Compendio di Contabilità -...

Luisa Gerla - Stefano Minieri

Compendio di

Contabilitàdegli Enti localiL’Ordinamento finanziario e contabile degli Enti locali

• Aggiornato alla Legge 42/2009 (legge delega sul federalismo fiscale)

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Finito di stampare nel mese di ottobre 2009dalla Litografia Titanlito s.a.

Dogana (Repubblica di San Marino)

La Parte Prima è stata curata da Luisa Gerla. Le restanti Parti sono di Stefano Minieri.

Indice generale

Parte Prima Le entrate degli enti locali

Capitolo 1L’autonomia finanziaria: i tributi locali

1.1 Evoluzione normativa dell’autonomia finanziaria. La riforma «a Costituzione invariata» ........................... pag. 151.2 La riforma costituzionale del 2001 ........................... » 181.3 La legge n. 42/2009 di attuazione dell’art. 119 Costituzione.............................................................. » 21

Capitolo 2La gestione dei tributi locali

2.1 La potestà regolamentare ........................................ » 272.2 La riscossione ........................................................... » 292.3 Il contrasto all’evasione ............................................ » 322.4 L’accertamento dei tributi in forma associata .......... » 332.5 Il contenzioso ........................................................... » 34

Capitolo 3I singoli tributi

3.1 L’Imposta Comunale sugli Immobili.......................... » 370.3.1.1 Il soggetto passivo .................................................... » 380.3.1.2 Il presupposto imponibile ......................................... » 390.3.1.3 La base imponibile .................................................... » 390.3.1.4 L’aliquota massima ................................................... » 420.3.1.5 Il sistema sanzionatorio e il contenzioso .................. » 43

4 Indicegenerale

0.3.1.6 Il versamento dell’imposta ....................................... pag. 440.3.1.7 Accertamento e riscossione coattiva ........................ » 453.2 La tassa per la rimozione dei rifiuti solidi urbani (TARSU) e la tariffa d’igiene ambientale (TIA) .......... » 470.3.2.1 La natura della TARSU e della TIA ............................ » 490.3.2.2 La disciplina della TARSU .......................................... » 510.3.2.3 La disciplina della TIA ............................................... » 533.3 La TOSAP - Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche ................................................................. » 543.4 I canoni di depurazione e fognatura ......................... » 563.5 L’imposta sulle pubblicità e diritti sulle pubbliche affissioni ................................................................... » 573.6 Le addizionali ai tributi erariali ................................. » 570.3.6.1 L’addizionale comunale all’IRPEF .............................. » 570.3.6.2 L’addizionale sul consumo dell’energia elettrica ....... » 590.3.6.3 L’addizionale comunale sui diritti di imbarco ............ » 593.7 L’imposta di scopo .................................................... » 603.8 Le entrate tributarie delle Province .......................... » 61

Capitolo 4Le entrate non tributarie

4.1 La classificazione delle entrate degli enti locali ........ » 654.2 I finanziamenti statali ............................................... » 664.3 Le entrate da erogazione servizi ............................... » 680.4.3.1 Entrate da servizi industriali (o a rilevanza economica) ......................................................................... » 700.4.3.2 Entrate da servizi a domanda individuale ................ » 720.4.3.3 Entrate da altri servizi .............................................. » 734.4 Le entrate patrimoniali ............................................. » 734.5 Le entrate di natura finanziaria ................................ » 76

Capitolo 5Il Patto di stabilità interno

5.1 Definizione ............................................................... » 795.2 Soggetti obbligati ...................................................... » 795.3 I vincoli del Patto ...................................................... » 805.4 Il controllo del rispetto del Patto di stabilità ............ » 81

5Indicegenerale

Capitolo 6L’ente locale soggetto passivo di imposta

6.1 L’IVA .......................................................................... pag. 836.2 L’IRAP ........................................................................ » 856.3 I tributi locali ............................................................ » 866.4 Il Comune sostituto di imposta ................................ » 87

Parte SecondaL’ordinamento contabile

Capitolo 1Principi di contabilità degli enti locali

1.1 Definizione di ordinamento contabile degli enti locali ......................................................................... pag. 911.2 Tipologie di bilancio ................................................. » 920.1.2.1 Bilancio preventivo e consuntivo .............................. » 920.1.2.2 Bilancio di cassa e bilancio di competenza ............... » 920.1.2.3 Bilancio finanziario e bilancio economico................. » 941.3 Le fonti normative .................................................... » 950.1.3.1 L’art. 117 Cost. e l’armonizzazione dei bilanci .......... » 950.1.3.2 L’armonizzazione dei bilanci pubblici: il decreto legislativo 170/2006 ................................................. » 960.1.3.3 La Parte Seconda del Tuel: il D.Lgs. 267/2000 .......... » 970.1.3.4 Ulteriori norme rilevanti per l’ordinamento contabile degli enti locali ......................................................... » 980.1.3.5 Il regolamento di contabilità dell’ente ...................... » 1020.1.3.6 Il regolamento sul servizio finanziario ...................... » 1040.1.3.7 I principi contabili per gli enti locali emanati dall’Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali .................................................................. » 107

Capitolo 2L’attività di programmazione e di previsione degli enti locali

2.1 Il processo di pianificazione ..................................... » 1110.2.1.1 Le linee programmatiche.......................................... » 1120.2.1.2 Il piano generale di sviluppo ..................................... » 1130.2.1.3 Altri strumenti di pianificazione ............................... » 113

