soci inproporzione al numero del/e azioni possedute. Se vi sono obbligazioni convertibili il diritto di opzione spettaanche ai possessori di queste, in concorso con i soci. sul/a base del rapporto di cambio.

L'offerta di opzione deve essere pubblicata nel Bol/ettino ufficiale del/e società per azioni e a responsabilit...limitata. Per l'esercizio del diritto di opzione deve essere concesso un termine non inferiore a trenta giornidal/a pubblicazione de/J'offerta.

Coloro che esercitano il diritto di opzione. purchè ne facciano contestuale richiesta, hanno diritto diprelazione ne/J'acquisto del/e azioni e del/e obbligazioni convertibili in azioni che siano rimaste non optate. Se leazioni sono quotate in borsa, i diritti di opzione non esercitati devono essere offerti in borsa dagliamministratori, per conto del/a società, per almeno cinque riunioni, entro il mese successivo alla scadenzadel termine stabilito a norma del secondo comma.

1/ diritto di opzione non spetta per le azioni di nuova emissione che. secondo lo deliberazione di aumentodel capitale. devono essere liberate mediante conferimenti in natura.

Quando l'interesse del/a società lo esige, il diritto di opzione può essere escluso o limitato con lodeliberazione di aumento di capitale, approvata da tanti soci che rappresentino oltre lo metà del capitalesociale. anche se lo deliberazione è presa in assemblea di seconda o terza convocazione.

Le proposte di aumento del capitale sociale con esclusione o limitazione del diritto di opzione, ai sensi delquarto o del quinto comma, devono essere i/Justratedagli amministratori con apposita relazione. dal/a qualedevono risultare le ragioni del/'esclusione o della limitazione. ovvero, qualora l'esclusione derivi da unconferimento in natura, le ragioni di questo e in ogni caso i criteri adottati per lo determinazione del prezzo diemissione. La relazione deve essere comunicata dagli amministratori al collegio sindacale almeno trenta giorniprima di quello fissato per l'assemblea. Entro quindici giorni il collegio sindàcale deve esprimere il proprioparere sulla congruità del prezzo di emissione delle azioni. 1/ parere del collegio sindacale e la relazionegiurata dell'esperto designato dal presidente del tribunale nell'ipotesi prevista dal quarto comma devonorestare depositati nella sede della società durante i quindici giorni che precedono l'assemblea e finch. questa nonabbia deliberato; i soci possono prenderne visione. La deliberazione determina il prezzo di emissione delleazioni in base al valore del patrimonio netto, tenendo conto. per le azioni quotate in borsa, anchedel/'andamento delle quotazioni nell'ultimo semestre.

Non si considera escluso nè limitato il diritto di opzione qualora la deliberazione di aumento del capitalepreveda che le azioni di nuova emissione siano sottoscritte da banche o da enti o società finanziarie soggetti alcontrollo della Commissione nazionale per la società e la borsa, con obbligo di offrirle agli azionisti dellasocietà in conformità con iprimi tre commi del presente articolo. Le spese di tale operazione sono a carico dellasocietà e lo deliberazione di aumento del capitale deve indicarne l'ammontare.

Con deliberazione dell'assemblea presa con la maggioranza richiesta per le assemblee straordinarie puòessere escluso il diritto di opzione limitatamente a un quarto delle azioni di nuova emissione, se queste sono

art. 2423, IV c.c.Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con lorappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa devemotivare lo deroga e deve indicarne /'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale,finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono, essere iscritti in unariserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore re::uperato.

1/ bilancio deve essere redatto in lire.L'ultimo comma è stato aggiunto dall'art. 2, D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 526 di attuazione delle direttive

n. 90/604/CEE sui conti annuali e n. 831349/CEE sui conti consolidati per quanto riguarda le deroghe afavore delle piccole e medie società, nonchè la pubblicazione dei conti ECU. Vedi la L. 2 gennaio 1991, n.1, sull'attività di intermediazione mobiliare e sull'organizzazione dei mercati mobiliari.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale. .........•.••••.•.•.•.•..•••••C Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Conunercialista-Ruc - Tutti i diritti riservati; 6

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offerte in sottoscrizione ai dipendenti della società. L'esclusione dell'opzione in misura superiore al quartodeve essere approvata con lo maggioranza . prescritta nel quinto cÒ/~ma.

Altra relazione rilevante in quanto può tipicamente integrare le false comunicazioni sociali è quella sullasituazione patrimoniale in caso di riduzione del capitale per perdite ex art.2446 "Riduzione del capitale per perdite".che così dispone:

Quando risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite [c.c. 2412.2433J, gli amministratori [c.c. 2381J devono senza indugio convocare l'assemb/eaper gli opportuniprovvedimenti [c.c. 2364]. All'assemblea deve essere sottoposta una relazione sulla situazionepatrimoniale della società, con le osservazioni del collegio sindacale. La relazione degli amministratori con leosservazioni del collegio sindacale deve restare depositata in copia nella sede della societ... durante gli ottogiorni che precedono l'assemblea. perchè i soci possano prenderne visione.

Se entro l'esercizio successivo lo perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, l'assemblea cheapprova il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. Inmancanza gli amministratori e i sindaci devono chiedere al tribunale che venga disposta lo riduzione delcapitale in ragione delle perdite risultanti dal bilancio. Il tribunale provvede, sentito il pubblico ministero.mediante decreto, che deve essere iscritto nel registro delle imprese a cura degli amministratori [c.c. 2188.2194, 2626; disp. atto c.c. 100]. Contro tale decreto è ammesso reclamo alla corte d'appello entro trentagiorni dall'iscrizione [c.c. 2964. 2968].

Analogamente per la relazione difusione ex art.250 l-quater che così dispone:Gli amministratori delle società partecipanti alla fusione devono redigere una relazione lo quale illustri e

giustifichi. sotto il profilo giuridico ed economico. il progetto di fusione e in particolare il rapporto di cambiodelle azioni o delle quote [c.c. 2260, 2429-bis]'

La relazione deve indicare i criteri di determinazione del rapporto di cambio.Nella relazione devono essere segnalate le eventuali difficoltà di valutazione [c.c. 2425J (1).

E ancora la relazione di scissione ex art.2504-novies che dispone come segue:Gli amministratori delle società partecipanti alla scissione redigono lo situazione patrimoniale e lo relazione

illustrativa in conformità agli articoli 2501-ter e 2501-quater.La relazione deve inoltre illustrare i criteri di distribuzione delle azioni o quote e deve indicare il

valore effettivo del patrimonio netto trasferito alle società beneficiarie e di quello che eventualmenterimanga nella società scissa.

La relazione degli esperti è regolata dall'articolo 2501-quinquies. Tale relazione non è richiestaquando lo scissione, avviene mediante a costituzione di una o più nuove società e non siano previsti criteridi attribuzione delle azioni o quote diversi da quello proporzionale.

Sono altresì applicabili gli articoli 2501-sexies, 2502, 2502-bis, 2503. 25 03-bis. 2504, 2504-ter, 2504-quater e 2504-sexies.

Infine, il bilancio finale di liquidazione per cui il 2453 detta:Compiuta la liquidazione. i liquidatori devono redigere il bilancio finale [c.c. 2311], indicando la parte

spettante a ciascuna azione nella divisione dell'attivo.Il bi/ancio. sottoscritto dai liquidatori e accompagnato dalla relazione dei sindaci, è depositato presso

l'ufficio del registro delle imprese [c.c. 2188. 2626].Nei tre mesi successivi all'iscrizione dell'avvenuto deposito [c.c. 2964]. ogni socio può proporre reclamo

davanti al tribunale in contraddittorio dei liquidatori.I reclami devono essere riuniti e decisi in unico giudizio, nel quale tutti i soci possono intervenire [c.p.c.

105]. La trattazione della causa ha inizio quando sia decorso il termine suddetto. La sentenza fa stato ancheriguardo ai non intervenuti

[c.c. 2378. 2909].La gamma delle altre comunicazioni sociali che possono integrare il reato de quo è però assai più vasta, ad

iniziare dalle situazioni patrimoniali. magari interinali, presentate agli istituti di credito (o altri terzi. in particolareenti pubblici nazionali e comunitari) per ottenere un finanziamento o una sua estensione.

In questi casi possiamo essere in presenza della configurabilità di specifici reati in connessione oggettiva cheesaminiamo più avanti.

Detta gamma delle altre comunicazioni sociali è tanto vasta che è più agevolmente definibile per differenza,elencando ciò che per costante giurisprudenza non vi è ricompreso.

Si tratta principalmente delle comunicazioni alfisco. che sono considerate integrare unicamente gli eventualie separati reati di frode fiscale. con l'artifizio di riconoscere al medesimo una capacità differenziale di autotutela di cuisi dichiarano sprovvisti gli altri terzi.

La mera trasmissione della bozza di bilancio ai sindaci non integra una "comunicazione sociale" perfetta,stante la natura della formazione del bilancio come processo, quindi pacificamente a seguito della medesima, falsa sinche si vuole, non si potrà parlare di una integrazione della fattispecie del reato in esame.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche perla perizia penale.ro Relazione di Gianmario Monnldo-Dottore COrtllllen:inlista-Ruc- Tutti i diritti riservati. 7

1.3. Altre principali norme che sanzionano false comunicazioni sociali:mendacio e falso interno bancario, false informazioni alla Banca d'Italia,false certificazioni efalse comunicazioni alla Consob.

1.3.1. Il reato di mendacio e falso interno bancario ex art.137 del D.Lgs. 1settembre 1993, n. 385 "Testo unico delle leggi in materia bancaria ecreditizia"

Il reato di mendacio bancario (da notarsi che è configurato come delitto per l'imprenditore e come meracontrawenzione per il funzionario di banca) è previsto dal D.Lgs. l settembre 1993, n. 385 "Testo unico delle leggi inmateria bancaria e creditizia", pubblicato nella G.U. 30 settembre 1993, n. 230, S.O., all'art.l37. "Mendacio efalso interno bancario" che così dispone:

Salvo che il fatto costituisca reato più grave, chi, al fine di ottenere concessioni di credito per sè oper le aziende che amministra, o di mutare le condizioni alle quali il credito venne prima concesso, forniscedolosamente a una banca notizie o dati falsi sulla costituzione o sulla situazione economica, patrimoniale efinanziaria delle aziende comunque interessate alla concessione del credito, è punito con la reclusione fino a unanno e con la multa fino a lire dieci milioni.

Salvo che il fatto costituisca reato più grave, chi svolge funzioni di amministrazione o di direzione pressouna banca nonchè i dipendenti di banche che, al fine di concedere o far concedere credito ovvero di mutare lecondizioni alle quali il credito venne prima concesso ovvero di evitare la revoca del credito concesso,consapevolmente omettono di segnalare dati o notizie di cui sono a conoscenza o utilizzano nella faseistruttoria notizie o dati falsi sulla costituzione o sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria delrichiedente il fido, sono puniti con l'arresto da sei mesi a tre anni e con l'ammenda fino a lire venti milioni.

Il citato Testo Unico n.385/l993 prevede le sanzioni penali raggruppate nell'intervallo tra l'articolo 130 ed il143 (abbiamo appena riportato il più significativo, il 137), mentre le sanzioni unicamente amministrative sonopreviste agli articoli 144 e 145.

E' interessante osservare che l'art.161 abroga una lunga teoria di precedenti norme emesse nell' arco di piùdecenni, tra cui le sanzioni che erano previste dalla legge 4 giugno 1985 n.28l per il combinato disposto degli articoli9, lO e Il in tema di false comunicazioni su partecipazioni in società bancarie.

1.3.2. I reati di false informazioni alla Banca d'Italia ex art.134, 139, 140 e 141del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385 "Testo unico delle leggi in materiabancaria e creditizia"

I reati di false informazioni alla Banca d'Italia risultano ex art.l34, 139, 140 e 141 del D.Lgs. l settembre1993, n. 385 "Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia".

Esaminiamoli partitamente.art.134. Tutela dell'attività di vigilanza bancaria e finanziaria.

l. Chi svolge funzioni di amministrazione, direzione e controllo presso banche, intermediari finanziari esoggetti inclusi nell'ambito della vigilanza consolidata ed espone, nelle comunicazioni alla Banca d'!talia,jatti nonrispondenti al vero sulle condizioni economiche delle banche, degli intermediari finanziari o dei citati soggetti onasconde, in tutto o in parte, fatti concernenti le condizioni stesse al fine di ostacolare l'esercizio dellefunzioni di vigilanza, è punito, sempre che il fatto non costituisca reato più grave, con la reclusione da uno acinque anni e con la multa da lire due milioni a lire venti milioni.2. Fuori dei casi previsti dal comma l, chi svolge funzioni di amministrazione, direzione e controllo pressobanche, intermediari finanziari, soggetti inclusi nell'ambito della vigilanza consolidata ovvero presso altresocietà comunque sottoposte alla vigilanza della Banca d'Italia e ne ostacola le funzioni di vigilanza è punito conl'arresto fino a un anno e con l'ammenda da lire venticinque milioni a lire cento milioni.

art.139. Partecipazione al capitale di banche e di società finanziarie capogruppo.l. L'omissione delle domande di autorizzazione previste dall'art. 19, la violazione degli obblighi dicomunicazione previsti dall'art. 20, comma 2, e la falsità del contenuto delle suddette domande e comunicazioni,nonchè la violazione delle disposizioni dell'art. 24, commi l, primo periodo, e 3, sono punite, salvo che il fattocostituisca reato più grave, con l'arresto da sei mesi a tre anni e con l'ammenda da lire dieci milioni a lire centomilioni.2. Le pene previste dal comma l si applicano anche per le medesime violazioni in materia di partecipazioni alcapitale delle società finanziarie capogruppo.

art.140. Comunicazioni relative alle partecipazioni al capitale di banche. di società appartenenti a ungruppo bancario e di intermediari finanziari.

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1. L'omissione delle comunicazioni previste dagli articoli 20, commi 1,3, primo periodo, e 4, 21, commi l, 2, 3e 4,63 e 110, commi l, 2 e 3, è punita con l'arresto fino a tre mesi e con l'ammenda da lire due milioni a lireventi milioni; le stesse pene si applicano per le comunicazioni eseguite con ritardo superiore a trenta giorni;per le comunicazioni eseguite con un ritardo non superiore a trenta giorni si applica l'ammenda da lire unmilione a lire venti milioni; per le comunicazioni contenenti indicazioni false, salvo che il fatto costituiscareato più grave, si applica l'arrestofino a tre anni.

art.14l. Omesse o false comunicazioni relative a intermediari finanziari.1. L'omissione delle comunicazioni previste dall'art. 106, cornmi 6 e 7, è punita con l'arresto fino a tre mesi ocon l'ammenda da lire due milioni a lire venti milioni. Salvo che il fatto costituisca reato più grave, per lecomunicazioni contenenti indicazioni false si applica la reclusione fino a tre anni. Gli intermediari finanziariai quali appartengono i responsabili delle violazioni rispondono civilmente per il pagamentodell'ammenda e sono tenuti a esercitare il diritto di regresso verso i responsabili.2. L'omissione delle comunicazioni previste dall'art. 112 relative agli intermediari finanziari è punita con lareclusione fino a un anno e con la multa da lire duecentomila a lire due milioni.

1.3.3. TI reato di false informazioni alla Banca d'Italia ex L. 23 marzo 1983, n.77 "Istituzione e disciplina dei fondi comuni d'investimentomobiliare"

Le false informazioni alla Banca d'Italia in tema di geStioni di fondi comuni sono sanzionatecontravvenzionalmente dalla L. 23 marzo 1983, n. 77 "Istituzione e disciplina dei fondi comuni d'investimentomobiliare", pubblicata nella G.U. 28 marzo 1983, n. 85.

Dispone infatti l'art.lO "Disposizioni penali":1. Gli amministratori, i sindaci, i revisori e i direttori generali di società o enti che non ottemperano

alle richieste o non si uniformano alle prescrizioni della Banca d'Italia sono puniti con l'arresto fino a tre mesi ocon l'ammenda da lire due milioni a lire quaranta milioni.

2. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, gli amministratori, i sindaci, i revisori e i direttorigenerali che forniscono alla Banca d'Italia informazioni false sono puniti con l'arresto da sei mesi a tre anni.

3. II rendiconto. la realizzazione ed il prospetto di cui all'art. 5 sono compresi tra le comunicazionisociali agli effetti dell'art. 262 J. n. J del codice civile. .

4. Sono puniti con l'arresto fino ad un anno e con l'ammenda da lire tre milioni a lire cinquanta milioni gliamministratori che violano le disposizioni dei commi 6, 8, 9, lO, 12, 13 e 14 dell'art. 4.

5. Ai commisSari nominati ai sensi dell'art. 8 si applicano le disposizioni contenute nei commi precedenti.6. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni e con la multa da lire un milione a lire cinque

milioni chiunque, senza autorizzazione del Ministro del tesoro, svolge l'attività di cui all'art. 1. Alla condannasegue l'interdizione dai pubblici uffici e la incapacità ad esercitare uffici direttivi presso qualsiasi impresa dicredito o società di gestione di fondi comuni per un periodo di tempo non inferiore ad un anno e non superiorea cinque. La condanna comporta, altresì, in ogni caso la confisca delle cose mobili e immobili che sono servite osono state destinate a commettere il reato.

7. I soggetti di cui al comma 5, lettere d), dell'articolo l, che non effettuano le comunicazioni previstedall'art. l, comma 6, nel termine di quindici giorni dal momento in cui sono venuti a conoscenza degli eventi edelle situazioni ivi indicati sono puniti con l'arresto fino a tre mesi o con l'ammenda da lire due milioni a lirequaranta milioni. La condanna comporta l'applicazione delle pene accessorie di cui al comma 6.

1.3.4. Il reato di falsità nella certificazione dei bilanci delle società quotate inborsa ex D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136 ed il reato di false comunicazionialla Consob ex D.L. 8 aprile 1974, n. 95.

Il D.P.R 31 marzo 1975, n. 136, pubblicato nella Gazz. UIT.7 maggio 1975, n. 119, sanziona come delitto,sul calco del 2621 n.l, c.c., una ipotesi di falso propria degli amministratori delle società dì revisione in relazione aibilanci delle società per azioni quotate in borsa.

Infatti all'art.14 "Falsità nella certificazione dei bilanci o in relazioni, comunicazioni o dichiarazioni"dispone:

Gli amministratori della società di revisione che nella certificazione del bilancio attestano il falsoo che nelle relazioni o in altre comunicazioni o dichiarazbni, relative alla società assoggettata arevisione, espongono fraudolentemente fatti non rispondenti al vero o nascondono o alterano, in tutto o inparte, fatti concernenti le condizioni economiche della società, sono puniti con la reclusione da uno a cinque annie con la multa da lire quattrocentomila a lire quattro milioni.

Inoltre l' art.17 "Aggravanti - Comunicazione della sentenza di condanna" dispone:

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.I.tlRelazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservatL 9

Quando dai fatti previsti dagli articoli 14, 15 e 16, secondo comma, derivi alla società un danno digravità rilevante, la pena è aumentata fino alla metà La sentenza penale pronunziata a carico di amministratorie dipendenti della società di revisione per reati commessi nell'esercizio o a causa delle attribuzionipreviste dal presente decreto, è comunicata, a cura del cancelliere dell'autorità giudiziaria che ha emessola sentenza, per gli eventuali prowedimenti, alla Commissione nazionale per le società e la borsa.

Il reato contrawenzionale difalse comunicazioni alla Consob è invece previsto dal D.L. 8 aprile 1974, n. 95pubblicato nella Gazz. Uff. 9 aprile 1974, n. 94 e convertito in legge con l'art. l, L. 7 giugno 1974, n. 216 (Gazz.Uff. 8 giugno 1974, n. 149). .

Dispone infatti l'art.5-quinquies:L'omissione delle comunicazioni di cui agli articoli 4-bis, 5 e 5-bis è punita con l'arresto fino a tre mesi

e con l'ammenda da lire 2 milioni a lire 20 milioni; la stessa sanzione si applica per le comunicazioni di cuiall'art. 5 eseguite con ritardo superiore a trenta giorni; per le comunicazioni di cui all'art. 5 eseguite conun ritardo non superiore a trenta giorni si applica l'ammenda da lire l milione a lire 20 milioni; per lecomunicazioni contenenti indicazioni false, se il fatto non costituisce reato più grave, si applica l'arresto fino atre anni. Per la violazione dell'obbligo di alienazione previsto dal penultimo comma del precedente art. 5, siapplicano le pene stabilite nel secondo comma dell'art. 2630 del codice civile.

Si noti che l'art. l, L. 28 dicembre 1993, n. 561, ha trasformato in illeciti amministrativi, soggetti allasanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro, le violazioni previste dal primo comma delpresente art. 5-quinquies, limitatamente ai fatti di tardiva comunicazione, eseguita con un ritardo nonsuperiore a trenta giorni. La misura della sanzione è pari all'ammenda prevista dal medesimo art. 5-quinquies, primo comma, ai sensi dell'art. 2 della L. 28 dicembre 1993, n. 561, sopracitata.

Vediamo ora l'artA-bis che dispone:Fatti salvi i precedenti articoli 3 e 4, la Commissione nazionale per le società e la borsa può richiedere alle

società con azioni quotate in borsa o ammesse alle negoziazioni nel mercato ristretto e alle società ed enti diqualsiasi natura, che vi partecipano direttamente o indirettamente, l'indicazione nominativa dei soci secondo lerisultanze del libro dei soci, delle comunicazioni ricevute, di altri dati a loro disposizione.

Può altresì richiedere agli amministratori una dichiarazione sulle società ed enti controllati ai sensidell'articolo 2359 del codice civile.

Le società fiduciarie che abbiano intestato a proprio nome azioni o quote di società appartenenti a terzi sonotenute a comunicare alla Commissione, se questa lo richieda, le generalità dei fiducianti.

Le notizie di cui ai commi precedenti possono essere richieste anche a società ed enti esteri.La Commissione informa la Banca d'Italia delle richieste che interessano aziende ed istituti di credito.

E l'art.5:Tutti coloro che partecipano in una società con azioni quotate in borsa, o ammesse alle negoziazioni

nel mercato ristretto, in misura superiore al 2 per cento del capitale di questa, nonchè le società con azioniquotate in borsa o ammesse alle negoziazioni nel mercato ristretto che partecipano in una società le cui azioninon sono quotate in borsa o ammesse alle negoziazioni nel mercato ristretto o in una società aresponsabilità limitata in misura superiore al lO per cento del capitale di questa, devono darne comunicazionescritta alla società stessa ed alla Commissione nazionale per le società e la borsa (CONSOB) entro quarantotto oredall'operazione a seguito della quale la partecipazione ha superato il detto limite percentuale. Le successivevariazioni della partecipazione devono essere comunicate entro trenta giorni da quello in cui la misuradell'aumento o della diminuzione ha superato la metà della percentuale stessa o la partecipazione si è ridottaentro il limite percentuale. La CONSOB deve dare immediata pubblica notizia della comunicazione ricevuta.

Ai fini del calcolo della percentuale di cui al comma precedente, per capitale della società si intendequello sottoscritto rappresemato da azioni o quote con diritto di voto. Agli stessi fini la partecipazione èdeterminata senza tenere conto delle azioni o quote prive del diritto di voto.Sempre agli stessi fini si tiene conto anche: delle azioni o quote possedute indirettamente da una persona fisica

o giuridica per il tramite di società controllate o di società fiduciarie o per interposta persona; delle azioni oquote possedute, direttamente o indirettamente, a titolo di pegno o di usufrutto, semprechè i diritti di voto adesse inerenti spettino al creditore pignoratizio o all'usufruttuario; delle azioni o quote possedute, direttamente oindirettamente a titolo di deposito, qualora il depositario possa esercitare discrezionalmente i diritti di voto adesse inerenti; delle azioni o quote oggetto di contratto di riporto delle quali si tiene conto, direttamente oindirettamente, tanto nei confronti dci riportato che del riportatore. Le società con azioni quotate in borsa oammesse alle negoziazioni ncl mercato ristretto portano a conoscenza del pubblico, con modalità stabilite dallaCommissione nazionale per le società e la borsa, ogni variazione :;uperiore al cinque per cento del propriocapitale sottoscritto e rappresentato da quote o azioni con diritto di voto.

Le comunicazioni vengono redatte in conformità ad apposito modello, approvato con deliberazione dellaCommissione nazionale per le società e la borsa, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale della Repubblicaitaliana. Devono in ogni caso risultare dalle comunicazioni, per ciascuna partecipazione:

1) la data ed il titolo dell'acquisto della partecipazione o dell'aumento o della diminuzione della stessa;

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2) il numero, il valore nominale, il valore percentuale e la categoria delle azioni o quote possedute;3) il numero delle azioni,,' o quote possedute indirettamente, con l'indicazione delle società

controllate o fiduciarie o delle persone interposte, nonchè di quelle possedute in pegno o in usufrutto o indeposito e di quelle oggetto di contratto di riporto; nelle comunicazioni fatte da società fiduciarie devonoessere indicati gli effettivi proprietari delle azioni o quote;

4) il nominativo della o delle persone fisiche o giuridiche cui spetta il diritto di voto qualora il socio sene sia privato in virtù di un accordo.

Al fine di verificare l'osservanza degli obblighi di cui al comma l, la Commissione nazionale per le società ela borsa può chiedere informazioni ai soggetti che partecipano all'operazione.

Le comunicazioni si considerano eseguite nel giorno in cui sono state consegnate o spedite per letteraraccomandata, salva la facoltà della Commissione nazionale per le società e la borsa di permettere in via generalel'adozione di altri mezzi idonei alla trasmissione.

Il diritto di voto inerente alle azioni o quote per le quali sia stata omessa la comunicazione non può essereesercitato, In caso di inosservanza la deliberazione è impugnabile a norma dell'art. 2377 del codice civile se,senza il voto degli aventi diritto che avrebbero dovuto astenersi dalla votazione, non si sarebbe raggiunta lanecessaria maggioranza. L'impugnazione può essere proposta anche dalla Commissione nazionale per le società ela borsa entro sei mesi dalla data della deliberazione ovvero, se questa è soggetta a iscrizione nel registro delleimprese, entro sei mesi dall'iscrizione.

Le azioni per le quali, a norma del presente articolo, non può essere esercitato il diritto di voto sono computateai fini della regolare costituzione dell'assemblea.

Nel caso di partecipazioni reciproche eccedenti da entrambi i lati i limiti percentuali stabiliti nel comma l, lasocietà che esegue la comunicazione di cui al presente articolo ed al successivo, dopo avere ricevuto quelladell'altra società non può esercitare il diritto di voto inerente alle azioni o quote eccedenti e deve alienarle entrododici mesi da quello in cui ha ricevuto la comunicazione; in caso di mancata alienazione entro il termineprevisto, la sospensione del diritto di voto si estende all'intera partecipazione. Se le due società ricevono lacomunicazione nello stesso giorno la sospensione del diritto di voto e l'obbligo di alienazione si applicano adentrambe, salvo loro diverso accordo, che deve essere immediatamente comunicato alla Commissione nazionaleper le società e la borsa.

Per le plusvalenze delle azioni o quote alienate in ottemperanza alle norme del presente articolo e neitermini ivi stabiliti si applicano le disposizioni dell'articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi,approvato con D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917

Ed infine l'art. 5-bis:Tutti coloro che partecipano in una società con azioni quotate in borsa o ammesse alle negoziazioni

nel mercato ristretto, in misura superiore al lO, 20, 33, 50 o 75 per cento del capitale di questa, devono damecomunicazione scritta alla società stessa ed alla Commissione nazionale per le società e la borsa: entro due giornidalla conoscenza dell'operazione idonea a comportare il superamento di una delle menzionate soglie rilevanti,anche se il trasferimento delle azioni ha luogo successivamente con la liquidazione di borsa ed in altromomento; o dal momento in cui, date le circostanze, avrebbe dovuto averne conoscenza. La comunicazionedeve essere effettuata, nei medesimi termini, anche quando la misura della partecipazione scende al di sotto diuna delle suddette soglie rilevanti.

Ai fini del calcolo della percentuale di cui al comma precedente si applica il comma 2 dell'art. 5. Aglistessi fini si tiene conto anche delle azioni possedute da uno o più soggetti con i quali si è concluso,direttamente o indirettamente, un accordo scritto per l'esercizio concertato dei diritti di voto; in questo caso iltermine di cui al comma l decorre dal momento in cui il soggetto ha avuto conoscenza, o date le circostanze,avrebbe dovuto avere conoscenza dell'operazione, ivi compreso l'accordo stesso, che ha comportato ilsuperamento delle soglie rilevanti o la diminuzione al di sotto delle stesse. Sempre agli stessi fini, SI tIeneconto anche delle azioni che in virtù di un accordo, stipulato direttamente oindirettamente, si possono acquistaredi propria iniziativa; in questo caso il termine di cui al comma l decorre dalla data dell'accordo. Lacomunicazione deve essere effettuata con le modalità stabilite dalla Commissione nazionale per le società e laborsa. In ogni caso tale comunicazione deve contenere: a) la data e il tipo dell'operazione; b) il numero e ilvalore nominale e la percentuale delle azioni acquistate o cedute, nonchè di quelle possedute; c) la categoriacui le azioni appartengono; d) il titolo del possesso; e) nel caso di accordi di cui al punto 2, il nominativo delo dei soggetti che partecipano agli accordi medesimi. Il diritto di voto inerente alle azioni per le quali sia stataomessa la comunicazione non può essere esercitato. In caso di inosservanza la deliberazione è impugnabile anorma dell'art. 2377 del codice civile se, senza il voto degli aventi diritto che avrebbero dovuto astenersi dallavotazione, non si sarebbe raggiunta la necessaria maggioranza. L'impugnazione può essere proposta anche dallaCommissione nazionale per le società e la borsa entro sei mesi dalla data della deliberazione ovvero, se questa èsoggetta a iscrizione nel registro delle imprese, entro sei mesi dall'iscrizione. Le azioni per le quali, a norma delpresente articolo, non può essere esercitato il diritto di voto sono computate ai fini della regolare costituzionedell'assemblea. Al fine di verificare l'osservanza degli obblighi di cui al comma l, la Commissione nazionale

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per le società e la borsa può chiedere infonnazioni ai soggetti che partecipano all'operazione. Lasocietà destinataria deve informare il pubblico entro due giorni dal ricevimento della comunicazione. A talfine l'infonnazione deve essere pubblicata in due giornali a diffusione nazionale, di cui uno economico.In caso di inottemperanza la Commissione nazionale per le società e la borsa provvede a spese della societàLa Commissione nazionale per le società e la borsa disciplina, con regolamento da emanarsi d'intesa con leautorità di vigilanza competenti per legge, le eventu3li dispense dall'obbligo di informare il pubblico,qualora ritenga che la divulgazione dell'infonnazione in questione sia contraria all'interesse pubblico epossa recare grave danno alle società interessate, semprechè in quest'ultimo caso la mancata pubblicazionenon possa indurre in errore il pubblico su fatti e circostanze essenziali per la valutazione dei valori mobiliari inquestione. Il Ministro del tesoro, sentita la Commissione nazionale per le società e la borsa, può modificare,tenuto conto della composizione del capitale delle società, le soglie delle partecipazioni di cui al comma lal fine di assicurare la trasparenza delle proprietà azionarie.

1.4. Ricognizione delle sanzioni penali in relazione ai reati più comunementeconnessi (oggettivamente art.i2 cpp). Nel codice civile per violazioni diobblighi incombenti ad amministratori e sindaci: gli artt. 2623, 2624, 2626,2630, 2632, 2629 c.c.

Vedremo dettagliatamente più avanti come il perito ed il consulente del P.M. nella loro qualità di pubbliciufficiali abbiano preciso obbligo di denuncia.

Abbiamo altresì visto che il reato di false comunicazioni sociali è previsto all'art.2621 al Capo I"DisposizioIÙgenerali per le società soggette a registrazione" del Titolo XI "DisposizioIÙpenali in materia di società econsorzi" del Libro Quinto "Del lavoro" del vigente CodiceCivile.

Le figure di reato previste all'interno di detto Capo I ed in cui il perito si imbatte più frequentemente sullabase di evidenze documentali, con correlativo obbligo di denuncia, sono rappresentate dalle fattispecie previste dal2623,2624 e 2626 (di particolare rilievo quando strumentali a fatti di bancarotta).

Va osservato n particolare che il 2623 n.1 si riferisce alle tutt' altro che infrequenti ipotesi delittuose di "falsefusioni" con moltiplicazione dell'attivo societario.

Dispone infatti il 2623 "Violazione di obblighi incombenti agli amministratori":Sono puniti con la reclusione [c.p. 32-bis} da sei mesi a tre anni e con la multa da lire quattrocentomila a

due milioni gli amministratori che:1) eseguono una riduzione di capitale o lafusione con altra società o una scissione in violazione degli articoli

2306. 2445 e 2503;2) restituiscono ai soci palesemente o sotto forme simulate i conferimenti o li liberano dall'obbligo di

eseguirli, fuori del caso di riduzione del capitale sociale;3) impediscono il controllo della gestione sociale da parte del collegio sindacale [c.c. 2403}, o. nei casi

previsti dalla legge. da parte dei soci [c.c. 2261. 2320, 2489. 2642].Sul 2624 va preliminarmente osservato che non infrequentemente i prestiti agli amministratori vengono poi

occultati in contabilità in poste onnicomprensive elo illecitamente compensate, col concorso del responsabileamministrativo, configurando altresì il falso in bilancio ex art.262l n.1 c.c..

Dispone infatti il 2624 per l'ipotesi delittuosa (e non meramente contravvenzionale) di "Prestiti e garanziedella società":

Gli amministratori, i direttori generali, i sindaci e i liquidatori che contraggono prestiti sotto qualsiasiforma, sia direttamente sia per interposta persona. con la società che amministrano o con una società chequesta controlla o da cui è controllata [c.c. 2359}. o che si fanno prestare da una di tali società garanzie perdebiti propri. sono puniti con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da lire quattrocentomila aquattro milioni.

Per gli amministratori. i direttori generali. i sindaci e i liquidatori delle società che hanno per oggettol'esercizio del credito si applicano le disposizioni delle leggi speciali [c.c. 2642].

Se al di fuori dei casi di fallimento (per i casi configuranti la bancarotta vedasi oltre) si applica la merasanzione amministrativa per effetto del 2626 "Omissione ed esecuzione tardiva o incompiuta di denunzie,comunicazioni, depositi", che così stabilisce:

Agli amministratori. ai sindaci. ai liquidatori e ai preposti all'esercizio di sede secondaria nel territorio delloStato di società costituite all'estero che omettono di fare, nel termine stabilito. all'ufficio del registro delleimprese una denunzia. una comunicazione o un deposito, a cui sono dalla legge obbligati. o li eseguono oli fanno eseguire in modo incompiuto. ovvero omettono di richiedere una pubblicazione nel Bollettino Ufficialedelle società per azioni e a responsabilità limitata, nei casi in cui detta pubblicazione è prescritta dal codice. siapplica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma da lire centomila a lire due milioni.

La stessa sanzione si applica al notaio nei casi in cui l'obbligo della denunzia, della comunicazione, deldeposito o della pubblicazione è posto dalla legge anche a di lui carit:o .

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da lire duecentomila a due milioni gli

2358, 2359-bis, primo comma. 2360, o quelle

terzo e quarto comma, 2357-bis, secondo comma,

adempiere gli obblighi imposti dalla legge, fuori dei

dell'articolo 2389;legge, l'assemblea dei soci nei casi previsti dagli

Il Capo II del Titolo XI riguarda le società di capitali, cooperative incluse.L'articolo principe di questo Capo è il 2630 che sanziona le violazioni di obblighi incombenti agli

amministratori, che va dettagliatamente eSaminato, assieme al 2632 che sanziona le violazioni di obblighi incombentiai sindaci.

Dispone infatti il 2630 "Violazione di obblighi incombenti agli amministratori":Sono puniti con lo reclusione da sei mesi a tre anni e con lo multa da lire quattrocentomila a lire due

milioni gli amministratori, che:J) emettono azioni o attribuiscono quote per somma minore del loro valore nominale, ovvero emettono

nuove azioni o attribuiscono nuove quote prima che quelle sottoscritte precedentemente siano interamenteliberate (c.c. 2346, 2438, 2495J;

2) violano le disposizioni degli articoli 2357, primo comma,degli articoli 2483 e 2522 (c.c. 2367J;

3) influiscono sulla formazione della maggioranza dell'assemblea, valendosi di azioni o di quote noncollocate {c.c. 2344J o facendo esercitare sotto altro nome il diritto di voto spettante alle proprie azioni {c.c.2373J o quote, ovvero usando altri mezzi illeciti (c.c. 2486J;

Sono puniti con lo reclusione fino ad un anno e con lo multaamministratori, che:

1)percepiscono compensi o partecipazioni in violazione2) omettono di convocare, nei termini prescritti dalla

articoli 2367 e 2446;3) assumono per conto della società partecipazioni in altre imprese. che, per lo misura e per l'oggetto,

importano una sostanziale modificazione dell'oggetto sociale determinato dall'aito costitutivo (c.c. 2361,2461, 2642].

4) violano le disposizioni degli articoli 2357, secondo,2357-ter. 2359-bis, secondo e terzo comma.

Dispone poi il 2632 "Violazione di obblighi incombenti ai sindaci":Sono puniti {c.p. 32-bisJ con lo reclusione da sei mesi a tre anni e con lo multa da lire duecentomila a lire

due milioni i sindaci (c.c. 2407J, che omettono:1) nel caso previsto dal n. 2 dell'articolo 2621, di

casi di concorso nel delitto da esso previsto;2) di convocare l'assemblea nei casi previsti dagli articoli 2406 e 2408 (c.c. 2642].Sono puniti con la.reclusione fino ad un anno e con la multa da lire duecentomila a due milioni i sindaci che

violano gli obblighi previsti dall'art. 2357, quarto comma, e 2359-bis, terzo comma.Il 2629 che sanziona la valutazione esagerata di conferimenti ed acquisti deve essere esaminato

congiuntamente al 2623 n.1 ed al 2426 sui criteri di valutazione in una ottica specifica e strumentale alle falsecomunicazioni sociali.

Dispone infatti il 2629 "Valutazione esagerata dei conferimenti e degli acquisti della società":Sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni e con la multa da lire quattrocentomila a quattro milioni:1) i promotori ed i soci fondatori che nell'atto costitutivo esagerano fraudolentemente il valore dei beni in

natura o dei crediti conferiti;2) gli amministratori, i promotori, i fondatori e i soci che nel caso di acquisto di beni o di crediti da parte

della società previsto nell'art. 2343-bis esagerano fraudolentemente il valore dei beni o dei crediti trasferiti;3) gli amministratori e i soci conferenti che nel caso di aumento di capitale esagerano fraudolentemente il

valore dei beni in natura o dei crediti conferiti;4) gli amministratori che nel caso di trasformazione della società esagerano fraudolentemente il valore del

patrimonio della società che si trasforma.

1.4.1. Ricognizione delle norme della Legge Fallimentare che sanzionano i reatipiù comunemente connessi (oggettivamente art.12 cpp) in camposocietario fallimentare: gli artt. 216, 217, 218, 220, 223, 224, 225, 226L.F ..

I quesiti peritali che vertono sui bilanci di società fallite, oltre alla ricostruzione dei bilanci nell'ottica dellagiustificazione del deficit fallimentare e della determinazione del momento di dissoluzione del capitale netto, chiedonoesplicitamente o comunque comportano la segnalazione di fatti configurabili la bancmotta.

Le disposizioni penali al Titolo VI della Legge Fallimentare distinguono tra reati commessi dal fallito, alCapo I, e reati commessi da persone diverse dal fallito, al Capo II.

Tra i reati commessi dal fallito il nucleo centrale è costituilO dal 216, bancarolla fraudolenta, e dal 217,bancarotta semplice.

