Compendio di Contabilità degli Enti locali da M21_Contab_enti_locali...La . gestione del bilanci....

www.mod

uli.m

aggio

li.it

Luisa Gerla - Stefano Minieri

Compendio di

Contabilitàdegli Enti localiL’ordinamento finanziario e contabile degli Enti locali

Aggiornato:• allaLegge30luglio2010,n.122(diconversionedel

D.L.78/2010,manovraeconomica2010)• alD.Lgs.28 maggio2010,n.85(Decretosulfederalismo

demaniale)

II Edizione

M21.indb 1 10/09/2010 10.11.29

www.mod

uli.m

aggio

li.it

Sul sito www.moduli.maggioli.it sono disponibili aggiornamenti normativi e giurispruden-ziali nonché materiali didattici integrativi

La Parte Prima è stata curata da Luisa Gerla. Le restanti Parti sono di Stefano Minieri.

© Copyright 2010 by Maggioli S.p.A.Maggioli Editore è un marchio di Maggioli S.p.A.Azienda con sistema qualità certificato ISO 9001: 2000

47822 Santarcangelo di Romagna (RN) • Via del Carpino, 8Tel. 0541/628111 • Fax 0541/622020

www.maggioli.it/servizioclientie-mail: [email protected]

Diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzionee di adattamento, totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi.

Finito di stampare nel mese di settembre 2010dalla Litografia Titanlito s.a.

Dogana (Repubblica di San Marino)

M21.indb 2 10/09/2010 10.11.29

www.mod

uli.m

aggio

li.itIndice generale

Parte Prima Le entrate degli enti locali

Capitolo1L’autonomia finanziaria: i tributi locali

1.1 Evoluzionenormativadell’autonomiafinanziaria.La riforma«aCostituzioneinvariata»........................... pag. 151.2 Lariformacostituzionaledel2001........................... » 181.3 La legge n. 42/2009 di attuazione dell’art. 119 Costituzione.............................................................. » 21

Capitolo2La gestione dei tributi locali

2.1 Lapotestàregolamentare........................................ » 272.2 Lariscossione........................................................... » 292.3 Ilcontrastoall’evasione............................................ » 332.4 L’accertamentodeitributiinformaassociata.......... » 342.5 Ilcontenzioso........................................................... » 35

Capitolo3I singoli tributi

3.1 L’ImpostaComunalesugliImmobili.......................... » 370.3.1.1 Il soggetto passivo .................................................... » 380.3.1.2 Il presupposto imponibile ......................................... » 390.3.1.3 La base imponibile .................................................... » 390.3.1.4 L’aliquota massima ................................................... » 420.3.1.5 Il sistema sanzionatorio e il contenzioso .................. » 43

M21.indb 3 10/09/2010 10.11.29

www.mod

uli.m

aggio

li.it

4 Indicegenerale

0.3.1.6 Il versamento dell’imposta ....................................... pag. 440.3.1.7 Accertamento e riscossione coattiva ........................ » 453.2 La tassa per la rimozione dei rifiuti solidi urbani (TARSU)elatariffaintegrataambientale(TIA)......... » 470.3.2.1 La natura della TARSU e della TIA............................. » 490.3.2.2 La disciplina della TARSU .......................................... » 510.3.2.3 La disciplina della TIA ............................................... » 543.3 LaTOSAP-Tassaperl’OccupazionediSpaziedAree Pubbliche.................................................................. » 553.4 Icanonididepurazioneefognatura......................... » 573.5 L’imposta sulle pubblicità e diritti sulle pubbliche affissioni................................................................... » 573.6 Leaddizionaliaitributierariali................................. » 570.3.6.1 L’addizionale comunale all’IRPEF .............................. » 570.3.6.2 L’addizionale sul consumo dell’energia elettrica ....... » 590.3.6.3 L’addizionale comunale sui diritti di imbarco ............ » 603.7 L’impostadiscopo.................................................... » 603.8 LeentratetributariedelleProvince.......................... » 61