6 Indicegenerale

2.2 L’attività di programmazione e i suoi strumenti ....... pag. 1142.3 La relazione previsionale e programmatica .............. » 1152.4 Il bilancio pluriennale ............................................... » 1170.2.4.1 Caratteristiche e contenuti ....................................... » 1170.2.4.2 Struttura ................................................................... » 1182.5 Il bilancio annuale di previsione ............................... » 1190.2.5.1 I principi del bilancio ................................................. » 1190.2.5.2 Funzioni svolte dal bilancio di previsione.................. » 1250.2.5.3 Struttura del bilancio ................................................ » 1260.2.5.4 Gli allegati al bilancio di previsione annuale ............ » 1312.6 Approvazione del bilancio e dei suoi allegati ........... » 1320.2.6.1 Formazione e approvazione dei documenti di bilancio » 1320.2.6.2 Esercizio provvisorio e gestione provvisoria ............. » 1330.2.6.3 Adempimenti successivi: certificazioni di bilancio .... » 1352.7 Il Piano Esecutivo di Gestione (PEG) ......................... » 1352.8 Le variazioni di bilancio ............................................ » 1370.2.8.1 Le variazioni al bilancio di previsione ....................... » 1370.2.8.2 Prelevamenti dal fondo di riserva ............................. » 139

Capitolo 3La gestione del bilancio

3.1 La gestione del bilancio e le competenze dei dirigenti » 1413.2 La gestione delle entrate .......................................... » 1430.3.2.1 L’accertamento ......................................................... » 1430.3.2.2 La riscossione ........................................................... » 1440.3.2.3 Il versamento ............................................................ » 1463.3 La gestione delle spese ............................................. » 1470.3.3.1 L’impegno ................................................................. » 1470.3.3.2 La liquidazione .......................................................... » 1550.3.3.3 L’ordinazione e il pagamento .................................... » 156

Capitolo 4La salvaguardia degli equilibri di bilancio

4.1 Residui attivi e passivi ............................................... » 1594.2 Risultato di amministrazione .................................... » 1610.4.2.1 Avanzo di amministrazione ...................................... » 1620.4.2.2 Disavanzo di amministrazione .................................. » 1634.3 La salvaguardia degli equilibri di bilancio ................. » 1634.4 I debiti fuori bilancio ................................................ » 165

7Indicegenerale

4.5 Utilizzo di entrate a specifica destinazione .............. pag. 168

Capitolo 5Gli investimenti e il loro finanziamento

5.1 Gli investimenti degli enti locali: definizione ............ » 1715.2 La programmazione degli investimenti .................... » 1735.3 Il finanziamento degli investimenti .......................... » 1760.5.3.1 Il ricorso all’autofinanziamento ................................ » 1760.5.3.2 Il ricorso al mercato del credito ................................ » 178

Capitolo 6Il servizio di tesoreria

6.1 Il servizio di tesoreria: definizione e soggetti abilitati » 1876.2 Affidamento del servizio di tesoreria ....................... » 1886.3 Le operazioni di competenza del tesoriere .............. » 1906.4 Adempimenti e responsabilità del tesoriere ............ » 1926.5 La tesoreria unica ..................................................... » 193

Capitolo 7La rendicontazione e i risultati di gestione

7.1 Il rendiconto ............................................................. » 1957.2 Il conto del bilancio .................................................. » 1980.7.2.1 Risultato di gestione e risultato di amministrazione » 1990.7.2.2 Tabelle annesse al conto del bilancio ....................... » 2007.3 Il conto economico ................................................... » 2010.7.3.1 Funzione e struttura ................................................. » 2010.7.3.2 Il prospetto di conciliazione ...................................... » 2077.4 Il conto del patrimonio ............................................. » 2087.5 Il bilancio consolidato per il Gruppo Ente Locale: il Principio contabile n. 4 ............................................. » 2117.6 Conti degli agenti contabili interni ........................... » 213

Capitolo 8La revisione dei conti

8.1 L’organo di revisione contabile nel Tuel .................... » 2158.2 Composizione e nomina dell’organo di revisione contabile nel Tuel ..................................................... » 216

8 Indicegenerale

8.3 Cause di incompatibilità e di ineleggibilità ............... pag. 2178.4 Funzioni dell’organo di revisione .............................. » 2180 8.4.1 Le funzioni obbligatorie previste dal Tuel ................. » 2180.8.4.2 Funzionamento del collegio e prerogative ............... » 2238.5 Responsabilità dei revisori........................................ » 223

Capitolo 9Il sistema dei controlli

9.1 Nozione e funzione di controllo ............................... » 2259.2 I controlli interni ....................................................... » 2270.9.2.1 Il controllo di regolarità amministrativa e contabile » 2290.9.2.2 Il controllo di gestione .............................................. » 2300.9.2.3 La valutazione dei dirigenti ...................................... » 2320.9.2.4 Il controllo strategico ................................................ » 2339.3 I controlli esterni: la Corte dei Conti ......................... » 2330.9.3.1 Il controllo della Corte dei Conti prima della L. 20/1994 ................................................................ » 2330.9.3.2 Il controllo successivo sulla gestione ........................ » 2340.9.3.3 Ulteriori forme di controllo ...................................... » 2359.4 Funzioni giurisdizionali della Corte dei Conti .......... » 237