Dispone il 216 "Bancarotta fraudolenta":

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.(Q Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 3

ad altri unin guisa da

comma dell'art. 216, se:2621, 2622, 2623. 2628, 2630, comma primo del

E' punito con lo reclusione da tre a dieci anni, se è dichiarato fallito, l'imprenditore, che:1) ha distratto. occultato. dissimulato, distrutto o dissipato in tutto o in parte i suoi beni owero. allo

scopo di recare pregiudizio ai creditori, ha esposto o riconosciuto passività inesistenti;2) ha sottratto, distrutto o falsificato, in tutto o in parte, con lo scopo di procurare a sè o

ingiusto profitto o di recare pregiudizi ai creditori. i libri o le altre scritture contabili o li ha tenutinon rendere possibile lo ricostruzione del patrimonio o del movimento degli affari.

La stessa pena si applica all'imprenditore, dichiarato fallito, che, durante lo procedura fallimentare,commette alcuno dei fatti preveduti dal n. 1 del comma precedente owero sottrae, distrugge o falsifica ilibri o le altre scritture contabili.

E' punito con lo reclusione da uno a cinque anni il fallito, che, prima o durante lo procedura fallimentare, ascopo di favorire, a danno dei creditori, taluno di essi, esegue pagamenti o simula titoli di prelazione.

Salve le altre pene accessorie, di cui al capo lIl, titolo lI, libro l del codice penale, lo condanna per unodei fatti previsti nel presente articolo importa per lo durata di dieci anni l'inabilitazione all'esercizio di unaimpresa commerciale e l'incapacità per lo stessa durata ad esercitare uffici direttivi presso qualsiasi impresa.

Dispone poi il 217 "Bancarona semplice":E' punito con lo reclusione da sei mesi a due anni, se è dichiarato fallito, l'imprenditore. che, fuori

dai casi preveduti nell'articolo precedente:1) hafatto spese personali o per lo famiglia eccessive rispetto alla sua condizione economica;2) ha consumato una notevole parte del suo patrimonio in operazioni di pura sorte o manifestamente

imprudenti;3) ha compiuto operazioni di grave imprudenza per ritardare il fallimento;4) ha aggravato il proprio dissesto. astenendosi dal richiedere la dichiarazione del proprio fallimento o

con altra grave colpa;5) non ha soddisfatto le obbligazioni assunte in un precedente concordato preventivo o fallimentare.La stessa pena si applica al fallito che. durante i tre anni antecedenti alla dichiarazione di fallimento owero

dall'inizio dell'impresa, se questa ha avuto una minore durata, non ha tenuto i libri e le altre scritturecontabili prescritti dalla legge o li ha tenuti in maniera irregolare o incompleta.

Salve le altre pene accessorie di cui al capo lIl, titolo Il, libro l del codice penale, lo condanna importal'inabilitazione all'esercizio di un'impresa commerciale e l'incapacità ad esercitare uffici direttivi pressoqualsiasi impresa fino a due anni.

Il 218, ricorso abusivo al credito (cui è normalmente funzionale il falso in bilancio), ed il 220, denuncia dicreditori inesistenti ed altre inosservanze da parte del fallito, costituiscono il nucleo residuale del Capo I.

Esaminiamoli:Dispone il 218 "Ricorso abusivo al credito":Salvo che il fatto costituisca un reato più grave, è punito con la reclusione fino a due anni

l'imprenditore esercente un'attività commerciale che, ricorre o continua a ricorrere al credito, dissimulando ilproprio dissesto.

Salve le altre pene accessorie di cui al capo 111, titolo Il, libro l del codice penale, la condanna importal'inabilitazione all'esercizio di un'impresa commerciale e l'incapacità ad esercitare uffici direttivi pressoqualsiasi impresa fino a tre anni.

E quindi il 220 "Denuncia di creditori inesistenti e altre inosservanze da parte del fallito":E' punito con la ,reclusione da sei a diciotto mesi il fallito, il quale, fuori dei casi preveduti all'art.

216, nell'elenco nominativo dei suoi creditori denuncia creditori inesistenti od omette di dichiarare l'esistenza dialtri beni da comprendere nell'inventario, ovvero non osserva gli obblighi imposti dagli artt. 16, nn. 3 e 49.

Se il fatto è awenuto per colpa, si applica la reclusione fino ad un anno.Al Capo II il 223 ed il 224 sono speculari rispetto al 216 ed al 217, riguardando amministratori, direttori

generali, sindaci e liquidatori di società fallite.Dispone infatti il 223 "Fatti di bancarotta fraudolenta":Si applicano le pene stabilite nell'art. 216 agli amministratori, ai direttori generali, ai sindaci e ai

liquidatori di società dichiarate fallite, i quali hanno commesso alcuno dei fatti preveduti nel suddettoarticolo.

Si applica alle persone suddette la pena prevista dal primo1) hanno commesso alcuno dei fatti preveduti dagli artt.

codice civile;2) hanno cagionato con dolo o per effetto di operazioni dolose il fallimento della societàSi applica altresì in ogni caso lo disposizione dell'ultimo comma dell'art. 216.

E successivamente il 22..f "Fatti di bancarotta semplice":Si applicano le pene stabilite nell'art. 217 agli amministratori, ai direttori generali, ai sindaci e

ai liquidatori di società dichiarate fallite, i quali:1) hanno commesso alcuno dei fatti preveduti nel suddetto articolo;

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cp.

capoverso precedente o taluna delle circostanze

a lire un milione, se il fatto è di particolare

da lire seicentomila a tre milioni [c.p. 29, 63}:ente pubblico o col pretesto di far esonerare

2) hanno concorso a cagionare od aggravare il dissesto della società con inosservanza degli obblighi ad essiimposti dalla legge.

Similmente il 225 è speculare risPétto al 218, ed il 226 rispetto al 220.Dispone infatti il 225 "Ricorso abusivo al credito":Si applicano le pene stabilite nell'art. 218 agli amministratori ed ai direttori generali di società

dichiarate fallite, i quali hanno commesso il fatto in essoprevisto.E quindi il 226 "Denuncia di crediti inesistenti":Si applicano le pene stabilite nell'art. 220 agli amministratori. ai direttori generali e ai liquidatori

di società dichiarate fallite, che hanno commesso ifatti in esso indicati.

1.4.2. Ricognizione delle nonne del codice penale che sanzionano i reati plUcomunemente e genericamente connessi (oggettivamente art.12 cpp): gliartt. 646, 640, 644, 648, 648-bis, 648-ter, 641, 640-bis, 316-bis c.p. Lalegge 898/86.

I reati più comunemente e genericamente connessi alle false comunicazioni sociali si riscontrano al TitoloXIII "Dei delitti contro il patrimonio", Capo II "Dei delitti contro il patrimonio mediante frode", del secondo libro"Dei delitti in particolare" del vigente Codice Penale.

E che sarà utile dividere in due classi.L'appropriazione indebita, art.646 cp è sicuramente la fattispecie più comune, seguita dalla truffa, art.640

Dispone il 646 "Appropriazione indebita":Chiunque, per procurare a sè o ad altri un ingiusto profitto. si appropria il denaro o lo cosa mobile [c.c.

812; c.p. 624} altrui di cui abbia. a qualsiasi titolo, il possesso. è punito. a querela della persona offesa [c.p.120; c.p.p. 336}, con lo reclusione fino a tre anni e con lo multa fino a lire due milioni [c.p. 29} .

Se il fatto è commesso su cose possedute a titolo di deposito necessario [c.c. 1783}, lo pena è aumentata [c.p.64].

Si procede d'ufficio. se ricorre lo circostanza indicata nelindicate nel n. 11 dell'articolo 61 [c.p. 649].

Dispone poi il 640 "Truffa":Chiunque, con artijìzi o raggiri. inducendo taluno in errore,' procura a sè o ad altri un ingiusto profitto

con altrui danno, è punito con lo reclusione da sei mesi a tre anni e con lo multa da lire centomila a due milioni[c.p. 29].

La pena è della reclusione da uno a cinque anni e della multa1. se il fatto è commesso a danno dello Stato o di un altro

taluno dal servizio militare;2. se il fatto è commesso ingenerando nella persona offesa il timore di un pericolo immaginario o l'erroneo

convincimento di dovere eseguire un ordine dell'autorità [c.p. 649. 661; c.p.m.p. 162].11delitto è punibile a querela della persona offesa, salvo che ricorra taluna delle circostanze previste dal

capoverso precedente o un'altra circostanza aggravante.Seguono a distanza reati più specifici quali l'usura, art.644 la ricettazione, art.648, il riciclaggio, art.648-bis,

e l'impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, art.648-ter.Dispone il 644. "Usura":Chiunque, fuori dei casi preveduti dall'articolo precedente. approfittando dello stato di bisogno di una

persona. si fa da questa dare o promettere, sotto qualsiasi forma, per sè o per altri. in corrispettivo di unaprestazione di denaro o di altra cosa mobile, interessi o altri vantaggi usurari [c.c. 1448, 1815}. è punito conlo reclusione da uno a cinque anni e con lo multa da lire sei milioni a lire trenta milioni.

Alla stessa pena soggiace chi. fuori dei casi di concorso nel delitto preveduto dalla disposizione precedente,procura ad una persona in stato di bisogno una somma di denaro o un'altra cosa mobile [c.p. 624}. facendodare o promettere. a sè o ad altri, per lo mediazione. un compenso usurario [c.p. 649].

Le pene sono aumentate da un terzo alla metà se i fatti di cui ai commi precedenti sono commessi nell'eserciziodi una attività professionale o di intermediazione finanziaria.

Dispone il 6.•8 "Ricettazione":Fuori dei casi di concorso nel reato [c.p. l IO}. chi. al fine di procurare a sè o ad altri un profitto. acquista.

riceve od occulta denaro o cose provenienti da un qualsiasi delitto, o comunque si intromette nel farleacquistare, ricevere od occultare, è punito con lo reclusione da due ad otto anni e con lo multa da lire unmilione a venti milioni [c.p. 29, 32, 709, 7l 2].

La pena è della reclusione sino a sei anni e della multa sinotenuità.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.~ Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Conunercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati; 5

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Le disposizioni di questo articolo si applicano anche quando l'autore del delitto da cui il denaro o le coseprovengono non è imputabile [c.p. 85, 88, 91, 93, 96. 97] o non è punibile ovvero quando manchi unacondizione di procedibilità riferita a tale delitto [c.p. 45, 46, 47. -19, 50, 649}.

Dispone il 648-bis "Riciclaggio":Fuori dei casi di concorso nel reato, chiunque sostituisce o trasferisce denaro. beni o altre utilità provenienti

da delitto non colposo, ovvero compie. in relazione ad essi altre operazioni, in modo da ostacolarel'identificazione della loro provenienza delittuosa. è punito con la reclusione da quattro a (iodici anni e con lamulta da lire due milioni a lire trenta milioni.

La pena è aumentata quando il fatto è commesso nell'esercizio di un'attività professionale.La pena è diminuita se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da delitto per il quale è stabilita le

pena della reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Si applica l'ultimo comma dell'articolo 648.Dispone il 648-ter "Impiego di denaro, beni o uùlit. .. di provenienza illecita":

Chiunque. fuori dei casi di concorso nel reato e dei casi previsti dagli articoli 648 e 648-bis, impiega inattività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti da delitto, è punito con lareclusione da quattro a dodici anni e con la multa da lire due milioni a lire trenta milioni.

La pena è aumentata quando il fatto è commesso nell'esercizio di un'attività professionale.La pena è diminuita nell'ipotesi di cui al secondo comma dell'articolo 648. Si applica l'ultimo comma

dell'articolo 648L'insolvenza fraudolenta, art.641, ha particolare rilievo per le società non più in bonis, che conviene

considerare assieme alle sanzioni penali della L.F.Dispone infatti il 641 "Insolvenza fraudolenta":

Chiunque. dissimulando il proprio stato d'inso/venza, contrae un'obbligazione [c.c. l32l) col proposito di nonadempierla è punito. a querela della persona offesa [c.p. 120; c.p.p. 336], qualora l'obbligazione non siaadempiuta. con la reclusione fino a due anni o con la multa fino a lire un milione

L'adempimento dell'obbligazione avvenuto prima della condanna estingue il reato [c.p. 649}.La truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, art.640-bis, può invece avere un rilievo

notevole, specifico e diretto al falso in bilancio, di cui oltre.Dispone il infatti 640-bis "Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche":

La pena è della reclusione da uno a sei anni e si procede d'ufficio se il fatto di cui all'articolo 640riguarda contributi, finanziamenti, mutui agevolati ovvero altre erogazioni dello stesso tipo, comunquedenominate, concessi o erogati da parte dello Stato, di altri enti pubblici o delle Comunità europee.

E va visto in relazione all'art.316-bis, in tema di malversazione ai danni dello Stato, ed all'art.2 della legge23.12.1986, n.898, ("mediante l'esposizione di daù o noÙzie falsi") che può interessare ad esempio le cooperaùve.

Dispone infatÙ il 316-bis "Malversazione a danno dello Stato":Chiunque, estraneo alla pubblica amministrazione, avendo ottenuto dallo Stato o da altro ente pubblico o

dalle Comunità europee contributi, sovvenzioni o finanziamenti destinati a favorire iniziative dirette allarealizzazione di opere od allo svolgimento di attività di pubblico interesse, non li destina alle predette finalità,è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni.

Dispone poi specificamente l'art.2 della L 23 dicembre 1986, D. 898 pubblicata nella G.U. 27 dicembre1986, n. 299:

Ove il fatto non configuri il più grave reato previsto dall'articolo 640-bis del codice penale, chiunque,mediante l'esposizione di dati o notizie falsi, consegue indebitamente, per sè o per altri. aiuti, premi,indennità, restituzioni, contributi o altre erogazioni a carico totale o parziale del Fondo europeo agricolo diorientamento e garanzia è punito con la reclusione da sei mesi a tre anni. Quando la sommaindebitamente percepita è pari od inferiore a lire venti milioni si applica soltanto la sanzione amministrativa dicui agli articoli seguenti.

Agli effetti della disposizione del precedente comma l e di quella del comma l dell'articolo 3, alleerogazioni a carico del Fondo europeo agricolo di orientamento e garanzia sono assimilate le quotenazionali previste dalla normativa comunitaria a complemento delle somme a carico di detto Fondo, nonchèle erogazioni poste a totale carico della finanza nazionale sulla base della normativa comunitaria.

3. Con la sentenza il giudice determina altresi l'importo indebitamente percepito e condanna ilcolpevole alla restituzione di esso all'amministrazione che ha disposto la erogazione di cui al comma l.

1.4.3. Rassegna delle norme che sanzionano i reati più comunemente connessiin campo fiscale: il fondamentale art.4 della legge 516/82 ("manette aglievasori"), la legge 17/1984, il D.L. 331/1993.

Le notizie di reato che possono avere origine da delitti o contrawenzioni sanzionaÙ dalla normaliva fiscalesono principalmente quelle che fanno riferimento alla legge 7/8/1982, n.516, meglio conosciuta come "Manette agli

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.«:lRelazione di Gianmario Monnldo - Dottore Commercialista -Ruc"TuUii diritti 6

evasori", in vigore dal 1/1/1983 ed alla successiva legge 15/5/1991, n.154, che ha convertito il D.L. 83/1991 e hadepenalizzate numerose fattispecie.

Ancora prima la sentenza della Corte Costituzionale n.35/l991' aveva modificato il concetto di frode fiscale,così come espresso dall'artA della 516, abbandonando il criterio della alterazione rile\'ante del reddito per accedere aquello dell'utilizzo di documenti alterati o contraffatti o attestanti operazioni in tutto o in parte inesistenti o relativi afatti non veritieri. .

Vanno ricordate anche per la loro rilevanza delittuosa:l) la legge 27/2/1984, n.17 in tema di esportazioni, che sanziona la falsa attestazione di trovarsi nelle

condizioni richieste per acquistare in sospensione di Iva con la reclusione da 6 mesi a 3 anni e la multa da 5 a lOmilioni;

2) il D.L. 331/1993 , in tema di operazioni intracomunitarie, che all'art.54, comma VIII, sanziona l'utilizzo oemissione di documenti non veri in modo che risulti impedita l'identificazione della controparte con la reclusione da 6mesi a 5 amù e la multa da 5 a lOmilioni;

Tornando alla 516/82, che è la normativa cui il perito deve prestare la maggiore attenzione, va detto che èl'artA, che riguarda i casi di frode fiscale, quello su cui è opportuno soffermarsi.

Mentre infatti l'art. l riguarda sostanzialmente omesse dichiarazioni e fatturazioni, sanzionate con arresti eammenda, mentre l'art.2 riguarda le violazioni del sostituto d'imposta sanzionate nel caso di mancato versamento conreclusione da 2 mesi a 3 anni e multa da 1/4 a Y2 della somma non versata, mentre l'art.3 riguarda bolle diaccompagnamento e ricevute fiscali, sanzionate anche con la reclusione, l'ortA sanziona la contraffazione e lodistruzione di documenti obbligatori con la reclusione da 6 mesi a 5 anni e la multa da 5 a lO milioni, più peneaccessorie ex art.6 della stessa legge.

Ora, l'evidenza di una contraffazione può presentarsi, e quindi far scattare l'obbligo di denuncia, al perito nelcorso dell'esame della contabilità, mentre altrettanto non può dirsi per una omissione.

Dispone l'artA del D.L.. lO luglio 1982, n. 429, pubblicato nella Gazz. Uff. 13 luglio 1982, n. 190:ari.4. 1. E' punito con la reclusione da sei mesi a cinque amù e con la multa da cinque a dieci milioni di

lire chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire unindebito rimborso ovvero di consentire l'evasione o indebito rimborso a terzi:

a) allega alla dichiarazione annuale dei redditi, dell'imposta sul valore aggiunto o di sostituto diimposta o esibisce agli uffici finanziari o agli uffici ed agenti della polizia tributaria, o, comunque, rilascia outilizza documenti contraffatti o alterati;

b) distrugge od occulta in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria laconservazione in m~o da non consentire la ricostruzione del volume di affari o dei redditi;

c) negli elenchi nominativi allegati alla dichiarazione annuale o nella dichiarazione annuale presentata inqualit... di sostituto di imposta indica nomi immaginari o comunque diversi da quelli veri in modo che ne risultiimpedita l'identificazione dei soggetti cui si riferiscono;

d) emette o utilizza fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti orecanti l'indicazione dei corrispettivi o dell'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale;ovvero emette o utilizza fatture o altri documenti recanti l'indicazione di nomi diversi da quelli veri in modoche ne risulti impedita l'identificazione dei soggetti cui si riferiscono;

e) nei certificati rilasciati ai soggetti ai quali ha corrisposto compensi o altre somme soggetti a ritenutealla fonte a titolo di acconto indica somme, al lordo delle ritenute, diverse da quelle effettivamente corrisposte echi fa uso di essi;

f) indica nella dichiarazione dei redditi ovvero nel bilancio o rendiconto ad essa allegato, al di fuori deicasi previsti dall'articolo l, ricavi, proventi od altri componenti positivi di reddito, ovvero spese od altricomponenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva utilizzando documenti attestanti fattimateriali non corrispondenti al vero. ovvero ponendo in essere altri comportamenti fraudolenti idonei adostacolare l'accertamento di fatti materiali.

2. Se i fatti previsti nelle lettere a), c), d), e) ed f) del comma l sono di lieve entità si applica la pena direclusione fino a sei mesi o della multa fino a lire cinque milioni. I fatti non si considerano in ogni caso di lieveentità quando i relativi importi complessivi sono superiori a lire cinquanta milioni.

1.4.4. L'amnistia per reati tributari commessi fino al 30 settembre 1991 ex L.30 dicembre 1991, n. 413 in quanto estensibile al reato ex art. 2621 n.1c.c.

Va prestata particolare attenzione dal perito all'art.67 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 "Delega alPresidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari", pubblicata nella Gazz. UIT. 31dicembre 1991, n. 305, S.O.

Infatti il meccanismo di questa amnistia per reati tributari commessi fino al 30 settembre J 99 J è tale checopre anche, oltre a numerosi altri di seguito specificati, il reato ex art.2621 n.l c.c. quando sia stato commesso per

L'accertamentodi falsoin bilancio;metodicheper la periziapenale. .< ... (t') Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc-Tutti idirittiriservatL< 7

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eseguire od occultare quelli indica1i nel comma 1 dell 'art.67 ovvero ireati previsti in materia di imposte direttee di imposta sul valore aggiunto.

Dispone infatti l'art.67 al comma 1:Il Presidente della Repubblica è delegato a concedere amnistia per i reati previsti in materia di imposte

dirette e di imposta sul valore aggiunto, commessifino al 30 settembre 1991 e riferibili ai periodi di imposta chepossono essere definiti secondo le disposizioni del titolo VI della presente legge.2. Il Presidente della Repubblica è delegato a stabilire che, per ciascuna imposta. l'amnistia si applica, salvoquanto previsto dal comma 3, a tutti i reati di cui al comma l riferibili al periodo di imposta acondizione che il contribuente o chiunque altro, avendone interesse, presenti dichiarazione integrativa perla definizione per l'intero periodo ovvero definisca il periodo stesso. Il Presidente della Repubblica è delegato astabilire che l'amnistia si applica, indipendentemente dalla definizione dell'intero periodo di imposta:

a) relativamente ai reati di cui al primo e al secondo comma dell'art. 1 e al n. 7) dell'articolo 4, D.L. lO luglio1982, n. 429 (215), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 1982, n. 516, nonchè alla lettera f) delcomma l dell'articolo 4 del predetto decreto-legge nel testo modificato dal D.L. 16 marzo 1991, n. 83 (216),convertito, con modificazioni, dalla L. 15 maggio 1991, n. 154, e al primo comma dell'articolo 56, D.P.R. 29settembre 1973, n. 600 (217), nei limiti degli importi integrativamente dichiarati o versati; b) relativamentealle altre contravvenzioni, se la dichiarazione integrativa reca l'impegno a versare gli importi minimiprevisti dai commi 3, 4 e 5 dell'articolo 38.3. Il Presidente della Repubblica è delegato altresì, a stabilire che, per i reati commessi dai sostituti d'imposta,l'amnistia si applica a condizione che, alla data del decreto di amnistia, le ritenute siano state versate ovverol'importo delle ritenute non versate risulti compreso in quello indicato nella dichiarazione integrativa.4. Il Presidente della Repubblica è delegato a stabilire che nei confronti delle persone che si trovano nellecondizioni previste dal comma 6 dell'articolo 57, l'amnistia si applica altresì per ciascun periodo di impostacui i reati si riferiscono, se è presentata l'istanza di cui allo stesso comma 6.5. Il Presidente della Repubblica è delegato inoltre a concedere amnistia, alle condizioni sopra indicate, per ireati, commessi fino al 30 settembre 1991, previsti dagli articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490, 492 del codicepenale, nonchè dall'articolo 2621 del codice civile quando tali reati siano stati commessi per eseguire odoccultare quelli indicati nel comma 1 del presente articolo ovvero per conseguime il profitto e siano riferiti allastessa pendenza o situazione tributaria.

1.5. La responsabilità civile di amministratori e sindaci. Determinazione peritaledel danno.

Al perito, in connessione e conseguenza all'accertamento della falsità del bilancio e nel contestodell'eventualmente intercorso fallimento della società, può venire chiesta la determinazione e quantificazione deldanno subito dai soci per la mola gestia degli amministratori col concorso dei sindaci.

La responsabilità civile di amministratori e sindaci ha infatti usualmente come presupposto fondante leaccertate false comunicazioni sociali, il nesso di causalità e l'esistenza e determinazione di un danno risarcibile.

L'aspetto probatorio del nesso di causalità può essere solo marginalmente tangente alla attività del perito,mentre la determinazionelquantificazione del danno è suo compito specifico.

Abbiamo nella corrente prassi due casi (e due soluzioni, il più possibile semplificatorie) tipici e principali.Nel primo caso la società de qua è successivamente fallita, il curatore ha determinato il danno come

differenza tra l'attivo ed il passivo fallimentare e quindi, ottenuta l'autorizzazione del Giudice Delegato, agisce ai finidel risarcimento del medesimo.

Il perito interviene quanto meno nella determinazione del danno inteso come differenza tra attivo e passivofallimentare, esplicitando ed adottando la (sempre controversa) tecnica di calcolo ritenuta più idonea nella circostanza.

Nel secondo caso la società può essere non (ancora) dichiarata fallita, ma dai bilanci ricostruiti dopo ladeterminazione delle false comunicazioni sociali appare che ad una certa data il capitale sociale era andato distrutto,con la conseguenza che da quel momento in avanti tutte le perdite sono da considerarsi a carico degli amministratori(e sindaci) per violazione dell' art.2~49 c.c., ovvero per aver proseguito l'attività nonostante la perdita del capitalesociale. Se la società fallisce, si ricade sotto il primo caso, cioè nella necessità di determinare ii danno come differenzatra attivo e passivo fallimentare, fatta salva ogni altra richiesta diversamente fondata delle parti lese.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheperla periziapenale. .........<~ Relazionedi GianmarioMonaldo- DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservàti. 8

2. Capitolo Secondo. La perizia penale nel suo:contesto processuale.

2.1. Profilo differenziale di tre distinti soggetti professionali della perizia penale:il Consulente Tecnico del P.M., il Perito, il Consulente Tecnico di Parte.

Nel vigente codice di procedura penale, in vigore dal 24 oUobre 1989, la perizia è disciplinata dagli articolidal 220 al 233, nonchè dal 359 e 360 ed infine dal 508. Gli articoli dal 67 al 76 delle disposizioni di attuazione delc.p.p. disciplinano l'albo dei periti presso il tribunale.

Va subito detto che il magistrato, inquirente o giudicante, è comunque libero (art. 22l, primo comma, c.p.p.)di scegliere il perito al di fuori del detto, tra persone fornite di particolare competenza.

Va inoltre preliminarmente ricordato che a stretto rigore terminologico ex vigenti codici di procedura civile epenale la perizia richiesta dal Magistrato costituisce attività processuale penale, parlandosi poi di consulenza tecnicaindifferentemente nell'ambito del processo civile o nell'ambito dell'incarico conferito nel corso del processo penaledalle parti, P.M. incluso.

Infatti nello stesso processo penale abbiamo, accanto al Perito nofiÙnatoex art.221 cpp (il suo omologo nelprocesso civile è il CTU), i Consulenti Tecnici di Parte nofiÙnati e.x art.225 cpp, nonchè il Consulente Tecnico delPubblico Ministero nofiÙnato ex art.359 cpp, e questo può giustificare le inevitabili frequenti improprietà oimprecisioni tenni nologiche elo il pleonasma sovente adottato di perizia penale.

Va aggiunto che col nuovo codice abbiamo avuto la istituzione della peraltro poco praticata consulenzatecnica fuori dei casi di perizia ex art.233 cpp, di cui oltre.

Ma vediamo come sono nofiÙnatiquesti soggetti professionali della perizia penale.Dispone il 221 cpp "Nomina del perito":

l. Il giudice nomina il perito scegliendo lo tra gli iscritti negli appositi albi o tra persone fomite diparticolare competenza nella specifica disciplina. Quando la perizia è dichiarata nulla, il giudice cura, ovepossibile, che il nuovo incarico sia affidato ad altro perito.

2. II giudice affida l'espletamento della perizia a più persone quando le indagini e le valutazionirisultano di notevole complessità ovvero richiedono distinte conoscenze in differenti discipline.

3. Il perito ha l'obbligo di prestare il suo ufficio, salvo che ricorra uno dei mo,tivi di astensione previstidall'articolo 36.

Dispone poi il 225 cpp. "Nomina del consulente tecnico":l. Disposta la perizia, il pubblico ministero e le parti private hannofacoltà di nominare propri consulenti

tecnici in numero non superiore, per ciascuna parte, a quello dei periti.2. Le parti private. nei casi e alle condizioni previste dalla legge sul patrocinio statale dei non abbienti, hanno

diritto di farsi assistere da un consulente tecnico a spese dello Stato.3. Non può essere nominato consulente tecnico chi si trova nelle condizioni indicate nell'articolo 222 comma

l lettere a), b), c), d) [c.p.p. 233j.Dispone infine il 359 cpp "Consulenti tecnici del pubblico ministero":

l. Il pubblico ministero, quando procede ad accertamenti, rilievi segnaletici, descrittivi o fotografici e adogni altra operazione tecnica per cui sono necessarie specifiche competenze, può nominare e avvalersidi consulenti, che non possono rifiutare lo loro opera.

2. II consulente può essere autorizzato dal pubblico ministero ad assistere a singoli atti di indagine.

2.2. Il Consulente Tecnico del P.M. ex art.359 e 360 c.p.p..Con la innovativa introduzione nel nostro ordinamento nell'ottobre 1989 della figura processuale del

Consulente Tecnico del P.M. ex art.359 e 360 c.p.p., la consulenza tecnica penale assume una particolareconnotazione a sostegno della Magistratura inquirente.

Sulla base del dettato dell'art.359 c.p.p., sopra riportato, il Pubblico Ministero quando procede nel corso delleindagini preliminari ad accertamenti per cui sono necessarie specifiche competenze, in analogia a quanto può disporreil giudice in base all'art.225 C.p.p. , nomina il proprio consulente tecnico.

L'art.360 c.p.p. rappresenta invece la particolare fattispecie dell'accertamento tecnico non ripetibile, di regolanon pertinente alla perizia contabile.

Dispone infatti il 360 CPI) "Accertamenti tecnici non ripetibili":l. Quando gli accertamenti previsti dall'articolo 359 riguardano persone, cose o luoghi il cui stato è

soggetto a modificazione, il Pubblico Ministero avvisa, senza ritardo, la persona sottoposta alle indagini, lapersona offesa dal reato e i difensori del giorno, dell'ora e del luogo fissati per il. conferimento dell'incaricoe della facoltà di nominare consulenti tecnici. .

2. Si applicano le di.\posizioni dell'articolo 36-1comma 2.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati; 9

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3. l difensori nonchè i consulenti tecnici eventualmente nominati hanno diritto di assistere alconferimento de//'incarico. di partecipare agli accertamenti e di formulare osservazioni e riserve.

4. Qualora. prima del conferimento de//'incarico. la persona sottoposta al/e indagini formuli riserva dipromuovere incidente probatorio [c.p.p. 392J. il Pubblico Ministero dispone che non si proceda agliaccertamenti salvo che questi. se differiti. non possano più essere utilmente compiuti.

5. Se il pubblico ministero. malgrado l'espressa riserva formulata dal/a persona sottoposta al/e indaginie pur non sussistendo le condizioni indicate nell'ultima parte del comma 4. ha ugiJalmente disposto diprocedere agli accertamenti. i relativi risultati non possono essere utilizzati nel dibattimento.

Ex art.430 c.p.p. detta nomina può avvenire anche successivamente all'emissione del decreto di rinvio agiudizio ex art.429 C.p.p.5. e ciò nel contesto del potere colà riconosciuto al Pubblico Ministero di compiere atùvitàintegrativa di indagine con atti che non richiedano la partecipazione dell'imputato o del suo difensore.

Dispone infatti il 430 cpp "Attività integrativa di indagine del pubblico ministero":l. Successivamente al/'emissione del decreto che dispone il giudizio. il pubblico ministero. ai fini del/e

proprie richieste al giudice del dibattimento [c.p.p. 468. 493. 495J. può compiere attività integrativa diindagine. fatta eccezione degli atti per i quali è prevista la partecipazione del/'imputato o del difensore diquesto.

2. La documentazione relativa a//'attività indicata nel comma l è immediatamente depositata nel/a segreteriadel pubblico ministero con facoltà dei difensori di prenderne visione ed estrarne copia.

Rimane fermo che l'utilizzo in dibatùmento del risultato di dette indagini e circoscritto da quanto acquisibilecon l'esame ed il controesame del consulente, stante che la sua relazione non è acquisibile al fascicolo per ildibattimento.

Il "doppio" pubblico mirustero/consuIente tecnico ha un modus operandi e vincoli ben diffornll dal suoomologo giudice/perito penale.

Quando il P.M. riceve una notitia criminis che verte su (o ha come presupposti) fatù tecnici contabili di fattoesamina col proprio consulente gli aspetti tecnici arrivando ad una definizione del quesito che contemperi le esigenzedell'accertamento probatorio con i vincoli tecnici e di fatto.

Di regola si fa indicare i documenti mancanti di cui il CT ha neCessità senza averne la disponibilità perprocedere al sequestro (le perquisizioni sono più rare dei nella perizia contabile).

Il Pubblico Ministero in sostanza ha in pratica in questa sede gli incombenti ed i poteri del giudice, conminori obblighi.

In particolare il Pubblico Ministero è libero da formalismi procedurali e da ogni onere di avviso alle partiprivate, salvo che nel.caso particolare dell'accertamento tecnico non ripetibile ex art.360 c.p.p. in cui difensore econsulente tecnico di parte hanno diritto di essere avvisati al fine, tra l'altro, di partecipare agli accertamenti eformulare osservazioni e riserve.

I verbali degli atti non ripetibili compiuti dal Pubblico Ministero, e quindi la relazione del suo consulentetecnico, aventi per oggetto persone, cose o luoghi il cui stato è soggetto a modificazione, entrano a far parte, cosìcome la relazione del perito, del fascicolo processuale ex art. 431 C.p.p. 6 , mentre non vi entra la relazione delConsulente Tecnico ex art.359 c.p.p...

che non erano presenti al/'udienza preliminare

5 art.429 cpp "Decreto che dispone il giudizio":1.1/ decreto che dispone il giudizio contiene:

a) le generalità del/'imputato e le altre indicazioni personali che valgono a identificarlo nonchè legeneralità delle altre parti private. con l'indicazione dei difensori;

b) l'indicazione del/a persona offesa dal reato qualora risulti identificata;c) l'enunciazione del fatto, del/e circostanze aggravanti e di quel/e che possono comportare l'applicazione di

misure di sicurezza, con l'indicazione dei relativi articoli di legge [c.p.p. 417, 423J;d) l'indicazione sommaria delle fonti di prova e dei fatti cui esse si riferiscono;e) il dispositivo. con l'indicazione del giudice competente per il giudizio;j) l'indicazione del luogo. del giorno e dell'ora del/a comparizione [c.p.p. 465J. con l'avvertimento

all'imputato che non comparendo sarà giudicato in contumacia [c.p.p. 487J;g) lo data e lo sottoscrizione del giudice e dell'ausiliario che l'assiste.

2. 1/ decreto è nullo se l'imputato non è identificato in modo certo ovvero se manca o è insufficientel'indicazione di uno dei requisiti previsti dal comma J lettere c) e j).

3. Tra lo data del decreto e lo data fissata per il giudizio deve intercorrere un termine non inferiore a ventigiorni.

4. 1/ decreto notificato alla persona offesa e all'imputatoalmeno venti giorni prima della datafissata per il giudizio.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.(O Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati. o

Va osservato che il consulente tecnico non è soggetto alle restrizioni cui è soggetto il perito (in particolarepuò esaDÙnare tutta la documentazione che crede), stante che Per hli non valgono le limitazioni poste al perito dall'art.228 ccp, esaminate più avanti, che ad'ésempio comportano che poSsautilizzare solo le prove documentali indicatedalle parti. ' ..

Il eT del PM inoltre non ha le scadenze del perito, ma per presentare le proprie conclusioni è comunque eindirettamente vincolato dai termini previsti dagli artt. 405, 406 e 407 cpp per la scadenza delle indagini preliminari.

Va osservato altresì che nella fase delle indagini preliminari il giudice non ha un autonomo potere di disporrela prova, essendo vincolato al riguardo dall'impulso di parte che si sviluppa attraverso l'istituto dell'incidenteprobatorio.

2.3. Il Perito del Giudice.E' opportuno ripetere che rispetto al consulente tecnico del PubblicoMinistero il perito nominato dal giudice

ha consistenti limitazioni alla propria attività derivanti principalmente dal disposto dell'art.228 c.p.p ..Dispone infatti il 228 cpp" Attività del perito":

1. 1/ perito procede alle operazioni necessarie per rispondere ai quesiti. A tal fine può essere autorizzato dalgiudice a prendere visione degli atti, dei documenti e delle cose prodotti dalle parti dei quali la leggeprevede l'acquisizione al fascicolo per il dibattimento [c.p.p. 431].

2. II perito può essere inoltre autorizzato ad assistere all'esame delle parti e all'assunzione di provenonchè a servirsi di ausiliari di sua fiducia per lo svolgimento di attività materiali non implicantiapprezzamenti e valutazioni.

3. Qualora, ai fini dello svolgimento dell'incarico, il perito richieda notizie all'imputato, alla persona offesa oad altre persone, gli elementi in tal modo acquisiti possono essere utilizzati solo ai fini dell'accertamentoperitale.

4. Quando le operazioni peritali si svolgono senza lo presenza del giudice e sorgono questioni relative ai poteridel perito e ai limiti dell'incarico, lo decisione è rimessa al giudice, senza che ciò importi sospensione delleoperazioni stesse.

Invece di un unico perito il giudice procede alla nomina di un collegio di periti ex art.22 I, secondo comma,c.p.p., sopra riportato, quando le indagini e le valutazioni oggetto della attività peritale siano di notevole complessità equando richiedano distinte conoscenza in discipline differenti.

Il giudice ha un ampio grado di libertà nella scelta del perito in quanto ex art.221 c.p.p. puòindifferentemente sceglierlo tra gli iscritti negli appositi albi o tra persone fornite di particolare competenza nellaspecifica disciplina. .

In quest'ultimo caso il giudice, ex art.67 disp.att.c.p.p., ha il solo obbligo di indicare specificamentenell'ordinanza di nomina le ragioni della scelta, scegliendo di preferenza una persona che svolga la propria attivitàprofessionale presso un ente pubblico. Ma vediamo in dettaglio la disciplina dell' Albo dei Periti presso il Tribunale,tema di particolare interesse professionale..

2.3.1. L'Albo dei Periti presso il Tribunale.L'Albo dei Periti, ex art.67 disp.att.c.p.p., dovrebbe essere tenuto dal presidente del tribunale tramite un

comitato che egli presiede e che è composto dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale, dal Pretore dirigente,dal Procuratore della Repubblica presso la Pretura, dal presidente del consiglio degli avvocati e da un rappresentantedell' ordine o del collegio cui appartiene la categoria di esperti in questione.

La domanda di iscrizione a detto Albo comunque richiede ex art.69 disp.att.c.p.p. di evidenziare i titoli e lacompetenza attestanti la speciale competenza dell'aspirante perito, nonchè il certificato di iscrizione al proprio epertinente Albo professionale.

Dispone infatti il 67 atto cpp "Albo dei periti presso il tribunale":1. Presso ogni tribunale è istituito un albo dei periti, diviso in categorie.2. Nell'albo sono sempre previste le categorie di esperti in medicina legale. psichiatria, contabilità.

ingegneria e relative specialità, infortunistica del traffico e della circolazione stradale, balistica, chimica,analisi e comparazione della grafia.

3. Quando il giudice nomina come perito un esperto non iscritto negli albi, designa, se possibile. unapersona che svolge lo propria attività professionale presso un ente pubblico.

4. Nel caso previsto dal comma 3. il giudice indica specificamente nell'ordinanza di nomina le ragionidella scelta.

5. In ogni caso il giudice evita di designare quale perito le persone che svolgano o abbiano svolto attività diconsulenti di parte in procedimenti collegati a norma dell'articolo 371 comma 2 del codice.

Dispone poi il 68 att.q)l) "Formazione e revisione dell'albo dei periti":1. L'albo dei periti previsto dall'articolo 67 [disp. atto c.p.p. 67] è tenuto a cura del presidente del tribunale

ed è formato da un comitato da lui presieduto e composto dal procuratore della Repubblica presso il

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.@ Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riserVati.> 1

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medesimo tribunale, dal pretore dirigente, dal procuratore della Repubblica presso la pretura, dal presidentedel consiglio dell'ordine forense, dal presidente dell'ordine o del collegio a cui appartiene la categoria diesperti per la quale si deve provvedere ovvero da loro delegati.