Capitolo4Le entrate non tributarie

4.1 Laclassificazionedelleentratedeglientilocali........ » 654.2 Ifinanziamentistatali............................................... » 664.3 Leentratedaerogazioneservizi............................... » 680.4.3.1 Entrate da servizi industriali (o a rilevanza economica) ............................................................................. » 700.4.3.2 Entrate da servizi a domanda individuale ................ » 720.4.3.3 Entrate da altri servizi .............................................. » 734.4 Leentratepatrimoniali............................................. » 734.5 Leentratedinaturafinanziaria................................ » 76

Capitolo5Il Patto di stabilità interno

5.1 Definizione............................................................... » 795.2 Soggettiobbligati...................................................... » 795.3 IvincolidelPatto...................................................... » 805.4 IlcontrollodelrispettodelPattodistabilità............ » 815.5 IlPattodistabilitàeilcoordinamentodellafinanza pubblicadopolaL.196/2009................................... » 82

M21.indb 4 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

5Indicegenerale

Capitolo6L’ente locale soggetto passivo di imposta

6.1 L’IVA.......................................................................... pag. 856.2 L’IRAP........................................................................ » 876.3 Itributilocali............................................................ » 886.4 IlComunesostitutodiimposta................................ » 89

Parte SecondaL’ordinamento contabile

Capitolo1Principi di contabilità degli enti locali

1.1 Definizione di ordinamento contabile degli enti locali......................................................................... pag. 931.2 Tipologiedibilancio................................................. » 940.1.2.1 Bilancio preventivo e consuntivo .............................. » 940.1.2.2 Bilancio di cassa e bilancio di competenza ............... » 940.1.2.3 Bilancio finanziario e bilancio economico................. » 960.1.3 Lefontinormative.................................................... » 970.1.3.1 L’art. 117 Cost. e l’armonizzazione dei bilanci .......... » 970.1.3.2 L’armonizzazione dei bilanci pubblici: il decreto legislativo 170/2006 ................................................. » 980.1.3.3 La Parte Seconda del Tuel: il D.Lgs. 267/2000 .......... » 990.1.3.4 Ulteriori norme rilevanti per l’ordinamento contabile degli enti locali ......................................................... » 1010.1.3.5 Il regolamento di contabilità dell’ente ...................... » 1050.1.3.6 Il regolamento sul servizio finanziario ...................... » 1070.1.3.7 I principi contabili per gli enti locali emanati dall’Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali .................................................................. » 110

Capitolo2L’attività di programmazione e di previsione degli enti locali

2.1 Ilprocessodipianificazione..................................... » 1150.2.1.1 Le linee programmatiche.......................................... » 1160.2.1.2 Il piano generale di sviluppo ..................................... » 1170.2.1.3 Altri strumenti di pianificazione ............................... » 117

M21.indb 5 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

6 Indicegenerale

2.2 L’attivitàdiprogrammazioneeisuoistrumenti....... pag. 1182.3 Larelazioneprevisionaleeprogrammatica.............. » 1192.4 Ilbilanciopluriennale............................................... » 1210.2.4.1 Caratteristiche e contenuti ....................................... » 1210.2.4.2 Struttura ................................................................... » 1222.5 Ilbilancioannualediprevisione............................... » 1230.2.5.1 I principi del bilancio ................................................. » 1230.2.5.2 Funzioni svolte dal bilancio di previsione.................. » 1290.2.5.3 Struttura del bilancio ................................................ » 1300.2.5.4 Gli allegati al bilancio di previsione annuale ............ » 1352.6 Approvazionedelbilancioedeisuoiallegati........... » 1360.2.6.1 Formazione e approvazione dei documenti di bilancio ..................................................................... » 1360.2.6.2 Esercizio provvisorio e gestione provvisoria ............. » 1370.2.6.3 Adempimenti successivi: certificazioni di bilancio .... » 1392.7 IlPianoEsecutivodiGestione(PEG)......................... » 1392.8 Levariazionidibilancio............................................ » 1410.2.8.1 Le variazioni al bilancio di previsione ....................... » 1410.2.8.2 Prelevamenti dal fondo di riserva ............................. » 143