Capitolo 10Gli enti locali deficitari o dissestati

10.1 Gli enti in deficit strutturale ..................................... » 23910.10.1.1 I parametri obiettivi .................................................. » 23910.10.1.2 Conseguenze della condizione di deficit strutturale . » 24010.2 Gli enti in dissesto .................................................... » 24110.10.2.1 La deliberazione di dissesto ...................................... » 24110.10.2.2 Conseguenze della deliberazione di dissesto ............ » 24310.3 Procedura di liquidazione dei debiti pregressi ......... » 24510.10.3.1 Nomina dell’organo straordinario di liquidazione .... » 24510.10.3.2 Rilevazione della massa passiva ............................... » 24610.10.3.3 Acquisizione dei mezzi finanziari per il risanamento » 24610.10.3.4 Liquidazione e pagamento della massa passiva ....... » 24710.10.3.5 Modalità semplificate di accertamento e liquidazione dei debiti ................................................................... » 24810.4 Il bilancio stabilmente riequilibrato.......................... » 249

9Indicegenerale

Parte TerzaLa gestione patrimoniale e i contratti

Capitolo 1I beni pubblici

1.1 Nozione di bene pubblico ......................................... pag. 2531.2 I beni demaniali ........................................................ » 2540.1.2.1 Nozione .................................................................... » 2540.1.2.2 Il demanio necessario ............................................... » 2540.1.2.3 Il demanio accidentale ............................................. » 2551.3 La disciplina giuridica ............................................... » 2570.1.3.1 Nozioni introduttive .................................................. » 2570.1.3.2 Acquisto e perdita della demanialità ........................ » 2581.4 I beni patrimoniali disponibili .................................. » 2591.5 I beni patrimoniali indisponibili: tipologia e regime giuridico .................................................................... » 2591.6 La tutela dei beni pubblici ........................................ » 261

Capitolo 2I contratti della P.A.

2.1 L’attività di diritto privato della P.A. Limiti all’attività negoziale .................................................................. » 2632.2 L’evidenza pubblica .................................................. » 2660.2.2.1 Il referente normativo .............................................. » 2660.2.2.2 La ratio dell’evidenza pubblica ................................. » 2670.2.2.3 Le fasi dell’evidenza pubblica ................................... » 2682.3 L’influenza del diritto comunitario ........................... » 2712.4 Fonti normative ........................................................ » 2732.5 La nozione comunitaria di appalto pubblico ........... » 2742.6 L’affidamento in house ............................................. » 2752.7 I contratti di partenariato pubblico-privato .............. » 2770.2.7.1 Inquadramento generale .......................................... » 2770.2.7.2 La concessione di servizi ........................................... » 2790.2.7.3 Le concessioni di lavori ............................................ » 2802.7.4 Il project financing .................................................... » 2812.8 I contratti atipici ....................................................... » 2830.2.8.1 Inquadramento generale .......................................... » 2830.2.8.2 Il leasing in costruendo ............................................ » 2840.2.8.3 Il contratto di sponsorizzazione ................................ » 285

10 Indicegenerale

0.2.8.4 Il contratto di tesoreria ............................................. pag. 2860.2.8.5 Il contratto di brokeraggio ........................................ » 287

Capitolo 3Il Codice dei Contratti pubblici: appalti di forniture e servizi

3.1 Il Codice dei Contratti pubblici ................................. » 2913.2 L’ambito di applicazione ........................................... » 2920.3.2.1 L’ambito soggettivo .................................................. » 2920.3.2.2 L’ambito oggettivo .................................................... » 2933.3 Le fasi delle procedure di affidamento ..................... » 2933.4 L’attività di programmazione .................................... » 2943.5 La determinazione a contrarre ................................. » 2953.6 Soggetti ammessi alle gare ....................................... » 2963.7 I requisiti di partecipazione ...................................... » 2970.3.7.1 Introduzione ............................................................. » 2970.3.7.2 Le cause di esclusione dalle gare .............................. » 2970.3.7.3 La capacità economica, finanziaria e tecnica ........... » 2983.8 La pubblicità delle procedure: bandi, avvisi, inviti ... » 2993.9 Le procedure di scelta del contraente ...................... » 3010.3.9.1 Procedure aperte, ristrette, negoziate ...................... » 3010.3.9.2 Le nuove procedure ................................................. » 3033.10 La gara ...................................................................... » 3043.13.10.1 Criteri di aggiudicazione .......................................... » 3043.13.10.2 Le offerte anomale ................................................... » 3053.13.10.3 L’aggiudicazione provvisoria e l’aggiudicazione definitiva .................................................................. » 3053.11 La stipula del contratto ............................................. » 3073.12 L’esecuzione del contratto ........................................ » 3073.13.12.1 Il direttore dei lavori ................................................. » 3073.13.12.2 Le varianti in corso d’esecuzione .............................. » 3083.13.12.3 Le modifiche temporali ............................................. » 3083.13 Il collaudo: la verifica di conformità per forniture e servizi ...................................................................... » 3113.14 Il contenzioso ........................................................... » 3123.13.14.1 Introduzione ............................................................. » 3123.13.14.2 La transazione ......................................................... » 3123.13.14.3 L’accordo bonario ..................................................... » 3133.13.14.4 L’arbitrato ................................................................. » 3143.15 Rimedi giurisdizionali ............................................... » 316

11Indicegenerale

Capitolo 4Il Codice dei Contratti pubblici: appalti di lavori

4.1 L’ambito di applicazione oggettivo e soggettivo ....... pag. 3194.2 La programmazione dei lavori pubblici .................... » 3204.3 La progettazione dei lavori pubblici ......................... » 3214.4 Il sistema di qualificazione degli esecutori di lavori pubblici: le SOA ........................................................ » 3224.5 La direzione dei lavori............................................... » 3244.6 Le varianti in corso d’opera ...................................... » 3244.7 Il collaudo di lavori pubblici ...................................... » 3254.8 Appalti di lavori sotto la soglia comunitaria ............. » 3264.9 Lavori in economia ................................................... » 327