. 2. Il comitato decide sulla richiesta di iscrizione e di cancellazione dall'albo.3. Il comitato può assumere infom/azioni e delibera a maggioranza dei voti. In caso di parità di voti,

prevale il voto del presidente.4. 1/ comitato provvede ogni due anni alla revisione dell'albo per cancellare gli iscritti per i quali è venuto

meno alcuno dei requisiti previsti dall'articolo 69 [disp. atto c.p.p. 69] comma 3 oè sorto un impedimento aesercitare l'ufficio di perito.

Di concreto interesse la norma che riguarda la nomina del Cf del PM ed il suo emolwnento.Dispone infatti il 73 att.cpp "Consulente tecnico del pubblico ministero":

1. 1/ pubblico ministero nomina il consulente tecnico scegliendo di regola una persona iscritta negli albidei periti.Per la liquidazione del compenso al consulente tecnico si osservano le disposizioni previste per il perito.

2.3.2. Requisiti, incapacità ed incompatibilità del perito; casi di suaricusazione ed astensione.

L'art.222 dettaglia i casi di incapacità e di incompatibilità del perito, usuali per gli uffici giudiziari.E' però opportuno premettere a questo tema quello connesso e logicamente precedente dei requisiti per la

iscrizione nell'albo dei periti.Dispone infatti il 69 att.cpp "Requisiti per la iscrizione nell'albo dei periti":

1. Salvo quanto previsto dal comma 3, possono ottenere l'iscrizione nell'albo le persone fornite di specialecompetenza nella materia.

2. La richiesta di iscrizione, diretta al presidente del tribunale, deve essere accompagnata dall'estrattodell'atto di nascita, dal certificato generale del casellario giudiziale, dal certificato di residenza nellacircoscrizione del tribunale e dai titoli e documenti attestanti la speciale competenza del richiedente.3. Non possono ottenere l'iscrizione nell'albo le persone:a) condannate con sentenza irrevocabile alla pena della reclusione per delitto non colposo, salvo che sia

intervenuta riabilitazione;b) che si trovano in una delle situazioni di incapacità previste dall'articolo 222 conima 1 lettere a), b),

c) del codice;c) cancellate o radiate dal rispettivo albo professionale a seguito di provvedimento disciplinare definitivo.4. La richiesta di iscrizione nell'albo resta sospesa per il tempo in cui la persona èimputata di delitto non

colposo per il quale è consentito l'arresto inflagranza ovvero è sospesa dal relativo albo professionale.Veniamo ora al 222 cpp "Incapacità e incompatibilità del perito":

1. Non può prestare ufficio di perito, a pena di nullità:a) il minorenne, l'interdetto [c.c. 414], l'inabilitato [c.c. 415] e chi è affetto da infermità di mente;b) chi è interdetto anche temporaneamente dai pubblici uffici [c.p. 28, 29, 31] ovvero è interdetto o

sospeso dall'esercizio di una professione o di un'arte [c.p. 30, 31, 35];c) chi è sottoposto a misure di sicurezza personali [c.p. 215] o a misure di prevenzione (1);d) chi non può essere assunto come testimone [c.p.p. 197] o hafacoltà di astenersi dal testimoniare [c.p.p.

199] o chi è chiamato a prestare ufficio di testimone o di interprete;e) chi è stato nominato consulente tecnico nello stesso procedimento o in un procedimento connesso

[c.p.p. 12].Vanno sottolineati il punto d) in quanto esclude sia chi non può essere testimone che chi lo sia poi di fatto

nello specifico procedimento, nonchè il punto e) perchè prevede l'incompatibilità alla nomina per il consulente tecnicoche sia stato nominato nello stesso procedimento o in un procedimento connesso.

La ricusazione del perito, ex art.223 c.p.p., ricalca le norme sulla ricusazione del giudice, il cui obbligo diastensione è disciplinato dall'art.36 c.p.p., ad eccezione del comma l, lettera h del medesimo.Vediamole.

Dispone il 223 cpp" Astensione e ricusazione del perito":1. Quando esiste un motivo di astensione, il perito ha l'obbligo di dichiararlo.2. Il perito può essere ricusato dalle parti nei casi previsti dall'articolo 36 a eccezione di quello previsto dal

comma 1 lettera h) del medesimo articolo.3. La dichiarazione di astensione o di ricusazione può essere rresentata fino a che non siano esaurite le

formalità di conferimento dell'incarico e, quando si tralli di motivi sopravvenuti ovvero conosciutisuccessivamente, prima che il perito abbia dato il proprio parere.

4. Sulla dichiarazione di astensione o di ricusazione decide, con ordinanza, il giudice che ha disposto laperizia.

5. Si osservano, in quanto applicabili, le norme sulla ricusazione del giudice.Dispone il richiamato 36cpp "Astensione.":

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.(J Relazione di Giarunario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. . 2

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1. Il giudice ha l'obbligo di astenersi: ,,. ""~+~>a) se ha interesse nel procedimento o se;,.a/çuna,delle parti "t'pr.iy!J~~!~un difensore è debitore o creditore di

lui, del coniuge o dei figli; .b) se è tutore, curatore, procuratore o datore di lavoro di una delle parti private ovvero se il difensore,

procuratore o curatore di una di dette parti è prossimo congiunto di lui o del coniuge;c) se ha dato consigli o manifestato il suo parere sull'oggetto del procedimento fuori dell'esercizio

delle funzioni giudiziarie;d) se vi è inimicizia grave fra lui o un suo prossimo congiunto e una delle parti private':e) se alcuno dei prossimi congiunti di lui o del coniuge è offeso o danneggiato dal reato o parte privata;j) se un prossimo congiunto di lui o del coniuge svolge o ha svolto funzioni di pubblico ministero;g) se si trova in taluna delle situazioni di incompatibilità stabilite dagli articoli 34 e 35 e dalle leggi di

ordinamento giudiziario;h) se esistono altre gravi ragioni di convenienza.2. l motivi di astensione indicati nel comma 1 lettera b) seconda ipotesi e lettera e) o derivanti da

incompatibilità per ragioni di coniugio o affinità, sussistono anche dopo l'annullamento, lo scioglimento ola cessazione degli effetti civili del matrimonio.

3. La dichiarazione di astensione è presentata al presidente della corte o del tribunale, che decide condecreto senza formalità di procedura [c.p.p. 125].

4. Sulla dichiarazione di astensione del pretore decide il presidente del tribunale; su quella del presidentedel tribunale decide il presidente della corte di appello; su quella del presidente della corte di appello decideil presidente della corte di cassazione.

n perito ha l'obbligo di dichiarare le eventuali cause di astensione individuate come sopra. La dichiarazionedi astensione o di ricusazione può essere presentata. se per motivi sopravvenuti o conosciuti successivamente, sino ache il medesimo perito non abbia reso il proprio parere.

2.3.3. Oggetto e finalità della perizia in quanto prova o mezzo di valutazionedella prova.

Quanto ad oggetto e finalità, la perizia (art.220, primo comma, c.p.p.) è ammessa quando occorra svolgereindagini O acquisire dati O valutazioni che richiedano specifiche competenze tecniche, scientifiche o artistiche. Ovveronei casi in cui non sia sufficiente la C.d. comune esperienza.

Dispone infatti il 220 cpp "Oggetto della perizia":1. La perizia è ammessa quando occorre svolgere indagini o acquisire dati o valutazioni che richiedono

specifiche competenze tecniche, scientifiche o artistiche.2. Salvo quanto previsto ai fini dell'esecuzione della pena o della misura di sicurezza, non sono ammesse

perizie per stabilire l'abitualità o lo professionalità nel reato [c.p. 102, 104, 105], la tendenza a delinquere[c.p. 108], il carattere e la personalità dell'imputato e in genere le qualità psichiche [c.p. 133] indipendenti dacause patologiche.

Fermo restando che il giudice, nel contraddittorio della parti, funge comunque da peritus peritorum, stanteche solo al medesimo compete la qualificazione giuridica del "fatto" pertinente ~ quesito come individuato edillustrato dal perito.

Nei differenti momenti della dinamica processuale la perizia può essere tecnicamente considerata mezzo divalutazione della prova o prova essa stessa, a seconda che si sviluppi su elementi di prova già acquisiti o sia conferitaquale strumento di accertamento tecnico quando occorra svolgere indagini.

Va pertanto ricordato che, come regola generale ex art. 190 c.p.p., -le prove sono ammesse a richiesta di parte,salvo che la legge disponga la loro ammissione d'ufficio, cosa che per la perizia può avvenire con ordinanza motivataex art.224 c.p.p ..

Dispone infatti il 190 cpp "Diritto alla prova":1. Le prove sono ammesse a richiesta di parte [c.p.p. 392, 422, comma 2,493, commi 2 e 3,519, 603, commi

l, 2 e 3]. Il giudice provvede senza ritardo con ordinanza escludendo le prove vietate dalla legge e quelle chemanifestamente sono superflue o irri/evanti.

2. La legge stabilisce i casi in cui le prove sono ammesse di ufficio [c.p.p. 195, comma 2, 221, 507, 508, 511,603, comma 3].

3. l provvedimenti sull'ammissione della prova possono essere revocati sentite le parti in contraddittorio.Dispone altresi il 224 cpp "Provvedimenti del giudice":

1. Il giudice dispone anche di ufficio [c.p.p. 190} lo perizia con ordinanza motivata, contenente lo nominadel perito, lo sommaria enunciazione dell'oggetto delle indagini, l'indicazione del giorno, dell'ora e delluogo fissati per la comparizione del perito.

2. 11giudice dispone lo citazione del perito e dà gli opportuni provvedimenti per la comparizione dellepersone sottoposte all'esame del perito. Adotta tutti gli altri provvedimenti che si rendono necessari perl'esecuzione delle operazioni perirali.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.«:l Relazione di Gianmario Monaldo • Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati.

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In termini più generali oggetto della prova, sono ex art. 187 c.p.p., i fatti che si riferiscono all'imputazione,nonchè alla punibilità ed alla determinazione della pena ed infine i fatti dai quali dipende l'applicazione di normeprocessuali.

Dispone infatti il 187 cpp "Oggetto della prova":1. Sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono all'imputazione [c.p.p. 423, 516], alla punibilità e

alla determinazione della pena [c.p. 132, 133] o della misura di sicurezza [c.p. 200).2. Sono altresì oggetto di prova i fatti dai quali dipende l'applicazione di norme processuali.3. Se vi è costituzione di parte civile, sono inoltre oggetto di prova i fatti inerenti alla responsabilità civile

derivante dal reato [c.p. I85j.Si osservi conclusivamente che dall'art.220 cpp la acquisizione di valutazioni è espressamente prevista,

accanto alla acquisizione dei dati, attività peraltro tipica della polizia giudiziaria.Nella perizia contabile ai fiIÙ dell'accertamento di falso in bilancio ciò è particolannente rilevante, stante la

(peraltro comprensibile) linea programmati ca di molti periti di dichiarare di volersi lirrùtare a fornire i cosiddetti dati(con tutta l'ingenuità epistemologica sottesa alla corrente concezione ontologica "oggetttiva" dei medesirrù,ignorandone cioè gli aspetti soggettivi di percezione, selezione e rappresentazione), evitando le valutazioni, cioè inpratica la risposta esplicita al quesito del magistrato, in una impropria, a volte pilatesca, applicazione del "da mibìfactum, do tibi jus". Ma di ciò, oltre.

2.3.4. Le attività preliminari alla perizia: citazione del perito designato, notificaalle parti, nomina dei consulenti tecnici di parte, giuramento, quesito,termine per il deposito.

Preliminannente allo svolgersi delle OperaziOIÙ peritali il giudice (o il Pubblico Ministero in caso diconsulenza tecIÙca ex art 359 c.p.p.) con ordinanza motivata, d'ufficio o su istanza di parte, dispone l'assunzione dellaprova provvedendo alla citazione del perito designato e successivamente al conferimento dell'incarico. Una appositamodulistica è utilizzata sia nel primo che nel successivo caso.

Si osservi che la perizia può indifferentemente essere disposta in dibattimento o già nel corso delle indaginipreliminari, ma unicamente a impulso di parte, attraverso l'istituto processuale dell'incidente probatorio.

Il provvedimento è notificato alle parti che possono ex art.225 c.p.p. nominare i propri consulenti tecIÙci, innumero non superiore per ciascuna parte a quello dei periti nominati dal giudice.

L'istituto del gratuito patrociIÙo per i non abbienti è dispoIÙbile a favore delle parti private, che possono cosìcomunque fruire di un pr~prio consulente tecnico. Il caso è comunque insolito, e mai verificato dallo scrivente, per laperizia contabile.

In udienza di comparizione, contestualmente al conferimento dell'incarico viene disposto il giuramento delperito, precisato il quesito e fissato il termine per il deposito della perizia.

Il testo del giuramento, previsto dall'art.226 c.p.p., comporta l'impegno a mantenere il segreto su tutte leoperazioni peritali.

Dispone infatti il 226 cpp "Conferimento dell'incarico":1. 1/ giudice. accertate le generalità del perito, gli chiede se si trova in una delle condizioni previste dagli

articoli 222 e 223. lo avverte degli obblighi e delle responsabilit ... previste dalla legge penale [c.p. 373] e loinvita a rendere lo seguente dichiarazione: consapevole della responsabilità morale e giuridica che assumonello svolgimento dell'incarico, mi impegno ad adempiere al mio ufficio senza altro scopo che quello di farconoscere la verità e a mantenere il segreto [c.p.p. 329} su tutte le operazioni peritali.

2. Il giudice formula quindi i quesiti, sentiti il perito. i consulenti tecnici [c.p.p. 225]. il pubblico ministeroe i difensori presenti.

Il quesito viene formulato dal giudice, sempre a termini del 226, avendo sentito perito, P.M., consulentetecnico di parte e difensori presenti.

Ma di ciò vedasi oltre.Stante che nel caso di perizia contabile non è di regola possibile una risposta immediata al quesito, il giudice

ex art.227 c.p.p. può fissare inizialmente un termine di 90 giorni che può legittimamente (di fatto, per forza maggiore,si va oltre non di rado, in particolare quando il quesito richiede ricostruzioni contabili problematiche in carenza omarcato disordine della documentazione) giungere per accertamenti di particolare complessità ad un termine massimocomplessivo di 6 mesi. '"

Dispone infatti il 227CJ)p "Relazione peritale":1. Concluse le formalità di conferimento dell'incarico. il perito procede immediatamente ai necessari

accertamenti e risponde ai quesiti con parere raccolto nel verbale.2. Se, per lo complessità dei quesiti, il perito non ritiene di poter dare immediata risposta, può chiedere un

termine al giudice.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale. ..<CRelazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati; 4

3. Quando non ritiene di concedere il termine. il giudice prowede alla sostituzione del perito; altrimentifissa la data. non oltre novanta giorni. nella quale il perito stesso dovrà rispondere ai quesiti e disponeperchè ne venga data comunicazio;'eal/e parti e ai consulenti teènici.

4. Quando risultano necessari accertamenti di particolare complessità. il terminepuò essere prorogato dalgiudice. su richiesta motivata del perito. anche più volte per periodi non superiori a trenta giorni. In ognicaso. il termine per lo rispostaai quesiti. ancheseprorogato, non può superare i sei mesi.

5. Qualora sia indispensabile illustrare con note scritte il parere. il perito può chiedere'01giudice di essereautorizzato apresentare. nel terminestabilito a normadei commi 3 e 4, relazione scritta.

Nella prassi giudiziale viene scoIllpUlato il periodo feriale che va dalI agosto al 15 settembre per interruzionedei termini ex art.2 della legge 7/10/1969 n. 7~2, salvo che il procedimento sia relativo a reati che stanno per cadere inprescrizione o sia relativo ad indagati detenuti e questi abbiano rinunciato alla sospensione dei termini processuali.

2.3.5. Le attività .peritali: inizio delle operazioni. Eccezione di nullità assolutaper omesso avviso alle parti.

L'ipotesi dell'art.227 c.p.p. che il parere peritale possa essere reso seduta stante e verbalizzatoimmediatamente dopo il conferimento dell'incarico non può avere luogo di regola nella perizia contabile.

Succederà invece che il perito indichi per la conseguente verbalizzazione ex art.229 c.p.p. tempo e luogo incui darà inizio alle operazioni peritali.

Dispone infatti il 229 cpp "Comunicazioni relative alle operazioni peritali":l. Il perito indica il giorno, l'ora e il luogo in cui inizierà le operazioniperitali e il giudice ne fa dare attonel verbale.

2. Della eventuale continuazione delle operazioniperitali il perito dà comunicazionesenzaformalità alle partipresenti.

Quanto al luogo sarà di regola o lo studio del perito o comunque dove si trovi la documentazione contabilesotto sequestro, di solito presso la Guardia di Finanza.

Può succedere che la documentazione contabile da esaminare sia in luoghi diversi e viene pertanto esaminataprevia convocazione di distinte ed apposite sedute peritali.

L'omesso avviso alle parti del detto inizio delle operazioni peritali, e delle successive continuazioni, può fareccepire una nullità assoluta (e non meramente relativa ex art. 181 c.p.p.?), cioè insanabile e rilevata d'ufficio, per ilcombinato disposto dell' art. 178, lettera c, c.p.p. 8COD l'art. 179 c.p.p ..9

art.181 cpp "Nullità relative":

l. Le nullità diverse da quellepreviste dagli articoli178 e 179 comma 2 sono dichiarate su eccezione di parte.2. Le nullità concernenti gli atti delle indagini preliminari e quelli compiuti nell'incidenteprobatorio e le

nullità concernenti gli atti dell'udien::a preliminare devono essere eccepite prima che sia pronunciato ilprowedimento previsto all'articolo 42-1. Quandomanchi l'udienzapreliminare [c.p.p. 447, 449, 453, 459. 555},le nullità devono essere eccepite entro il termineprevisto dall'articolo 491 comma 1.

3. Le nullità concernenti il decreto che dispone il giudizio [c.p.p. 429, 450, comma 2. 456. 555} owero gli attipreliminari al dibattimento devono essere eccepite entro il termineprevisto dall'articolo 491 comma 1. Entro lostesso termine, owero con l'impugnazionedella sentenza di non luogo a procedere [c.p.p. -I28}, devono essereriproposte le nullità eccepite a norma del primo periodo del comma 2. che non siano state dichiarate dalgiudice.

4. Le nullità verificatesi nel giudizio [c.p.p. 444} devono essere eccepite con l'impugnazione della relativasentenza.

dell'azione penale e la sua partecipazione al

8art. 178 cpp "Nullità di ordine generale":

l. E' sempre prescritta a pena di nullità l'osservanza delle disposizioniconcernenti:a) le condizioni di capacità del giudice e il numero dei giudici necessarioper costituire i collegi stabilito

dalle leggi di ordinamentogiudiziario [c.p.p. 33J;b) l'iniziativa del pubblico ministero nell'esercizio

procedimento;

c) l'intervento, l'assistenza e la rappresentanza dell'imputato e delle altre parti private nonchè lacitazione in giudizio [c.p.p. 429. comma 4. -151.comma 2. 456. comma 3, 464, 465, comma 2. 519. comma 3,558, commi l e 2} della persona offesa dal reato e del querelante.9

179 cpp "Nullità assolute":

l. Sono insanabili e sono rilevate di u.Dìcioin ogni stato e grado del procedimento le nullità previstedall'articolo 178 comma I lettera a), quelle concernenti l'iniziativa del pubblico ministero nell'eserciziodell'azione penale e quelle derivanti dalla omessacitazione dell'imputato o dall'assenza del suo difensore neicasi in cui ne è obbligatoria lo presenza [c.p.p. 350, comma3.391,4,01,420,484.598. 666).

L'accertamento di làlso in bilancio; metodiche per la perizia penale.(\:)Relazione di Giarunario Monaldo - Dottore Conimercialista -Ruc- TuUi"idiritti riservati. 5

atti che anche per cause sopravvenute non

possono essere acquisiti n, in alcun modo[c.p.p. 253, comma 2] o provengano

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Infatti in mancanza di comunicazione verrebbe altresì leso il fondamentale diritto di intervento ed interazionesulle operazioni peritali riconosciuto ai consulente tecnico di parte dall'art.230 c.p.p ..

Dispone infatti il 230 cpp "Attività dei consulenti tecnici":1. I consulenti tecnici possono assistere al conferimento de//'incarico al perito e presentare al giudice

richieste, osservazioni e riserve, del/e quali è fatta menzione nel verbale.2. Essi possono partecipare al/e operazioni peritali, proponendo al perito specifiche indagini e

formulando osservazioni e riserve, del/e quali deve darsi atto nel/a relazione.3. Se sono nominati dopo l'esaurimento del/e operazioni peritali, i consulenti tecnici possono esaminare le

relazioni e richiedere al giudice di essere autorizzati a esaminare la persona, la cosa e il luogo oggetto del/aperizia.

4. La nomina dei consulenti tecnici e lo svolgimento del/a loro attività non può ritardare l'esecuzione del/aperizia e il compimento del/e altre attività processua/i.

In pratica il perito assolve a questo obbligo di informativa con raccomandata a.r. inviata prima di ogni sedutaperitale alle parti ed anche al loro consulente tecnico, non fosse altro che per cortesia professionale trattandosi diregola di colleghi.

Non è insolito che le date delle sedute peritali (C.d. calendario peritale) vengano preliminarmente concordatein relazione agli impegni professionali dei partecipanti.

2.3.6. Poteri e facoltà del perito. Le acquisizioni probatorie documentali. nsequestro e la custodia.

TI nuovo codice all'art 228 ha ampliato, rispetto al precedente, i poteri del perito, prevedendo:a) poteri di consultazione (di atti processuali, cose, documenti se prodotti dalle parti e se acquisibili al fascicolo deldibattimento);b) poteri di richiesta di notizie;c) poteri di presenziare all'esame delle parti ed all'assunzione delle prove.

Col nuovo codice il perito dirige direttamente le operazioni peritali e contatta direttamente le sue interfacceprocessuali, rivolgendosi al giudice solo in caso di invalidanti opposizioni ai suoi atti.

La prassi vuole altresì che il perito non solo consulti ma anche previamente acquisisca atti e documenti ,svolgendo dunque attività di indagine, presso le parti private ed il Pubblico Ministero.

Nella ipotesi più semplice, per il perito, i documenti già acquisiti gli vengono consegnati per disposizione delgiudice.

Dispone infatti il76 atLcpp "Consegna al perito di documenti o di altri oggetti":1. Quando il giudice ritiene necessario disporre la consegna al perito di documenti in originale o di altri

oggetti, del/a consegna è redatto verbale a cura del funzionario di cancel/eria. In tal caso, il giudicepuò disporre che dei documenti venga estratta copia autentica.

Se le parti vi consentono ex art.238 c.p.p. è consentita l'acquisizione dei verbali di prove di altroprocedimento penale o civile.

Dispone infatti il 238 cpp "Verbali di prove di altri procedimenti:"1. E' ammessa l'acquisizione di verbali di prove di altro procedimento penale se si tratta di prove assunte

nel/'incidente probatorio o nel dibattimento.2. E' ammessa l'acquisizione di verbali di prove assunte in un giudizio civile definito con sentenza che abbia

acquistato autorit ... di cosa giudicata.3. E' comunque ammessa l'acquisizione della documentazione di

sono ripetibili.4. AI di fuori dei casi previsti dai commi 1, 2 e 3, i verbali di dichiarazioni possono essere utilizzati nel

dibattimento se le parti vi consentono; in mancanza di consenso, detti verbali possono essere utilizzati a normadegli articoli 500 e 503.

5. Salvo quanto previsto dal/'articolo 190-bis, resta fermo il diritto delle parti di ottenere a normadel/'articolo 190 l'esame delle persone le cui dichiarazioni sono state acquisite a norma dei commi 1, 2 e 4 delpresente articolo.

Non è consentita ex art. 240 c.p.p. l'acquisizione di documenti che contengano dichiarazioni anonime, salvoche costituiscano corpo del reato o provengano dall'imputato.

Dispone infatti il 240 cpp "Documenti anonimi":1. I documenti che contengono dichiarazioni anonime non

utilizzati [c.p.p. 191] salvo che costituiscano corpo del reatocomunque da//'il1lputato [c.p.p. 237].

I.~•

~.~. 2. Sono altresì insanabili e sono rilevate di u.fjìcioin ogni stato e grado del procedimento le nullità definiteF assolute da specifiche disposizioni di legge.

L'accertamento difalso inbilancio; metodiche per la perizia penale.> ......)<o Relazione di GianrnarioMonaldo - Dottore Conunercialista -Ruc -Tutti i diritti nSerV8ti;< .. 6

IO

Il

Ricordiamo che il fondamentale, agli effetti probatori, art.43 l c.p.p. indica tassativamente quali siano gli attiacquisibili al fascicolo per il dibattimento.

Dettaglia il 431 cpp "Fascicolo per il dibattimento":1. A seguito del decreto che dispone il giudizio, la cancelleria forma il fascicolo per il dibattimento, nel

quale, secondo le prescrizioni del giudice, sono raccolti:a) gli atti relativi alla procedibilità dell'azione penale e all'esercizio dell'azione civile (c.p.p. 76, 336];b) i verbali degli atti non ripetibili compiuti dalla polizia giudiziaria;c) i verbali degli atti non ripetibili compiuti dal pubblico ministero (c.p.p. 349. 352. 353, 354];d) i verbali degli atti assunti nell'incidente probatorio e di quelli assunti all'estero a seguito di rogatoria (1);e) il certificato generale del casellario giudiziale e gli altri documenti indicati nell'articolo 236;j) il corpo del reato e le cose pertinenti al reato {c.p.p. 253]. qualora non debbano essere custoditi

altrove [c.p.p. 259] (2).Dunque, il perito non solo non può acquisire i verbali degli interrogatori del Pubblico Ministero agli indagati

nè quelli di audizione delle persone informate sui fatti (sempre che risultino ripetibili), ma neppure potrebbeesaminare le denunce di terzi, il rapporto della Guardia di Finanza, l'esposto del collegio sindacale o altro organo dicontrollo, la relazione art.33 L.F. IO (in quanto equiparata alla denuncia di cui all'art.330 segg. c.p.p. 11 ) depositata dalcuratore fallimentare o altro gestore di procedura concorsuale, la denuncia della Consob o altro ente eventualmentevigilante nella fattispecie.

L"'aggiramento" della lettera della norma è compiuto attraverso il terzo comma del 228 che dà al perito unanon meglio precisata facoltà di chiedere "notizie" in pratica a clùunque, col vincolo che il materiale acquisito rimangautilizzabile solo ai fini dell'accertamento peritale. Non può finire cioè per via surrettizia ed indiretta nel fascicoloprocessuale.

E' opportuna la redazione di apposito processo verbale per detta acquisizione di notizie , mentre èindispensabile che, qualora le notizie siano clùeste direttamente all'indagato, il difensore di questi sia statoritualmente e tempestivamente avvisato~

Va inoltre sottolineato che il perito ha la possibilità ex art.228 n.2 c.p.p. di essere autorizzato ad assistere alI'assunzione di prove ed all'esame delle parti (mezzo di prova ex art.208 12 segg. c.p.p.) da parte del giudice, mentrenon potrà assistere agli atti di indagine del Pubblico Ministero.

L'attività di acquisizione dei necessari documenti da parte del perito è, anche nella prassi, ben diversarispetto a quella comunque più libera del consulente tecnico del P.M..

Ripetiamo che il perito ex art.228cpp esamina, su autorizzazione del giudice, atti è documenti prodotti dalleparti, sempre che siano acquisibili al fascicolo per il dibattimento.

La tendenza a volte può essere di far carico al perito delle necessarie acquisizioni documentali, mentrel'acquisizione dovrebbe comunque rimanere onere delle parti istanti.

Per la sua particolare importanza nel contesto peritale rivediamo il disposto dell'art.33 L.F. "Relazione algiudice":

Il curatore. entro un mese dalla dichiarazione di fallimento, deve presentare al giudice delegato unarelazione particolareggiata sulle cause e circostanze del fallimento, sulla diligenza spiegata dal fallitonell'esercizio dell'impresa, sul tenore della vita privata di lui e della famiglia, sulla responsabilità del fallitoo di altri e su quanto può interessare anche ai fini dell'istruttoria penale.

Il curatore deve inoltre indicare gli atti del fallito già impugnati dai creditori, nonchè quelli che egliintende impugnare. Il giudice delegato può chiedere al curatore una relazione sommaria anche prima deltermine suddetto.

Se si tratta di società, la relazione deve esporre i fatti accertati e le informazioni raccolte intorno allaresponsabilità degli amministratori, dei sindaci, dei soci e, eventualmente, di estranei alla società. Nei primicinque giorni di ogni mese il curatore deve presentare al giudice delegato una esposizione sommaria dellasua amministrazione ed esibire. se richiesto, i documenti giustificativi.

art.3JO Cpp Acquisizione delle notizie di reato.1. 11pubblico ministero e la polizia giudiziaria prendono notizia dei reati di propria iniziativa e ricevono le

notizie di reato presentate o trasmesse a norma degli articoli seguenti.

12 art.208 cpp. Richiesta dell'esame.1. Nel dibattimento, l'imputato, la parte civile che non debba essere esaminata come testimone, il responsabile

civile e la persona civilmente obbligata per lo pena pecuniaria sono esaminati se ne fanno richiesta o viconsentono.

.L'accertamentodi falsoin bilancio;melodicheper la periziapenale.<ORelazionedi GianmarioMonnldo- DottoreCoirunereialista-Ruc- Tutti i diritti riservati. 7

La parte privata pertanto, se non già in possesso della documentazione da assumere nell'esame peritale,presenterà al riguardo la pertinente richiesta di sequestro all'autorità giudiziaria ex art.253 cpp elo ex art.255 cpp,che specificamente verte sul sequestro presso banche, spesso indispensabile nella perizia contabile.

Dispone il 253 cpp "Oggetto e formalità del sequestro":l. L'autorità giudiziaria dispone con decreto motivato il sequestro del corpo del reato e delle cose pertinenti

al reato necessarie per l'accertamento deifatti.2. Sono corpo del reato le cose sulle quali o mediante le quali il reato è stato commesso nonchè le cose

che ne costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo.3. AI sequestro procede personalmente l'autorità giudiziaria owero un ufficiale di polizia giudiziaria

delegato con lo stesso decreto [c.p.p. 370].4. Copia del decreto di sequestro è consegnata all'interessato, se presente [c.p.p. 103, comma 3].

Dispone il 255 cpp "Sequestro presso banche":l. L'autorità giudiziaria può procedere al sequestro presso banche di documenti, titoli, valori, somme

depositate in conto corrente e di ogni altra cosa, anche se contenuti in cassette di sicurezza, quando abbiafondato motivo di ritenere che siano pertinenti al reato, quantunque non appartengano all'imputato o nonsiano iscritti al suo nome.

La custodia delle cose sequestrate ex art.259 cpp assume spesso la particolare forma della custodia presso laGdF, che spesso è già (e quindi di fatto rimane) in possesso dei documenti chiave per l'accertamento del falso inbilancio avendo essa stessa innescato il procedimento penale con la trasmissione di copia del suo rapporto (fiscale) allaProcura della Repubblica competente per territorio.

Dispone il 259 cpp "Custodia delle cose sequestrate":l. Le cose sequestrate sono affidate in custodia alla cancelleria o alla segreteria. Quando ciò non è

possibile o non è opportuno, l'autorità giudiziaria dispone che lo custodia awenga in luogo diverso,determinandone il modo e nominando un altro custode, idoneo a norma dell'articolo 120.

2. All'atto della consegna, il custode è awertito dell'obbligo di conservare e di presentare le cose aogni richiesta dell'autorità giudiziaria nonchè delle pene previste dalla legge penale per chi trasgredisce aidoveri della custodia. AI custode può essere imposta una cauzione. Dell'awenuta consegna,dell'awertimento dato e della cauzione imposta è fatta menzione nel verbale. La cauzione è ricevuta, conseparato verbale, nella cancelleria o nella segreteria.

Di secondario interesse, data la natura e le usuali modalità della perizia contabile, risulta di solito la possibileautorizzazione del giudice ad assistere all'esame delle parti e all'assunzione di prove.

2.3.7. La perizia disposta dal G.I.P. nell'incidente probatorio.La perizia può essere disposta dal GIP in fase istruttoria solo nel contesto della assunzione di incidente

probatorio e solo su impulso di parte (e non d'ufficio cioè come è possibile in dibattimento) e nei casi previstidall'art.392 cpp.

La perizia contabile in questa fase viene di regola disposta sulla base del secondo comma dell'art.392 cpp,che dispone tassativamente i casi possibili di incidente probatorio:

l. Nel corso delle indagini preliminari [c.p.p. 326, 327, 328, 329, 55l} il pubblico ministero e la personasottoposta alle indagini possono chiedere al giudice che si proceda con incidente probatorio:

a) all'assunzione della testimonianza [c.p.p. 194} di una persona, quando vi èfondato motivo di ritenere chela stessa non potrà essere esaminata nel dibattimento per infermità o altro grave impedimento;

b) all'assunzione di una testimonianza quando, per elementi concreti e specifici, vi è fondato motivo diritenere che la persona sia esposta a violenza, minaccia, offerta o promessa di denaro o di altra utilità afjìnchènon deponga o deponga il falso;

c) all'esame della persona sottoposta alle indagini su fatti concernenti la responsabilità di altri, quandoricorre una delle circostanze previste dalle lettere a) e b);

d) all'esame delle persone indicate nell'articolo 210, quando ricorre una delle circostanze previste dallelettere a) e b);

e) al confronto tra persone che in altro incidente probatorio o al pubblico ministero hanno resodichiarazioni discordanti. quando ricorre una delle circostanze previste dalle lettere a) e b);

j) a una perizia o a un esperimento giudiziale, se la prova riguarda una persona, una cosa o un luogo ilcui stato è soggetto a modificazione non evitabile;

g) a una ricognizione, quando particolari ragioni di urgenza non c:msenlono di rinviare l'allo al dibattimento.2. Il pubblico ministero e la persona sottoposta alle indagini possono altresì chiedere una perizia che, se fosse

disposta nel dibattimento, ne potrebbe determinare una sospensione superiore a sessanta giorni [c.p.p. 227,commmi 2 e 4, 468, comma 5].

Si noti che la Corte Costituzionale con sentenza 23 febbraio - lO marzo '1994, n. 77 (Gazz. Uf[. 16 marzo1994, n. 12, Prima serie speciale). ha dichiarato l'illegittimità costituzionale degli artt. 392 e 393 c.p.p., nella

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.~ Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc -Tutti i diritti riservati. 8

parte in cui non consentono che, nei casi preY1SU dalla prima di tali disposizioni, l'incidente probatoriopossa essere richiesto ed eseguito anche nella fase dell'udienza preliminare.

L'impulso di parte per l'incidente probatorio fa riferimento non solo al P.M. e all'indagato, ma anche allaparte offesa per il tramite del P.M. ex art.394 cpp.

Dispone infatti il 394 cpp "Richiesta della persona offesa":l. La persona offesa può chiedere al pubblico ministero di promuovere un incidente probatorio.2. Se non accoglie la richiesta, il pubblico ministero pronuncia decreto motivato e fo.fa notificare alla

persona offesa.Nel caso della perizia contabile si richiama dunque la motivazione prevista dal secondo comma del sopra

citato articolo che riconosce alle parti la facoltà di chiedere in fase istruttoria la perizia che se fosse disposta indibattimento comporterebbe una sospensione superiore a 60 giorni: infatti ben raramente una perizia contabile puòessere contenuta sotto i 60 giorni, tanto meno se oggetto dell' accertamento è un falso in bilancio, con correlatarichiesta di ricostruzione contabile.

Gli atti della prova peritale raccolta con l'incidente probatorio entrano nel fascicolo processuale (a differenzadegli atti della consulenza tecnica al P.M. ex art.359 cpp) e sono pienamente utilizzabili come prova dal giudice indibattimento senza necessità di essere rinnovati, ma solo (art.403 cpp)nei confronti di imputati i cui difensori abbianopartecipato alla loro assunzione.

Dispone infatti il 403 cpp "Utilizzabilità nel dibattimento delle prove assunte con incidente probatorio":l. Nel dibattimento le prove assunte con l'incidente probatorio sono uti/izzabili [c.p.p. 191] soltanto

nei confronti degli imputati i cui difensori hanno partecipato alla loro assunzione.Si osservi che la Corte Costituzionale, con sentenza 9-16 maggio 1994, n. 181 (Gazz. Uff. 25 maggio

1994, n. 22 - Prima serie speciale), ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale delpresente articolo in riferimento agli artt. 3 e 112 Costo

Va prestata tempestiva attenzione al fatto che il ricorso al GIP con cui si richiede l'incidente probatorio deveessere presentato ex art. 393 cpp entro i termini per la conclusione delle indagini preliminari specificando inparticolare i fatti che costituiscono l'oggetto della prova da assumere e le ragioni della sua rilevanza.

Dispone infatti il 393 cpp "Richiesta":l. La richiesta è presentata entro i termini per la conclusione delle indagini preliminari [c.p.p. 405,

406, 407] e comunque in tempo sufficiente per l'assunzione della prova prima della scadenza dei medesimitermini e indica:

aj la prova da assumere, i fatti che ne costituiscono l'oggetto e le ragioni della sua rilevanza per ladecisione dibattimentale;

b) le persone nei confronti delle quali si procede per i fatti oggetto della prova;c) le circostanze che, a norma dell'articolo 392, rendono la prova non rinviabile al dibattimento.

2. La richiesta proposta dal pubblico ministero indica anche i difensori delle persone interessate a norma delcomma l lettera b). la persona offesa e il suo difensore.

3. Le disposizioni dei commi l e 2 si osservano a pena di inammissibilità.4. 1/ pubblico ministero e la persona sottoposta alle indagini possono chiedere la proroga del termine

delle indagini preliminari ai fini dell'esecuzione dell'incidente probatorio. 1/ giudice provvede con decretomotivato, concedendo la proroga per il tempo indispensabile all'assunzione della prova quando risulta che larichiesta di incidente probatorio non avrebbe potuto essere formulata anteriormente. Nello stesso modo ilgiudice provvede se il termine per le indagini preliminari scade durante l'esecuzione dell'incidenteprobatorio. Del provvedimento è data in ogni caso comunicazione al procuratore generale presso la corte diappello.

La Corte costituzionale con sentenza 23 febbraio - lO marzo 1994, n. 77 (Gazz. Uff. 16 marzo 1994, n. 12,Prima serie speciale), ha dichiarato l'illegittimità costituzionale degli artt. 392 e 393 c.p.p., nella parte in cuinon consentono che, nei casi previsti dalla prima di tali disposizioni, l'incidente probatorio possa essererichiesto ed eseguito anche nella fase dell'udienza preliminare. La stessa Corte, con sentenza 26 settembre-IOottobre 1990, n. 436 (Gazz. Uff. 17 ottobre 1990, n. 41 - Prima serie speciale), ha dichiarato non fondate, neisensi di cui in motivazione, le questioni di legittimità degli artt. 393, 395 e 396 c.p.p., in riferimento agli artt.3 e 24 Cost.

E' necessario considerare attentamente i termini di scadenza per le indagini preliminari.Iniziamo dal 405 CIlI) "Inizio dell'azione penale. Forme e termini":

l. li pubblico ministero, quando non deve richiedere l'archiviazione [c.p.p. 40B], esercita l'azionepenale, formulando l'imputazione, nei casi previsti nei titoli ll, lll, IV e V del libro Vl ovvero con richiesta dirinvio a giudizio

[c.p.p. 416, 555).2. 1/ pubblico ministero richiede il rinvio a giudizio entro sei mesi dalla data in cui il nome della persona alla

quale è attribuito il reato è iscritto nel registro delle notizie di reato [c.p.p. 335). 11termine è di un anno se siprocede per taluno dei delitti indicati nell'articolo 407 comma 2 lettera aj (1).

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonnldo - DottoreCommercialista-Ruc-Tutti i diritti riservati;. 9

li

3. Se è necessaria lo querela. l'istanza o lo richiesta di procedimento, il termine decorre dal momento incui queste pervengono al pubblico ministero.