Capitolo3La gestione del bilancio

3.1 La gestione del bilancio e le competenze dei dirigenti.................................................................... » 1453.2 Lagestionedelleentrate.......................................... » 1470.3.2.1 L’accertamento ......................................................... » 1470.3.2.2 La riscossione ........................................................... » 1480.3.2.3 Il versamento ............................................................ » 1503.3 Lagestionedellespese............................................. » 1510.3.3.1 L’impegno ................................................................. » 1510.3.3.2 La liquidazione .......................................................... » 1590.3.3.3 L’ordinazione e il pagamento .................................... » 160

Capitolo4La salvaguardia degli equilibri di bilancio

4.1 Residuiattiviepassivi............................................... » 1634.2 Risultatodiamministrazione.................................... » 1650.4.2.1 Avanzo di amministrazione ...................................... » 1660.4.2.2 Disavanzo di amministrazione .................................. » 167

M21.indb 6 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

7Indicegenerale

4.3 Lasalvaguardiadegliequilibridibilancio................. pag. 1674.4 Idebitifuoribilancio................................................ » 1694.5 Utilizzodientrateaspecificadestinazione.............. » 172

Capitolo5Gli investimenti e il loro finanziamento

5.1 Gliinvestimentideglientilocali:definizione............ » 1755.2 Laprogrammazionedegliinvestimenti.................... » 1775.3 Ilfinanziamentodegliinvestimenti.......................... » 1800.5.3.1 Il ricorso all’autofinanziamento ................................ » 1800.5.3.2 Il ricorso al mercato del credito ................................ » 182

Capitolo6Il servizio di tesoreria

6.1 Il servizio di tesoreria: definizione e soggetti abilitati..................................................................... » 1916.2 Affidamentodelservizioditesoreria....................... » 1926.3 Leoperazionidicompetenzadeltesoriere.............. » 1946.4 Adempimentieresponsabilitàdeltesoriere............ » 1966.5 Latesoreriaunica..................................................... » 197

Capitolo7La rendicontazione e i risultati di gestione

7.1 Ilrendiconto............................................................. » 1997.2 Ilcontodelbilancio.................................................. » 2020.7.2.1 Risultato di gestione e risultato di amministrazione » 2030.7.2.2 Tabelle annesse al conto del bilancio ....................... » 2047.3 Ilcontoeconomico................................................... » 2050.7.3.1 Funzione e struttura ................................................. » 2050.7.3.2 Il prospetto di conciliazione ...................................... » 2117.4 Ilcontodelpatrimonio............................................. » 2127.5 Ilbilancioconsolidatoper ilGruppoEnteLocale: il Principiocontabilen.4............................................. » 2147.6 Contidegliagenticontabiliinterni........................... » 217

M21.indb 7 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

8 Indicegenerale

Capitolo8La revisione dei conti

8.1 L’organodirevisionecontabilenelTuel.................... pag. 2198.2 Composizione e nomina dell’organo di revisione contabilenelTuel..................................................... » 2208.3 Causediincompatibilitàediineleggibilità............... » 2218.4 Funzionidell’organodirevisione.............................. » 2220.8.4.1 Le funzioni obbligatorie previste dal Tuel ................. » 2220.8.4.2 Funzionamento del collegio e prerogative ............... » 2278.5 Responsabilitàdeirevisori........................................ » 227

Capitolo9Il sistema dei controlli

9.1 Nozioneefunzionedicontrollo............................... » 2299.2 Icontrolliinterni....................................................... » 2310.9.2.1 Il controllo di regolarità amministrativa e contabile » 2330.9.2.2 Il controllo di gestione .............................................. » 2340.9.2.3 La valutazione dei dirigenti ...................................... » 2360.9.2.4 Il controllo strategico ................................................ » 2369.3 Icontrolliesterni:laCortedeiConti......................... » 2370.9.3.1 Il controllo della Corte dei Conti prima della L. 20/1994 ................................................................ » 2370.9.3.2 Il controllo successivo sulla gestione ........................ » 2370.9.3.3 Ulteriori forme di controllo ....................................... » 2399.4 FunzionigiurisdizionalidellaCortedeiConti.......... » 241