Parte Prima Le entrate degli enti locali

Capitolo 1L’autonomia finanziaria:

i tributi locali

Percorso di letturaIl capitolo delinea i caratteri fondamentali dell’autonomia finanziaria di Comuni e Province. Analizzeremo pertanto il lungo (e non sempre linea-re) processo che ha progressivamente esteso la capacità degli enti locali di acquisire risorse e impiegarle a vantaggio della collettività di riferi-mento. Si tratta di un processo che solo in tempi relativamente recenti ha trovato una più decisa affermazione anche nella Carta costituzionale: analizzeremo, quindi, il nuovo art. 119 della Costituzione e vedremo in quale modo la Legge 42/2009 (legge delega per il federalismo fiscale) ha inteso darvi attuazione.

1.1 Evoluzione normativa dell’autonomia finanziaria. La riforma «a Costituzione invariata»

L’autonomia finanziaria degli enti locali, ora (dopo la «riforma fede-ralista» del Titolo V) sancita dall’art. 119 della Costituzione, è il frutto di un lento processo che si è sviluppato in modo parallelo al decentra-mento delle funzioni. L’originario articolo 119 della carta costituzionale del 1948, infatti, riconosceva la sola autonomia delle Regioni («Le Re-gioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che le coordinano con la finanza dello Stato, delle Province e dei Comuni»), menzionando gli enti locali soltanto ai fini del coordinamento con la finanza statale e regionale.

In questo quadro istituzionale, il sistema tributario introdotto negli anni Settanta presentava caratteri fortemente centralizzati. La motiva-zione di tale scelta risiedeva nelle esigenze di coordinamento del pre-lievo tributario con la programmazione economica nazionale e con la

16 Parte PrimaLe entrate degli enti locali

volontà di evitare che gli ingenti costi di riscossione si duplicassero in sede centrale e locale.

Negli anni Novanta, a partire dall’emanazione della L. 142/1990 («Ordinamento delle autonomie locali»), il legislatore ha riconosciuto l’autonomia degli enti locali, con particolare attenzione alle funzioni agli stessi attribuite e al reperimento delle risorse necessarie all’esercizio di tali funzioni. L’art. 2 della L. 142/1990 riconosceva infatti esplicitamen-te, per la prima volta, l’autonomia finanziaria degli enti locali che si articola in autonomia di entrata e di spesa. Detto principio è transitato nell’art. 3 del D.Lgs. 267/2000 (Testo Unico Enti Locali).

La legge delega 23 ottobre 1992 n. 421, in coerenza con i principi del-la L. 142/1990, pose principi e criteri direttivi per la riforma della finanza locale. In esecuzione di detta delega, sono stati emanati:• il D.Lgs. 504/1992, che ha istituito l’imposta comunale sugli immobi-

li (ICI), la più importante forma di tassazione patrimoniale presente nel nostro ordinamento. Il legislatore ha presumibilmente attribuito questo tributo alla gestione dei Comuni in quanto esso ha un pre-supposto impositivo (il possesso di immobili) che per gli enti locali dovrebbe essere di più facile individuazione;

• il D.Lgs. 507/1993, che ha riformato l’imposta sulle pubblicità e sulle pubbliche affissioni, la tassa per la rimozione dei rifiuti solidi urbani (TARSU) e la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TO-SAP).Nel 1996 la Commissione di studio per il decentramento fiscale (cd.

Commissione Gallo) propose una riforma della finanza locale che, nel rispetto della disciplina statale vigente in materia di tributi locali, assicu-rasse l’attuazione dei principi di autonomia e sussidiarietà.

La Commissione, pur richiamando al rispetto dell’art. 23 della Co-stituzione che riserva al legislatore statale la disciplina degli elementi essenziali del tributo (i soggetti passivi, l’aliquota, la fattispecie impo-nibile), suggerì il massimo ampliamento dell’autonomia tributaria degli enti locali ed il potenziamento del loro potere di disciplinare gli elementi del tributo diversi da quelli essenziali.

La riserva di legge dell’art. 23 Cost.

L’art. 23 della Costituzione prevede che: «Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in base a legge».

La norma fondamentale

17Capitolo 1Autonomia finanziaria: i tributi locali

Per prestazione imposta si intende la prestazione imposta dalla pubblica ammi-nistrazione autoritativamente (imposizione in senso formale) o la prestazione imposta in virtù di una situazione di fatto (imposizione in senso sostanziale). Per legge deve intendersi ogni atto avente efficacia di legge proveniente dallo Stato, dalle Regioni o dalle Province Autonome di Trento e Bolzano. Sono tali: la legge in senso formale, il decreto-legge, ed il decreto legislativo.Secondo una pacifica interpretazione, l’imposizione della prestazione non deve essere integralmente regolata dalla legge, ma soltanto nei suoi elementi es-senziali. La riserva di legge di cui all’art. 23 si connota pertanto come riserva di legge relativa.Gli elementi essenziali che identificano la prestazione e sono pertanto riservati al legislatore sono: il presupposto impositivo (ovvero la manifestazione di capa-cità contributiva), i soggetti passivi, la base imponibile ed i principali criteri per determinarla, gli elementi che portano alla quantificazione dell’imposta quali l’aliquota o le fasce di aliquota, e le sanzioni.

Recependo le indicazioni della Commissione, la legge 23 dicembre 1996 n. 662, all’art. 3 comma 143, ha delegato il Governo ad emanare uno o più decreti volti a riformare il sistema dei tributi locali. In attua-zione di detta delega, l’art. 52 del D.Lgs. 447/1997 ha stabilito che «le Province ed i Comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie».