4. Se è necessaria l'autorizzazione a procedere, il decorso del termine è sospeso dal momento della richiestaa quello in cui l'autorizzazione perviene al pubblico ministero.

Dispone poi il 406 cpp "Proroga del termine": ,J. 1/ pubblico ministero, prima della scadenza, può richiedere al giudice, per giusta causa, la proroga del

termine previsto dall'articolo 405. La richiesta contiene l'indicazione della notizia di reato e l'esposizione deimotivi che la giustificano.

2. Ulteriori proroghe possono essere richieste dal pubblico ministero nei casi di particolare complessitàdelle indagini ovvero di oggettiva impossibilità di concluderle entro il termine prorogato.

2-bis. Ciascuna proroga può essere autorizzata dal giudice per un tempo non superiore a sei mesi.3. La richiesta di proroga è notificata, a cura del giudice, con l'avviso della facoltà di presentare memorie

entro cinque giorni dalla notificazione, alla persona sottoposta alle indagini nonchè alla persona offesa dalreato che, nella notizia di reato o successivamente alla sua presentazione, abbia dichiarato di volereesserne infomlata. 1/ giudice provvede entro dieci giorni dalla scadenza del termine per lopresentazione delle memorie.

4. 1/ giudice autorizza lo proroga del termine con ordinanza emessa in camera di consiglio senza interventodel pubblico ministero e dei difensori.

5. Qualora ritenga che allo stato degli atti non si debba concedere la proroga, il giudice, entro il termineprevisto dal comma 3 secondo periodo, fissa lo data dell'udienza in camera di consiglio e ne fa notificare avvisoal pubblico ministero, alla persona sottoposta alle indagini nonchè, nella ipotesi prevista dal comma 3, allapersona offesa dal reato. 1/ procedimento si svolge nelle forme previste dall'articolo J 27.

5-bis. Le disposizioni dei commi 3, 4 e 5 non si applicano se si procede per taluno dei delitti indicatinell'articolo 5J comma 3-bis. In tali casi, il giudice provvede con ordinanza entro dieci giorni dallapresentazione della richiesta, dandone comunicazione al pubblico ministero.

6. Se non ritiene di respingere la richiesta di proroga, il giudice autorizza con ordinanza il pubblicoministero a proseguire le indagini.

7. Con l'ordinanza che respinge lo richiesta di proroga, il giudice, se il termine per le indaginipreliminari è già scaduto, fissa un termine non superiore a dieci giorni per la formulazione delle richieste delpubblico ministero a norma dell'articolo 405.

8. Gli atti di indagine compiuti dopo lo presentazione della richiesta di proroga e prima dellacomunicazione del provvedimento del giudice sono comunque utilizzabili sempre che, nel caso di provvedimentonegativo, non siano successivi alla data di scadenza del termine originariamente previsto per le indagini.

Si noti che l'art. 258, quarto comma, atto c.p.p. La Corte costituzionale, con sentenza 2-15 aprile 1992,n. 174 (Gazz. Uff. 22 aprile 1992, n. 17 - Prima serie speciale), ha dichiarato l'illegittimità costituzionaledall'art. 406, primo comma, c.p.p., nella parte in cui prevede che il giudice possa prorogare il termine perle indagini preliminari solo prima della scadenza del termine stesso, e nella parte in cui lo stesso art. 406,secondo comma, prevede che il giudice possa concedere ulteriori proroghe del termine per le indaginipreliminari solo prima della scadenza del termine prorogato.

Dispone infine il 407 cpp "Termini di durata massima delle indagini preliminari":l. Salvo quanto previsto all'articolo 393 comma 4, la durata delle indagini preliminari non può comunque

superare diciotto mesi.2. La durata massima è tuttavia di due anni se le indagini preliminari riguardano:a) i delitti indicati nell'articolo 275 comma 3 nonchè il delitto previsto dall'articolo 416 del codice penale

nei casi in cui è obbligatorio l'arresto inflagranza;b) notizie di reato che rendono particolarmente complesse le investigazioni per la molteplicità di fatti tra loro

collegati ovvero per l'elevato numero di persone sottoposte alle indagini o di persone offese;c) indagini che richiedono il compimento di atti all'estero [c.p.p. 727, 728, 729J;d) procedimenti in cui è indispensabile mantenere il collegamento tra più uffici del pubblico ministero

a norma dell'articolo 37 J.3. Qualora il pubblico ministero non abbia esercitato l'azione penale o richiesto l'archiviazione nel termine

stabilito dalla legge o prorogato dal giudice, gli atti di indagine compiuti dopo la scadenza del termine nonpossono essere utilizzati [c.p.p. 191).

La analiticità e specificazione della richiesta risulta utile per la significativa ed esaustiva determinazione delquesito da parte del giudice ex art.226 cpp, evitando così i successivi supplementi di perizia che richiederebberol'assunzione di distinti incidenti probatori.

Il GIP con ordinanza ex art.398 cpp respinge o accoglie la richiesta ritenendola ammissibile. In quest'ultimocaso fissa contestualmente la data dell'udienza che si svolge in camera di consiglio.

Dispone infatti il 398 cpp "Provvedimenti sulla richiesta di incidente probatorio":

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.<ORelazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc-Tutli i diritti o

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dell'udienza non può intercorrere un termine

sottoposta alle indagini, il giudice designa altro

non può essere svolto nellale indagini preliminari del

lo partecipazione necessaria del pubblico ministero ealle indagini. Ha altresi diritto di parteciparvi il

relativeprovvedimenti su questioni

1. Entro due giorni dal deposito della prova della notifica [c.p.p. 395} e comunque dopo lo scadenza deltermine previsto dall'articolo 396 comma l, il giudice pronuncia ordinanza con lo quale accoglie, dichiarainammissibile o rigetta lo richiesta di incidente probatorio. L'ordinanza di inammissibilità o di rigetto èimmediatamente comunicata al pubblico ministero e notificata alle persone interessate.

2. Con l'ordinanza che accoglie lo richiesta il giudice stabilisce:a) l'oggetto della prova [c.p.p. 187J nei limiti della richiesta e delle deduzioni;b) le persone interessate all'assunzione della prova individuate sulla base della richiesta e delle

deduzioni;c) lo data dell'udienza. Tra il provvedimento e lo data

superiore a dieci giorni.3. II giudice fa notificare alla persona sottoposta alle indagini, alla persona offesa e ai difensori avviso del

giorno, dell'ora e del luogo in cui si deve procedere all'incidente probatorio almeno due giorni prima delladata fissata. Nello stesso termine l'avviso è comunicato al pubblico ministero.

4. Se si deve procedere a più incidenti probatori, essi sono assegnati alla medesima udienza, sempre chenon ne derivi ritardo.

5. Quando ricorrono ragioni di urgenza e l'incidente probatoriocircoscrizione del giudice competente, quest'ultimo può delegare il giudice perluogo dove lo prova deve essere assunta.

La partecipazione all'udienza ex art.401 cpp è comunque consentita a PM (che ne riceverà il verbale ed idocumenti, mentre i difensori potranno estrarne copia), il difensore dell'indagato ed il difensore dell' offeso; indagatoed offeso possono invece partecipare solo nel caso si debba esanùnare un testimone (o altri) o previa autorizzazionedel GIP.

Dispone infatti il 401 cpp "Udienza.":1. L'udienza si svolge in camera di consiglio con

del difensore [c.p.p. 179} della persona sottopostadifensore della persona offesa.

2. In caso di mancata comparizione del difensore della personadifensore a norma dell'articolo 97 comma 4.

3. La persona sottoposta alle indagini e la persona offesa hanno diritto di assistere all'incidente probatorioquando si deve esaminare un testimone o un'altra persona. Negli altri casi possono assistere previaautorizzazione del giudice.

4. Non è consefl/ita la trattazione e lo pronuncia di nuoviall'ammissibilità e alla fondatezza della richiesta.

5. Le prove sono assunte con le forme stabilite per il dibattimento [c.p.p. 496]. II difensore della personaoffesa può chiedere al giudice di rivolgere domande alle persone sottoposte ad esame.

6. Salvo quanto previsto dall'articolo 402, è vietato estendere l'assunzione della prova afatti riguardantipersone diverse da quelle i cui difensori partecipano all'incidente probatorio. E' in ogni caso vietatoverbalizzare dichiarazioni riguardanti tali soggetti.

7. Se l'assunzione della prova non si conclude nella medesima udienza, il giudice ne dispone il rinvio algiorno successivo non festivo, salvo che lo svolgimento delle attività di prova richieda un termine maggiore.

8. II verbale, le cose e i documenti acquisiti nell'incidente probatorio sono trasmessi al pubblico ministero. Idifensori hanno diritto di prenderne visione ed estrarne copia.

Si noti che, ex comma 6 del detto articolo, è vietato verbalizzare dichiarazioni che riguardino "personediverse da quelle i cui difensori partecipano all'incidente probatorio". A questo riguardo l'art.402 consente alle partidi estendere l'incidente probatorio con opportune notifiche e breve rinvio da parte del GIP:.

Dispone infatti il 402 cpp "Estensione dell'incidente probatorio":1. Se il pubblico ministero o il difensore della persona sottoposta alle indagini chiede che lo prova si

estenda ai fatti o alle dichiarazioni previsti dall'articolo 401 comma 6, il giudice, se ne ricorrono i requisiti,dispone le necessarie notifiche a norma dell'articolo 398 comma 3 rinviando l'udienza per il tempo strettamentenecessario e comunque non oltre tre giorni. La richiesta non è accolta se il rinvio pregiudica l'assunzionedella prova.

2.3.8. La perizia disposta in dibattimento ex art.508 cpp.L'esame diretto ed ilcontroesame del perito.

E' opportuno distinguere il caso in cui la perizia venga richiesta per la prima volta in dibattimento dal caso incui la medesima sia stata già espletata, con incidente probatorio, nella fase delle indagini preliminari.

Nel primo caso, superate le questioni preliminari ex art.491 cpp 13 e dichiarato aperto il dibattimento exart.492 cpp 1 , valgono le regole processuali introdotte daIl'art.493 cpp con cui le parti indicano i fatti che intendono

13 art.491 cpp "Questioni preliminari":

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche perla perizia penale.(C) Relazione di Gianmario Monaldo •.Dottore Commercialista-Ruc-Tutti i diritti riservati. 1

acquisiti al fascicolo per il dibattimento ovvero

ministero e da un difensore per ogni partetempo strettamente necessari alla illustrazione

.......................................•.•...•.COri\règnoNaiiOO81e.AGeE .••..;DUlUSc::ì1Iegàliuillc#.l>ìJàDci#>èietMi'tHÌ3<)log@l;.$112194: •.: •••...•.•.............

provare e richiedono la ammissione delle prove, e dalI'art.495 cpp mn cui il giudice, sentite le parti, provvede conordinanza all'ammissione delle prove.

Dispone il 493 cpp "Esposizione introduttiva e richieste di prova":J. 1/ pubblico ministero espone concisamente i fatti oggetto dell'imputazione e indica le prove di cui chiede

l'ammissione.2. Successivamente, nell'ordine, i difensori della parte civile, del responsabile civile, della persona

civilmente obbligata per la pena pecuniaria e dell'imputato indicano i fatti che intendono provare e chiedonol'ammissione delle prove.

3. E' ammessa l'acquisizione di prove non indicate nella lista prevista dall'articolo 468 quando la parte chele richiede dimostra di non averle potute indicare tempestivamente.

4. 11presidente regola l'esposizione introduttiva e impedisce ogni divagazione, ripetizione e interruzione.Dispone il 495 cpp "Provvedimenti del giudice in ordine alla prova":

1. Il giudice, sentite le parti, provvede con ordinanza all'ammissione delle prove a norma degli articoli190, comma l, e 190-bis. Quando è stata ammessa l'acquisizione di verbali di prove di altri procedimenti. ilgiudice provvede in ordine alla richiesta di nuova assunzione della stessa prova solo dopo l'acquisizionedella documentazione relativa alla prova dell'altro procedimento.

2. L'imputato ha diritto all'ammissione delle prove indicate a discarico suifatti costituenti oggetto delle prove acarico; lo stesso diritto spetta al pubblico ministero in ordine alle prove a carico dell'imputato sui fatti costituentioggetto delle prove a discarico.

3. Prima che il giudice provveda sulla domanda, le parti hanno facoltà di esaminare i documenti di cui èchiesta l'ammissione.

4. Nel corso dell'istruzione dibattimentale [c.p.p. 496J, il giudice decide con ordinanza sulle eccezioniproposte dalle parti in ordine alla ammissibilità delle prove. Il giudice, sentite le parti, può revocare conordinanza l'ammissione di prove che risultano superflue o ammettere prove già escluse.

La perizia dibattimentale, disposta a istanza di parte o d'ufficio, è quindi disciplinata dall'art.508 cppDispone il 508 cpp "Provvedimenti conseguenti all'ammissione della perizia nel dibattimento":

1. Se il giudice, di ufficio o su richiesta di parte, dispone una perizia, il perito è immediatamente citato acomparire e deve esporre il suo parere nello stesso dibattimento. Quando non è possibile provvedere in talemodo, il giudice pronuncia ordinanza con la quale. se è necessario, sospende il dibattimento [c.p.p.477, comma 2J e fissa la data della nuova udienza nel termine massimo di sessanta giorni.

2. Con l'ordinanza il giudice designa un componente del collegio per l'esercizio dei poteri previstidall'articolo 228.

3. Nella nuova udienza il perito risponde ai quesiti ed è esaminato a norma dell'articolo 501.Nel secondo caso, cioè con perizia già espletata con incidente probatorio, la parte che intenda ribadirne o

contestarne le conclusioni richiederà la citazione ed esame del perito, indicandone le circostanze nel rispetto deltermine e delle modalità ex art.468 cpp

Dispone il 468 cpp "Citazione di testimoni, periti e consulenti tecnici":1. Le parti che intendono chiedere l'esame di testimoni. periti o consulenti tecnici devono. a pena di

inammissibilità, depositare in cancelleria, almeno sette giorni prima della data fissata per il dibattimento, lalista con la indicazione delle circostanze su cui deve vertere l'esame.

1. Le questioni concernenti la competenza per territorio o per connessione, le nullità indicate nell'articolo 181commi 2 e 3, la costituzione di parte civile, la citazione o l'intervento del responsabile civile e della personacivilmente obbligata per la pena pecuniaria e l'intervento degli enti e delle associazioni previsti dall'articolo 91sono precluse se non sono proposte subito dopo compiuto per la prima volta l'accertamento dellacostituzione delle parti [c.p.p. 484J e sono decise immediatamente.

2. La disposizione del comma 1 si applica anche alle questioni concernenti il contenuto del fascicolo per ildibattimento e la riunione o la separazione dei giudizi. salvo che la possibilità di proporle sorga soltanto nelcorso del dibattimento.

3. Le questioni preliminari sono discusse dal pubblicoprivata. La discussione deve essere contenuta nei limiti didelle questioni. Non sono ammesse repliche.

4. Il giudice provvede in merito agli atti che devono essereeliminati da esso.

5. Sulle questioni preliminari il giudice decide con ordinanza.

14 art.492 cpp "Dichiarazione di apertura del dibattimento":1. Compiute le attività indicate negli articoli 484 e seguenti. il presidente dichiara aperto il dibattimento.2. L'ausiliario che assiste il giudice dà lettura dell'imputazione [c.p.p. 429, 450, 456].

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.ro Relazione di Gianmario Monnldo..~ Dottore Commercialista -Ruc- Tutti idirittiriser'Vsti. 2

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2. Il presidente del tribunale o della corte di assise, quando ne siafatta richiesta, autorizza con decreto lacitazione dei testimoni,periti e consulenti tecnici indicati nelle liste, escludendo le testimonianzevietate dallalegge [c.p.p. 62,

194} e quelle manifestamente sovrabbondanti [c.p.p. 190]. Il prowedimento non pregiudica la decisionesull'ammissibilità della prova a normadell'articolo 495.

3. l testimoni e i consulenti tecnici indicati nelle liste possono anche essere presentati direttamente aldibattimento.

4. In relazione alle circostanze indicate nelle liste, ciascuna parte può chiedere la citazione a provacontraria di testimoni, periti e consulenti tecnici non compresi nella propria lista, ovvero presentarli aldibattimento.

4-bis. La parte che intende chiedere l'acquisizione di verbali di prove di altro procedimento penale devefame espressa richiesta unitamente al deposito delle liste. Se si tratta di verbali di dichiarazioni di personedelle quali la stessa o altra parte chiede la citazione, questa è autorizzata dal presidente solo dopo che indibattimento il giudice ha ammesso l'esame a normadell'articolo495.

5. Il presidente in ogni caso disponedi ufficio la citazione del perito nominato nell'incidente probatorio anorma dell'articolo 392 comma 2.

II giudice autorizza quindi con decreto senza pregiudizio per la questione di ammissibilità della prova.Sulla base (se carente) dei risultati delle prove e delle letture consentite (in particolare della relazione peritale

dopo l'esame del perito ex art. 5 l l cpp) il giudice può sia indicare alle parti nuovi temi di prova o più ampi ex art. 506cpp sia, tenrunata l'acquisizione delle prove, disporne anche d'ufficio di nuove ex art.507.

Dispone infatti il 506 cpp "Poteri del presidente in ordine all'esame dei testimoni e delle parti private":1. Il presidente, anche su richiesta di altro componente del collegio, in base ai risultati delle prove

assunte nel dibattimento a iniziativadelle parti o a seguito delle letture dispostea norma degli articoli 511, 512e 513, può indicare alle parti temi di prova nuovi o più ampi, utili per lo completezza dell'esame.

2. 1/ presidente, anche su richiesta di altro componente del collegio,può rivolgere domande ai testimoni, aiperiti, ai consulenti tecnici e alle parti private già esaminate. Resta salvo il diritto delle parti di concluderel'esame, secondo l'ordine indicato negli articoli 498 commi 1 e 2 e 503 comma 2.

Dispone inoltre il 507 cpp" Anunissione di nuove prove":1. Terminata l'acquisizione delle prove, il giudice, se risulta assolutamentenecessario,può disporre anche

di ufficio l'assunzione di nuovi mezzi diprove.Per l'esame dei periti e dei consulenti tecnici l'art.501 richiama le nonne sull'esame dei testimoni, in quanto

applicabili.Dispone il 501. cpp "Esame dei periti e dei consulenti tecnici":

1. Per l'esame dei periti e dei consulenti tecnici si osservano le disposizioni sull'esame dei testimoni[c.p.p. 497, 498. 499. 500}, in quantoapplicabili.

2. 1/ perito e il consulente tecnico hanno in ogni caso facoltà di consultare documenti, note scritte epubblicazioni, chepossono essere acquisiteanche di ufficio.

Quest'ultimo inciso ha sollevato in dottrina la questione sul fatto che anche i consulenti tecnici di partedebbano o meno essere ammoniti e prestare giuramento ex art.497 cpp.

Dispone infatti il 497 cpp "Atti preliminari all'esame dei testimoni":1. l testimoni sono esaminati l'unodopo l'altro nell'ordine prescelto dalleparti che li hanno indicati.2. Prima che l'esame abbia inizio. il presidente awerte il testimone dell'obbligo di dire lo verità. Salvo che si

tratti di persona minore degli anni quattordici, il presidente awerte altresì il testimone delle responsabilitàpreviste dalla legge penale per i testimonifalsi o reticenti e lo invita a rendere la seguente dichiarazione:Consapevole della responsabilità morale e giuridica che assumo con lo mia deposizione, mi impegno a diretutta lo verità e a non nascondere nulla di quanto è a mia conoscenza. Lo invita quindi a fornire leproprie generalità.

3. L'osservanza delle disposizionidel comma 2 è prescritta a pena di nullità [c.p.p. 177, 181].Il sopra riportato 50 l consente altresì ai nostri di consultare, senza la previa autorizzazione del giudice

(necessaria invece per i testimoni), documenti, note scritte e pubblicazioni. In pratica quello che pare loro opportuno enecessario, ma tenendo conto che quanto consultato può essere acquisito al fascicolo processuale.

II che potrebbe peraltro costituire una via anomala per "contrabbandare" nel fascicolo processuale evidenzedocumentali che non vi abbiano diritto di .... cittadinanza.

Le richiamate nonne suIresame dei testimoni sono essenzialmente quelle del 498, che disciplinaessenzialmente l'ordine delle domande per l'esame diretto ed il controeSdme, e del 499 cpp, che fornisce le regole per idetti, imponendo domande che vertano su fatti specifici, vietando le domandesuggestive che tendono cioè a suggerirele risposte in quanto già la esplicitano e contengono nella loro fonnulazione.

Dispone il 498 cpp "Esame diretto e controesame dci testimoni":1. Le domande sono rivolte direttamente dal pubblico ministero o dal difensore che ha chiesto l'esame del

testimone.

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2. Successivamente altre domande possono essere rivolte dalle parti che non hanno chiesto l'esame, secondol'ordine indicato nell'articolo 496.

3. Chi ha chiesto l'esame può propo"e nuove domande.4. L'esame testimoniale del minorenne è condotto dal presidente su domande e contestazioni proposte

dalle parti.Nell'esame il presidente può avvalersi dell'ausilio di un familiare del minore o di un esperto in psicologia

infantile. 1/ presidente, sentite le parti, se ritiene che l'esame diretto del minore non possa nuocere alla serenitàdel teste, dispone con ordinanza che la deposizione prosegua nelle forme previste dai .commi precedenti.L'ordinanza può essere revocata nel corso dell'esame.

Dispone il 499 cpp "Regole per l'esame testimoniaie":1. L'esame testimoniale si svolge mediante domande su fatti specifici [c.p.p. 194].2. Nel corso dell'esame sono vietate le domande che possono nuocere alla sincerità delle risposte.3. Nell'esame condotto dalla parte che ha chiesto la citazione del testimone e da quella che ha un interesse

comune sono vietate le domande che tendono a suggerire le risposte.4. 1/ presidente cura che l'esame del testimone sia condotto senza ledere il rispetto della persona.5. 11 testimone può essere autorizzato dal presidente a consultare, in aiuto della memoria, documenti da lui

redatti.6. Durante l'esame, il presidente, anche di ufficio, interviene per assicurare la pertinenza delle

domande, la genuinità delle risposte, la lealtà dell'esame e la correttezza delle contestazioni.

2.4. Il Consulente Tecnico di Parte (CTP).La nomina dei consulente tecnico di parte avviene ai sensi dell'art.225 ccp sopra riportato conseguentemente

all'ammissione della prova ed alla nomina del perito, essendo una facoltà riconosciuta alle parti processuali, ovveroPubblico Ministero e parti private.

Si noti che il consulente tecnico del Pubblico Ministero nominato in questa sede è figura processuale distintada quella nominata ex art.359 c.p.p. ai fini di accertamento.

Di regola la stessa persona assolve le due distinte funzioni in due momenti processuali diversi.I consulente tecnico di parte, a differenza del sistema vigente sotto il passato codice, ex art.230 c.p.p. non

solo possono assistere al conferimento dell'incarico al perito e presentare al giudice richieste, osservazioni e riserve,che vanno vubalizzate, ma si interfacciano altresì direttamente col perito al fine di proporgli specifiche indagini epresentare alla sua attenzione osservazioni e riserve, di cui il perito deve dare atto nella relazione peritale.

Dato che i consulente tecnico di parte, dell'accusa e della difesa, operano oggi su un piano formalmenteparitario, e "partecipano" alle operazioni peritali, invece che meramente "assistervi" come in passato, potrannovisionare la stessa documentazione visionata o visionabile dal perito e "proponendo al perito specifiche indagini" (cheil perito può rifiutare motivatamente dandone però atto nella sua relazione ex art.230, secondo comma, cpp). Potrannoaltresì svolgere una attività investigativa comparabile alla sua, in particolare come quella che egli svolge rivolgendodomande alle parti processuali ed a terzi.

Potrà essere di fatto avvantaggiato il consulente tecnico di parte del Pubblico Ministero che nell' eventualeprecedente accertamento ex art.359 abbia potuto liberamente esaminare anche quanto non sia inseribile nel fascicoloprocessuale.

In caso di dissenso non componibile tra consulente tecnico di parte e perito in relazione alla conduzione delleoperazioni peritali ,ai sensi dell'ultimo comma dell'art.228 c.p.p. il giudice decide senza sospendere la perizia.

E' importante riportare esplicitamente l'attenzione sul fatto che il consulente tecnico non solo ha riconosciutoil diritto di partecipare attivamente alle operazioni peritali, proponendo indagini e formulando osservazioni ed riserveal perito (verbalizzate o allegate dal medesimo alla relazione peritale), ma può interfacciarsi altresì col giudiceindirizzandolgli direttamente siarichieste (sotto la forma delI' istanza o del ricorso) che osservazioni e riserve.

Le incapacità e le incompatibilità del ct sono sostanzialmente le stesse di quelle del perito, sopra esaminate,per il combinato disposto degli artt.323 e 222, senza le limitazioni della lettera e) di quest'ultimo articolo relative a chisia stato nominato ct nello stesso procedimento o procedimento connesso.

2.5. Il Consulente Tecnicofuori dei casi di perizia.Il disposto innovativo dell'art.233 c.p.p. consente che possano essere nominati dalle parti dei consulente

tecnico senza che sia stata disposta una perizia.Dispone infatti il 233 cpp "Consulenza tecnica fuori dei casi di perizia":

1. Quando non è stata disposta perizia [c.p.p. 359]. ciascuna parte può nominare, in numero nonsuperiore a due. propri consulenti tecnici. Questi possono esporre al giudice il proprio parere, anchepresentando memorie a norma dell'articolo 121.

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2. Qualora. successivamente alla nomina del consulente tecnico, sia disposta perIZIa, ai consulentitecnici già nominati sono riconosciuti i diritti e le facoltà previsti dall'articolo 230. salvo il limite previstodall'articolo 225 comma 1.

3. Si applica lo disposizione dell'articolo 225 comma 3.Questi consulenti tecnici hanno facoltà di esporre al giudice il proprio parere ed anche di presentargli

memorie ex art. 121 c.p.p.Dispone infatti il 121cpp "Memorie e richieste delle parti":

1. In ogni stato e grado del procedimento le parti e i difensori possono presentare al giudice memorie orichieste scritte. mediante deposito nella cancelleria.

2. Sulle richieste ritualmente formulate il giudice provvede senza ritardo e comunque. salve specifichedisposizioni di legge. [c.p.p. 299, 398. 418), entro quindici giorni.

La finalità della norma, peraltro sinora scarsamente applicata, è di evitare la macchinosità di una periziaformale e non rimanere nello stesso tempo privi di un parere tecnico più agevolmente ed informalmente acquisibile.

2.6. Sanzioni penali peritali e sanzioni disciplinari.Le sanzioni penali peritali si riferiscono in modo differenziato al perito, al consulente tecnico del P.M. ed al

consulente tecnico di parte, nel senso che differentemente sanzionano il loro comportamento elo sanzionano ilcomportamento di coloro che tentino di impedire o fattualmente impediscano il regolare svolgimento della loroattività.

Si va dalle sanzioni (art.374 cp) che colpiscono "chiunque" alle sanzioni che hanno come elementodiscriminante essenziale ("proprio") la qualifica di pubblico ufficiale che pertiene sia al perito che al consulente delP.M., mentre non pertiene ovviamente al consulente di parte privata, equiparato al patrocinatore.

Dovremo quindi preliminarmente distinguere tra atti del perito o del consulente cui consegue una espressasanzione penale, ed atti contro il perito cui consegue una espressa sanzione penale.

Stante la natura di pubblici ufficiali dei nostri periti e consulenti tecnici, e del correlativo obbligo di denunciasenza indugio la cui omissione è sanzionata ex art.361 cp, abbiamo passato in rassegna nel precedente capitolo i piùcomuni reati la cui evidenza tecnica indiziaria può più comunemente appalesarsi nel corso di una perizia o di unaconsulenza tecnica ex art.359 cpp.

Sarà comunque opportuno esaminare preliminarmente e velocemente le sanzioni disciplinari peritali cheriguardano ovviamente solo gli iscritti nell'albo de~periti.

Dispone il 70 att.cpp. Sanzioni applicabili agli iscritti nell'albo dei periti.1. Agli iscritti nell'albo dei periti che non abbiano adempiuto agli obblighi derivanti dal conferimento

dell'incarico possono essere applicate, su segnalazione del giudice procedente, le sanzionidell'avvertimento, della sospensione dall'albo per un periodo non superiore a un anno o dellacancellazione.

2. E' disposta lo sospensione dall'albo nei confronti delle persone che si trovano nelle situazionipreviste dall'articolo 69 comma 4 per il tempo in cui perdurano le situazioni medesime.

3. E' disposta la cancellazione dall'albo. anche prima della scadenza del termine stabilito per lo revisionedegli albi, nei confronti degli iscritti per i quali è venuto meno alcuno dei requisiti previsti dall'articolo 69comma 3.

4. Competente a decidere è il comitato previsto dall'articolo 68.

2.7. Atti del perito cui consegue una espressa sanzione penale.

2.7.1. Il rifiuto di uffici legalmente dovuti da parte del perito.Il perito, nominato ex 61 c.p.c. o 314 c.p.p., che si esenti con mezzi fraudolenti dal proprio ufficio è

sanzionato ex art.366 cp per rifiuto di atti legalmente dovuti.Trattandosi di reato proprio la norma pertiene unicamente al perito (e all'interprete e custode) e non è

pacifico che sia estensibile analogicamente o per generica disposizione al consulente tecnico del pm.Non è neppure pacifica la applicabilità per via analogica al consulente tecnico nel processo penale dell' art.64

cpc che estende al consulente tecnico nel processo civile la responsabilità penale del perito, stante una nonmanifestamente infondata questione di illegittimità costituzionale.

Dispone il 366 q)l) "Rifiuto di uffici legalmente dovuti":Chiunque, nominato dall'autorità giudiziaria perito [c.p.c. 61; c.p.p. 221). interprete [c.p.c. 122; c.p.p. 143).

ovvero custode di cose sottoposte a sequestro dal giudice penale [c.p.p. 259]. ottiene con mezzifraudolenti l'esenzione dall'obbligo di comparire o di prestare il suo ufficio, è punito con lo reclusione fino asei mesi o con la multa da lire sessantamila a un milione (2).

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Le stesse pene si applicano a chi, chiamato dinanzi all'autorità giudiziaria per adempiere ad alcunadelle predette funzioni, rifiuta di dare le proprie generalità [c.p. 495}, ovvero di prestare il giuramentorichiesto, ovvero di assumere o di adempiere le funzioni medesime.

Le disposizioni precedenti si applicano alla persona chiamata a deporre come testimonio dinanzi all'autoritàgiudiziaria [c.p. c. 244; c.p.p. 196} e ad ogni altra persona chiamata ad esercitare una funzione giudiziaria[c.p.c. 256; c.p.p. 4, 97].

Se il colpevole è un perito o un interprete, lo condanna importa 'interdizione dalla professione o dall'arte[c.p. 30].

2.7.2. La falsa perIZia. Le ipotesi di falsità ideologica e di falsità materiale,nonchè di favoreggiamento reale e personale.

Le stesse considerazioni sopra svolte in tema di rifiuto di atti legalmente dovuti valgono per la falsa periziache punisce il perito per il combinato disposto del 373 col 372, oltre a comportare la interdizione dalla professione. Aireati previsti in questi articoli non possono essere applicate pene sostitutive, in relazione a quanto disponel'art. 60, L. 24 novembre 1981, n. 689, che modifica il sistema penale.

Dispone il 373 "Falsa perizia o interpretazione":Il perito [c.p.c. 61; C.p.p. 220} o /'interprete [c.p.c. 122; c.p.p. l43} che, nominato dall'autorità

giudiziaria, dà parere o interpretazioni mendaci, o afferma fatti non conformi al vero, soggiace alle penestabilite nell'articolo precedente.

La condanna importa, oltre l'interdizione dai pubblici uffici, l'interdizione dalla professione o dall'arte [c.p.28, 30}

Dispone il 372 "Falsa testimonianza":Chiunque, deponendo come testimone [c.p.c. 244; c.p.c. 194} innanzi all'autorità giudiziaria, afferma il falso

o nega il vero, ovvero tace, in tutto o in parte, ciò che sa intorno ai fatti sui quali è interrogato, è punito conlo reclusione da due a sei anni (c.c. 463, n. 3; c.p.c. 256; C.p.p. 499).

Essendo il perito pubblico ufficiale, la fattispecie di cui sopra può essere vista in relazione a quelle previstedal 479 cp che sanziona con richiamo al 476 cp lafalsità ideologica commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici.Fattispecie queste ultime che si può ritenere pertengano anche al et del pm stante la sua qualifica di pubblico ufficiale.

Dispone il 479 "Falsità ideologica commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici":11pubblico ufficiale [c.p. 357}, che, ricevendo o formando un atto nell'esercizio delle sue funzioni [c.p. 482},

attesta falsamente che un fatto è stato da lui compiuto o è avvenuto alla sua presenza, o attesta come da luiricevute dichiarazioni . a lui non rese, ovvero omette o altera dichiarazioni da lui ricevute, o comunque attestafalsamente fatti dei quali l'atto è destinato a provare lo verità, soggiace alle pene stabilite nell'articolo 476[c.p. 491, 493; c.n. 1127, 1128].

Dispone il 476 "Falsità materiale commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici":1/ pubblico ufficiale [c.p. 357]. che, nell'esercizio delle sue funzioni, forma, in tutto o in parte, un atto falso o

altera un atto vero, è punito con lo reclusione da uno a sei anni.Se lo falsità concerne un atto o parte di un atto, che faccia fede fino a querela di falso [c.c. 2700, 2702;

c.p.c. 221, 227}, lo reclusione è da tre a dieci anni [c.p. 31, 32, 492, 493; c.n. 1134].Va altresì valutato se il reato sia nel caso concreto strumentale ad una ipotesi di favoreggiamento personale

(378) O difavoreggiamento reale (379), eventualmente nel contesto di un più ampio disegno criminoso.Dispone il 378 "Favoreggiamento personale":

Chiunque, dopo che fu çommesso un delitto per il quale lo legge stabilisce lo pena di morte o l'ergastoloo lo reclusione, e fuori dei casi di concorso nel medesimo [c.p. 11O}, aiuta taluno a eludere le investigazionidell'autorità, o a sottrarsi alle ricerche di questa, è punito con lo reclusione fino a quattro anni [c.p. 29].

Quando il delitto commesso è quello previsto dall'art. 4l6-bis, si applica, in ogni caso, lo pena dellareclusione non inferiore a due anni.

Se si tratta di delitti per i quali la legge stabilisce una pena diversa, ovvero di contravvenzioni, lo pena èdella multa fino a lire un milione.

Le disposizioni di questo articolo si applicano anche quando lo persona aiutata non è imputabile [c.p. 85, 88,91, 93, 96, 97} o risulta che non ha commesso il delitto.

Dispone il 379 "Favoreggiamento reale":Chiunque fuori dei casi di concorso nel reato e dei casi previsti dagli articoli 648, 648-bis, 648-ter, aiuta

taluno ad assicurare il prodotto o il profitto o il prezzo di un reato, è punito con lo reclusione fino a cinque annise si tratta di delitto, e con lo multa da lire centomila a due milioni se si tratta di contravvenzione [c.p. 29,32, 39}.

Si applicano le disposizioni del primo e dell'ultimo capoverso dell'articolo precedente.

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2.7.3. La frode processualeLa fattispecie prevista dall' art.374 cp si applica a "chiunque" (quindi non si tratta di reato proprio come

nelle fattispecie sopra esaminate pertinenti al perito) immuti lo stato delle cose e quindi nel caso di nostro interesse achi alteri o sottragga o distrugga le scritture ed i documenti contabili oggetto della perizia.

Stabilisce infatti la norma dell'articolo in esame 374 "Frode processuale":Chiunque, nel corso di un procedimento civile o amministrativo, alfine di trarre in inganno il giudice

in un atto d'ispezione o di esperimento giudiziale [c.p.p. 218, 219, 244, 246], ovvero il perito [c.p.c. 61Jnell'esecuzione di una perizia [c.p.p. 220], immuta artificiosamente lo stato dei luoghi o delle cose o dellepersone, è punito, qualora il fatto non sia preveduto come reato da una particolare disposizione di legge, con loreclusione da sei mesi a tre anni [c.p. 29].

La stessa disposizione si applica se il fatto è commesso nel corso di un procedimento penale, o anteriormentead esso; ma in tal caso lo punibi/ità è esclusa, se si tratta di reato per cui non si può procedere che in seguito aquerela [c.p. 120; c.p.p. 336}, richiesta [c.p. 8, 9, lO, n. 12, 127, 313; c.p.p. 34]J o istanza [c.p. 9, lO;c.p.p. 341], e questa non è stata presentata.

Si osservi che in base a questa norma il perito può configurarsi sia come l'autore del reato consistente neltrarre in inganno il giudice sia come la parte "tratta in inganno" da un terzo.

2.7.4. Le sanzioni per corruzione in atti giudiziari in relazione alle sanzioniper corruzione in atti d'ufficio o contrari ai doveri del medesimo.

Le sanzioni per corruzione in atti giudiziari in relazione alle sanzioni per corruzione in atti d'ufficio ocontrari ai doveri del medesimo sono previste dagli artt. 319-ter, 318 e 319 c.p.

Dispone infatti il 319-ter "Corruzione in atti giudiziari":Se ifatti indicati negli articoli 318 e 319 sono commessi per favorire o danneggiare una parte in un processo

civile, penale o amministrativo, si applica lo pena della reclusione da tre a otto anni.Se dal fatto deriva l'ingiusta condanna di taluno alla reclusione non superiore a cinque anni, la pena

è della reclusione da quattro a dodici anni; se deriva l'ingiusta condanna alla reclusione superiore acinque anni o all'ergastolo. lo pena è della reclusione da sei a venti anni.

Si noti inoltre che se c'è stato pagamento o sua promessa secondo le fattispecie del 318 e del 319, la pena saleda 6 a 20 anni.

Dispone il 318 "Corruzione per un atto d'ufficio":1/ pubblico ufficiale, che, per compiere un atto del suo ufficio. riceve, per sè o per un terzo, in denaro od

altra utilità, una retribuzione che non gli è dovuta, o ne accetta lo promessa, è punito con lo reclusione da seimesi a tre anni.

Se il pubblico ufficiale riceve lo retribuzione per un atto d'ufficio da lui già compiuto. lo pena è dellareclusione fino a un anno.

Dispone il 319 "Corruzione per un atto contrario ai doveri d'ufficio":1/pubblico ufficiale che, per omettere o ritardare o per aver omesso o ritardato un atto del suo ufficio, ovvero

per compiere o per aver compiuto un atto contrario ai doveri di ufficio, riceve, per sè o per un terzo, denarood altra utilità. o ne accetta lo promessa, è punito con lo reclusione da due a cinque anni.

Si noti che la condanna per i delitti previsti in questi articoli, se commessi in danno o a vantaggio diuna attività imprenditoriale, o comunque in relazione ad essa, importa l'incapacità di contrattare con lapubblica amministrazione ( art. 32-quater c.p.).

2.7.5. Omessa o ritardata denuncia di reato da parte del perito.Al Capo I "Dei delitti contro l'attività giudiziaria" del Titolo III "Dei delitti contro l'amministrazione della

giustizia" del Libro Secondo del vigente cp verifichiamo che la omessa o ritardata denuncia di reato da parte delperito, in quanto pubblico ufficiale (dovuta ex art.33l cpp 15coi contenuti del 332 cpp 16), è sanzionata penalmentecome delitto dal 361 cp, avendo allo scopo richiamato la nozione di pubblico ufficiale.

pubblico ministero o a un ufficiale di polizia

medesimo fatto, esse possono anche redigere e

15 Dispone il 331 CI).) "Denuncia da parte di pubblici ufficiali e incaricati di un pubblico servizio":1. Salvo quanto stabilito dall'articolo 347, i pubblici ufficiali [c.p. 357] e gli incaricati di un pubblico

servizio [c.p. 358] che, nell'esercizio o a causa delle lorofunzioni c del loro servizio, hanno notizia di reatoperseguibile di ufficio, devono farne denuncia per iscritto, anche quando non sia individuata lo persona allaquale il reato è attribuito [c.p. 361, 362j.