L’autonomia finanziaria degli enti locali è stata definitivamente san-cita (a livello legislativo) dal Testo Unico Enti Locali (D.Lgs. 267/2000) che, riproponendo le norme contenute nella L. 142/1990, all’articolo 149 riconosce a Comuni e Province un’autonomia finanziaria caratte-rizzata da certezza di risorse proprie e trasferite. Come meglio si vedrà in seguito, lo stesso articolo 149 del Testo Unico al comma 4 individua gli elementi che caratterizzano la finanza dei Comuni e delle Province, affermando che essa è costituita da:a) imposte proprie;b) addizionali e compartecipazioni ad imposte erariali o regionali;c) tasse e diritti per servizi pubblici;d) trasferimenti erariali;e) trasferimenti regionali;f) altre entrate proprie, anche di natura patrimoniale;g) risorse per investimenti;h) altre entrate.


In sintesi, può dirsi che il sistema dei tributi locali prima della riforma costituzio-nale, e fino all’emanazione dei provvedimenti legislativi attuativi, è composto in buona parte da tasse collegate a servizi specifici erogati dall’ente stesso. Il legislatore ne ha però previsto (o consentito) la trasformazione in entrate non tributarie (e quanto è acca-duto alla TARSU, alla TOSAP ed ai canoni di depurazione e fognatura). Fa eccezione l’ICI che è un’imposta sul patrimonio ed è una rilevante entrata nel bilancio degli enti locali. L’importanza dell’ICI è stata però ridimensionata dall’esenzione da tale imposta dell’uni-tà immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo (D.L. 93/2008, con-vertito dalla L. 126/2008).

1.2 La riforma costituzionale del 2001La legge costituzionale n. 3 del 2001 ha modificato il Titolo V della

Parte seconda della Costituzione ed ha ridefinito i rapporti tra Stato, Regioni ed enti locali anche in materia di tributi e altre entrate locali. In particolare, per quanto qui interessa, allo Stato è attribuita competenza legislativa esclusiva e potestà regolamentare in materia di sistema tri-butario dello Stato stesso e perequazione finanziaria.

È invece materia attribuita alla competenza legislativa concorrente Stato-Regioni l’armonizzazione dei bilanci pubblici ed il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (nei casi di competenza concorrente, l’emanazione di leggi e regolamenti è attribuita alle Regio-ni, nell’ambito dei principi fondamentali individuati dallo Stato).

L’art. 119 della Costituzione, così come riformato dalla suddetta leg-ge costituzionale, stabilisce che:1) Comuni, Province e Città metropolitane (oltre, ovviamente alle Re-

gioni) hanno autonomia finanziaria che si sostanzia nelle due essen-ziali componenti di autonomia di entrata e di spesa (primo comma);

2) tali enti locali (si badi che non sono menzionate le Comunità mon-tane) godono di risorse autonome. Lo stesso art. 119 della Costitu-zione precisa che gli enti locali stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie. Ciò deve avvenire in armonia con la Costituzione e con i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario di competenza del legislatore statale. Oltre alle «risorse autonome» rappresentate da tributi ed entrate propri, tali enti di-spongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al proprio territorio (secondo comma);

3) altre risorse derivano da un fondo perequativo, disciplinato da legge statale e destinato ai territori con minor capacità fiscale per abitante (terzo comma);


4) le entrate ora viste devono finanziare integralmente le funzioni de-gli enti in questione (quarto comma);

5) per ulteriori scopi di sostegno allo sviluppo e riequilibro economico e sociale, è prevista la possibilità dell’attribuzione di risorse aggiunti-ve da parte dello Stato (quinto comma).Il riconoscimento dell’autonomia finanziaria di entrata delle Regioni

e degli enti locali così come configurata nel nuovo art. 119 Cost. ha ge-nerato in dottrina e giurisprudenza opinioni contrastanti. Secondo alcu-ni autori andrebbe adottata un’interpretazione restrittiva della norma in questione che in sostanza determinerebbe un’attribuzione di compe-tenze a Regioni ed enti locali non dissimile da quelle precedenti alla ri-forma. Secondo altri, la riforma costituzionale avrebbe generato le basi per una più ampia potestà impositiva, da differenziarsi in riferimento alle Regioni e agli enti locali.

4 A sostegno della tesi restrittiva si era pronunciato l’Ufficio Federalismo Fiscale del Dipartimento per le politiche fiscali del Ministero dell’Econo-mia e Finanze, con la risoluzione n. 5 del 2/04/2002, che ha negato la

possibilità che i Comuni potessero istituire imposte di soggiorno argomentan-do che, in base alla riserva di legge contenuta nell’art. 23 della Costituzione, solo gli enti titolari di potestà legislativa, cioè Stato e Regioni, hanno potere di istituire nuovi tributi.Il Dipartimento ha inoltre sottolineato come l’attribuzione di potestà impositiva agli enti locali contrasterebbe:• in ambito nazionale, con le esigenze di omogeneità dell’ordinamento tribu-

tario, requisito necessario per l’uniformità e l’equilibrio della politica fiscale e, in generale, per la realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica e di stabilizzazione economica a livello nazionale;

• in ambito comunitario, con le esigenze di armonizzazione dei sistemi fiscali e gli obiettivi di equilibrio finanziario volto a sostenere la crescita economica degli Stati membri e dell’Unione Europea.

Più volte sollecitata, è quindi intervenuta la Corte costituzionale che, con sentenza 26 gennaio 2004 n. 37, ha fissato le linee fondamentali del nuovo assetto di competenze normative in materia di tributi locali. Secondo il giudice delle leggi:– si deve tuttora ritenere preclusa alle Regioni (se non nei limiti ad esse

già espressamente riconosciuti dalla legge statale) la potestà di legi-ferare sui tributi esistenti, istituiti e regolati da leggi statali;


– per converso, si deve ritenere tuttora spettante al legislatore statale la potestà di dettare norme modificative, anche nel dettaglio, della disciplina dei tributi locali esistenti.

La potestà impositiva degli enti territorialiNella sentenza 26 gennaio 2004, n. 37, la Corte Costituzionale ha avuto modo di chiarire le modalità attraverso le quali deve essere esercitato il potere statale di coordinamento del sistema tributario e entro quali limiti gli enti locali posso-no esercitare la loro potestà tributaria.La Consulta ha innanzi tutto osservato come l’attuazione del disegno costituzio-nale richieda «l’intervento del legislatore statale, il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, dovrà non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario, e definire gli spazi ed i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni ed enti locali».Per quanto poi riguarda i tributi locali, stante la riserva di legge che copre tutto l’ambito delle prestazioni patrimoniali imposte (art. 23 della Costituzione), e che comporta la necessità di disciplinare a livello legislativo quanto meno gli aspetti fondamentali dell’imposizione, e data l’assenza di poteri legislativi in capo agli enti sub-regionali, dovrà altresì essere definito, da un lato, l’ambito (sempre necessariamente delimitato in forza appunto della riserva di legge) in cui potrà esplicarsi la potestà regolamentare degli enti medesimi; dall’altro lato, il rap-porto fra legislazione statale e legislazione regionale per quanto attiene alla disciplina di grado primario dei tributi locali: potendosi in astratto concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislativa statale, legislativa regionale e regolamentare locale), sia a due soli livelli (statale e locale, ovvero regionale e locale).La Corte ha pertanto ribadito che, poiché non è ammissibile, in materia tribu-taria, una piena esplicazione di potestà regionali autonome in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento naziona-le, si deve tuttora ritenere preclusa alle Regioni (se non nei limiti ad esse già espressamente riconosciuti dalla legge statale) la potestà di legiferare sui tribu-ti esistenti, istituiti e regolati da leggi statali (cfr. sentenze n. 296 del 2003 e 297 del 2003); e per converso si deve ritenere tuttora spettante al legislatore statale la potestà di dettare norme modificative, anche nel dettaglio, della disciplina dei tributi locali esistenti. In proposito vale ovviamente il limite discendente dal divieto di procedere in senso inverso a quanto oggi prescritto dall’art. 119 della Costituzione, e così di sopprimere semplicemente, senza sostituirli, gli spazi di autonomia già riconosciuti dalle leggi statali in vigore alle Regioni e agli enti locali, o di procedere a configurare un sistema finanziario complessivo che con-traddica i principi del medesimo art. 119.

Le sentenze storiche


A favore della tesi che sostiene un ampliamento della potestà impo-sitiva degli enti locali, potrebbe osservarsi che l’art. 119 Cost. contiene l’espressione tributi ed entrate «propri» non solo in riferimento alle Re-gioni, ma anche agli enti locali.

Ma in merito alla nozione di tributo proprio degli enti locali, alla luce di quanto espresso dalla Corte Costituzionale, va osservato che non sembra poter essere del tutto assimilata a quella di «tributi propri» delle Regioni (in quanto istituiti dalle Regioni stesse): solo queste infatti, al contrario degli enti locali, sono titolari di potestà legislativa ed hanno quindi la possibilità di istituire tributi nel rispetto della riserva di legge sancita dall’art. 23 della Costituzione.

Più in generale la Corte Costituzionale, nella sentenza 37/2004, ha chiarito che ad oggi non esistono tributi propri in senso stretto né per le Regioni né per gli enti locali, in quanto le entrate tributarie loro attri-buite non sono frutto della loro autonomia impositiva.

Coerentemente, con la sentenza 22 febbraio 2006 n. 75, la stessa Cor-te ha sostenuto che «L’imposta comunale sugli immobili non è istituita dalla Regione e, quindi, non è un tributo regionale ai sensi dello statuto. È, invece, un tributo erariale, istituito dalla legge dello Stato (art. 1 del citato D.Lgs. 504/1992) e da questa disciplinato, salvo quanto espressa-mente rimesso all’autonomia dei Comuni (art. 4 del D.Lgs. 504/1992 e art. 59 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446)». La Corte ha pertanto attri-buito la disciplina dell’ICI alla competenza legislativa esclusiva dello Stato in materia di sistema tributario ex art. 117 comma 2 lettera e) Cost.

1.3 La legge n. 42/2009 di attuazione dell’art. 119 Co-stituzione

In attuazione dell’art. 119 della Costituzione, il Parlamento ha appro-vato la L. 5 maggio 2009, n. 42, recante «delega al Governo in materia di federalismo fiscale». Come dispone espressamente l’art. 1, rubricato ambito di intervento, la legge ha come obiettivo la previsione dei princi-pi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, l’istituzione ed il funzionamento del fondo perequativo e la determinazione delle regole relative alle risorse aggiuntive e agli inter-venti speciali nonché di dettare la disciplina relativa al patrimonio delle Regioni e degli enti locali (comma 1).