2. La denuncia è presentata o trasmessa senza ritardo algiudiziaria.

3. Quando più persone sono obbligate alla denuncia per ilsottoscrivere un unico atto.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.lORelazionedi GianmarioMonaldo- DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i dirittiriseryati. 7

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16

Dispone infatti il 357 cp "Nozione del pubblico ufficiale":Agli effetti della legge penale. sono pubblici ufficiali coloro i quali esercitano una pubblica funzione

legislativa. giudiziaria o amministrativa.Agli stessi effetti è pubblica lo funzione amministrativa disciplinata da norme di diritto pubblico e da atti

autoritativi e caratterizzata dalla formazione e dalla manifestazione della volontà della pubblica amministrazione odal suo svolgersi per mezzo di poteri autoritativi o certificativi.

Si osservi che si tratta di delitto e non di contravvenzione.Dispone infatti il 361 cp "Omessa denuncia di reato da parte del pubblico ufficiale":

1/ pubblico ufficiale [c.p. 357J. il quale omette o ritarda di denunciare all'autorità giudiziaria. o ad un'altraautorità che a quella abbia obbligo di riferime. un reato di cui ha avuto notizia nell'esercizio o a causa dellesue funzioni [c.p. 2. 3J. è punito con lo multa da lire sessantamila a un milione [c.p. 31; c.p.p. 347].

La pena è della reclusione fino ad un anno. se il colpevole è un ufficiale o un agente di polizia giudiziaria[c.p. 360; c.p.p. 57J. che ha avuto comunque notizia di un reato del quale doveva fare rapporto [c.p.p. 331].

Le disposizioni precedenti non si applicano se si tratta di delitto punibile a querela della persona offesa[c.p. 120. 126].

Il consulente tecnico di parte ricadrà invece nella fattispecie del 359, primo comma , esercizio di un serviziodi pubblica necessità da parte di privati che esercitano professioni forensi o che richiedono speciale abilitazione delloStato, rimanendo così solo sanzionato come qualunque cittadino per omessa denuncia ex art.364 cp (delitti contro lapersonalità dello Stato).

Dispone infatti il 359 cp "Persone esercenti un servizio di pubblica necessità":Agli effetti della legge penale. sono persone che esercitano un servizio di pubblica necessità:

l. i privati che esercitano professioni forensi o sanitarie. o altre professioni il cui esercizio sia per leggevietato senza una speciale abilitazione dello Stato [c.p. 348. 498]. quando dell'opera di essi il pubblico siaper legge obbligato a valersi;

2. i privati che. non esercitando una pubblica funzione. nè prestando un pubblico servizio. adempiono unservizio dichiarato di pubblica necessità mediante un atto della pubblica amministrazione [c.p. 360].

2.8. Atti contro il perito cui consegue una espressa sanzione penale.

2.8.1. Subornazione del perito.Ricordato che il 373 cp riguarda la falsa perizia, esaminiamo il disposto del 377 cp "Subornazione":

Chiunque offre o promette denaro o altra utilità alla persona chiamata a rendere dichiarazione davantiall'autorità giudiziaria ovvero a svolgere attività di perito, consulente tecnico o interprete. per indurla acommettere i reati previsti dagli articoli 37 l-bis, 372 e 373, soggiace, qualora l'offerta o la promessa non siaaccettata. alle pene stabilite negli articoli medesimi. ridotte dalla metà ai due terzi.

La stessa disposizione si applica qualora l'offerta o lo promessa sia accettata, ma lo falsità non siacommessa.

La condanna importa l'interdizione dai pubblici uffici [c.p. 28].

2.8.2. Sanzioni in caso di violenza o minaccia o resistenza o oltraggio a pubblicoufficiale.

In quanto pubblico ufficiale il perito è tutelato, nello svolgimento del suo incarico, dalle seguenti nonne.Dispone il 336 cp "Violenza o minaccia a un pubblico ufficiale":

Chiunque usa violenza o minaccia a un pubblico ufficiale [c.p. 357] o ad un incaricato di un pubblicoservizio [c.p. 358]. per costringerlo a fare un atto contrario ai propri doveri, o ad omettere un attodell'ufficio o del servizio. è punito con lo reclusione da sei mesi a cinque anni [c.p. 29. 32; C.p.p. 7].

4. Se. nel corso di un procedimento civile o amministrativo. emerge un fatto nel quale si può configurareun reato perseguibile di ufficio. l'autorità che procede redige e trasmette senza ritardo la denuncia alpubblico ministero.

Dispone il 332 CPI) "Contenuto della denuncia":J. La denuncia contiene la esposizione degli elementi essenziali del fatto e indica il giorno

dell'acquisizione della notizia nònchè le fonti di prova già note. Contiene inoltre, quando è possibile, legeneralità, il domicilio e quanto altro valga alla identificazione della persona alla quale il fatto è attribuito,della persona offesa e di coloro che siano in grado di riferire su circostanze rilevanti per lo ricostruzionedei fatti.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.(O Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati, 8

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La pena è della reclusione fino a tre anni. se il fatto è commesso per costringere alcuna delle personeanzidette a compiere un atto del proprio ufficio o servizio. o per influire. comunque, su di essa.

Dispone inoltre il 337 cp "Resistenza a un pubblico ufficiale":Chiunque usa violenza o minaccia per opporsi a un pubblico ufficiale. [c.p. 357} o ad un incaricato di

un pubblico servizio [c.p. 358}, mentre compie un atto d'ufficio o di servizio. o a coloro che. richiesti. gliprestano assistenza, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni [c.p. 29. 32; c.p.p. 7} (2).

Ed infine dispone il 341 cp "Oltraggio a un pubblico ufficiale":Chiunque offende l'onore o il prestigio di un pubblico ufficiale [c.p. 357}, in presenza di lui e a

causa o nell'esercizio delle suefunzioni. è punito con la reclusione da sei mesi a due anni [c.p. 594, 595].La stessa pena si applica a chi commette il fatto mediante comunicazione telegrafica o telefonica, o con

scritto o disegno, diretti al pubblico ufficiale, e a causa delle sue funzioni.La pena è della reclusione da uno a tre anni. se l'offesa consiste nell'attribuzione di un fatto determinato

[c.p. 29].Le pene sono aumentate [c.p. 64} quando il fatto è commesso con violenza o minaccia, ovvero quando

l'offesa è recata in presenza di una o più persone.Si osservi che l'art. 4, D.Lgs.Lgt. 14 settembre 1944, n. 288, sulla riforma della legislazione penale, così

dispone:Non si applicano le disposizioni degli artt. 336, 337,338,339,341,342, 343 del codice penale quando il

pubblico ufficiale o l'incaricato di un pubblico servizio ovvero il pubblico impiegato abbia dato causa al fattopreveduto negli stessi articoli, eccedendo con atti arbitrari i limiti delle sue attribu.""Ìoni.

2.9. Atti del consulente tecnico di parte cui consegue una espressa sanzionepenale.

2.9.1. La consulenza infedele del consulente tecnicoStante la mancante specifica determinazione nel reato proprio ex art. 380 cp della condotta sanzionabile,

essendo sufficiente il comportamento doloso (per "infedeltà ai doveri professionali") per cui derivi "noncurnento" allaparte, si ravvisa la necessità della emissione di criteri di comportamento per il consulente tecnico da parte delcompetente ordine professionale, in analogia a quanto raccomandato per il collegio sindacale dal CNDC 17 •

Dispone infatti il 380 cp "Patrocinio o consulenza infedele":1/ patrocinatore [c.p.c. 82; c.p.p. 96} o il consulente tecnico [c.p.c. 61, 201; c.p.p. 225}, che rendendosi

infedele ai suoi doveri professionali, arreca nocumento agli interessi della parte da lui difesa, assistita orappresentata dinanzi all'autorità giudiziaria, è punito con la reclusione da uno a tre anni e con la multa noninferiore a lire un milione [c.p. 29].

La pena è aumentata [c.p. 64}:l. se il colpevole ha commesso il fatto, colludendo con la parte avversaria;2. se il fatto è stato commesso a danno di un imputato.

Si applicano la reclusione da tre a dieci anni e la multa non inferiore a lire due milioni. se il fatto è commessoa danno di persona imputata di un delitto per il quale la legge commina la pena di morte o l'ergastoloovvero la reclusione superiore a cinque anni.

2.9.2. Altre infedeltà del consulente tecnicoDall'art.381 cp è invece disciplinata una fattispecie ben specifica (fatta salva l'applicazione di sanzioni per

più gravi ipotesi di reato) che verte sostanzialmente sul conflitto di interessi.Dispone infatti il 381 cp "Altre infedeltà del patrocinatore o del consulente tecnico":

II patrocinatore [c.p.c. 82; C.p.p. 96} o il consulente tecnico [c.p.c. 61. 201; c.p.p. 225}. che, in unprocedimento dinanzi all'autorità giudiziaria, presta contemporaneamente. anche per interposta persona, ilsuo patrociniO o la sua consulenza a favore di parti contrarie, è punito, qualora il fatto non costituisca unpiù grave reato, con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa non inferiore a lire duecentomila[c.p. 29, 31. 383].

La pena è della reclusione fino a un anno e della multa da lire centomila a un milione. se il patrocinatoreo il consulente, dopo aver difeso, assistito o rappresentato da una parte, assume, senza il consenso diquesta, nello stesso procedimento, il patrocinio o la consulenza della parte avversaria.

17 CNDC "Principi di comportamento del collegio sindacale"

L'accertamento di falso in bilancio;metodichc per la perizia penale.te Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc -Tutti i diritti riservati. 9

3. Capitolo Terzo. Tecniche peritali di base ovvero revisione contabile edinformatica.

3.1. La tecnica peritale contabile intesa come tecnica di revisione.La tecnica peritale contabile è fondamentalmente una tecnica di revisione contabile ovVero una tecnica di

secondo livello, in quanto tecnica di controllo della applicazione di una tecnica di base e primaria, ragionieristica inchiave contabilelbilancistica.

Consideriamo cioè la perizia contabile di falso in bilancio come una particolare e finalizzata revisionecontabile che ha come (primario) obiettivo l'accertamento della violazione delle norme positive presupposte daldisposto del 2621 n.l, c.c..

Chiariamo dunque l'oggetto ed il contesto del discorso partendo dalla definizione di revisione, comeparticolare attività di controllo qualificata dall'essere:

documentale;formalizzata;finalizzata (in questo caso agli obiettivi di perizia);ottimizzata per normalizzazione.La revisione è intesa come controllo massimamente documentale, in relazione al suo oggetto più immediato

di indagine che è dato dall'insieme dei documenti che costituiscono e che derivano il bilancio.La revisione si esplica su un flusso documentale e genera essa stessa un flusso di revisione autodocumentante,

secondo regole predefinite.Per formalità o formalismo dei controlli di revisione si fa riferimento alla loro esigenza di autodocumentarsi

cioè di lasciare una evidenza documentale che rispetti dei requisiti minimi di forma definendo univocamente ilcontrollo stesso.

Un rilevante merito della revisione sta nell'aver proceduto ad una standardizzazione delle operazionielementari in cui la complessa attività di revisione è scomponibile. Questa nonnalizzazione e largo impiego ditecniche campionarie e di verifiche indirette mira ad un risultato ottimale di controllo col minimo impiego possibile dirisorse e con la massima sicurezza compatibile coi costi sostenibili.

L'utilizzo delle tecniche di revisione contabile nello svolgimento di una perizia contabile comporta dunquedi poter razionalizzare (con compressione di tempi e di costi) la impostazione e la esecuzione del lavoro sul sistemainformativo aziendale, con la formazione di un fascicolo di perizia indicizzato (dove si possa eventualmente lavorare apiù mani distribuendo o ridistribuendo il lavoro in ogni momento), che correli le evidenze documentali acquisite conle elaborazioni/valutazioni e le conclusioni del perito.

Ciò ci impone di esaminare il primo contesto e presupposto in fatto della verifica peritale e cioè il sistemainformativo aziendale, di cui richiameremo di seguito i lineamenti essenziali.

Vedremo anche in base a quali norme tecniche di revisione agirà il perito.

3.2. Essenziale richiamo di termini base di ragioneria e revisione. azienda,reddito, capitale, partita doppia

Il tema dell' accertamento di falso in bilancio comporta il richiamo di alcuni concetti e di alcune definizionipresupposte elo implicite.

Azienda, reddito, capitale, partita doppia sono infatti termini circolarmente e contestualmente ridefinentesi.L'azienda è rilevata e quantizzata dalla (tecnica della) partita doppia in termini di patrimonio, reddito e

capitale ovvero di bilancio. .A monte della quantizzazione monetaria l'azienda è, nella classica definizione dello Zappa, coordinazione

economica in atto di disponibilità (di risorse, da aggregare nella produzione) e di obbligazioni (di scambio, unificate equantizzate in termini monetari).

Disponibilità ed obbligazioni, ritenute o attese, identificate (nominate) e valutate, sono gli oggetti elementaridella azienda, e vengono rilevati nel conto.

Si vuole in altri termini sottolineare che i tre concetti elementari sottesi alla azienda sono quelli didisponibilità, di obbligazione, di scambio (monetario).

Alla base c'è in altri termini lo scambio attuale ed atteso, giuridicamente regolato ed unificato dalla basemonetaria.

La peculiarità della partita doppia è data dalla possibilità che offre di misurare contemporaneamente ilvariare di due grandezze che contestualmente definisce, ovvero il patrimonio ed il reddito.

La sua convenzione comporta infatti che ogni scambio monetario, avvenuto o atteso, vengacontemporanC<1menteregistrato, attraverso un articolo, in un conto numerario o patrimoniale come attività o passivitàed in un conto economico o di reddito, come ricavo o spesa (in prima approssimazione).

L'accertamento di fnlso in bilancio; metodiche per la perizia penale... .........»~Relazione di Giarunario Monaldo- Dottore Commercialista -Ruc -Tutti i diritti riseryatL o

La rappresentazionelvalore di patrimonio, capitale e reddito va a costituire stato patrimoniale e profitti eperdite, cioè i componenti fondamentali del bilancio; il capitale scaturisce come elemento differenziale tra i continumerari dell'attivo e del passivo riflessi in stato patrimoniale, il redcj.itocome elemento differenziale tra ricavi espese.

I valori numerari, attivi o passivi, che vengono rilevati in conto sono tripartiti in certi (denaro), assimilati (aldenaro, quali i titoli di credito), presunti (quali stime di eventi futuri).

3.2.1. TIconto e il ciclo operativo della partita doppia.Il conto è lo strumento di rilevazione presupposto dalla partita doppia.Ogni articolo di partita doppia rileva infatti la quantità di un evento significativo che, espressa in moneta di

conto, viene registrata sia nella sezione dare di un conto numerario che nella sezione avere di un conto di reddito, oviceversa, di modo che per controllo il totale di tutti gli addebitamenti deve essere eguale al totale di tutti gliaccreditamenti.

Ma vediamo preliminarmente cosa sia un conto in generale.Conto può essere qualunque area logica di registrazione divisa in due parti, di cui per mera convenzione la

parte (sezione di) sinistra si denomina dare e la parte (sezione di) destra si denomina avere. Le sezioni possono essereaccostate o divise. Pertanto addebitare un conto significa semplicemente scrivere una cifra nella sua sezione disinistra.

Similmente accreditare un conto significa scrivere la cifra nella sua parte destra.Prima però di poterlo addebitare o accreditare, un conto va acceso cioè intestato ovvero correlato ad una certa

classe di oggetti, la cui variazione quantitativa si vuole misurare nel tempo della gestione.Acceso il conto, con un articolo di partita doppia potremo addebitarlo o accreditarlo; per essere più precisi,

con un articolo di partita doppia (semplice) mentre si addebita un conto numerario si accredita un conto di reddito oviceversa.

Il conto non viene però solo acceso, addebitato e accreditato; viene anche chiuso, stornato o spento.L'operazione di chiusura del conto consiste nel:

l) calcolare la somma delle cifre della sezione di dare; 2) calcolare la somma della sezione di avere;3) fare la differenza tra le due somme, che diciamo saldo;4) scrivere la quantità ottenuta per differenza, chiamata saldo, nella sezione del conto il cui totale era minore;5) rifare le somme e come è logico le due sezioni, di destra e di sinistra del conto si pareggiano, cioè la differenza èzero. Diciamo quindi che il conto è chiuso.

I conti che sòno movimentati in esercizio in entrambe le sezioni, di regola quelli numerari per effetto dellepermutazioni numerarie, si dicono bifasi; quelli movimentati solo in una sezione, di regola di reddito, si diconomono/asi.

Un conto che non sia diviso in due distinte aree fisiche per gli addebitamenti ed accreditamenti è dettoscalare. di tipico impiego bancario.

Un conto si dice spento solo per mancanza dell'oggetto di rilevazione, originaria o sopravvenuta.Infine, l'operazione di storno di un conto consiste nel trasportarne il saldo in un altro conto, avendolo

previamente chiuso.Proseguendo nella disamina degli essenziali termini, ricorderemo che il giro contabile consiste nel

trasferimento di una posta da un conto all'altro.Vediamo ora il ciclo operativo della partita doppia.E dato da: l) accensione (o riapertura) dei conti; 2) scritturazioni di esercizio ovvero compilazioni di articoli

di partita doppia che rilevano le manifestazioni certe ed assimilate degli eventi che hanno rilievo come fatti di gestione(fatturazioni, pagamenti, incassi, e così via) in flussi documentali; 3) scritturazioni di chiusura, di solito distinte trarettificative (che si riferiscono a costi e ricavi sospesi) ed integrative (che si riferiscono a costi presunti, dideterminazione futura); 4) chiusura generale dei conti, che si articola in una serie temporale di operazioni: a) chiusuradei conti di reddito e trasporto dei rispettivi saldi nel profitti e perdite, con gli articoli composti PP a diversi e diversi aPP; b) il bilancino di verifica del PP evidenzierà uno sbilancio, ovvero un utile o una perdita di esercizio; c) se losbilancio è positivo, e quindi rappresenta un utile, può essere trasferito al conto di capitale. Disponiamo ora del profittie perdite, parte del bilancio di esercizio; d) a questo punto possiamo chiudere anche tutti i conti numerari dello statopatrimoniale con le scritture: SP a diversi (per chiusura dei conti accesi alle attività) diversi a SP (per chiusura deiconti accesi alle passività ed al netto). Disponiamo ora anche dello stato patrimoniale che assieme ai profitti e perditecostituisce il nucleo informativo centrale del bilancio di esercizio. Tutti i conti sono spenti; 5) riapertura dei conti nelnuovo esercizio, ovvero loro riaccensione, iniziando dallo stato patrimoniale, nell'ordine: a) ripresa dei saldi dichiusura dello stato patrimoniale con la scrittura diversi a diversi, oppure passando per il conto intermedio bilanciod'apertura; b) si provvede ora al profitti e perdite ed i costi sospesi debbono diventare primi costi nell'ambitodell'articolo PP a diversi.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale..~ Relazionedi GianmarioMonaldo • DottoreCommercialista-Ruc~Tuttii diritti riservati. 1

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Sarà utile in questo contesto ricordare il significato della espressione permutazione numeraria che fariferimento ad una operazione contabile e quindi ad un articolo di partita doppia che lasci immutati i saldi dei conti direddito.

Gli articoli di partita doppia (cioè le scritture con cui si addebitano certi conti e se ne accreditano icorrispondenti in contropartita) sono distinti dalla dottrina in semplici, composti e complessi.

Prima di ricordarne l'elementare significato, ricordiamo anche che il revisore deve. essere in grado dicomporre gli articoli di partita doppia a rettifica degli errori riscontrati.

Gli articoli semplici hanno per oggetto una sola operazione (fatto amministrativo) e movimentano due soliconti, uno in dare ed uno in avere.

Gli articoli composti similmente movimentano due soli conti ma hanno per oggetto diverse operazioni.Gli articoli complessi invece, pur riguardando una sola operazione, movimentano più di due conti (diversi a

diversi).Conclusivamente, le operazioni fondamentali della partita doppia possono riassumersi come qui di seguito

illustrato:l) identificare le classi di oggetti elementari (risorse) giudicati pertinenti e significativi ad essere algebricamentesommati al fine di determinare il reddito (variazione del capitale netto in momenti successivi e quindi la consistenzapatrimoni aie dell'azienda.

In altri termini: definizione del piano dei conti di un dato tipo di azienda, cioè del sistema di rilevazione.Infatti definita la classe di oggetti/eventi elementari, ad essa va associata una unità elementare di

registrazione della relativa grandezza espressa in base monetaria (cosiddetta moneta di conto).Il conto viene cioè acceso ad una data classe di oggetti/eventi, che può essere patrimoniale o di reddito.L'operazione di definizione/accensione dei singoli conti è fatta nell'ambito dell'algoritmo fondamentale per

cui l'attivo è eguale al passivo più il netto, ovvero come si sintetizza formalmente: A = P + N.Ovvero i rapporti obbligatori patrimoniali a credito dell'azienda sono ripartiti e registrati nelle loro variazioni

nei conti dell'attivo; quelli a debito, nel passivo;2) attivazione del sistema di rilevazione definito con le scritturazioni ovvero compilazione di articoli di partitadoppia.

Si noti che con l'informatizzazione delle procedure contabili le registrazioni cronologiche del giornalepassano automaticamente in parallelo sulle scritture sistematiche ovvero sui conti (di mostro). Ovvero l'articolo dipartita doppia va oggi in pratica contemporaneamente sul giornale e sul mastro.

3.2.2. L'oggetto delle operazioni di revisione: evidenze documentali, beni,persone

Le operazioni formali di revisione sulle evidenze documentali saranno utilmente distinguibili, anche cometemporalità di operazioni, tra revisione delle evidenze documentali delle scritture affluenti in bilancio e tutte lerimanenti.

Le procedure amministrative possono venire rilevate sia in forma narrativa che con l'impiego di tecniche didiagrammazione, di flusso ed a blocchi.

Le interrogazioni o colloqui col personale che non siano meramente strumentali all'acquisizione diinformazioni per il reperimento di già formate evidenze documentali, se rilevanti, vengano verbalizzati ed acquisitiagli atti.

Le principali ispezioni sui beni hanno per oggetto magazzini, proprietà strumentali e casse valori e seguonoprocedure formali che consentano la formazione di evidenze documentali raccordabili con le risultanze contabili.

3.2.3. La rilevazione delle evidenze documentali procedurali: il flussoIn caso di inesistenza, totale o parziale, di procedure scritte, il revisore provvede a rilevare le procedure di

fatto in essere per interrogazione dei responsabili ed acquisizione documentale pertinente, quali moduli e stampati disupporto al flusso documentale.

Il rilievo della procedura si effettua in due momenti distinti: dapprima si rileva congiuntamente la struttura(organigramma) formale e la procedura teoricamente in essere (come risulta cioè da istruzioni scritte o affermazioniverbali del responsabile).

Quindi si procede al rilievo della struttura e della procedura effettivamente in essere, tenendo d'occhio ilpossibile verificarsi delle pertinenti e possibili ipotesi di errore e di illecito.

Il flusso è l'estrinsecazione dinamica della procedura, che a questo punto supponiamo già valutata nella suavalidità teorica che nella sua modalità di implementazione.

Il flusso si compone e si articola in una serie storica di evidenze che distinguiamo secondo vari criteri maprincipalmente tra documenti (originari o no) e registrazioni (contabili o gestionali).

L'accertamentodi falsoin bilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialistB~Ruc-Tuttii diritti riservati:

Il controllo che il flusso sia in accordo con la procedura (direttiva) che lo genera è però solo uno dei controllinecessari in quanto l'azienda non è un sistema isolato e non è sottoposta solo all'autorità delle proprie gerarchieinterne ma altresì a quelle del sistema comunitario entro il quale è inSenta.

Ci porremo dunque nell'ordine tre serie di domande:l) Il documento è internamente coerente? E' coerente col flusso? E' coerente con la normativa (procedura) aziendale?E' coerente con la normativa esterna (pubblica)?2) Rappresenta un'operazione autorizzata? Pertinente? Conveniente?3) Mostra evidenze di corretta supervisione sui punti sopra elencati?

3.2.4. Operazioni elementari di controllo.Fermiamo l'attenzione su una specifico obiettivo. Ad esempio: "controllare le fatture fornitori".Questo controllo si articola in operazioni ben distinte, anche sotto il profilo della complessità e delle

conoscenze richieste.Il controllo su una fattura fornitori è già un controllo su un elemento costitutivo di un flusso amministrativo,

a monte del quale va preliminarmente controllata la relativa procedura che lo genera per valutarne sia l'adeguatezzateorica che la pratica messa in essere.

Ma rivediamo alcuni controlli classificati però secondo l'ottica di:l) evidenziare gli automatizzabili;2) ordinare secondo il livello di esperienza richiesto per poterli eseguire.Abbiamo dunque una prima categoria di controlli/ormali automatizzabili (sul documento):l) il documento è internamente coerente? Es. verifica algoritmica (aritmetica) delle somme della fattura,

delle moltipliche delle quantità per i prezzi unitari, del computo dello scont dichiarato, dell'lva e di ogni altra voce cheabbia comportato l'esecuzione di un calcolo contestuale.

2) Il documento è coerente con altri documenti o registrazioni interni al flusso? Es. accertamento perriscontro documentale con le quantità della bolla di entrata, con quantità e prezzi unitari dell'ordine di' acquisto e cosìvia

3) J J documento è coerente e raccordabile con riscontri materiali? Es. accertamento per riscontroinventariale dalle schede e dalle conte fisiche di magazzino.

Queste tre operazioni elementari di controllo sono tra le più semplici e sono affidabili a chiunque con unminimo di addestramento, così come sono agevolmente automatizzabili con banali funzioni software.

4) Verifica parametrale interna al documento (trattamento fiscale contestuale all'emissione del documento).Es. la percentuale di lva applicata (aliquota) è quella pertinente all'operazione come categoria e come momentoiml-ositivo (cioè in essere al momento della transazione)?Qui si comincia a dover ricorrere ad unà fonte informativa e di riscontro esterna al documento e al flusso (in pratica sisupplisce sia dotando l'assistente di un manuale pratico che addestrandolo a formulare le sue richieste all'Ufficio diconsulenza fiscale collegato o a una banca dati). Posso sempre automatizzare il controllo ma con l'assistenza di unesperto.Ma quali evidenze e secondo quali convenzioni il revisore deve lasciare dei con-trolli svolti? Il che ci permette di introdurre il quinto ed ultimo controllo formale sul documento.

5) Propria evidenza di supervisione sul documento, tale che sia univocamente identificabile l'operazione dicontrollo compiuta.

Lasciati per il momento i controlli sui documenti osserviamo che a livello di registrazione consuntiva si avràinvece una serie di controlli articolata da:J) verifica algoritmica interna;2) verifica a campione per riscontro documentale sul flusso;3) verifica parametrale civilistica;4) verifica parametrale fiscale;5) evidenze di supervisione.

Quindi, rimanendo sempre col nostro esempio, ci porremo le seguenti domande:I) L'operazione descritta è pertinente, autorizzata, competente?1.1 controlleremo dunque per prima cosa la pertinenza e cioè che la natura della prestazione/transazione sia

coerente con l'oggetto sociale (es. di infrazione: riscontro la fattura di un gioielliere per un brillante mandata a contolavorazione industriale ed indirizzata alla società sotto revisione);

1.2 che la transazione sia stata autorizzata da chi di dovere nel rispetto e nei limiti di procure e deleghe;1.3 che sia di competenza quanto a date dell'esercizio in esame.2) L'operazione descritta è conveniente/opportuna?3) Il documento/registrazione è supervisionato, autorizzato, coerente internamente ed esternamente?3.1 il documento porta evidenza di controlli di supervisione e di autorizzazione a registrare che possano

identificare univocamente i controlli esercitati, chi li ha esercitati e quando?

L'accertamentodi falsoin bilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati. 3

Una sigla con un visto serve ad una generica assunzione di responsabilità ma può non dire nulla sul rispetto delle

procedure di controllo interno in vigore.3.2 è stata verificata la coerenza interna del documento, ad esempio con la verifica algoritmica;3.3 si è riscontrata la coerenza esterna del documento con gli altri documenti di supporto e giustificazione al

flusso di ciclo, che assicurino che la prestazione sia stata resa ed il bene ricevuto, nonché ordinato nel rispetto delle

procedure e non solo delle autorizzazioni;3.3-bis si è riscontrata direttamente o indirettamente l'esistenza fisica del bene con le ispezioni ed opportune

riconciliazioni?3.3-tris si sono eseguite le verifiche di coerenza esterna parametrali, legali e contrattuali.

3.3. I Principi di Revisione dei Dottori Commercialisti: loro definizione e lorooggetto secondo il Documento n. 1

Sarà utile ricordare che la Commissione ha espressamente precisato nel Documento n. l che per principi direvisione si intendono gli standard in base ai quali deve essere commisurato il livello qualitativo della revisione.

Essi hanno per oggetto le norme etico-professionali del revisore contabile indipendente nonché le normetecniche di svolgimento della revisione contabile ed infine le norme di stesura della relazione di certificazione

L'applicazione dei principi di revisione presuppone l'esistenza di principi contabili; infatti i primi mirano aconsentire un giudizio sulla attendibilità del bilancio in aderenza a prestabiliti principi contabili.

Dunque i certificatori/revisori applicano le tecniche di revisione contabile, secondo i principi di revisione chene limitano la discrezionalità e contemporaneamente garantiscono degli standard qualitativi, al fine principale diesprimere un giudizio sulla attendibilità del bilancio (e tale giudizio si esprime nella tipologia della relazione di

certificazione).

3.3.1. Controlli generali e controlli specifici a livello di singola posta. Obiettividel sistema di controllo interno. I controlli generali sulla strutturaorganizzativa aziendale.

I controlli generali hanno per oggetto l'organizzazione della funzione contabile (che mira all'attendibilità deidati) nell'ambito di una struttura organizzativa aziendale che riesca a garantire il persegui mento dell'oggetto socialeprevisto dallo statuto e la salvaguardia del patrimonio aziendale.

Gli obiettivi comuni dei controlli specifici a livello di singola voce sono la tempestiva rilevazione di tutti glieventi di gestione, la 'loro corrispondenza biunivoca con le scritture contabili che hanno generato e la conformità diogni scrittura contabile ai principi contabili statuiti.

Il Documento n. 3 precisa che l'organizzazione della funzione contabile ha per obiettivo la minimizzazionedella possibilità di errori e la loro tempestiva individuazione. L'errore può essere a livello di interpretazione dellanorma civile e fiscale come recepita nella procedura contabile aziendale.

L'errore può essere altresì, sempre a livello di recezione nella procedura contabile aziendale cioè teorico, inrelazione ad una non corretta applicazione dei principi contabili pertinenti alla fattispecie.

Oltre a questi errori da mancata o errata recezione dalla norma civile e fiscale e dai principi contabili, vi sonopoi gli errori àpplicativi. Cioè la procedura aziendale contabile è corretta ma viene applicata in modo erroneo o non

viene applicata.Per procedura contabile principale intendiamo l'insieme organico costituito dal piano dei conti e dalle

istruzioni per la sua applicazione ai movimenti in contabilità.Le procedure contabili, in forma scritta ed organica, integrate dai criteri di valutazione, debbono essere

integralmente disponibili e aggiornate per la consultazione agli addetti alla contabilità.La soluzione più razionale consiste nel renderle disponibili in linea, consentendo un immediato reperimento e

consultazione di controllo immediatamente prima della registrazione.Altro vantaggio che deriva dall'avere le procedure in linea è l'immediato istantaneo aggiornamento delle

medesime nei confronti di tutti gli utenti autorizzati.Oltre alla disponibilità di procedure formalizzate in aderenza alla normativa ed ai principi contabili (che

presuppongono la messa in essere di supporti documentali adeguati alla registrazione) è indispensabile la disponibilitàdi personale quali-quantitativamente adeguato alle funzioni previste per consentire un adeguato livello di controllointerno attraverso la separazione delle competenze (cioè a livello di struttura organìzzativa) o attraverso forme di

supervisione interne od esterne ai reparti.Il flusso contabile va poi riscontrato sia con le previsioni e segnai azioni extracontabili di vario tipo che con

gli utilizzi gestionali (contabili o extracontabili).

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale. . . .@ Relazione di Gianmario Monaldo _ Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati.

3.3.2. La prima norma generale delle norme tecniche di svolgimento dellarevisione contabile in tema di adeguata pianificazione (Documento n. 3).

La prima norma generale dispone che la revisione contabile deve essere adeguatamente pianificata attraversolo studio delle condizioni macroeconomiche generali e di settore. lo studio dell'attività e dell'organizzazione

dell'azienda nonché dell'analisi preliminare del bilancio.Particolarmente significativa per la pianificazione è però la valutazione preliminare. delle caratteristiche

generali del sistema di controllo interno che influenza direttamente la definizione della strategia di revisione ed il suo

dimensionamento di massima.Deve venire lasciato un certo margine per le indagini straordinarie e le emergenze di vario tipo, almeno nella

misura del 15 per cento del totale delle ore previste per la revisione delle poste.Altrettanto importante è la determinazione degli specialisti che dovranno assistere il revisore, tipicamente gli

informatici ed i fiscalisti.

3.3.3. La seconda norma generale sullo studio e valutazione del controllointerno (Documento n. 3, 2.2)

La diretta finalità. della valutazione del sistema di controllo interno è il dimensionamento della successivarevisione contabile, dove aree di indagine e numero e approfondimento dei test procedurali saranno appunto inrelazione al grado di rischio stimato come inerente alla struttura aziendale.

L'analisi teorica delle procedure mira dapprima a rilevare le procedure teoricamente in essere sulla base delladocumentazione disponibile integrata da interviste col personale responsabile; il rilievo in forma narrativa,eventualmente integrato da diagrammi di flusso, identifica e sottolinea i controlli di vario tipo ed il loro punto di

inserimento nella procedura.Qualora le procedure non siano disponibili come formalizzate ed organiche, il rilievo del revisore sarà più

dettagliato, in quanto spesso viene espressamente richiesto ed utilizzato dall'azienda come punto di partenza e base diformalizzazione delle proprie procedure.

Dopo l'analisi teorica che identifica i controlli procedurali teoricamente in essere, il revisore controlla acampione se e come siano funzionanti nella realtà aziendale. In particolare indicherà i criteri adottati per ildimensionamento del campione e se questo sia stato e come successivamente esteso nel corso del controllo a seguito diriscontri negativi ed eccezioni procedurali di un qualche rilievo.

Il revisore applica qui con una certa discrezionalità la sua sensibilità e la sua esperienza; gli incon,becomunque sempre l'obbligo di lasciare traccia sulle carte di lavoro dei motivi e delle considerazioni che l'hannoportato ad optare per una procedura di campionamento leggera (in caso di ottima procedura che si rivelascrupolosamente seguita dal personale), pesante (presenza di seri elementi di perplessità per debolezze concettualidella procedura elo sua concreta applicazione) o media, (per ogni situazione compresa tra i due casi limite).

Particolare rilievo assume in questo contesto la valutazione del sistema di controllo interno del centroelaborazione dati in generale e delle singole procedure applicative in particolare.

3.3.4. La terza norma generale sul dimensionamento delle procedure direvisione sulla base dell'effettivo livello di controllo interno (Documenton. 3,3).

La programmazione delle operazioni di revisione è dettagliata dal revisore sulla base dell'eiIetivo livello di

controllo interno che ha rilevato.In ordine logico e temporale sono elencate le verifiche ed i controlli in cui è scomponibile la procedura di

revisione; a fianco della loro descrizione.Il modulo su cui è dettagliata la procedura di revisione fa di regola riferimento ad una unica posta di bilancio,

essendo meno comune la revisione contabile secondo la tecnica per cicli operativi, finanziario, di produzione, dellevendite e degli acquisti. I principi di revisione recepiti dalla Consob si rifanno espressamente alla revisione per poste.

Il modulo riporterà dunque il totale della posta di bilancio cui fa riferimento ed i saldi dei conti che vi

confluiscono o che la rettifichino.Il programma di lavoro per la revisione è scomponibile in tre parti distinte, in cui nella prima si rilevano

. struttura organizzativa e procedure al fine della valutazione del controllo interno, nella seconda sono programmate leoperazioni di revisione contabile e nella terza le operazioni di revisione gestionale e/o specifica.

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3.3.5. La quarta nonna generale in tema di elementi probativi (Documento n.3,4).

Il revisore che arrivi a conclusioni che non siano supportate dalla documentazione acquisita agli atti dellarevisione o con essa siano in contrasto è certamente inadempiente quanto meno sotto il profilo dell'obbligo didiligenza.

La natura degli elementi probativi è dunque nel caso della revisione contabile la più varia: dalla ricognizionedi documenti e registrazioni alle ispezioni fisiche, ad ogni altra assunzione di informazione verbale o scritta, diprovenienza indifferentemente interna od esterna all'azienda. La validità degli elementi probativi è indicata comedecrescente nel Documento n. 3 a seconda che siano acquisiti direttamente dal revisore tramite proprio atto diaccertamento oppure siano ottenuti da terzi estranei all'azienda o infine siano estratti dal sistema informativoaziendale.

Quanto alla sufficienza degli elementi probativi il documento citato stabilisce sia che il giudizio del revisoredeve essere formulato entro. limiti ragionevoli di tempo e di costo sia che la sua discrezionalità deve rimanerenell'ambito dei principi di revisione statuiti.

Nell'esercizio della discrezionalità riconosciutagli il revisore valuta sia la significatività degli erroririscontrati che il grado di rischio in relazione dalla tenuta del sistema di controllo interno.

3.3.6. La quinta norma generale relativa alle tecniche campionarie (Documenton.3, 5).

La quinta norma generale prevede che le tecniche campionarie utilizzate nella revisione contabile possanoessere sia soggettive che statistiche.

Mentre il campionamento statistico consente di minimizzare il volume delle verifiche in relazione ad unadesiderata affidabilità e consente di estrapolare i risultati a tutto l'universo considerato secondo precise relazioni, ilcampionamento soggettivo, cioè affidato al giudizio professionale ed alla sensibilità del revisore, è di più utile epratica applicazione nella maggior parte dei casi.

Tenendo conto che nel corso di una revisione si campiona continuamente e che un parallelo continuo ricorsoad una rigorosa impostazione metodologica non si giustificherebbe in termini di economicità del lavoro, creando unasproporzione tra mezzi impiegati e obiettivi.

L'estrazione casuale, eventualmente con un apposito pacchetto software, da un universo rti elementi (a livellodi documenti, transazioni, nominativi di clienti, fornitori, dipendenti) in modo rigorosamente scientifico è tecnica soloin specifici casi indispensabile al perito 18 .

18 Per l'esecuzione delle tecniche qui accennate può vedersi in dettaglio il citato "Manuale di revisione per aziende edenti pubblici" Ipsoa, Milano

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3.4. Tecniche di informatiuazione ovvero di supporto all'automazione del lavoroprofessionale.

I requisiti di esattezza e tempestività della perizia suggeriscono l'uso di strumenti di "office automation" perl'accesso alle informazioni (cd-rom e videotel via modem), per l'elaborazione e stampa dei testi e dei dati, perl'archiviazione de detti.

3.4.1. Accesso alle informazioni normative: fonti normative su cd-rom.La delicatezza dell'incarico peritale comporta di lavorare su fonti normative aggiornate e complete di

giurisprudenza.La soluzione cd-rom pare la più adatta per:i quattro codici;le leggi nazionali in vigore;la normativa fiscale.

3.4.2. Accesso alle informazioni di riscontro: banche dati aziendali (visurecamerali tramite Videotel).

I non infrequenti problemi di accesso alle Cancellerie Commerciali consigliano di provvedersi di un accessoin .linea tramite modem (servizio Videotel) alle principali banche dati aziendali, per immediati riscontri, ad esempio,su bilanci e cariche sociali. Tranne che per lo "storico" che non risulta alla data disponibile in linea.

3.4.3. Accesso alle informazioni: collegamento in linea con l'azienda.Si tratta della semplice alternativa, attraverso l'utilizzo di un computer e di un modem, al trasferimento di

persona, via posta o fax.Nella pratica della perizia sono numerose le richieste addizionali di informazioni da non affidare ai tempi

tuttora incerti del servizio postale.

3.4.4. Elaborazione e stampa dei testi e dei dati.La elaborazione e stampa dei testi e dei dati per la perizia viene risolta da due tipi di programmi, per il

sistema di scrittura e P.eril foglio elettronico, che devono essere contemporaneamente attivi sotto il sistema operativoper poter passare immediatamente dall'uno all'altro.

3.4.5. TIsistema di scritturaIl sistema di scrittura rimane la base portante per scrivere qualunque relazione col minimo spreco di energie a

causa di correzioni e rifacimenti.E' auspicabile che abbia inserite elementari funzioni di "data base" da utilizzare per le circolarizzazioni e

simili.

3.4.6. Il foglio elettronicoIl foglio elettronico è indispensabile per le carte di lavoro in generale, per e specificamente per la generazione

in automatico del bilancio rettificato e del rendiconto in termini di capitale circolante netto.

3.4.7. L'archiviazione dei dati (scanner e memorie ottiche).La comparsa sul mercato degli scanner veloci e delle memorie. ottiche a (relativamente) basso costo

consentono l'archiviazione delle immagini dei più importanti documenti originali, lasciando alle cartellette plastichenei raccoglitori tradizionali il volume dei documenti secondari.

3.4.8. Il riconoscimento automatico di caratteri OCRVa segnalato che una volta che lo scanner sia installato è utilizzabile anche per il riconoscimento automatico

di caratteri (OCR) che consente di evitare la ribattitura dei testi che sia necessario riportare nelle relazioni.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GiarunarioMonaldo _.DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati.

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4. Capitolo Quarto. Tecnicheperitali specifiche.

4.1. Il preliminare riconoscimento/categorizzazione in termini diidentificazione/rappresentazione deifatti lesivi della norma.

Preliminarmente ad operare, non è sufficiente al perito la sicura ed esperta conoscenza, in precedenzaprofilata, delle pertinenti nonne civili e penali (capitolo 1) e processuali (capitolo 2), nonchè delle tecniche di base diragioneria/revisione contabile ed informatica (capitolo 3).

Si pone infatti, essenziale, la questione del riconoscimento in termini di identificazione/rappresentazione deifatti lesivi della nonna nella concreta fattispecie delle false comunicazioni sociali.

Le false comunicazioni sociali possono infatti essere direttamente strumentali al persegui mento confraudolenza di un obiettivo illecito quale, ad esempio, l'ottenimento di un prezzo o altra (sproporzionata) utilità dicessione da un compratore o l'ottenimento di un fido (eccessivo in relazione alla redditività ed alla liquidità) da un

istituto di credito.Oppure possono essere commesse al fine di occultare altri illeciti, quale ad esempio una appropriazioneindebita, in conseguenza della quale viene esposto nell'attivo patrimoniale un bene che invece sia stato distrattodall'amministratore, che raggiunge contemporaneamente l'obiettiyo di trarre in inganno i terzi sulla (mutata)consistenza patrimoniale della società, proseguendone illecitamente l'attività in condizioni di distruzione/dissipazione

del capitale sociale.Nel primo caso l'amministratore porrà in essere una serie di azioni od omissioni che porterannocoerentemente ad evidenziare, costruire l'evidenza contabile e bilancistica di una redditività e/o una liquidità fittizie,potenzialmente strumentali a trarre in inganno la controparte.

Nel secondo caso, l'utilità che l'amministratore trae dal fatto distrattivo, può essere fine a se stessa, salvo casi

di concorso.Si pongono dunque al perito due distinte tematiche:1) riconoscere una politica di bilancio che abbia valicato il limite delle false comunicazioni sociali;2) riconoscere singoli fatti distrattivi.Si noti che, per indispensabile semplificazione della casistica, usiamo il termine fatti distratti vi a prescindere

dal successivo effettivo fallimento dell'azienda, intes0 come mera potenzialità.

4.1:1. Fatti strumentalmente coerenti a politiche di bilancioLa questione che deve affrontare il perito è la definizione/identificazione della soglia, del momento in cui

una politica di bilancio diviene lesiva dell'interesse di soggetti terzi rispetto agli amministratori quali fisco, creditori,soci, potenziali acquirenti, enti pubblici nazionali e comunitari eroganti sovvenzioni.

E' il momento in cui, presentando un bilancio "depresso", da una politica di elusione fiscale si passa ad unapolitica di evasione fiscale, da una politica di quantitativamente "accettabile" stabilizzazione dei redditi ad unapolitica di sistematica e programmata lesione degli interessi degli azionisti di minoranza.

Di segno opposto, è il momento in cui, presentando un bilancio "gonfiato", si comunica alle banche o altrifinanziatori (inclusi i fornitori) o a terzi potenziali acquirenti di quote dell'azienda, un bilancio "gonfiato" nella

redditività/liquidità.Sino al caso limite dell'occultamento della perdita del capitale sociale, il cui momento, da determinarsi dalperito, è di particolare interesse per l'azione civile (di risarcimento) nel processo penale.

Ora, la coerenza del segno delle variazioni, positivo o negativo, il filo che lega (o meno) funzionalmente leincoerenze, indicano (o escludono) la probabile vittima della frode (fisco o altri terzi) e pennettono di fonnulare unaprima ipotesi di lavoro sulla politica di bilancio eventualmente in essere.

Il perito dunque identifica ed esamina fatti registrati scorrettamente o che avrebbero dovuto essere registrati eriflessi nel bilancio, in quanto incoerenti (incongrui ed anomali) e che riflettano politiche di bilancio e/o più

banalmente frodi.Distinguerà il perito i fatti non rilevati (omittendo), dai fatti inesistenti (committendo), dai fattiincoerentemente rilevati ( per incoerenza interna tra i documenti componenti il bilancio oppure per incoerenza dimetodo di valutazione), tenendo la verifica della coerenza come punto di focalizzazione della sua indagine.

4.1.2. L'accertamento di singoli fatti di~trattiviIl riconoscimento dei singoli falli distrattivi è di regola più semplice.Quando hanno per oggello beni materiali, sono riscontrabili con tecniche di inventariazione fisica o di

verifica delle alienazioni simulate e/o in danno alla società. Falli su cui un altro pubblico ufficiale, il curatorefallimentare, potrà provvedere con le pertinenti azioni revocatoria.

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Quando hanno per oggetto denaro o altra utilità, la casistica della distrazione dai fini aziendali (pertinenzadella spesa) è assai più varia, difficilmente tipizzabile, e come tecnica di controllo non rimane che il ragionatoriscontro analitico della documentazione di Supporto.

Il rimando alle pertinenti tecniche di revisione contabile, richiamate nel capitolo precedente, è anche quinecessario.

4.2. Il criterio generale dell'essenzialità e della certezza. Il suo corollario.Provveduto ad un primo sommario riconoscimento/identificazione dei fatti dubbi e/o anomali, è

indispensabile per il perito procedere ad una selezione/restrizione del campo di indagine e verifica, concentrandosisugli elementi più evidenti ed incontrovertibili (probatoriamente) e più rilevanti come impatto dell' ordine digrandezza.

Vediamo cioè con quale criterio e in quale ordine si possano razionalmente ed efficientemente svolgere leoperazioni peritali, interrompendole appena l'obiettivo dell'accertamento di falso è acquisito.

Il criterio generale deve consistere nell'accertare in modo certo ed essenziale, senza ridondanze, ricami eperdite di tempo, magari sotto la pulsione di far (inconsciamente) sfoggio della propria competenza professionaleoppure del "a me non la si fa: ho scoperto anche questo" (ovvero il complesso di Edgardo, perito gagliardo).

Accertato un elemento di falso certo e macroscopico non ha senso ad esempio chiedere un rinvio per ricamaresu ridondandi elementi secondari, allungando i tempi del processo. Ciò che si chiede al perito ed al CT del PM è diaccertare se il bilancio sia sicuramente falso, nel senso tecnico di configurare la fattispecie di reato del 2621 n.l c.c.,non un puntiglioso elenco, processualmente inutile e ridondante, di tutti gli elementi componenti le falsecomunicazioni sociali del caso specifico.

Il corollario di questo primo criterio è che l'accusa. in particolare per il non infrequente comportamento delCT del PM che si scateni inquisitoriamente in un lungo e puntiglioso elenco di asserite illiceità e falsità in bilancio,alcune delle quali siano per loro natura opinabili come nel caso della valUtaziOIÙ, può ottenere l'effettoprocessualmente contrario, sulla base del fondamentale assunto in dubio pro reo.

Mi spiego meglio: nella rituale dinamica processuale, il dubbio su un elemento secondario rilevato nonmeditatamente dal perito o dal eT ad abundantiam (poi evidenziato e quindi posto al centro del discorso processualeda una abile e accorta difesa), può vanificare la forza probatoria di altri elementi certi identificati dallo stesso.

4.3. L'ordine basato sulla incontrovertibilità decrescente per i cinque livelli diverifì.çhe

Richiamato che il 2621 n.l sanziona:l) l'esporre fatti (economici e pertinenti) non rispondenti al vero;2) il nascondere fatti (economici e pertinenti) in tutto o in parte;richiamato altresì che la clausola generale (art.2423, secondo comma, c.c.) richiede la chiarezza nella

redazione del bilancio e la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria dellasocietà, mentre le nonne specifiche pertengono alla struttura e alle valutazioni, vediamo ora l'ordine logicamenteproposto per le verifiche, da assegnarsi col criterio dalla incontrovertibilità decrescente.

Possiamo procedere al riguardo su cinque livelli in progressione, ovvero:primo: controllo degli eventuali fatti amministrativi susseguenti di natura confessoria;secondo: adeguatezza/attendibilità del sistema di scritture, sotto il profilo dell'impostazione e tenuta;terzo: controlli di struttura;quarto: controlli di coerenza interna tra i documenti componenti il bilancio;quinto :controlli delle valutazioni e conseguenti rettifiche sulle singole poste.Ricòrdiamo che nel concreto della perizia o dell'accertamento bisogna distinguere tra quesito generico, che

investe la globalità del bilancio (ed è il nostro caso di ipotesi e di riferimento) e quesito specifico ovvero su unaspecifica posta o uno specifico addebito.

In ogni caso va illustrato l'obiettivo di perizia in relazione alle tecniche da adottare per raggiungerlo nelmodo più economico e razionale.

4.3.1. Primo livello: controllo dei fatti amministrativi susseguenti di naturaconfessoria.

Il primo livello di verifica (di natura preliminare) non verte sui bilanci oggetto della perizia o dellaconsulenza tecnica ma su (Ile "ripuliture" operate nei) bilanci successivi, che siano già approvati e depositati, e cherivelino picchi di perdite anomale neltrend storico dei risultati.

Non è infatti insolito che, nella coscienza delle irregolarità ed illegalità del passato, gli amministratori"ripuliscano" il bilancio scaricando rilevanti ammontari (non è insolito un ordine di grandezza: di miliardi di lire) adoneri straordinari o simili le perdite non rilevate negli esercizi precedenti, cui erano pertinenti per competenza.

L'accertamentodi falsoin bilancio;metodicheper la periziapenale. ..«.:l Relazionedi GianmarioMonaldo - DoltoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati. 9

Dall'analisi della posta oneri straordinari o simili può aversi una evidenza di tipo confessorio (ex ore tuo teiudico) da incrociare successivamente coi riscontri delle poste toccate.

L'accertamento è incontrovertibile quando ad esempio i fatti sulla base dei quali si scarica ad oneristraordinari (tipicamente: svalutazioni di crediti e partecipazioni) erano provatamente noti nella loro irriversibilità(perchè ad esempio così commentati nei verbali del consiglio di amministrazione) anche nel corso degli esercizi in cuila perdita non era stata rilevata dagli amministratori pro-tempore.

La compressione e contenimento dei tempi di perizia può essere in questi casi assolutamente rilevante.

4.3.2. Secondo livello: adeguatezza/attendibilità del sistema di scritture, sotto ilprofilo dell'impostazione e tenuta.

La seconda verifica verte sull'adeguatezza/attendibilità dell'impianto contabile ed amministrativo, conparticolare riferimento alla sua informatizzazione.

Quando non esista in azienda una manualistica al riguardo, o un insieme organico di ordini di servizio daacquisire agli atti, non rimane che rilevarla verbalizzando le dichiarazioni del responsabile amministrativo e dei capiservizio. Da qui scaturisce il giudizio sulla attendibilità del sistema di scritture, e quindi del bilancio, posto in essere

dall'azienda.In caso chiaramente negativo, adeguatamente rilevato e circostanziato con tecniche di revisione contabile,può non avere senso, dal punto di vista probatorio, il proseguire ulteriormente l'accertamento sui livelli successivi.

Si potrà invece utilmente passare ad una tecnica di ricostruzione contabile adeguata al caso concreto, diregola basata su informative di provenienza esterna all'azienda (che non possono essere distrutte o alterate) quali lemovimentazioni bancarie.

4.3.3. Terzo livello: controlli di strutturaIl terzo livello di verifica sui bilanci verterà dunque sul corretto riflesso e confluenza della contabilità nelle

poste di bilancio e sull'osservanza delle norme sulla struttura delle medesime.E' cioè il controllo del momento aziendale topico in cui i saldi dei conti, dopo la composizione delle scritture

rettificative di fine periodo, confluirono e furono strutturati nelle poste di bilancio.Possiamo considerare tre separati momenti di indagine in questa centrale fase dell'accertamento.Il primo momento verte sulla correttezza delle scritture rettificative di fine periodo per le singole poste

interessate, il che ci rimanda alle verifiche ed ai ricalcoli analitici previsti al quinto livello, per organicità di indagine.Il secondo momento riguarda la trasposizione, in termini di verifica di pertinenza ed aritmetica, dei saldi

contabili nelle poste, ancora a prescindere dall' esame della struttura di queste.Infine abbiamo il momento delle vere e proprie verifiche di accertamento dove può o meno emergere

l'elemento oggettivo del reato di false comunicazioni sociali per violazione delle norme generiche (art.2432-ter c.c.) ospecifiche (artt.2424, 2424-bis, 2425-bis, 2427, 2428 c.c.) sulla struttura del bilancio, come richiamate nel primocapitolo, cui si rimanda.

4.3.4. Quarto livello: controlli su. incoerenze interne tra i documenticomponenti il bilancio e su incoerenze esterne. Incoerenze tra metodi divalutazione dichiarati ed adottati.

Il quarto livello di verifica sui bilanci verterà sulle incoerenze intese e suddivise come:l) incoerenze interne per fatti riflessi e rilevati in documenti aziendali ma non nei conti;2).incoerenze esterne per fattiprovatamente di pubblico dominio .e non riflessi nel bilancio.

Il non avere rilevato nei conti le consistenti conseguenze contabili di fatti provatamente noti agliamministratori (tipicamente: fatti da cui consegua l'irrecuperabilità di un credito, l'azzeramento o la forte riduzionedel valore di una partecipazione, la sopravvenuta invendibilità di un magazzino) in quanto menzionati ad esempio neiverbali del consiglio di amministrazione e/o nella relazione sulla gestione, configura in modo incontrovertibilel'elemento oggettivo delle false comunicazioni sociali.

Un caso analogo, ma con minore incontrovertibilità, si ha quando le incoerenze sono per fatti provatamentedi pubblico dominio (tipicamente: notizie stampa) .e non riflessi a suo tempo in rilevazioni aziendali e contabili equindi nel bilancio. Un esempio tipico: uno stato estero,cliente elo garante, entra in pesante squilibrio economico-finanziario e quindi blocca e contesta ogni pagamento sine die. Tutti i giornali ne parlano con titoli a sei colonne, solol'azienda che ha questo stato come suo principale cliente elo garante ignora il fatto e lascia esposto il credito al valorestorico, senza adeguata rettifica in apposito fondo.

Va fatta una osservazione sulle questioni relative alla quantificazione della "consistenza" o rilevanza delleomesse rilevazioni contabili.

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Il problema di determinarne un linùte in moneta di conto, una soglia di rilevanza penale, molto spesso èunicamente teorico, dato che il fatto non viene deliberatamente rilevato contabilmente dagli arnnùnistratori in quantodi un ordine di grandezza tale che evidenzierebbe comunque la perdita del capitale sociale, nella consapevolezza deimedesimi di non avere nel caso concreto la possibilità di reintegrarlo o la volontà/interesse di diversamente provvedereex artt.2446 o 2447 c.c..

Un caso particolare è il controllo di coerenza tra metodi di valutazione dichiarati dagli amministratori nelcalcolo di una singola posta e quelli in realtà adottati. Ma ciò ci riporta alla tematica delle verifiche analitiche a livellodi singola posta di cui al prossimo paragrafo.

4.3.5. Quinto livello:controlli delle valutazioni e conseguenti rettifiche sullesingole poste

Il quinto livello di verifica avrà per oggetto la congruità civilistica delle valutazioni generiche in tema dicriteri generali espressi dall'art. 2423bis c.c. ed altresì delle valutazioni specifiche di bilancio ex art.2426 C.c., per ilcui contenuto si rimanda al primo capitolo.

Ogni asserita violazione dei disposti normativi degli articoli sopra citati va analiticamente specificata dalperito o dal CT e posta a documentata premessa delle sue conclusioni nella esplicita risposta al quesito del magistrato,come formalmente evidenziato nella esemplificazione a capitolo cinque.

Il perito è giunto così alla fase finale del ricalcolo delle poste con contestuale redazione delle scritture diaggiustamento e riclassificazione da cui, ove si adotti il foglio elettronico come di seguito esemplificato nel quintocapitolo, scaturirà in automatico il bilancio rettificato.

4.4. Casi speciali di quesiti integrativi. Tecniche peritali, analitiche e sintetiche,di accertamento di reati connessi a bancarottafallimentare.

Ove sia intervenuto il fallimento dell'azienda il cui bilancio sia sotto indagine concernente supposti aspettioggettivi di false comunicazioni sociali, il tipico quesito rivolto al perito penale si allarga e si integrasull'accertamento di fatti di bancarotta, in particolare distrattivi.

Il perito procede di preferenza analiticamente (con evidenze di pieno valore probatorio) quando ladocumentazione disponibile sia sufficiente al riguardo, altrimenti dovrà ripiegare sull' accertamento (indiziario) contecnica sintetica. .

4.4'.1. Accertamento analitico di fatti di bancarotta.L'accertamento analitico ed oggettivo di fatti di bancarotta fraudolenta (art.216 L.F.) può riguardare (la

distrazione o l'occultamento o la dissimulazione o la distruzione o la dissipazione di) beni ed in particolare denaro.L'accertamento analitico ed oggettivo di fatti di bancarotta semplice (art.217 L.F.) può altresì riguardare le

eccessive spese personali o famigliari e gli esborsi per operazioni di pura sorte o manifestamente imprudenti,tralasciando qui le altre ipotesi del 217 L.F. il cui accertamento non è risolvibile in una mera verifica di avvenuta equalificata uscita monetaria.

Il confronto delle risultanze dell'inventario fallimentare con le risultanze dei libri sociali (e fiscali) è la basedel primo tipo di accertamento analitico, nei fatti un riscontro inventariale.

Questo tipo di accertamento può essere reso problematico nella sua esecuzione e nel suo valore probatoriodalla indisponibilità, totale o parziale, della contabilità e dei libri sociali. Quando ciò si verifica, non rimane altro chepassare all' accertamento (con valore solo indiziario e non pienamente probatorio) con tecnica sintetica, di cui oltre.

Il secondo tipo di accertamento analitico verte sui pagamenti in denaro tranùte banca, in particolare conassegno o bonifico.

Il vantaggio di questo secondo tipo di accertamento è conseguente alla normale impossibilità per ilbancarottiere di distruggere od occultare, oltre alla propria, anche la contabilità degli istituti di credito coi qualilavorava.

Il perito si procurerà pertanto i pertinenti estratti conti e fotocopie degli assegni e quindi procederà adidentificare quantomeno i pagamenti eseguiti per finalità estranee all'azienda.

E' interessante osservare che in molti casi non necessita la collaborazione del bancarottiere perchè la naturadella spesa si appalesa immediatamente come estranea alla gestione aziendale (es.spese personali e famigliari, gioelliregalati ad una dipendente e così via).

Il perito non farà altro che elencare e raggruppare per destiI'atario e per anno i pagamenti sine causa.Ad integrazione o in sostituzione di queste evidenze analitiche e probatorie si potrà procedere

all'accertamento con tecnica sintetica.

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4.4.2. Accertamento sintetico ed indiziano di fatti di bancarotta.Quando l'accertamento analitico e pienamente probatorio dei fatti distrattivi o comunque configuranti la

bancarotta non sia possibile o sia insufficiente, non rimane che passare all'accertamento sintetico ed indiziario.In sintesi questo (non immediato) accertamento sintetico consiste nella verifica o giustificazione del

disavanzo fallimentare.La tecnica peritale comporta cioè di confrontare l'attivo fallimentare col passivo fallimentare, determinando

cosÌ indiziariamente se il loro disavanzo o sbilancio sia imputabile unicamente a fatti di gestiorie e non anche a fattidistrattivi o a fatti ex lege a quest' ultimi assimilabili.

4.5. Casi speciali di quesiti integrativi. Tecniche con uso del rendicontofinanziario in termini di capitale circolante netto.

In una pluralità di casi e di quesiti il rendiconto finanziario delle variazioni di capitale circolante nettorappresenta uno strumento di insostituibile e pratica validità. E' infatti funzionale anche a specifiche esigenze diindagine in situazioni aziendali interpretabili in modo difforme, e quindi non conclusivo, sulla base delle consuete

analisi per indici. .Va detto che la sua preparazione è comunque raccomandata (a prescindere dai casi di perizia e con

preferenza sul rendiconto finanziario della liquidità immediata netta, assai meno significativo) sin dal 1977 dallaapposita Commissione per la Statuizione dei Principi Contabili del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialistinel Documento n.2, ad integrazione del valore segnaletico dello stato patrimoniale e del conto economico.

Detta raccomandazione non è ancora seguita in modo diffuso dalle aziende anche perchè la tecnica dipreparazione non è di immediata assimilazione presupponendo un insieme compatto di specifiche nozioni ed abilità.

La preparazione del rendiconto finanziario, a costruzione in sequenza, risulta dunque molto facilitatadall'utilizzo di metodiche basate sull'uso del foglio elettronico, avendo preliminarmente richiamati basilari concetti

contabili e finanziari.Per rendiconto finanziario intendiamo il prospetto supplementare al bilancio di esercizio che ci fornisce

specifiche informazioni sulle variazioni finanziarie, (ad esempio in termini di capitale circolante netto, ma non solo)in aggiunta a quelle precipuamente patrimoniali ed economiche forniteci da stato patrimoniale e conto economico.

Supplementare perchè la nota integrativa (art.2427 c.c.) al punto 4 si limita a richiedere per tutte le vocidell'attivo e del passivo le variazioni intervenute (finanziarie e non finanziarie, si veda oltre), nonchè per i fondi ed il

TFR le utilizzazioni e gli accantonamenti.Queste variazioni singole sono però osservate staticamente, non sono cioè viste dinamicamente come flussi nè

tantomeno risultano evidenziate le correlazioni tra loro, al fine di consentire di impostare una basilare analisi

sistemica.Ricordiamo che per fondo di valori si intende la quantità determinata espressa in moneta di conto riferita ad

un elemento del patrimonio in un istante determinato.Ilflusso dei fondi di valori fa invece riferimento alla differenza o variazione o delta tra due fondi di valori,

riferiti allo stesso elemento del patrimonio, ad istanti successivi.L'attivo o capitale circolante netto (capitale circolante netto) è convenzionalmente dato dalla somma

algebrica dei conti di magazzino, delle liquidità differite, delle liquidità immediate, delle passività correnti.Variazione finanziaria, in un rendiconto finanziario in termini di capitale circolante netto, sarà la variazione

che tocca uno dei conti componenti il capitale circolante netto. Variazione non finanziaria, ogni altra.

4.5.1. Sua metodica di preparazione con cinque tabelle integrate di foglioelettronico.

La metodica di preparazione del rendiconto finanziario in termini di capitale circolante netto si articola incinque passaggi che generano progressivamente cinque tabelle, che conviene correlare (con o senza "linkaggio") nel

medesimo archivio.In breve, si tratta della stesura (riclassificazione o traduzione) del bilancio in termini finanziari, utilizzando

il caricamento di dati già eseguito per la perizia sul foglio elettronico.Infatti sulla prima tabella è necessario riclassificare lo stato patrimoniale in termini finanziari, cioè di fonti

ed impieghi.Avremo cosÌ le suddivisioni relative all'attivo fisso (ripartito tra immobilizzazioni immateriali, materiali efinanziarie), all' attivo circolante (ripartito tra magazzino, liquidità differite e liquidità immediate), ai mezzi propri,alle passività correnti ed alle passività consolidate, nonchè all' utile.

I raggruppamenti eseguiti utilizzando le voci del bilancio di partenza ex D.L.127 sono immediatamente

comprensibili.Due colonne vanno riservate per i valori dell'ultimo e del penultimo esercizio, mentre in una successiva

colonna vanno poste le relative differenze.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.e Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialisla -Ruc - Tutti i diritti riservati. 2

....•.•..•..•.••\ ..•.•..•..conyègri(')N'82:ì<>ffiilcfACEFi~i:U~lità.netJ:jiIahci socìetari?bI301ogna;.S112l94 •••••»> •.•.....•..•..................................+1

Quanto al conto economico è sufficiente riportare i valori dell'ultimo esercizio, riclassificati comecosti e ricavi, divisi entrambi in monetari e non monetari (cioè senza scambio in moneta di conto con terze economie).

Per la seconda tabe//a si tratta di evidenziare analiticamente e "sinteticamente le variazioni nell'esercizio delcapitale circolante netto per differenza delle poste omologhe.

La seconda tabella è esplicativo senza altri commenti, se non che la sua costruzione è necessaria anche perfomire preliminarmente il valore del capitale circolante netto nel prospetto di base ovvero terza tabella, che altrimentinon potrebbe essere impostata. . .

La terza tabe//a rappresenta il prospetto di base ovvero la tabella centrale di computo, da cui scaturiranno lebasi per agevolmente ordinare il risultato finale espresso dal rendiconto finanziario presente nella quinta ed ultimatabella.

Si costruisce partendo dalla prima tabella (che non è opportuno cancellare, in quanto deve rimanere precisatraccia della conversione del bilancio di partenza nella sua forma finanziaria, in caso di sempre possibili errori o svisteda dover riscontrare) con la soppressione di alcune righe e l'aggiunta di alcune colonne.

Più precisamente con la soppressione delle poste dell'attivo e del passivo correnti, lasciandone solo il saldoalgebrico relativo che esprime il capitale circolante netto, sulla prima riga.

Inoltre si aggiungono tre coppie di colonne, rispettivamente intestate alle variazioni escluse, alle variazionicompensate ed alle variazioni del capitale circolante netto.

La quarta tabe//a è costituita da un insieme di scritture di rettifica (storno) che è possibile "linkare"(collegare) in automatico con la terza tabella, ottenendone sempre in automatico i nuovi totali per righe e per colonne ..

E' lo stesso procedimento informatico col quale si rettificano i valori di un qualunque bilancio dato.Dette scritture di rettifica rappresentano le variazioni reddituali non finanziarie (che vanno inserite nelle

colonne delle variazioni escluse) e le variazioni patrimoniali non finanziarie (che possono essere inserite anche nellecolonne delle variazioni compensate). Si tratta cioè di variazioni che non hanno toccato l'oggetto finanziario delrendiconto ovvero nel nostro caso il capitale circolante netto.

Le variazioni reddituali non finanziarie sono costituite da costi non monetari (tipicamente: quoteammortamenti, TFR quote svalutazioni) e da ricavi non monetari (tipicamente: plusvalenze). Sono facilmenteidentificabili dal conto economico.

Diverso il discorso per le variazioni patrimoniali non finanziarie che riguardano rivalutazioni o svalutazioni,apporti o scorpori, aumenti o diminuzioni del capitale sociale per conversioni o riservizzazioni.

Le relative variazioni compensate vanno evidenziate nelle apposite colonne.Sono identificabili, meno facilmenk ovvero con minore immediatezza. dalla relazione al bilancio elo dalla

contabilità generale.Si presentano in pratica due casi, cui è necessario prestare attenzione.Il primo caso (coesistenza di difformi variazioni) riguarda il fatto che vi sono frequentemente operazioni

aziendali che causano contemporaneamente una variazione patrimoniale finanziaria assieme ad una variazionepatrimoniale non finanziaria, che deve essere "esclusa" con appostazione nella apposita colonna.

Tipicamente la vendita di una immobilizzazione che causa contemporaneamente una variazione finanziaria,conseguente alla transazione monetaria, ed almeno una variazione non finanziaria relativa allo storno del fondo diammortamento della immobilizzazione alienata.

Se il prezzo di vendita non coincide col valore netto contabile della immobilizzazione, si ha altresì unaseconda variazione non finanziaria relativa alla plusvalenza o alla minusvalenza. Esemplifichiamo.

Nella prima ipotesi, se ho venduto 400 M di impianti ammortizzati per 100 M al netto contabile di 300 M, ilsaldo di fine esercizio mi mostra il conto impianti ed il fondo diminuiti rispettivamente di 400 M e 100 M, differenzeche mi risultano rispettivamente appostate in avere ed in dare nella colonna delle variazioni.

La variazione non finanziaria relativa allo storno del fondo di ammortamento per 100 M deve andare nellacolonna delle esclusioni, come conse enza della scrittura di rettifica (inversa):dare 1m ianti 100avere Fondo ammortamento 100

Nella seconda ipotesi, se vendo a 250 M, ho una minusvalenza di 50 M rispetto al netto contabile, che micostituisce una seconda variazione non finanziaria.

La escludo (eioè la re istro r "linka io" nella colonna delle esclusioni) con la scrittura:dare 1m ianti 50avere Minusvalenze 50

Sarè utile riportare vicino alla cifra anche il numero progressivo della scritlura di rettifica, per un più agevoleriscontro.

Il saldo algebrico delle righe interessate confluisce automaticamente nella coppia di colonne finali intestateagli impieghi ed alle fonti del capitale circolante netto.

Il secondo caso (presenza di variazioni finanziarie compensanti) si ha quando si verificano operazionifinanziarie di segno opposto, i cui effetti, per elisione, danno un saldo fuorviante che rappresenta la (pocosignificativa) variazione finanziaria netta..

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Tipicamente il rimborso di un finanziamento e la contemporanea (nel periodo) accensione di un altro

finanziamento.Si tratta dunque di inserire nella colonna delle compensazioni la differenza tra la maggiore delle variazionied il saldo delle variazioni, al fine di sostituire la variazione netta con le sue componenti. Esemplifichiamo.

Nell'ipotesi che abbiamo rimborsato finanziamenti in scadenza per 100M ed accesi nuovi finanziamenti per500 M, il saldo del conto Finanziamenti risulta in avere per 400 M, nella colonna delle variazioni. Qui non ci sonovariazioni da escludere, le cui colonne rimangono non registrate.

Nelle colonne compensate va iscritto, in ambedue le sezioni, l'ammontare di 100 M, in quanto differenza trail maggiore finanziamento di 500 M ed il saldo onnicomprensivo di 400 M.

La somma algebrica nella ultima coppia di colonne, impieglù e fonti, risulterà di 100M in dare (impieghi) e500 M in avere (fonti, come meglio si evidenzierà nel rendiconto finanziario.

La quinta tabel/a, o prodotto finale, o rendiconto finanziario sintetico, costituisce meramente un più leggibjleriordino dell'ultima colonna del prospetto di base (terza tabella), che è possibile presentare in forma analitica o

sintetica.Si è optato per la forma sintetica del rendiconto finanziario in termini di capitale circolante netto in quantopiù immediatamente leggibile e comparabile.

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5. Capitolo Quinto. Operazioni peritali e loro documentazione nella relazione

normalizZata.Possiamo così riassumere le progressive operazioni da porre in essere dal perito, che:

l) esplicita i lineamenti della propria generale strategia peritale;2) determina obiettivi peritali specifici e tecniche e strumenti necessari per il loro razionale ed economicoconseguimento quali tecniche di revisione contabile e loro automazione (tecniche e strumenti di illformatica)~3) imposta i bilanci depositati in esame su foglio elettronico;4) riflette le attività svolte nel cronologico atti èd accessi del fascicolo peritale, strutturato revisionalmente su supporti

magnetici e cartacei;5)identifica, sul piano gestionale e della sua corretta rilevazione contabile, ifatti anomali e incoerenti;6) compone le relative scritture di rettifica;7) identifica la possibile ipotesi di ri/evanza penale dell' anomalia o incoerenza e nello specifico indica se e dovepossa violare generiche e/o specifiche norme civilistiche su struttura e valutazioni in bilancio;8) in quanto pubblico ufficiale, se Perito oppure Cf del PM, provvede alla denuncia dei reati di cui venga aconoscenza nello svolgimento e ad occasione del proprio incarico;9) ottiene in automatico dal bilancio depositato (tramite le scritture di rettifica passate sul .foglio elettronico) ilbilancio rettificato elo ricostruito e quindi riassume il lavoro svolto e le rettifiche (dal bilancio depositato al bilanciorettificato) nella relazione peritale, esplicitando le conclusioni di accertamento in risposta al quesito del Magistrato;lO) parcella onorari, spese ed indennità, basandosi sulle evidenze del cronologico atti ed accessi, e presenta istanza

per la loro liquidazione.Il punto fondamentale e conclusivo rimane quello di dare adeguatamente atto (nei verbali, nellecomunicazioni al magistrato e quindi nella relazione peritale di accertamento) dei cinque livelli di verifica espletati asupporto delle conclusioni in esplicita risposta al quesito:

Va cioè osservato che il riflesso e la documentazione degli atti del perito è opportunamente negli scritti"ufficiali" dallo stesso originati, che possiamo a fini di analisi ripartire in cinque classi principali come segue:l) verbali delle sedute peritali;2) comunicazioni e istanze al magistrato;3) comunicazioni e richieste a terze parti;4) osservazioni e riserve dei ct, di parte pubblica e privata, autonomamente depositate;5) relazione peritale, .che riassume altresi gli estremi delle precedenti quattro classi.

Esaminiamole.

5.1. I verbali delle sedute peritaliI verbali del perito hanno principalmente per oggetto le sedute peritali, da convocare per raccomandata a.f., o

previo unanime accordo scritto con le parti, con altro mezzo di comunicazione quale il fax o la posta elettronica.E' consigliabile la fissazione, con unica comunicazione, dell'intero calendario peritale di base, lasciandovi

possibilmente invariato, oltre al luogo, il giorno e l'ora della seduta. Ad esempio, tutti i lunedì alle 15 nel prefissatostudio del perito o dove si trovi la documentazione.

Gli altri accessi alla data non prevedibili vanno poi comunicati a parte.La logistica delle sedute peritali non va sottovalutata, stante le problematiche (leggasi: contestazioni ed

impugnazioni) che può far sorgere se non correttamente impostata ed eseguita.Gli estremi del verbale debbono identificare tempo e luogo, nonchè partecipanti (che firmano il verbale per

presa visione) e materie trattate, dando atto delle eventuali osservazioni e riserve dei ctp.Il ctp, che, ricordiamolo, ha la facoltà e non l'obbligo di partecipare alle riunioni peritali, non può farsi

sostituire in caso di assenza, mentre lo può il patrocinatore delle parti, ex art. 102 cpp.

5.1.1. Verbali di acquisizione di altre evidenze su luoghi e persone.Sopralluoghi e interrogatori. Un caso particolare: il verbale di accesso deleT del PM

Oltre alle sedute peritali in senso proprio vanno considerati i verbali di acquisizione di altre evidenze suluoghi e persone con sopralluoghi ed acquisizione da terzi di pertinenti notizie.

Un caso particolare di seduta informativa è quella del CT del PM a seguito di accesso all'azienda in indagineper acquisire informazioni (di regola chiarimenti ed integrazioni sulla contabilità) e documentazione di supporto.\ E' consigliabile procedere all'accesso, preavvisato dalla Procura, solo con l'assistenza di un ufficiale dipolizia giudiziaria (che il PM di regola non ha difficoltà a concedere e la cui esperienza si rivela di regola assai utile aleT), cosÌ come è assolutamente sconsigliabile ricevere nel proprio studio gli indagati con la documentazione richiesta,quando non inviabile via posta o fax.

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A meno che non sia presente l'ufficiale di polizia giudiziaria di cui sopra o lo stesso PM, come non è stato

infrequente nell'ambito di recenti indagini della Procura milanese.In questo caso di accesso per assunzione di notizie ed esami documentali, vengono identificati (o meglio,

"generalizzati", come vuole il gergo giudiziario in uso) e finnano il verbale tutti gli intervenuti (di regola il personaledella società che produce i documenti richiesti o dichiara di non reperirli).

E' inoltre prassi estrarre copie catalogate e indicizzate dei documenti esaminati, firmate (siglate) da tutti

presenti, a supporto delle proprie conclusioni.Conclusivamente si osservi che questi accessi servono spesso a "certificare" quello che già si sa, e cioè che

alcuni documenti non sono pour cause più rintracciabili in alcun modo e luogo.

5.1.2. I verbali di acquisizione delle quattro classi di documentazionePianificati obiettivi e modalità di esecuzione del lavoro peritale o del Consulente Tecnico del Pubblico

Ministero ex art.359 c.p.p., il medesimo lavoro si svolge acquisendo agli atti del fascicolo peritale la documentazionegiudicata pertinente ed esaminata nonchè la documentazione relativa all' attività svolta; ricordando ancora una voltache ciò avviene praticamente senza vincoli di sorta per il Consulente Tecnico del Pubblico Ministero.

La documentazione di base è costituita da:1) bilanci depositati, libri sociali, scritture contabili;2) rapporti e rilievi della Guardia di Finanza o altri Enti di mano pubblica cui è deputato l'accertamento e la vigilanza

sulle aziende, quale la Consob;3) certificazioni o relazioni di revisori contabili, esterni o interni, o altri controllori di mano privata;4) altre informative inclusi gli atti giudiziari, incluse le denunce di terzi e la relazione del curatore, quando reseaccessibili, inclusi, fast but not feast, gli articoli di stampa per quanto riguarda la prova che un fatto fosse di pubblica

notorietà;che esaminiamo di seguito partitamente quanto a modalità di possibile acquisizione ed esame.Il criterio sotteso è che, prima di esprimere una valutazione su un bilancio, è quanto meno doveroso per il

perito elo il CT prendere buona nota delle valutazioni e argomentazioni tecniche che sono già state espresse su quelbilancio, ad iniziare dalla attenta analisi e scrupolosa verifica di quanto eventualmente evidenziato nella relazione deisindaci, della GdF, dei certificatori, e così via sino alle notizie stampa.

Quanto al riflesso di questo esame nella relazione peritale potremo usare una formula di rito comeesemplificata nella sezione della relazione intestata all' accertamento.