La L. 42/2009 sul federalismo fiscale

Con la L. 5 maggio 2009, n. 42 il Parlamento delega il Governo ad adottare, entro due anni dall’entrata in vigore della legge, uno o più decreti legisla-

tivi che, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione, disciplinino l’autonomia finanziaria degli enti territoriali.La legge delega si propone, infatti, di definire i principi fondamentali di coordi-namento del sistema tributario dello Stato con quelli delle Regioni e degli enti locali: dopo aver individuato (art. 2, comma 2) i principi generali applicabili sia all’autonomia tributaria delle Regioni sia a quella degli enti locali, gli artt. 7 e 12 provvedono alla determinazione dei principi applicabili, specificamente, alle Regioni ed agli enti locali.Uno dei profili più innovativi della legge delega riguarda il criterio di finanzia-mento degli enti locali: in un periodo transitorio di cinque anni (art. 20, comma 1, lett. b) e c) e art. 21, comma 1, lett. e)), la legge prevede l’abbandono della spesa storica (finanziamento basato su quanto spendeva l’ente in passato per l’erogazione di quei servizi) ed il passaggio al fabbisogno standard (tale da ga-rantire su tutto il territorio nazionale i livelli essenziali delle prestazioni in mate-ria di diritti civili e sociali e le funzioni fondamentali) ed alla capacità fiscale.La legge precisa che l’attribuzione di risorse autonome agli enti locali dovrà es-sere compiuta in coerenza con le competenze attribuite agli stessi enti e secondo il principio di territorialità e nel rispetto dei principi di solidarietà, sussidiarie-tà, differenziazione ed adeguatezza enunciati nell’art. 118 della Costituzione.La legge delinea un percorso per cui l’attuazione del federalismo si realizzerà entro sette anni: due anni per l’emanazione dei decreti legislativi e cinque per il regime transitorio.

La legge-delega stabilisce i caratteri fondamentali del sistema tribu-tario locale, cioè la struttura delle entrate tributarie di Regioni ed enti locali; la definizione dei principi fondamentali di coordinamento del si-stema tributario dello Stato con quelli delle Regioni e degli enti locali è articolata su un duplice livello, uno generale (comune a tutti gli enti territoriali) e uno specifico (dettato rispettivamente dall’art. 7, per le Re-gioni e dall’art. 12, per gli enti locali).

Sul piano generale del coordinamento, l’autonomia tributaria di Re-gioni e enti locali è delimitata (art. 2, comma 2): dal divieto di doppia imposizione (lett. o) che si traduce nella proibizione per le Regioni di istituire tributi aventi il medesimo presupposto dei tributi statali, salvo le addizionali) dal principio di territorialità e da quello di continenza (che esprime il legame del presupposto del tributo agli interessi com-

La normativa fondamentale


presi nell’elencazione delle materie attribuite alla competenza regionale e locale).

Per quanto specificamente concerne gli enti locali, la loro autonomia tributaria è necessariamente ricompresa nei sistemi statale e regionale; infatti, i principi ed i criteri direttivi fissati dall’art. 12 della legge sono i seguenti:• la lettera a) del comma 1 rimette alla legge statale l’individuazione

dei tributi propri dei Comuni e delle Province, con un contenuto mi-nimo che definisca gli elementi strutturali fondamentali: presuppo-sti, soggetti passivi, basi imponibili, aliquote di riferimento che siano valide per tutto il territorio nazionale. Nell’attuazione della delega, la legge statale può inoltre sostituire o trasformare tributi già esisten-ti, ovvero attribuire a Comuni e Province tributi o parti di tributi già erariali;

• è prevista peraltro la possibilità, per gli enti locali, di modificare le aliquote dei tributi loro attribuiti dalle leggi, entro i limiti da queste fissati e di introdurre agevolazioni, coerentemente a quanto previ-sto in materia di «flessibilità fiscale» (lettera h);

• si prevede l’istituzione di appositi tributi di scopo, cioè legati alla realizzazione di particolari opere pubbliche o investimenti plurien-nali (lettera d);

• la successiva lettera g) prevede la possibilità che la Regione, nell’am-bito dei propri poteri legislativi in materia tributaria, istituisca – nel territorio regionale di riferimento – nuovi tributi comunali, provin-ciali e delle Città metropolitane, specificando gli ambiti di autonomia riconosciuti agli enti locali;

• con riferimento alle Città metropolitane, è previsto uno specifico de-creto legislativo relativo all’assegnazione a tali enti dei tributi e delle entrate proprie.La legge-delega, oltre al sistema tributario, definisce il sistema di fi-

scalità locale, cioè i criteri in base ai quali verranno attribuite risorse agli enti locali, ed in particolar modo quelli con minore capacità fiscale, a fini perequativi.

L’articolo 11 della legge delega classifica le spese relative alle funzioni di Comuni, Province e Città metropolitane, in:a) spese derivanti dall’esercizio delle funzioni fondamentali (art. 117

secondo comma lettera p) Cost.). Per queste è prevista l’integrale co-pertura del fabbisogno dell’ente, calcolato in base a costi standard.


Lo Stato determina quali sono i livelli essenziali di prestazioni che vanno garantiti in tutto il territorio nazionale in condizioni di efficien-za e appropriatezza. La copertura del fabbisogno è assicurata da tri-buti propri, compartecipazioni al gettito di tributi erariali e regionali e addizionali a tributi erariali e regionali.