5.1.2.1. Bilanci depositati, libri sociali, scritture contabili.Bilanci depositati, libri sociali, scritture contabili costituiscono la documentazione primaria, mentre le

rimanenti classi costituiscono una documentazione derivata e quindi meramente sussidiaria.Copia dei bilanci depositati va inserita in allegato nel fascicolo peritale (quante volte ex abrupto il PM o altri

non rivolgono al perito o al CT la domanda o la contestazione cui è possibile immediatamente rispondere solocompulsando ed esibendo il bilancio), mentre gli estremi di libri e scritture vengono verbalizzati secondo la vigenteprassi ( estremi vidimazione iniziale, estremi ultima vidimazione, scritturato sino a pagina, ultima scritturazione in

data, descrizione di eventuali anomalie ed irregolarità).Particolare o particolarissimo interesse per il perito o il ct all'interno di questa classe hanno le relazioni del

collegio sindacale e le eventuali riserve o contestazioni espresse a verbale da qualcuno dei suoi membri.Ciò in quanto possono indirizzare o focalizzare specifiche attività di verifica su determinate poste di bilancio

e connesse problematiche.I bilanci depositati costituiscono il primo e principale documento da acquisire , da cui estrarre copia da

caricare sul foglio elettronico al fine delle successive elaborazioni di rettifica, che produrranno il bilancio rettificato in

automatico.Sarà utile ricordare che in casi di ritardi nell'acquisizione, irreperibilità, illeggibilità il perito, in casi diurgenza, può iniziare egualmente il suo lavoro acquisendo i bilanci in via prowisoria tramite banche dati (qualiCerved, numero di accesso 838) rese disponibili sul proprio personal computer in studio (via modem) attraverso il

servizio Videotel, fornito da Telecom.11costo rimane certificato in bolletta Telecom (se così a suo tempo richiesto su apposito modulo) ed è quindi

esponibile in parcella, previo accordo col magistralo.Il servizio Telecom di dettaglio delle chiamate telefoniche extraurbane in bolletta è indispensabile anche per

il rimborso delle dette.

5.1.2.2. Rapporti e rilievi della Guardia di Finanza ed altri Enti di vigilanza econtrollo.

Di regola al perito non manca un dettaglialO punto di partenza costituito dal rapporto di accertamento della

Guardia di Finanza.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.1'0 Relazione di Gianmario Monaldo- Dottore Commercialista -Ruc - Tulti i diritti riservati.

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Una consistente quota di procedimenti penali sono infatti innesca~ dalla traSmissione alla Procura dellaRepubblica del rapporto della Guardia di Finanza "al fine degli eventuali provvedimenti di competenza della S.V."

Provvedimenti che in fase istruttoria portano alla nomina del CT o del perito se viene accolto l'incidenteprobatorio.

Il rapporto della GdF non esime ovviamente il perito da un attento riscontro documentale dei fatti colàrilevati (in particolare le risultanze degli inventari fisici), di regola reso agevole dalla collaborazione prestata daiComandi.

5.1.2.3. Certificazioni e rapporti di revisori contabiliLa lettura della re/azione di certificazione è di estremo interesse per il perito, stante che dalla medesima sono

rilevabili le "eccezioni" e le "riserve" formulate dai revisori.In linea di prima approssimazione possiamo dire che l'esistenza, verificata dal perito, di una "eccezione" al

giudizio espresso sul bilancio dal revisore configura di per sè l'elemento oggettivo delle false comunicazioni sociali,rimanendo da configurare l'elemento soggettivo per ritenere la fattispecie di reato ex art.2621 n.l c.c.

L'elemento soggettivo può invece più facilmente emergere dalla lettura ed acquisizione dei rapporti e dellecomunicazioni dei revisori interni al proprio superiore gerarchico (di solito, scorrettamente, il direttoreamministrativo, che diviene nella prassi italiana l'assurdo controllato/controllore), e relativi risconui o mancatiriscontri, quando sia in funzione un Ispettorato amministrativo.

5.1.2.4. Altre informativeL'utilizzo delle notizie stampa è duplice.Da una parte la stampa specializzata economica può essere fonte di ipotesi di lavoro non solo sul come (certe

poste sono in bilancio) ma anche sul perchè, evidenziando i supposti legami tra i gruppi di interesse e quindi ipossibili disegni criminosi, che costituiscono poi l'elemento soggettivo del reato de quo.

Dall'altra la comune stampa di informazione fornisce la prova che ad una certa data un fatto (che avrebbedovuto essere riflesso, ad esempio a fini svalutativi, nel bilancio della azienda interessata) era di pubblico dominio esolo gli amministratori l'avevano, e non a caso, deliberatamente ignorato quanto alla sua rilevazione contabile.

Ad esempio, un incendio distrugge un magazzino o uno stabile (della capogruppo o di una partecipata), unalegge regionale rende non più edificabili dei terreni o una nuova normativa rende invendibile dei prodotti perchècontengono sostanze dannose per la salute dei consumatori. Ed il fatto non viene rilevato, viene lasciato privo diriflessi contabili (perchè il fondo rischi era inadeguato, perchè si sarebbe dovuto reintegrare il capitale sociale opassare ai conseguenti' provvedimenti civilistici, e così via).

Si noti che oggi una ricerca di notizie stampa non si fa più compulsando faticosamente ritagli di giornale eloannate dei medesimi su carta.

Le principali testate sono disponibili su cd-rom in commercio e su di essi la ricerca di specifici dati e notizie èassai veloce.

Diciamo incidentalmente che un altro pubblico ufficiale, il curatore fallimentare, che debba provare laconoscenza dello stato di insolvenza al fine di effettuare le revocatorie ex art.67, secondo comma, L.F., utilizzalargamente il mezzo stampa.

Rimanendo in tema di curatele, la re/azione del curatore ex art.33 L.F. può essere una precisa fonteinformativa in tema del reato di fcs; la sua indisponibilità può essere in larga parte ovviata da un colloquio informativodel CT col detto.

Analogamente il CT. del PM. può acquisire quali complemento alle ipotesi di lavoro ed elementi indiziari lenotizie e gli elementi di fatto desumibili da esposti e denunce presso la Procura della Repubblica, conferendo concoloro che li hanno presentati.

Per esemplificare consideriamo l'ipotesi, corrispondente per inciso a fatti processuali effettivamenteintercorsi, di una posta clienti apparsa dubbia per il suo ammontare anche a seguito di mancati riscontri di unacircolarizzazione di controllo eseguita dai revisori contabili.

Se in questo contesto il CT del PM acquisisce elementi relativi ad una denuncia presentata contro legalerappresentante e dirigente della società in indagine che documentaImente esponga che pagamenti dei clienti perammontari determinati venivano dirottati su individuati c/c bancari nella diponibililà personale del legalerappresentante e del dirigente colluso (senza accredito nel c/clienti e quindi con una esposizione di valore della postanel bilancio incontestabilmente errata e fuorviante), compiuti gli accertamenti di rito a seguito di ulteriore sequestrodocumentale chiesto ed ottenuto tramite PM, ne consegue che la posta crediti vada conseguentemente rettificata,quantomeno nel contesto di una concreta impossibilità di rivalsa nel confronto degli amministratori/distrattori.

5.2. Comunicazioni e istanze al magistratoA seguito della nomina, il CT o il perito chiede, di regola con telegramma, al magistrato il sequestro della

documentazione necessaria.

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Nel corso della perizia lo informa dei salienti aspetti della medesima, formulando istanza per la soluzione di

eventuali stati di impasse procedurale.Un esempio di queste comunicazioni risulta dal cronologico atti ed accessi più avanti riportato.

5.3. Comunicazioni e richieste informative a terze partiTra le comunicazioni e richieste informative a terze parti rivestono particolare importanZa quelle agli istituti

If' di credito, la cui documentazione è talora l'unica disponibile per ricostruire la contabilità, quando questa sia statadistrutta od occultata per evitare riscontri probatori documentali.

L'essenziale ottenimento di fotocopie di assegni, fronte e retro per la verifica della eventuale serie dellegirate, è qualche volta problematico per l'atteggiamento (fortunatamente minoritario) di taluni disinvolti istituti dicredito di cultura (solo in questo) "svizzera", sempre gli stessi, che prima non rispondono, poi messi alle strettechiedono dilatoriarnente esagerati ed anticipati fondi spese.

In questi casi va segnalato immediatamente il fatto al magistrato che interviene disponendo un accesso dellaGdF per l' ottenimento di quanto sopra.

conri/erimento

conseguente sia alla propria relazione al P.M. con data 19 agosto 1993 che alla propria relazione depositatapresso l'Ufficio del GJ.P dr.Carlo Brenna il primo giugno 1994, di cui la presenterappresenta inte~razione,

presa visione

della re1azi';';€del ero drSliridrozappa COlldaia26 maggiol~?+i~'itata pressol'U~ciO del GlI'dr.Carlo Brenna il primo giugno 1994, .... .. ... . .. ...

5.4. Osservazioni e riserve dei CTP ex art.230 cppLe osservazioni e riserve dei etp possono vertere di regola su due categorie di fatti:

l) le operazioni di accertamento disposte dal perito, se ed in quanto giudicate improponibili o insufficienti; in questocaso possono mutarsi in ricorso al giudice;2) le deduzioni ed i convincimenti del perito, che talora sono esternate a fine di costruttivo dibattito dal perito nelcorso delle operazioni peritali ed altre volte risultano solo dalla depositata relazione peritale.

A fine esemplificativo, si riporta di seguito una relazione che ha per base le osservazioni del CT del PM allarelazione depositata del perito.In questo esempio, come nei seguenti, i nomi propri di persone, società, luoghi sono fittizi, con eccezione del

nominativo dell' estensore.

. TRIBUNALEClVILElfPENALE D1BOLZANO> > .•.. .ukICIOBEL.G.i.#.b~dARL()BWi~iA> .

••fr~~~~.Wj~i:;~i~~.1o~~~d1j~~m'l,~~~rfl#}wa~~~'~,LoscfÌvellte Consulente Tecnico del P.M. dr.~rio}3ianchi,

conseguentemente e conclusivamente oSserv.a

1) che le risultanzedella perizia del CTU quantoall'accertamentodiJalso)nbilancio e false comunicazionisociali (quesiti primo e secondo del GIP) Gamma soc,coop. a d. per gIiarini1988-1989-1990sono pienamenteconcordanti et ultra con lerisultanze dello scrivente CTdel PM, come da analitica dimostrazione nel seguito dellapresente, ...

2) che la ricostruzione dei bilanci in questione> (quesito terzo del GIP) comporta delle limitazioni e riserve,esplicitate in modo sostanzialmente analogo sia dalCTU (1,4 Limiti de//arevisioneperitale dei bilanci) che dalloscrivente nella sua precedente relazione, seconda riserva, a cui si rimanda, non riscontrando allo stato necessità outilità di ulteriori considerazioni tecniche sul tema.

In/atti lo scrivente CT del PM riscontrain via preliminare

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale, .~Relazione di Gianmario Monaldo - Dollore Commercialista -Ruc - Tulli i diritti riservati.

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Yl)llpagina 103inrelazione albilancio al 3L12.1990il CTU accertàu~aperditadi 2.082 JDiliorucont~(}unaperdita dichiarata di 920 milioni, portando così le perdite.complessiveacceI1ateperil:periodo 1987':1990.aliTe 5.553milioni Contro un patrimonio netto di 2.921 milioni, connetta ed inequivocabile concordanza con le risultanze delloscrivente. . ..'. '. .• . . '.. . Infatti le perdite accumulate nel periodo secondo i conteggi del CTdel PM assommano a 5.508 milioni,conuo un patrimonio netto di 2.991 milioni. .' . .' '.•.•...'..'.... '. .•.. . •.'La relazione Rossini ad una data successiva, oVvero al 30.9.91, evidenzia Perdite accumulate per 6.591milioni contro un patrimonio netto di 3.219 milioni. . . .' . .

VII) a pagina 105 il CTU conclude per la i"egolare tenuta della contabilità e sull'insufficienza del sistema dicontrollo interno, anche qui concordando con le conclusioni dello scrivente che sul tema concludeva nella suarelazione al PM per "la valutazione della insujficienzadel sistema di scritture poste in essere negli esercizi 1988-89-90, non essendosi tenute o non avendosi conservate adeguate scritture di raccordo tra poste di bilancio e contabilità,e tra questa ed ifatti amministrativi originanti ". .'

VIII) a pagina 114 (& 6.6) il CTU conclude nello specifico ritenendo "ampiamente provata la sopravvalutazionedei crediti". .

L'accertamentodi falsoinbilnncio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti idiritti riservati. 9

.........CO'[lvegrioNffiòlili1éACEF-DìtIiiSe.illègalitàoa.bìlailci .sòcietarl? .•••:i30Ie>gnI1;$112l94 ••.•••••••.•.••••••••.......

5.5. La relazione peritaleLa conclusiva relazione peritale o del CT del PM può dunque utilmente strutturarsi su quattro parti

fondamentali:l) il cronologico atti ed accessi;2) l'accertamento;3) le tabelle (bilanci) di supporto all'accertamento;4) la parcell(ll.ione.Detta strutturazione risulta dalla intestazione sommario che viene di seguito riportata come pratico esempio.

Si noti che in una apposita sezione sono riportate le generalità degli indagati, complete di data e luogo di nascita e di

residenza, codice fiscale.

ed onorari

Tabelle dimostrative:

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o

.TabellàA9kSVilu

5.5.1. TIcronologico atti ed accessi.

La funzione del cronologico atti ed accessi è di documentare temporalmente l'attività del perito, anche ai finiamministrativi e di parcellazione.

Essa si estrinseca nel documentare in sequenza temporale:ricevimento ed accettazione del mandato, coi propri estremi identificativi;acquisizione di documentazione ed altre informative da terzi;propria produzione documentale;ogni altro fatto pertinente alla perizia o consulenza tecnica.Vediamone un esempio.

ma~o1993.Conferiment() del xnanci<lto .. ..\ •........•••••.•..•....t ..ii.rIP.M.dr. Mario Bianchi in d3ta 9 mano 1993, visti gli~ttidel procediment<>xXx!yyR.N.R nei confronti

cliColettiAugustoed altri per il reato di cuiall'art2621cc, avendoriteI'lutodidisporre consulenza tecnica perl'accertamento delle ipotesi di falso in bilancio ..e comunicazioIli sociali relative alla societàcoop.a d..GAMMA pergli anriiI988,1989, 1990, tenuto conto dellejrregolaritàriscoritratènellagestione e nella contabilità di talec()operativadallasocietà di revisione contabile Piero RossinieSocidi MilanononchèdeliaPoliziaTributaria diBolzano,nÒrnina CT.ex art.359 C.p.p. il dr.Gianmario Morialdo, iscritto Albo dei dottoricommercialisti di Monzacon anzianità ininterrottadal14.12.1971. generalità in atti. ..••.... . <- <................. < .

<>iCònverbale di conferimento dell'incarico in data 10lTlarzo199J il P.M.dr.BianclU,suriclllesta del C.T. incoÌlsideiazione della complessità dei quesiti, assegna un termine di giorni 90, nÒnchè autorizzàilC.T. a prenderevisione della documentazione esistente presso la Guardia di Finanza di Bolzano ed a fare 11S0 del proprio automezZo;infine consegna al C.T. copia dell'indagine dello studio Rossini, dei bilanci 1988, 1989, 1990 della Gamma, dellacomunicazioneG.F. 5.3.93, con verbale di contestazione G.F..in originale. . ...

Il C.T.visiona la sopra elencata documentazione consegnatagli, con particolare riferimento alla relazioneRossirti.12 marzo 1993 Accesso studio Rossini in Milano

In data 12 rnarzoil C.T. accede allo studio Rossini in Milano per avere chiarimenti edintegrazioni verbali suspecifici punti di detta relazione.15 marzo 1993 Telegramma al P.M.

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........

..

11C.T',dr. Glanrnano Monaldo; .. ...i>. ..\(/>. .. .....•••.••.10apnle 1993 . accesso G.F. In B?lzano ....i< ...>.<. .<>».... Esame nuova documentazIOneposta sottosequestroeconferenza su aspetUtecnlclconcap.Bassi. .<

19 maggio 1993 accesso Gamma e Procura in Bolzano •..... •... ....••. .. .. .. .. .•..•..•...•..........•.•A~ce~o alla G~mmacon Br~g~dier~~banese:.. , .<. .••••.•. . ••.•...••.•.............> .... ..... ••..•••... Richiesta al Dlfettore Ammlms~ratlVlrag;SaruiroManom di dati contabili di supporto alle poste dIbIlancIOnon disponibili nella documentazione sequestrata.> .... •.•.. ... ..•••... . ... . ... . . . ...(.. .. Il rag.~arioni si impegna a tias~ettereviafaxquantonon rintracciato......... Successiva conferenza con P.M. In Procura .. •...... • .25 maggio 1993 fax alla Procura ............< .. . ...C><.. Suin~ufficie.n1lldati trasmess.ida rag. ~ariòni,mentres~ s,cadendote~.ine perla consulenza t~ni~a.; ..••••••.. . Infatti solo In data 24 maggio pervemva dalrag~ Manom un fax di nspostasu.unosol() del chlanmenl1nchleSl1. ..• .. . .. .. .. ..• .•

I .. A seguito di solleciti, chiedeva dilazione peri rimanenti.9 giugno 1993 accesso Gamma e Procura in Bolzano•.•.•••.•.. . Accesso in Gamma dal rag. Marioni con Brigadiere Albanese: i dati mancanti di supporto alle poste dibilancio sono sempre indisponibili... .....

Accesso in Procura.lO giugno 1993 telegramma al P.M.

, .. A seguito pertanto della indisponibilità dei dati contabili richiesti per cui la Gamma nella persona deldirettore amministrativo rag. Sandro Marioni aveva chiesto nuova dilazione,Joscrivente C.T. chiedevaconseguentemente per telegrammma 09517Edel 10.6.93 proroga dei termini di deposito della consulenza.

., ,

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..

5.5.2. L'accertamento.La funzione dell'accertamento si estrinseca nel:dare in premessa esplicitamente atto della documentazione acquisita ed esaminata (da identificare

univocamente) e di quella che non si sia potuta esaminare;identificare le persone da cui si siano acquisite informazioni;esplicitare (idoneo/non idoneo) la valutazione del controllo interno;esplicitare (sufficiente/insufficiente) la valutazione dell 'adeguatezza del sistema di scritture contabili in essere

nel periodo in indagine;esplicitare la valutazione delle risultanze contabili, con riferimento ai calcoli in tabella, dando il risultato

d'esercizio rettificato dal perito;esplicitare la valutazione globale della proprietà o improprietà della politica di bilancio come

identificata/ricostruita dal perito;esplicitare le ipotesi di fraudolenza;elencare e specifiche norme violate; comprensive di eventuali segnalazioni di reati oggettivamente connessi,

anche se già separatamente segnalati in corso di perizia;esplicitare la risposta al quesito (conclusione di accertamento).Vediamone un esempio.

Relazione di accertamento tecnico ex art.359 c.p.p.

Lo scrivente c.T.

vista..

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rGS'0Iseguentl~~:u.'7~n?~progr;so~2~~~'~~s\;''S;\'~'8ifdi:~@f\!!0;~frr,~lçanno < > risultato alibro>: capitale sOCiale......< ...... .patriI'Il6ni()~ho a libr()(//

J988~ (202.763.226) .... .•... 516.500.000//> 2 ..00i.342A94i •......1989/ 314.634.777 ••.. 521.500.000/ 2.118.214:045//.<

1990 .. (920.082.708).. .>:-: 1.324.000.000> . 2:920,714.037 ...........« .199L (6.745.384 197) .... .... 1507.500.000 __ --7 2:183:800;794 .......•.••....•...•............ .. . i« .. ..« / . <...... .. . .

ed altresi e specificamente a seguito dèil'esamec1~llaposta Oneri Straordinari di lire 5.055.367.839 caricata aconto economico nel bilancio 1991 nel contesto della mega perdita di lire 6.745.384.197.. .....•.....

Tale posta ha carattere confessorio ai fini dell'aècerfumento delleirrcgolarità dei bilanci precedenti sulla basedella stessa relazione degli Amministratori al bilancio 1991 . .. ... .

In detta relazione depositata col bilancio (prima pagina, secondoparagnuo, dalla quinta alla ottava riga) sidichiara infatti esplicitamente che la perdita 1991, di Cui la posta in questione è parte detenninante e prevalente, èstata altresi determinata da "passività pregresse", vale a dire di competenza dipreeedenti esercizi: ..

Tale posta è stata quindi analiticamente riclassificata per competenza come da Tabella A. col risultato che didetti oneri straordinari solo lire 537.163591 (11%) possono essere considerati di competenza dell' esercizio 1991,mentre lire 1.491.072.906 (29%) hanno competenza anteriore all'esercizio 1988, lire 309.253.764 (6%) pertengo no al1988, lire 847.418.298 (17%) al 1989 ed infine lire 1.870.459.280 (37%) pertengono al 1990. .

Conseguentemente alla riallocazione per competenza rileva dai bilanci rettificati la intera consumazione delpatrimonio netto sin dal 1988.

- "

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3) fiscale, che si afferma peraltro coperta da amnistia (artt.l,2 e 5 del Dpr n.23 del 20 gennaio 1992),conseguente alla domanda di condono con definizione automatica presentata in data 30.6.1992 (per gli esercizi dal1985 al 1990, ex art.38 legge 413 del 30.12.1991), dalla comunicazione n.1784 del 5 marzo 1993 del ComandoNucleOPolizia Tributaria alla Procura di Bolzano (foglio 22 e 23).

....i QUantoal primo livello, pertinente genericamente ad amministratori e sindaci, si può ipotizzare che le perditenon fossero fatte emergere al fine di evitare il blocco non solo degli affidamenti degli Istituti di Credito (con connesserichieste di rientro ed escussione delle fideiussioni in carenza di rientro); ma anche il blocco delle erogazioni esovvenzioni pubbliche (che una parziale quantificazione del rapporto Rossini, pag.8, solo ariguardo di prestiti, conesclusione dei vari tipi di contributi in conto capitale ed in conto gestione, evidenziava nel 1991 ad oltre 2 miliardi atasso zero ed a 2.200 milioni a tasso agevolato), che con ogl'i probabilità avrebbe conseguito alla pubblicitàconseguente ai provvedimenti ex art.2446 e 2447 cc

Infatti ai sensi del secondo comma del 2446 cit., nell'ipotesi di capitale diminuito di oltre un terzo indipendenza di perdite, ad amministratori e sindaci incombe l'obbligo di convocare l'assemblea dci soci (conconseguente violazione del 2630 cc, comma n, n.2, per quanto riguarda gli Amministratori, e del 2632 n.2, per quantoconcerne i Sindaci, in caso di inadempimento) e susscguentemente, se entro l'esercizio successivo la perdita non

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'HSU1ta.•dì~nu}tà.a.IIleri()~.~nt~IZo, di .chiede~i6:npunateb~eixenga_di~1~ •.riduziOne del ..caPita1e/~i~ij~~2~<.t~H~pefffiteijSlll~tid:MbIlanClo, .se rassemt>lea~on.WlP~()VVt:du~~ n~d~~ ...•. <i> . . . -"'cc, .... .... .

jè~è:ID~Efm#~:~~~=.~~iì~~~~ trri'::';!"~ç<lp~ta1eedll~ntemporaneoa;~to delmedes~o adU11àcifril:mrenore~~70gtnlDllIl9' o IllifuSfoitnazIonedeUasocietà; .. . .. .......• ..»< .... ..•.••......• . .•..........................) .•••1... ....•..•....•... IPQt~evidente1lleIÌt~&udicatationPc:[email protected] neLcaso.ill. esaD'lemq~toavreb~t8ttol]r~i(i>ri~itlSinè.(tiè; in ~.\1h~~ntl)II\lIa~tMi'''''''RiçUli1i;f;~;lti ..llgenerec.iìcu,igodeva;dllwme~Enti PubbhC1JI0n.SOlo~l. .............••. .. •.•.•.....•.... . ••. ~... .. ..... .. ............... ...... . ./ ... A:q.\leStOn~d()VàvaI~tatorCOUle1nte~te9gge~vame.~te<il.(X)ItSllÌ11Il1~udiS •. 1'aff:l2d~ì!~[legg~.23~t2.1986~.S98..che non solo..alpnmo.comma SélJlZ10nàpenalmelltechi,.mediante ••resposiZlone.didll~ •.O.notiZlJfa:isl.(~~~e~tebilandr~6ta .•dèl•.•C:r-). co~~ ..j?debitamente.~r.sè_fllfr~~{ai~ti; .premi, indeIUrità. r~tituiiorii~to~thbHti.?~tì:e erogap~roacanco tota1ç[email protected]~derFondoEurope()Agiìcolo4ioneI1~ento egaraDZ1fh~P?tatsecon~""'lIDD:i_nula'a1léÌ>rede~~rog;tzj9in queu.oomWlqUl;:~I~fe .•e&:if" dclta .~D=niìaleSlllia~(:tel1anormatJ.vacornurutana . .. ........•........ • ......•.. ..... .... •.. ....... .......•.. .... .... .....IIB.=\,&~..~&nl~~.=~l~\).f~~erdiOp~li:<~~~~l!=~=ti~:

MinistenPdelIiAgricilltilrliè iliìlrMinisleicideu.rFinal>ZéWdeUa@iatili~rrfll~ir~ del~;VeibalelliCn~oneiedattO dille.tffiilidnj!'lì~il~ÒDtIrii>lli 8o"4'n; ..•. ••.•.. ..•.i} ...•. >. ...•......................../ Ilillllli ....\ . ,. ....ri~ violati •.•••.....••.......•....} .......'.•.• ..... ••........ . ..

.....•. ..1IIL?nn~.,I~lg~~ennn,~I'~~i1llllilbrtÒfme!\U~ko#~~Sì CO~

~fui~ daliCODS1g1iNlIZiniìalldet DOuiiri CnllDlIen:iimililide1 RamnDlenW.maanche eiP'lilllìtl\~~:~~i6fW}f66/!6t,1~~~~:ii!ii:on~"iòfatt1"'" fa~./ddla/VìnW:ìòne!i'Iel"'ktè"'~b>&en~",!.'ciOè dell'nbbligoill,:llarappresentazlopethiara ••e.•preasadellaSituatione patnmoma1e.edeconoffi1cadclla .•socletàPSla~r ql:laI\~ç••ngt1l.1~dàJa~!"'tfura(<:pòiennti) .dell~:'~'etOI)"trn."~e (2~f4"')siìi~jÌij3nt.ri_fValu •••• nne .iIldel\>ìIiiricìn(2425 CC).comenelsegtntoprçclsato, ...< .... . .•• .. ..< ... . .....•.... .•. ... . ..... ......./} ti (~!~!.'~l'~~.; ·.... ..CO~~l1t~~i~~~t~~r~~~~~~; d:i;~~~~)~~~~~~controllate e collegate <punto 13), gli altri erediU (punto 14). •.....•.•••••••••••••.....,r ..1.l~j:..........................C'i .•. .... . .\~to~

1---- E1al passivo {punto 4), VanIlOindicati distintamèntei corrél~ti fQnd1di àmm0rtanlento. rinÌlovamçmpecO~I't~ra nsc~..< . . .•..••••..•..•• .•...... ...•...••.•........< ..C.../. •.....Credlti v~rs?:_SOCI~tà~ontrol~ate ~ collegatel1ori sono stati mvece fatti emergere .èQlJinc:1i7riplÙW">f()Ill'o~razlone "Onen straordman" nel blIClOcIOJ991.... . ...................../<i .......stiL./ ......... .....•........•••i.. I?evon~ es~e inol~r~allegat~ lèc~pie ~nteghilrde.ll'~ltimo bilanci()delle società cOIlttQllattFe.wlp1'6s~ttonepllogativo del dau essenZIah dell'ulumo bllanclo delle società collegate. < .......•. .?

. . . .. ....... .•......... . ...

•.••.. 3) la valutazIOne del credlU, art.2425 n.6 cc/o .•...•...........•...•.... .•......•.La violazione del 2425 cc riguarda il punto 6 di detto dispostoovestabilisce che i crediti debbono essere

valutati secondo il presumibile valore di realizzo. . .. .......-T--?- . ....•••.••.. Detta norma non è stata macroScopicamenteris~ttata negli esercizi in esame ed ha dato)uogo alle rettifichedettagliate nelle tabelle e nei bilanci rettificati allegaù per gli anni 1988-89-90. ••.•.............> ...... .........

..•.• 4) la valutazione delle partecipazioni, art.2425 n.5 cc ....•........•...> •......< Le partecipazioni non azionarie devono essere valutate ~r un importo non su~rioreaqllellorisultante

dall'ultimo bilancio delle imprese alle quali si riferiscono. ..... Anche questa nonna non è stata ris~ttata negli esercizi in esame ed ha dato luogo alle rettifiche dettagliatenelle tabelle e nei bilanci rettificati allegati ~r gli anni 1988-89-90.

5) relazione amministratori, 2429bis cc, punto 7La violazione del punto 7 del 2429bis ha luogo dato che dalla relazione devono in ogni caso risultare i

rapporti con le società controllanti, controllate e collegate e le variazioni intervenute nelle partecipazioni e nei crediti enei debiù;

...

.. '

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..........................................•.•...••< .•</..P9Ii#gnc:Ff,t8Z1C>lWC:ACEF ...._Dinuse.illègll1ità#c:ibìlaDcì$<lcic:tari'l;Bò16gIlll~5/12194

~t~ilc;o~~rl~:~J~;r.;r~f~~I!!dofili"e~tàziq~i~pli ~"'''Ue.~déll' .•~

)/> "<>ritieheacceitat~ . -., ..

l'j!.tllt~BJ1~ìl;ili~~~~~~~~}~111g~5.5.3. Le tabelle di supporto all'accertamento.

I "numeri" della relazione di accertamento sono espressi e provengono dalle tabelle costruite col foglio

elettronico.Per maggiore sicurezza detti numeri nella relazione si possono "/inkare" cioè collegare in automatico con la

loro fonte originale nelle tabelle, cosicchè le inevitabili variazioni dell 'ultimo momento si riflettano automaticamente

dalle tabelle di calcolo alla relazione.La tipologia delle tabelle di calcolo è quanto mai varia caso per caso, perizia per perizia.Portiamo la nostra attenzione, con esempi, su quelle che non possono mai mancare ad substantiam, owero1) la tabella di riepilogo delle risultanze o sinottico;2) la tabella delle scritture di rettifica del perito, che modificano in automatico il bilancio depositato;3) la tabella analitica del bilancio rettificato vs depositatoVi è poi una quantità di tabelle di sviluppo sui singoli aggiustamenti o riclassifiche, o per il ricalcolo delle

singole poste (tipicamente per gli ammortamenti tecnici e finanziari ed il TFR del personale), che stanno a direttosupporto della tabella sub 3), che è il vero prodotto finale (in termini numerici) dell'accertamento di falso.

Eccone QUI di seguito una esem r cazione in estratto.

,GAMMA "'af}1/G/~

2I£.......... , I.' .•..

TabellàK .....> i< .'....... ....

.. . . CC7.' .' ••.• ..••........ --- >...... ' ...........

6neri straòrdiriari19911>' 5.055:367.83 •••••••....•, .. .. .> ...... . ..... ,.....

(fonte: bilancio' deoositato) ......... ....••......•...<ii comnete 91" rlf comnete90 rl£.' cornoete89 < rtf.

.. .. ... tiC" lire».... ...... ••>. < ••••••......

Accototischi' su crediti ••...•AL. 32.771.643>< .32,771:643 .'. >..

• ••••••......

(meri. indeducibili ...............>, .A2 ....•....8.791:715<> 8.791>715 •..... >....... ..... 1« .>" ..... ..........

loerdite su'crediti indechic,'. A3 616.000.000 ..................... ........ . ... .•.•...< ". '. l ....

nerdite su Fr3ssica .. A4 715:137.627 .... ...,....... ..... ...... ....... <,..... .• 2i 715.137.62

svalutazione A5 ". 578.900.000< .' 3'" 578:900~000. ... , ..... ....nerdite su nartecinaiioni A6 430.139.280 ............. .... 6 ......430.139,280 ....• . .......insussistenze oassive ...............A7 1.585 .. 1:585 ......•.•. . ............................ .' ....

."

rettifiche straordinarie '...... A8 1.132.648.76 89.126.303 117.952,091' . ...../ 115.543.34..

oerdite su altri crediti A9 637.822.720 148.000.00 28 124.470.000 26.' 21.837.600 27

condono fiscale ......T-~ AIO 52.148.000< 52.148.000 ............. '.' .....condonoiva ,., .'~. A11 6.985.000 .. 6.985.000 ........ "

...........

arrotond,nassivi ..' .... Al2 72.070 ....... 72.070 '.' I........... '.' ., .....

sooraw: nassive su Ente An 628.604.215 '.,' .....29 628.604~215 '.. ....... ..'

abbuoni e sconti .....•........ Al4 89.099.530 '.' 89.099.530- . ..... . .... ......

rninusvalenze irnoianto A15 62.840.000 62.840.000'. --:- ..

.

minusvalenze '.'

--

~ Al6 57.027.332 57,027.332 .'.. '.-C:-' .

sonrawenienze nassive Al7 6.378.359 6.378:359 .. .... ........• .... . '. . . "

' . .' ' .. ' .

totale l'. .. 5.055.367.83 553.241.53 1.880.065.58 852.518.57

-16.077.946 -9.606.306. -5.100.276 .

totale 2 (Tabella 5.055.367.83 537.163.59 .. 1.870.459.28 ..... 847.418.29

I (controllo! .... 100% lO 94% 3719% 1686%

Tabella sinottica rettifiche 5.055.367.83 537.163.59 .' 4.518.204.24 .. ". ' .

(oercentuali) ... 100,00% lO 63% 8937%.

..

5.5.4. Tabella di riepilogo delle risultanze.La tabella di riepilogo delle risultanze deve indicare sinotticamente l'effetto degli aggiustamenti e delle

riclassifiche per ogni anno soggetto a perizia, rinviando alle tabelle di sviluppo dei calcoli per posta (tramite l'indicealfanumerico in seconda colonna) ed al numero (tramite l'indice di una o due cifre nelle colonne che precedono ivalori di posta) della scrittura di rettifica del perito, collegata alla tabella più avanti esposta.

. ifi

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5.5.5. Tabella delle scritture di rettifica.La tabella delle scritture di rettifica in partita doppia che modifica in automaÙco il bilancio depositato tramite

apposiÙ "linkaggi" con la tabella bilanci (esemplificata più avanù) eseguiti direttamente e sveltamente dal menu deicomandi del foglio elettronico (cioè senzà alcun bisogno di comporre macro) non abbisogna di parùcolari commentinella sua semplicità.

Eccone un esemoio, con gh aggIUstamenti rag ruooatl >eranno.

In{> tif.» anno> dare» , .",' i .. :

laverei.. i I::~r.,'::> ... '<>

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17 a8> 1.987 71.352.296<.' .sobfavvenienzepasSivè ..:::::71 .352.296'> creditidiversL ... , .c,>

18 a8> 1987 305;972;201 sopràvvel1ieniéoassive> . 305,972,201> fornitori '>:..,<:<>.,.,.,...:.:'",.,:

21 .a8> 1987:/ 2;025.086.'. :-:-.:-:-:,' :sooraWéniènzeoasSive::.> 2.025.086<> d'ed itFdiverSF< ..,......

27 a9 .•..".1981> 73;216.225<> .soPl'avvèriièrizè aSSive .. 73.216.225) fOndo:'svaIOLcrediti'.'..••:.,,:,:.»

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10 a8 1988> 2.000:000 so[)raWenié"iet assivé 2.000,000> cred iti diversi > '. :.>::.:::::.'.:.-:.:: ......

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13 .. a8' 1988 7,944.902 • o •• sboì'àWenien:zepassive . '7,944,902» :~fcred iti:,diverSt.:..:".:.,.:',)."'."'."'.•.""'.""'..

19' a8> 1988 , 27:593.095 :-:."-:-:-:.: 'sòol'sWeriièhteoaSSivé: 27,593,095> '<lUI.. ".:-:-:

22< a8 1988 1;416.872<> ':-. sopravvéllierizepasSiVe:.:: :.1.416.872>:.:'. ., cl'editidiverSF>ii>'.:>' ••':••:.•'.... - .

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aggiustamenti.GAMMA Soc.Coop. a r.l.BIlancio 31 dicembre 1988 depositato (variante) n. rettificato

Stato PatrimonialeAttività

5.5.6. Tabella analitica del bilancio rettificato vs depositatoLa tabella analitica del bilancio rettificato vs depositato a questo punto è di immediata lettura.Nella prima colonna abbiamo la descrizione della posta e nella seconda il suo valore come da bilancio

depositato.La terza colonna riporta i valori delle poste di aggiustamento, mentre la quarta ne indica il numero,

riscontrabile con la tabella sopra riportata da cui provengono detti valori.La quinta ed ultima colonna riporta in automatico i valori del bilancio rettificato dal perito.Nell'esempio, per brevità e più immediala comprensione, sono state omesse le poste non interessate da

L'accertamento di falso in bilancio~metodiche per la perizia penale. .~ Relazione di Gianmario Monaldo - DottoreCommercialisla -Ruc -Tutti i diritti riservati. 8

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5.6. La parcellazioneLa appendice legislativa riporta le essenziali disposizioni di legge sulla base delle quali procedere alla

parcellazione.Si riporta di seguito un semplice esempio di parcellazione, autoesplicativa, su foglio elettronico, ipotizzata

con espressa rinuncia ad indennità e spese che, qualora richieste, dovrebbero essere riscontrate sul cronologico atti edaccessi.

Si noti che i valori dei compensi sono validi per tutte i bilanci che superino i (modesti) massimali dirscag Ione.

. .... PROCURA DELLA REPUBBLICA. . . PRESSO IL TRIBUNALE DI BOLZANO

::: '.'

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. . .

OGGETTO: ISTANZA PER LIOUIDAZIONE DEL COMPENSO AL CONSULENTETECNICO DEL P.M. CON RIFERIMENTO AL PROCEDIMENTO N.941/92 ED

AL CONFERIMENTO DI INCARICO IN DATA 13 OTTOBRE 1993, TERMINATO IN DATA 21SETTEMBRE 1994, PER L'ACCERTAMENTO, NEL CONTESTO

DELL'INCIDENTE PROBATORIO DISPOSTO DAL GIP DR.CARLO BRENNA,

L'accertamento di falso in bilWlcio; metodiche per la perizia penale.(ORelazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc -Tutti i diritti riservati. 9

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BILANCIOJ987 .. •••••• ...I .. . ......•I.••.•.•. ............ •••••• . ...

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da 100 a200 ...•;•.;.••.;••.•..•.... 0,00089 0,00178 100.000.000 ; 89.000 178.000. 356.000da200a500 .•.....;..;•.. 0,00059 0,00119 300.000.000 177.000 357;000 .... ... 714.000

da500àl.000 .. 0,0003 0,0006..

500.000.000 . 150.000. . 300.000 ... 600.000

da1.000a2.000 0,000149 0,000298 1.000.000.00 149.000 298.000 596.000

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da2.oo0a5.ooo 0,000059 0,000119 3.000.000.00 177.000 357.000 714.000..; ..... .... ;; O . .... . .

A) .. COMPENSO 28.000.000 ... 982.000 1.970.000. . 3.940.000

TOTALE SULL'ATTIVO

RICAVI MILIONI %MIN %MAX RICAVI ... MIN ART.4 MAXART.4 MAXART.5

fino a 500 0,00059 0,00119 500.000.000 ;. 295.000 595.000 . 1.190.000

da 500 a 1.000 0,0003 0,0006 500.000.000 150.000 300.000 600.000

da l.oo0a2.ooo O,OOO1l9 0,000238 1.000.000.00 119.000 238.000 476.000O ...

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B) COMPENSO 250.000.000 1.036.000 2.085.000 4.170.000

TOT ALE SUI RICAVI... ; ..

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale. ..IO Relazione di Giarunario MOllaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. o

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B) COMPENSO 1.036.000 12.085.000TOTALE SUI RICAVIONORARI DATI DAA+B

BILANCIO 1990ATTIVO MILIONIfino a 100da 100 a 200

%MIN0,00240.00089

%MAX0,00480,00178

ATTIVO MIN ARTA MAX ARTA MAX ART.5100.000.000 240.000 480.000 960.000100.000.000 89.000 178.000 356.000

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.lrJ Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 1

All'ammontare che la S.V. vorrà determinare, va aggiunto il 19% diIvaed i12% di Cassa Previdenza Dottori Commercialisti, operata la ritenuta del 19%.Con osservanza,Luogo e data

Generalità e dati fiscali del C.T. o del Perito

L'accertamento di fulso in biluncio; metodiche perla perizia penale.~ Relazione di Gianmario Monaldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 2

6. Appendice legislativa in tema di compensi del perito e del eT.6.1. Legge 8 luglio 19~O,n. 319, pubblicaJd'<nellaGazzetta Ufficiale 15 luglio

1980, n. 192 "Compensi spettanti ai periti, ai consulenti tecnici, interpretie traduttori per le operazioni eseguite a richiesta dell'autoritàgiu diziaria".

l. Classificazione dei compensi. -I compensi dei periù, consulenù tecnici, interpreù e traduttori per le operazioni eseguite su disposizione

dell'autorità giudiziaria in materia penale e civile si disùnguono in onorari e indennità,Gli onorari sono fissi, variabili o commisuraù al tempo.

2. Onorari fissi e variabili. -La misura degli onorari fissi e di quelli variabili è stabilita con tabelle redatte con riferimento alle tariffe

professionali, eventualmente concernenÙ materie analoghe, contemperate dalla natura pubblicisùca dell'incaricoe approvate con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro di grazia e giusùzia di concertocon il Ministro del tesoro.Per la determinazione degli onorari variabili, il giudice deve tenere conto delle difficoltà dell'indagine e dellacompletezza e del pregio della prestazione fornita.Se l'autorità giudiziaria dichiara, con provvedimento mOùvato, l'urgenza dell'adempimento fissando untermine inferiore a quello ordinariamente ritenuto necessario, gli onorari fissi e quelli variabili possono essereaumentaÙ fino al venÙ per cento.

3. Applicazione analogica degli onorari fissi e variabili. -Gli onorari fissi e quelli variabili si applicano anche per le prestazioni analoghe a quelle espressamente

previste nelle tabelle.4. Onorari commisurati al tempo. -

Per le prestazioni non previste nelle tabelle e per le quali non sia applicabile l'articolo precedente gli onorarisono commisuraÙ al tempo impiegato e vengono determinaù in base alle vacazioni.(La vacazione è di due ore. L'onorario per la prima vacazione è di L. 10.000 e per ciascuna delle successive è di L.5.000.)Il D.P.R. 30 marzo 1~84, n. 103 (Gazz. Uff. 3 maggio 1984, n. 121) ha disposto che gIj onorari di cui all'art. 4della L. 8 luglio 1980, n. 319, sono stabiliù nella misura di L. 15.000 per la prima vacazione e di L. 8.000per ciascuna delle vacazioni successive. Dette misure sono state portate, rispelÙvamente, a lire 18.000 e alire 10.000 dall'art. l, D.P.R. 27 luglio 1988, n. 352.

L'onorario per la vacazione può essere raddoppiato quando per il compimento delle operazioni è fissato untermine non superiore a cinque giorni; può essere aumentato fino alla metà quando è fissato un termine nonsuperiore a quindici giorni.L'onorario per la vacazione non si divide che per metà; trascorsa un'ora e un quarto è dovuto interamente.Il giudice non può liquidare più di quattro vacazioni al giorno per ciascun incarico.

Questa limitazione non si applica agli incarichi che vengono espletati alla presenza dell'autorità giudiziaria, perquali deve farsi risultare dagli atÙ e dal verbale di udienza il numero delle vacazioni.

Ai sensi e per gli effetti dell'articolo 455 del regio decreto 23 maggio 1924, n, 827, il magistrato è tenuto, sotto lasua personale responsabilità, a calcolare il numero delle vacazioni da liquidare con rigoroso riferimento al numerodelle ore che siano state strettamente necessarie per l'espletamento dell'incarico, indipendentemente daltermine assegnato per il deposito della relazione o traduzione.

5. Aumento degli onorari.Per le prestazioni di eccezionale importanza, complessità e difficoltà gli onorari possono essere aumentati fino al

doppio.6. Incarichi collegiali. -Quando l'incarico è stato commesso collegialmente a più periÙ, consulenÙ tecnici, interpreti o traduttori, il

compenso globale è determinato sulla base di quello spettante ad un solo perito o consulente tecnico aumentato delquaranta per cento per ciascuno degli altri componenti il collegio che l'autorità giudiziaria abbia disposto cheognuno degli incaricati dovesse svolgere personalmente e per intero l'incarico affidatogli.

7. Spese. -l periti, i consulenti tecnici e i traduttori devono presentare una nota specifica delle spese sostenute per

l'adempimento dell'incarico ed allegare la corrispondente documentazione.Il giudice accerta le spese sostenute ed esclude dal rimborso quelle non necessarie.

L'accertamentodi falsoin bilancioi"metodicheper la periziapenale.<O Relazionedi GianmarioMonaldo. "DottoreCommercialista-Ruc• Tutti i diritti riservati. 3

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Ove i periti e i consulenti tecnici siano stati autorizzati dal giudice ad avvalersi dell'ausilio di altri prestatorid'opera per atùvità strumentale rispetto ai quesiti posti per l'incarico, la relativa spesa è determinatagradatamente, secondo i criteri stabiliti nella presente legge alla stregua delle tariffe vigenti o degli usi locali.

Quando le prestazioni di carattere intellettuale o tecnico dell'ausiliare hanno propria autonomia rispettoall'incarico affidato al perito o consulente tecnico, il giudice conferisce allo stesso specifico incarico.

8. Durata dell'incarico. -Qualora l'attività demandata al perito, al consulente tecnico, al traduttore o all'interprete non sia completata

entro il termine originariamente stabilito ovvero entro quello prorogato per fatù sopravvenuti e allo stesso nonimputabili, la determinazione delle vacazioni è fatta senza tener conto del periodo successivo alla scadenza deltermine e gli onorari sono ridotti di un quarto.Sono in ogni caso applicabili le sanzioni previste nel codice di procedura penale e nel codice di procedura civile.

9. Indennità. -Al perito, al consulente tecnico, all'interprete e al traduttore che per l'esecuzione dell'incarico debba

trasferirsi fuori della propria residenza si applica la legge 26 luglio 1978, n. 417, equiparando il perito, consulentetecnico, interprete e traduttore fornito di titolo di studio universitario o equivalente al dirigente superiore, e tuttigli altri al primo dirigente. E' fatta salva la maggiore indennità eventualmente spettante al perito, consulente,traduttore ed interprete che sia dipendente pubblico.

Le spese di viaggio, anche in manearnza della relativa documentazione, sono liquidate in base alle tariffe diprima classe dei mezzi di trasporto desùnati in modo regolare a pubblico servizio, esclusi quelli aerei.

Le spese di viaggio con mezzi aerei o con mezzi straordinari di trasporto sono rimborsate solo se preventivamenteautorizzate dall'autorità giudiziaria e documentate.

J O. Adeguamento periodico degli onorari. -Ogni tre anni, con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del

Ministro di grazia e giustizia, di concerto con il Ministro del tesoro, potrà essere adeguata la misura degli onorari dicui agli articoli 2 e 4 in relazione alla variazione accertata dall'ISTAT, dell'indice dei prezzi al consumo per lefamiglie di operai ed impiegati verificati si nel triennio precedente.

J J. Liquidazione dei compensi ed opposizione.La liquidazione dei compensi al perito, al consulente tecnico, all'interprete e al traduttore è fatta con decreto

motivato del giudice o del pubblico ministero che lo ha nominato.La liquidazione è comunicata al perito, al consulente tecnico,all'interprete, al traduttore ed alle parti.

Nel procedimento 'penale la comunicazione avviene mediante avviso di deposito del decreto in cancelleria; ildecreto di liquidazione emesso dal pretore è altresi trasmesso in copia al procuratore della Repubblica.

Nei procedimenti civili il decreto di liquidazione costituisce titolo provvisoriamente esecutivo nei confronti dellaparte a carico della quale è posto il pagamento.

Avverso il decreto di liquidazione il perito, il consulente tecnico, l'interprete, il traduttore, il pubblico ministero ele parti private interessate possono proporre ricorso entro venti giorni dall'avvenuta comunicazione davanti altribunale o alla corte d'appello alla quale appartiene il giudice o presso cui esercita le sue funzioni il pubblicoministero ovvero nel cui circondario ha sede il pretore che ha emesso il decreto.Il procedimento è regolato dall'articolo 29 della legge 13 giugno 1942, n. 794 . Il tribunale o la corte su istanzadell'opponente, quando ricorrono gravi motivi, può con ordinanza non impugnabile sospendere l'esecuzioneprovvisoria del decreto.Il tribunale o la corte può chiedere, al giudice o al pubblico ministero che ha provveduto alla liquidazione oall'ufficio giudiziario ove si trovino, gli atti, i documenti e le informazioni necessari ai fini della decisione,eccettuati quelli coperti dal segreto istruttorio.

J 2. Determinazione provvisoria degli onorari. -Fino a che non siano emanati i decreti previsti dall'articolo 2 gli onorari per periti, consulenti tecnici, interpreti e

traduttori saranno determinati in base alle vacazioni di cui all'articolo 4.

J 3. Abrogazioni. -Et abrogata la legge lO dicembre 1956, n. 1426 (5); sono altresì abrogati l'articolo 23 del regio decreto 28 maggio

1931, n. 602, contenente disposizioni di attuazione del codice di procedura penale, l'articolo 24 del regio decreto 18dicembre 1941, n. 1368, contenente disposizioni per l'attuazione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie, nonché tutte le altre disposizioni incompatibili con la presente legge.

J 4. Onere finanziario.omissis

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.«:i Relazione di Gianmario Monnldo - Dottore Commercinlista "Ruc - Tutti i diritti riservati. 4

6.2. Estratto della legge 26 luglio 1978, n. 417 pubblicata nella GazzettaUfficiale 7 agosto 1978, n. 219 "Adeguamento del trattamento economicodi missione e di trasferimento dei dipendenti statali".

l. A decorrere dal lO dicembre 1977 le indennità di trasferta dovute ai magistrati,agli avvocati e ai procuratori dello Stato, agli appartenenti alle Forze annate ed ai corpiorganizzati militannente, ai professori universitari ed ai dirigenti statali comandati inmissione fuori della ordinaria sede di servizio in località distanti almeno 10 Km.,sono stabilite come segue (2):l) qualifiche indicate al punto 1) della tabella A allegata alla legge 18 dicembre 1973, n.836 .lire. 27.2002) qualifiche indicate al punto 2) della stessa tabella A. lire 22.700.omissis

L'indennità spetta soltanto per i giorni strettamente necessari allo svolgimento dellefunzioni o dei servizi pubblici nel luogo nel quale siano stati inviati in missione i soggettidi cui al primo comma.ormSSl

2. Al dipendente inviato in ffilSSlOne è data facoltà di chiedere, dietro presentazionedi regolare fattura, il rimborso della spesa dell'albergo di 1" categoria per il personaleindicato ai punti l), 2) e 3) della tabella A allegata alla legge 18 dicembre 1973, D. 836 ,e di 28 categoria per il rimanente personale. In tali casi le misure dell'indennità ditrasferta sono ridotte di un terzo ai sensi dell'articolo 9, comma terzo, della suindicatalegge n. 836.

3. In caso di missione di durata non inferiore a 24 ore, con impegno sull'appositocapitolo degli stati di previsione della spesa dei rispettivi Ministeri, a richiestadell'interessato, sarà autorizzata l'anticipazione di un importo pari alpresumibile ammontare delle spese di viaggio ed ai due terzi delle indennità presunte.Il rimborso delle spese di viaggio e le indennità spettantisono interamente corrisposte altermine della missione e, comunque, non oltre trenta giorni dall'espletamentodell'incarico.

4. Il dipendente inviato in missione anche per incarichi di lunga durata deve rientraregiornalmente in sede qualora la natura del servizio che esplica, riferita alle possibilitàpratiche del rientro, lo consenta e la località della missione non disti, dalla sede di servizio,più di novanta minuti di viaggio, con il mezzo più veloce, desumibili dagli orariufficiali dei servizi di linea.omissis

8. La misura dell'indennità chilometrica di cui al primo comma dell'articolo 15 dellalegge 18 dicembre 1973, n. 836, è ragguagliata ad un quinto del prezzo di un litro dibenzina super vigente nel tempo.Sulle misure risultanti va operato l'arrotondamento per eccesso a lira intera.OffilSSISAl dipendente è rimborsata inoltre l'eventuale spesa sostenuta per pedaggio autostradale.

L'indennità dovuta per i percorsi o frazioni di percorso non serviti da ferrovia o altriservizi di linea e quella per i percorsi effettuati a piedi in zone prive di strade, a normadegli articoli 12, settimo comma, e 19, terzo comma, della legge 18 dicembre 1973, n. 836,sono elevate, rispettivamente, a L. 100 ed a L. 150 a chilometro.

18. Al terzo comma dell'art. 48 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (lO). comemodificato dall'articolo lO, lettera f), della legge 2 dicembre 1975, n. 576, le parole:

L'accertamento di falso in bilancio;melodiche per la perizia penale.IORelazione di Gianmario Monaldo _. Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati; 5

Izin.....................•.....? •.•.ncortVegri0l'razioriale ACEp .•.•~.Oiffuse .illegaIi~.ndbilanCiSOcletàa7 ..••:Bo16gna,5112JQf •••..•••.•...........••n<.•••.•«( ••.•••1

«diciottomila» e «ventitremila» sono sostituite, rispettivamente, con le seguenti:«trentarnila» e «quarantamila».

6.3. Estratto della Tabella A della legge 18 dicembre 1973, n. 836, pubblicatanel S.O. alla Gazzetta Ufficiale 29 dicembre 1973, n. 333.

omissisMagistrati - Carriere direttive - Ufficiali - Professori

1) Primo presidente della Corte di cassazione; procuratore generale e presidente aggiuntodella Corte di cassazione; presidente del tribunale superiore delle acque pubbliche;presidente del Consiglio di Stato e della Corte dei conti; avvocato generale dello Stato;presidenti di sezione della Corte di cassazione, del Consiglio di Stato e della Corte dei .•conti; procuratore generale della Corte dei conti; procuratore generale militare; viceavvocati generali dello Stato; prefetti di I classe; generali di corpo d'annata; professoriuniversitari alla V classe di stipendio; qualifiche civili o gradi militari corrispondenti ...... . . . . . . . . . L. 27.2002) Consiglieri di Corte di cassazione, del Consiglio di Stato e della Corte dei conti; viceprocuratori generali della Corte dei conti; sostituti procuratori generali militari; consigliererelatore del Tribunale supremo militare; sostituti avvocati generali dello Stato; dirigentigenerali; generali di divisione; professori universitari alla IV classe di stipendio; qualifichecivili o gradi militari corrispondenti L. 22.700omissis

6.4. DPR 27 luglio 1988, n. 352 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 18 agosto1988, n. 193 "Adeguamento dei compensi spettanti ai periti, consul~ntitecnici, interpreti e traduttori per le operazioni eseguite su disposizionedell'autorità giudiziaria in materia civile e penale".

IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICAVista la legge 8 luglio 1980, n. 319;

Visto il decreto del Presidente della Repubblica 14 novembre 1983, n. 820, che ha approvato le tabelle contenentila misura degli onorari fissi e variabili dei periti e dei consulenti tecnici;

Visto il decreto del Presidente della Repubblica 30 marzo 1984, n. 103, che ha proceduto all'adeguamentodegli onorari commisurati al tempo spettanti a periti, consulenti tecnici, interpreti e traduttori;

Considerato che l'art. lO della legge citata prevede che ogni tre anni può essere adeguata la misura degli onorarifissi, variabili o commisurati al tempo spettanti alle citate categorie, in relazione alla variazione, accertatadall'1ST AT, dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nel triennio.precedente;Considerato che la misura degli onorari predetti non appare più adeguata;Ritenuta pertanto l'opportunità di procedere al suo adeguamento;

Valutata la variazione, accertata dall'1ST AT, dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai eimpiegati verificatasi dal dicembre 1984 al dicembre 1987, e comunicata con nota n. 6840 in data 6 aprile1988;Sulla proposta del Ministro di grazia e giustizia, di concerto con il Ministro del tesoro;

Decreta:l. Gli onorari di cui all'art. 4 della legge 8 luglio 1980, n. 319 (3), sono stabiliti nella misura di L. 18.000 per la

prima vacazione e di L. 10.000 per ciascuna delle vacazioni successive.2. Le tabelle approvate con il decreto del Presidente della Repubblica 14 novembre 1983, n. 820, sono sostituite

dalle tabelle allegate al presente decreto.3. Il presente decreto entra in vigore nel decimoquinto giorno successiVI) a quello della sua pubblicazione.

All'onere derivante dall'alluazione del presente decreto si fa fronte con gli stanziamenti del cap. 1589 dellostato di previsione della spesa del Ministero di grazia e giustizia per l'anno finanziario 1988 e dei corrispondenticapitoli per gli anni successivi.

Tabelle contenenti la misura degli onorari fissi e di quelli variabili dei periti e dei consulenti tecnici, perleoperazioni eseguite su disposizione dell'autorità giudiziaria in materia civile e penale, in alluazione dell'art. 2

della legge 8 luglio 1980, n. 3l9.

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.eJ Relazione di Gianmario MOllnldo - Dottore Commercialista -Ruc - Tutti i diritti riservati. 6

Articolo JPer la determinazione degli onorari a percentuale si ha riguardo per la perizia al valore del bene o di altra utilitàoggetto dell'accertamento determinato sulla base di elementi obiettivi risultanti dagli atti del processo e per laconsulenza tecnica al valore della controversia; se non è possibile applicare i criteri predetti gli onorari sonocommisurati al tempo ritenuto necessario allo svolgimento dell'incarico e sono determinati in base alle vacazioni.Articolo 2Per la perizia o la consulenza tecnica in materia amministrativa, contabile e fiscale. spetta al perito o alconsulente tecnico un onorario a percentuale calcolato per scaglioni:

fino a L. 10.000.000 dal 2,97 al 5,95%; da L. 10.000.001 e fino a L. 20.000.000 dal 2,38 al 4,76%; da L.20.000.001 e fino a L. 50.000.000 dall'I,78 al 3,57%. da L. 50.000.001 e fino a L. 100.000.000 dall'l,49 al 2,97%. daL. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dall'l,19 aI2,38%; da L. 200.000.001 e fino a L. 500.000.000 dallo0,59 a11'1,19%; da L. 500.000.001 fino e non oltre L.1.000.000.000 dalloO,3 allo 0,6%.E' in ognicaso dovuto un compenso non inferiore a lirecentosettantottornila.Articolo 3Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di valutazione di aziende, enti patrirnoniali, situazioni aziendali,patrimoni, avviamento, diritti a titolo di risarcimento di danni, diritti aziendali e industriali nonché relativi a benimobili in genere, spetta al perito o al consulente tecnico un onorario determinato ai sensi dell'articolo precedente eridotto alla metà.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottornila.Articolo 4Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di bilancio e relativo conto dei profili

e perdite spetta al perito o al consulente tecnico un onorario a percentuale calcolatoper scaglioni:

A) Sul totale delle attività:fmo a L. 100.000.000 dallo 0,24 allo 0,48%;da L. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dallo 0,089 allo 0,178%;da L. 200.000.001 e [mo a L. 500.000.000 dallo 0,059 allo 0,119%;da L. 500.000.001 e [mo a L. 1.000.000.000 dallo 0,03 allo 0,06%.da L. 1.000.000.001 e fino a L. 2.000.000.000 dallo 0,0149 allo 0,0298%;da L. 2.000.000.001 [mo e non oltre lire 5.000.000.000 dallo 0,0059 allo

0,0119%.B) Sul totale dei ricavi lordi:fmo a L. 500.000.000 dallo 0,59 all'l, 19%.da L. 500.000.001 e fino a L. 1.000.000.000 dallo 0,3 allo 0,60/0.da L. 1.000.000.001 e fino a L. 2.000.000.000 dallo 0,119 allo 0,238%;da L. 2.000.000.001 [mo e non oltre lire 10.000.000.000 dallo 0,059 allo 0,1190/0.

I suddetti onorari sono ridotti alla metà se la formazione del bilancio riguarda società, enti o imprese che nonsvolgono alcuna attività commerciale od industriale o la cui attività sia limitata alla pura e semplice amministrazionedi beni immobili o al solo godimento di redditi patrimoniali; tale disposizione non si applica agli enti pubblici.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 5

Salvo quanto previsto nell'articolo precedente per la perizia o la consulenza tecnica in materia di inventari,rendiconti e situazioni contabili spetta al perito o al consulente tecnico un onorario da lire centosettantottomila alire unrnilionecentonovantamila.Articolo 6Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di avarie comuni spetta al perito o al consulente tecnico unonorario a percentuale calcolato per scaglioni sull'ammontare complessivo della somma ammessa:fino a L. 6.000.000 dal 2,97 al 5,95%;da L. 6.000.001 e fino a L. 10.000.000 dal 2,38 al 4,76%; da L. 10.000.001 efino aL. 20.000.000 dal 2,08 al 4,16%; da L. 20.000.001 e fino a L. 50.000.000 dall'I,78 al 3,57%; da L. 50.000.001e fino a L. 100.000.000 dall'I,19 al 2,38%; da L. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dallo 0,89all'I,78%;

da L. 200.000.001 e fino a L. 500.000.000 dallo 0,446 allo 0,892%;da L. 500.000.001 fino e non oltre L. 1.000.000.000 dallo 0,149 allo 0,298%.

In ogni caso è dovuto un compenso non inferiore a lirecentosettantottomila.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheperla periziapenale.co RelnzionediGianrnarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc~Tuttii diritti riservati.

ì

Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di avarie particolari spetta al perito o al consulente tecnico unonorario a percentuale calcolato per scaglioni sull'ammontare complessivo della somma liquidata:

fino a L. 6.000.000 dal 2,08 al 4,16%;da L. 6.000.001 e fino a L. 10.000.000 dall'I,78 al 3,57%; da L. 10.000.001 e fino a L. 30.000.000 dallo

0,89 all'I,78%.da L. 30.000.001 e fino a L. 60.000.000 dallo 0,446 allo 0,892%.da L. 60.000.00 l e fino a L. 100.000.000 dallo 0,3 allo 0,6%;da L. 100.000.001 fino e non oltre L. 200.000.000 dallo 0,149 allo 0,298%.

In ogni caso è dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 7Per la perizia o la consuleIWl tecnica espletata con metodo attuariale in materia di ricostruzione di posizioniretributive o previdenziali, di prestiti, di nude proprietà e usufrutti, di ammortamentifinanziari, di adeguamento al costo della vita e rivalutazione monetaria, spetta al perito o al consulente tecnicoun onorario da lire centosettantottomila a lire cinquecentonovantacinquemila.

Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di verifica di basi tecniche di gestioni previdenziali eassistenziali, di riserve matematiche individuali e valori di riscatto di anzianità pregressa ai fini deltrattamento di prevideIWl e quiescenza, spetta al perito o al consulente tecnico un onorario da lireduecentotrentottomila a lire settecentoquattordicimila.Articolo 8Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di accertamento di stato di equilibrio tecnico finanziario digestioni previdenziali e assistenziali spetta al perito o al consulente tecnico un onorario a percentuale calcolatoper scaglioni sull'ammontare delle entrate, effettive o presunte, dell'anno cui si riferisce la valutazione:

fino a L. 200.000.000 dallo 0,42 allo 083%.da L. 200.000.001 e fino a L. 500.000.000 dallo 0,24 allo 048%;da L. 500.000.001 e fino a L. 1.000.000.000 dallo 0,18 allo 0,36%;da L. 1.000.000.001 e fino a L. 10.000.000.000 dallo 0,024 allo 0,485%;da L. 10.000.000.001 fino e non oltre lire50.000.000.000 dallo 0,0059 allo 0,0119%.

E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di analisi tecniche sui bilanci consuntivi o preventivi di

enti previdenziali, assicurativi o finanziari spetta al perito o al consulente tecnico un onorario a percentualecalcolato per scaglioni:

fino a L. 200.000.000 dallo 0,208 allo 0,416%;da L. 200.000.00 l e fino a L. 500.000.000 dallo 0,089 alloO,I78%;da L. 500.000.001 e fino a L. 1.000.000.000 dallo 0,03 allo 0,06%.da L. 1.000.000.00l e fino a L. 10.000.000.000 dallo 0,0089 allo 0,0178%;da L. 10.000.000.001 fino e non oltre lirel00.000.000.000 dallo 0,00149 allo 0,003%.

Qualora l'analisi di cui al comma precedente riguardi più di un bilancio, il compenso complessivo è COStItuitodalla somma dell'onorario relativo al bilancio più recente e da quello spettante per ciascun bilancio precedenteridotto alla metà.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 9Per la perizia o la consuleIWl tecnica in materia di opere di pittura, scultura e simili spetta al perito o alconsulente tecnico un onorario da lire centodiciannovemila alire cinquecentonovantacinquemila per il primoreperto.

Quando l'indagine ha ad oggetto più reperti l'onorario spettante per ogni reperto successivo al primo è ridottoda un terzo a due terzi.Articolo 10Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di accertamento di retribuzioni o di contributi previdenziali,assicurativi, assistenziali e fiscali e ogni altra questione in materia di rapporto di lavoro spetta al perito o alconsulente tecnico un onorario da lire centoseltantoltomila a lire settecentoquattordicimila.Articolo 11Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di costruzioni edilizie, impianti industriali, impianti di servizIgenerali, impianti elettrici, macchine isolate e loro parti, ferrovie, strade e canali, opere idrauliche, acquedolti efognature, ponti, manufatti isolati e strutture speciali, progelti di bonifica agraria e simili, spetta al perito o alconsulente tecnico un onorario a percentuale calcolato per scaglioni:

fino a L. 10.000,000 dal 4,16 all'8,33%;da L. 10.000.001 e fino a L. 20.000.000 dal 2,97 al 5,95%; da L. 20.000.001 e fino a L. 50.000.000 dal 2,38 al 4,76%;da L. 50.000.001 e fino a L. 100.000.000 dall'1,78 al 3,57%; da L. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dall'I,19al 2,38%.

..,

L'accertamento di falso in bilancio; metodiche per la perizia penale.@ Relazione di Gianmario Monaldo • Dottore Commercialista -Ruc • Tutti i diritti riservati. 8

da L. 200.000.001 e fino a L. 500.000.000 dallo 0,59 all'I, 19%;da L.500.0oo.001 fino e non oltre L. 1.000.000.000 dallo 0,149 allo 0,298%.

E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 12Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di verifica di rispondenza tecnica alle prescrizioni di progetto elodi contratto, capitolati e norme, di collaudo dilavori e forniture, di misura e contabilità di lavori, diaggiornamento e revisione dei prezzi, spetta al perito o al consulente tecnico un onorario da. un minimo di lirecentosettantottomila ad un massimo di lire unrnilionecentonovantamila.

Per la perizia o consulenza tecnica in materia di rilievi topografici, planimetrici e altimetrici, compresi letriangolazioni e poligonazione, la misura dei fondi rustici, i rilievi di strade, canali, fabbricati, centri abitati e areefabbricabili spetta al perito o al consulente tecnico un onorario minimo di lire centosettantottomila ad unmassimo di lire unrnilionecentonovantamila.Articolo J 3Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di estimo spetta al perito o al consulente tecnico un onorarioa percentuale calcolato per scaglioni sull'importo stimato:

fino a L. 10.000.000 dallo 0,65 all'I,31%;da L. 10.000.001 e fino a L. 20.000.000 dallo 0,59 all'I, 19%;da L. 20.000.00 l e fino a L. 50.000.000 dallo 0,53 all'l,07%;da L. 50.000.001 e fino a L. 100.000.000 dallo 0,36 allo 0,71%;da L. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dallo 0,24 allo 0,48%;da L.2oo.0oo.001 e fino a L. 500.000.000 dallo 0,18 allo 0,36%;da L.500.ooo.001 fino e non oltre L. 1.000.000.000 dallo 0,03 allo 0,06%.

Nel caso di stima sommaria spetta al perito o al consulente tecnico un onorario determinato ai sensi del commaprecedente e ridotto alla metà; nel caso di semplice giudizio di stima lo stesso è ridotto di due terzi.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 14Per la perizia o la consulenza in materia di cave e miniere, minerali, sostanze solide, liquide e gassose spetta alperito o al consulente tecnico un onorario a percentuale calcolato per scaglioni sull'importo stimato:

fino a L. 10.000.000 dallo 0.89 all'I,78%;da L. 10.000.001 e fino a L. 20.000.000 dallo 0,59 all'l,19%;

da L. 20.000.001 e fino a L. 50.000.000 dallo 0,3 allo 0,6%; da L. 50.000.001 e fino a L. 100.000.000 dallo 0,18alloO,36%;

da L. 100.000.001 e fino a L. 200.000.000 dallo 0,119 allo 0,238%;da L. 200.000.001 e fino a L. 500.000.000 dallo 0,059 allo 0,119%;da L. 500.000.001 fino e non oltre L. 1.000.000.000 dallo 0,03 allo 0,06%.

E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centosettantottomila.Articolo 15Per la perizia o la consulenzo tecnica in materia di valutazione, riparazione e trasformazione di aerei, navie imbarcazioni e in quella di salvataggio e recuperi spetta al perito o al consulente tecnico un onorario determinatoai sensi dell'art. Il e ridotto alla metà. In materia di valutazione di danni l'onorario come innanzi determinato èulteriormente ridotto alla metà.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire centodiciannovemila.Articolo 16Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di funzioni contabili amministrative di case e beni rustici, dicuratele di aziende agrarie, di equo canone, di fitto di fondi urbani e rustici, di redazione di stima dei danni daincendio e grandine, di tabelle millesimali e riparto di spese condominiali spetta al perito o al consulente tecnico unonorario da un minimo di lire centosettantottomila ad un massimo di lire unrnilionecentonovantamila.Articolo 17Per la consulenza tecnica in materia di infortunistica del traffico e della circolazione spetta al consulente tecnicoun onorario a percentuale calcolato per scaglioni:

fino a L. 500.000 dal 4,76 al 9,52%;da L. 500.001 e fino a L. 1.000.000 dal 3,57 al 7,14%; da L. 1.000.001 e fino a L. 5.000.000 dal 2,38 al 4,76%;

da L. 5.000.001 e fino a L. 50.000.000 dallo 0,89 all'I,78%; da L. 50.000.001 fino e non oltre L. 100.000.000 dallo0,59 all'I,19%.E' in ogni caso dovuto un compenso non inferiore a lire quarantottomila.Il valore è determinato in base all'entità del danno cagionato alla cosa. Nel caso di più cose danneggiate si hariguardo al danno di maggiore entità.

Per la perizia nella materia di cui al primo comma l'onorario è commisurato al tempo ritenuto necessario allosvolgimento dell'incarico ed è determinato in base alle vacazioni.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.co Relazionedi GianmarioMonaldo - DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati. 9

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Articolo 18Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di esplosivi, di armi, di proiettili, di bossoli e simili spetta al peritoo al consulente tecnico un onorario da lire cinquantanovemila a lire centosettantottomila per il primo reperto.Seil reperto è costituito da un'arma in esso sono compresi i proiettili e i bossoli.

Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di balistica spetta al perito o al consulente tecnico un onorarioda lire centodiciannove mila a lire quattrocentosettantaseimila per il primo reperto.

Quando l'indagine di cui al primo e al terzo comma ha ad oggetto più reperti l'onorario spettante per ognireperto successivo al primo è ridotto da un terzo a due terzi. .Articolo 19Per la perizia o la consulenza tecnica in materia di geomorfologia applicata, idrogeologia, geologiaapplicata e stabilità dei pendii spetta al perito o al consulente tecnico un onorario da un minimo di lireduecentonovantasettemila ad un massimo di lire cinquemilioninovecentocinquantamila. .'Articolo 20Per la perizia in materia medico-legale, nel caso di immediata espressione del giudizio raccolta a verbale, spettano alperito i seguenti onorari, non cumulabili fra loro:visita medico-legale L. 24.000ispezione esterna di cadavere » 24.000autopsia » 83.000autopsia su cadavere esumato . . . . . . . . . . . . . » 119.000

Qualora il parere non possa essere dato immediatamente e venga presentata una relazione scritta, spetta alperito, per le medesime operazioni, un onorario:per visite medico-legali da L. 59.000 a L. 178.000; per accertamenti su cadavere da L. 143.000 a L. 476.000.Articolo 21Per la consulenza tecnica avente ad oggetto accertamenti medici, diagnostici, identificazione di agenti patogeni,riguardanti la persona spetta al consulente tecnico un onorario da lire cinquantanovemila a liretrecentocinquantasettemila.Articolo 22Per la perizia o la consulenza tecnica avente ad oggetto l'esame alcoolimetrico spetta al perito o al consulentetecnico un onorario di lire diciottomila a campione.Articolo 23Per la perizia o la consulenza tecnica avente ad oggetto la ricerca del tasso percentuale carbossiemoglobinemicospetta al perito o al consulente tecnico un onorario di lire trentaseimila a campione.Articolo 24Per la perizia o la consulenza tecnica in materia psichiatrica o criminologica spetta al perito o al consulentetecnico un onorario da lire centodiciannovemila a lirequattrocentosettantaseimila.Articolo 25Per la perizia o la consulenza tecnica avente ad oggetto diagnosi su materiale biologico o su tracce biologicheowero indagini biologiche o valutazioni sui risultati di indagini di laboratorio su tracce biologiche spetta alperi~ o alconsulente tecnico un onorario da lire trentaseimila a lire trecentocinquantasettemila. Qualora i reperti o imarcatori sottoposti ad esame sono più di uno l'onorario spettante per cia'scunodi essi, successivo al primo, è ridottoalla metà.Articolo 26Per Ìa perizia o la consulenza tecnica avente ad oggetto accertamenti diagnostici su animali, nel caso diimmediata espressione del giudizio raccolta a verbale, spettano al perito o al consulente tecnico i seguenti onorari,non cumulabili fra loro:visita clinica L. 24.000 esame necroscopico L. 83.000

Qualora il parere non possa essere dato immediatamente e venga presentata una relazione scritta, spetta alperito o al consulente tecnico, per le medesime operazioni, un onorario: per visita clinica da L. 59.000 a L.178.0oo;per esame necroscopico da L. 119.000 a lire 357.000.Nel caso di malattie infettive, epidemiche o endemiche, che abbiano interessato più capi facenti parte di un

gregge o di una mandria o di un allevamento gli onorari di cui ai piecedenti commi sono raddoppiati.Articolo 27Per la perizia o la consulenza tecnica tossicologica su reperti non biologici spetta al perito o al consulente tecnicoun onorario da lire cinquantanovemila a lire centosettantottomila a campione per la ricerca qualitativa di unasostanza, da lire ottantatremila a lire duecentotrentottomila a campione per la ricerca quantitativa.

L'accertamentodi falsoinbilancio;metodicheper la periziapenale.~ Relazionedi GianmarioMonllido- DottoreCommercialista-Ruc- Tutti i diritti riservati.

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Per la perizia o la consulenza tecnica tossicologica su reperti biologici spetta al perito o al consulente tecnicoun onorario da lire ottantatremila a lire duecentotrentottornila per l'analisi qualitativa di ciascuna sostanza, dalire cinquantanovemila a lire centosettantottornila per l'analisi quantitativa.

Quando le sostanze o i campioni sottoposti ad esame sono più di uno l'onorario spettante per ogni sostanza ocampione successivo al primo è ridotto alla metà.Articolo 28Per la perizia o la consulenza tecnica chirnica-tossicologica avente ad oggetto la ricerca qwintitativa o qualitativacompleta generale incognita delle sostanze inorganiche, organiche volatili e organiche non volatili nonché diagenti patogeni spetta al perito o al consulente tecnico un onorario da lire cinquantanovernila a lirecentosettantamila.

Per la perizia o la consulenza ecotossicologica volta ad accertare le alterazioni e le impurità di qualsiasisostanza o ad identificare gli agenti patogeni infettanti, infestanti e inquinanti, spetta al perito o al consulentetecnico un onorario da lire cinquantanovernila a lire cinquecentonovantacinquernila.Articolo 29Tutti gli onorari, ove non diversamente stabilito nelle presenti tabelle, sono comprensivi della relazione suirisultati dell'incarico espletato, della partecipazione alle udienze e di ogni altra attività concernente i quesiti

6.5. .Avviso di rettifica pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 8 novembre 1989n.261 relativo al DPR 27 luglio 1988, n. 352 , pubblicato nella GazzettaUfficiale 18 agosto 1988, n. 193 "Adeguamento dei compensi spettanti aiperiti, consulenti tecnici, interpreti e traduttori per le operazioni eseguitesu disposizione dell'autorità giudiziaria in materia civile e penale".

La lettera B dell'art.4 delle tabelle aJlegateaJ dpr citato in epigrafe è rettificata nel modo seguente;dove è scritto:

B) Sul totale dei ricavi lordi:fino a L. 500.000.000 dallo 0,59 all'I, 19%.da L. 500.000.001 e fino a L. 1.000.000.000 dallo 0,3 allo 0,6%.da L. 1.000.000.001 e fino a L. 2.000.000.000 dallo 0,119 allo 0,238%;da L. 2.000.000.00 l fino e non oltre lire 10.000.000.000 dallo 0,059 allo 0,119%.

leggasi:B) Sul totale dei ricavi lordi:

fino a L 500.000.000 dallo 0,059 aIl'0,119%.da L 500.000.001 e fino a L 1.000.000.000 dallo 0,03 allo 0,06%.da L 1.000.000.001 e fino a L 2.000.000.000 dallo 0,0119 allo 0,0238%;da L 2.000.000.001 fino e non oltre lire 10.000.000.000 dallo 0,0059 allo 0,0119%.

6.6. Recente giurisprudenza della Cassazione civile in tema di artA del D.P.R. 27luglio 1988 n. 352.

l.In tema di onorari spettanti ai periti e consulenti tecnici a norma del D.P.R. 14 novembre 1983 n. 820, le attivitàcompensate con onorario fisso ai sensi dell'art. 5 (che si riferisce alla perizia ed alla consulenza tecnica in materiadi inventari, rendiconti e situazioni contabili) si distinguono da quelle compensate con un onorario variabile aisensi dell'art. 4 (che riguarda la consulenza in materia di bilancio e conto profitti e perdite) perché le prime sonocostituite da attività di mero controllo, verifica e riscontro di dati già acquisiti e in operazioni dicontabilizzazione, mentre le seconde sono configurabili nel caso di attività ricostruttive e valutative da effettuarsisulla base di complessi accertamenti. Ne consegue che l'onorario deve essere calcolato secondo il criterio dellapercentuale per scaglioni previsto dall'art. 4 citato, quando l'incarico conferito al C.T.V. abbia avuto ad oggettol'accertamento e la valutazione del reddito aziendale per un lungo arco di tempo e la ricostruzione sulla base deidocumenti prodotti della relativa contabilità.

• Sez. II, senI. n. 09293 del 05/08/1992, MuTric. Di Summa.2.In materia di onorari dovuti a periti e consulenti tecnici per operazioni eseguite su disposizione dell'autoritàgiudiziaria, l'art. 4 del D.P.R. 14 novembre 1983 n. 820, nel dettare i criteri di liquidazione dei detti emolumentiper il caso di consulenza relativa a bilanci di società commerciali ed ai relativi conti profitti e perdite va interpretatonel senso che l'onorario debba calcolarsi con riguardo alle operazioni afferenti separatamente alla cennatadocumentazione contabile di ciascuna delle società considerate, senza che ai fini della determinazione della base di

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computo e del conseguente scaglione di riferimento, possa procedersi alla somma degli importi risultanti dalladocumentazione medesima e senza che possa contrariamente argomentarsi dal diverso criterio sancito dall'art.8 dello stesso D.P.R n, 820 del 1983 per il caso di consulenza sull'accertamento dello stato di equilibriotecnico-finanziario di gestioni previdenziali e assistenziali.Sez, I, sent. n. 10299 del 08/09/1992, Guarnaccia c. Montati.

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