Più in dettaglio, l’art. 12 seguente stabilisce che le spese relative a funzioni fonda-mentali sono prioritariamente finanziate da una o più delle seguenti fonti:• dal gettito derivante da una compartecipazione all’IVA;• dal gettito derivante da una compartecipazione all’imposta sul reddito delle per-

sone fisiche;• dalla imposizione immobiliare (per i Comuni) e da tributi il cui presupposto è

connesso al trasporto su gomma (per le Province);• dall’intervento del fondo perequativo. Sono previsti due fondi perequativi: uno

a favore dei Comuni, l’altro a favore di Province e Città metropolitane. I fondi sono iscritti nel bilancio delle Regioni ed alimentati con risorse statali. Per cia-scun ente il fondo sarà alimentato in misura tale da assicurare la differenza tra fabbisogno finanziario standard, necessario ad assicurare il finanziamento delle spese relative alle funzioni fondamentali, e le entrate dell’ente derivanti dai tri-buti propri calcolati con un’aliquota standard;

b) spese connesse a funzioni diverse da quelle fondamentali, per le quali è prevista l’applicazione di meccanismi perequativi volti ad as-sicurare una tendenziale (non totale) compensazione tra enti aventi diverse risorse a disposizione. È previsto il finanziamento con tributi propri, con compartecipazioni al gettito di tributi e con le risorse del fondo perequativo. Ma in questo caso l’intervento del fondo non è volto a coprire l’intero fabbisogno ma solo a ridurre le differenze di capacità fiscale dei singoli enti;

c) spese finanziate con contributi speciali, con i finanziamenti dell’Unio-ne Europea e con i cofinanziamenti nazionali.

Commentando la legge sul federalismo fiscale, autorevole dottrina (Lupi) ha osservato che la riforma non coinvolge la materia dell’imposizione tri-

butaria in senso stretto (quali tributi affidare alla competenza degli enti locali) ma piuttosto è, in senso più ampio, una questione fiscale, cioè di ripartizione del gettito di detti tributi, in relazione ai livelli di spesa delle Regioni. Altri rilevano invece come i «principi e criteri direttivi» stabiliti dall’art. 2, comma 2, siano nulla più che affermazioni «di derivazione sociologica o politologica» (E. De Mita) ovvero una mera reiterazione dei principi costituzionali (Tesauro), che non sono in grado di delimitare sufficientemente il coordinamento dei vari siste-mi né i contorni del potere assegnato al Governo.


Ulteriori punti essenziali (e critici) della riforma:• il criterio dei «costi standard» che viene definito come «il costo o fab-

bisogno obiettivo che, valorizzando l’efficienza e l’efficacia, e tenendo conto anche del rapporto tra il numero dei dipendenti dell’ente territo-riale e il numero dei residenti, costituisce l’indicatore rispetto al quale comparare e valutare l’azione pubblica nonché gli obiettivi di servizio cui devono tendere le amministrazioni regionali e locali nell’esercizio delle rispettive funzioni». In base a tale criterio si definisce quanto costa un determinato servizio non in base alla spesa storica (cioè quanto è stato speso dall’ente negli anni precedenti) ma in base ad alcuni parametri oggettivi. Partendo dai costi standard diventa pos-sibile individuare il fabbisogno di cui necessita un’amministrazione e, quindi, l’eventuale trasferimento perequativo cui avrà diritto in caso di entrate fiscali insufficienti a garantire i servizi essenziali;

• i servizi essenziali: sono considerati tali quelli in materia di sanità, as-sistenza e istruzione che devono essere necessariamente assicurati. Un importante punto controverso della riforma appare essere quello della definizione della misura dei livelli essenziali delle prestazioni (Lep) relative a tali servizi. Suscita perplessità il fatto che la definizio-ne di tali livelli avvenga senza alcun coinvolgimento del Parlamento, in quanto i Lep vengano fissati con decreti legislativi, previo accordo del Governo con Regioni ed enti locali;

• la previsione di un tetto massimo alla pressione fiscale, al fine di ridurla. L’art. 28 della legge 42/2009 stabilisce in merito che: «l’attua-zione della presente legge deve essere compatibile con gli impegni finanziari assunti con il patto di stabilità e crescita». Rinvia ai decreti legislativi attuativi il compito di assicurare che:a) vi sia la coerenza tra il riordino e la riallocazione delle funzioni e

la dotazione delle risorse umane e finanziarie, con il vincolo che al trasferimento delle funzioni corrisponda un trasferimento del personale tale da evitare ogni duplicazione di funzioni;

b) sia garantita la determinazione periodica del limite massimo della pressione fiscale nonché del suo riparto tra i diversi livelli di governo e sia salvaguardato l’obiettivo di non produrre aumenti della pres-sione fiscale complessiva anche nel corso della fase transitoria;

• in materia di contrasto all’evasione e all’elusione, è stabilito il coin-volgimento dei diversi livelli istituzionali, con l’introduzione di mec-canismi premianti.


FAQ - Frequently Asked Questions

1. Si delinei l’evoluzione dell’autonomia finanziaria degli enti locali. (vedi par. 1.1)

2. In cosa consiste la riserva di legge contenuta nell’art. 23 della Costi-tuzione? (vedi par. 1.1)

3. Quali sono per grandi linee le maggiori novità introdotte dalla rifor-ma costituzionale del 2001? (vedi par. 1.2)

4. Quali sono gli obiettivi della L. 42/2009? (vedi par. 1.3)

5. Quali sono i limiti all’autonomia tributaria? (vedi par. 1.3)

6. Quali sono i principi ed i criteri fissati dalla L. 42/2009 in merito all’autonomia tributaria degli enti locali? (vedi par. 1.3)

7. Come sono classificate le spese relative a Comuni, Province e Città Metropolitane? (vedi par. 1.3)

8. In cosa consiste il criterio dei costi standard? (vedi par. 1.3)

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