Capitolo10Gli enti locali deficitari o dissestati

10.1 Glientiindeficitstrutturale..................................... » 24310.10.1.1 I parametri obiettivi .................................................. » 24310.10.1.2 Conseguenze della condizione di deficit strutturale . » 24410.2 Glientiindissesto.................................................... » 24510.10.2.1 La deliberazione di dissesto ...................................... » 24510.10.2.2 Conseguenze della deliberazione di dissesto ............ » 24710.3 Proceduradiliquidazionedeidebitipregressi......... » 24910.10.3.1 Nomina dell’organo straordinario di liquidazione .... » 24910.10.3.2 Rilevazione della massa passiva ............................... » 25010.10.3.3 Acquisizione dei mezzi finanziari per il risanamento » 250

M21.indb 8 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

9Indicegenerale

10.10.3.4 Liquidazione e pagamento della massa passiva ....... pag. 25110.10.3.5 Modalità semplificate di accertamento e liquidazione dei debiti ................................................................... » 25210.4 Ilbilanciostabilmenteriequilibrato.......................... » 253

Parte TerzaLa gestione patrimoniale e i contratti

Capitolo1I beni pubblici

1.1 Nozionedibenepubblico......................................... » 2571.2 Ibenidemaniali........................................................ » 2580.1.2.1 Nozione .................................................................... » 2580.1.2.2 Il demanio necessario ............................................... » 2580.1.2.3 Il demanio accidentale ............................................. » 2591.3 IldemaniodiRegioniedentilocali.......................... » 2600.1.3.1 Generalità ................................................................. » 2600.1.3.2 Demanio e patrimonio degli enti locali nel Codice Civile ......................................................................... » 2600.1.3.3 Il decreto sul «federalismo demaniale» (D.Lgs. 85/2010) ................................................................... » 2611.4 Ladisciplinagiuridica............................................... » 2630.1.4.1 Nozioni introduttive .................................................. » 2630.1.4.2 Acquisto e perdita della demanialità ........................ » 2641.5 Ibenipatrimonialidisponibili.................................. » 2651.6 Ibenipatrimoniali indisponibili:tipologiae regime giuridico.................................................................... » 2661.7 Latuteladeibenipubblici........................................ » 2681.8 La valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico.................................................................... » 268

Capitolo2I contratti della P.A.

2.1 L’attivitàdidirittoprivatodellaP.A.Limitiall’attività negoziale.................................................................. » 2732.2 L’evidenzapubblica.................................................. » 2760.2.2.1 Il referente normativo .............................................. » 2760.2.2.2 La ratio dell’evidenza pubblica ................................. » 277

M21.indb 9 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

10 Indicegenerale

0.2.2.3 Le fasi dell’evidenza pubblica ................................... pag. 2782.3 L’influenzadeldirittoeuropeo................................ » 2812.4 Fontinormative........................................................ » 2832.5 Lanozioneeuropeadiappaltopubblico................. » 2842.6 L’affidamento inhouse............................................. » 2852.7 Icontrattidipartenariatopubblico-privato.............. » 2870.2.7.1 Inquadramento generale .......................................... » 2870.2.7.2 La concessione di servizi ........................................... » 2880.2.7.3 Le concessioni di lavori ............................................ » 2900.2.7.4 Il project financing .................................................... » 2912.8 Icontrattiatipici....................................................... » 2930.2.8.1 Inquadramento generale .......................................... » 2930.2.8.2 Il leasing in costruendo ............................................ » 2940.2.8.3 Il contratto di sponsorizzazione ................................ » 2950.2.8.4 Il contratto di tesoreria ............................................. » 2960.2.8.5 Il contratto di brokeraggio ........................................ » 298

Capitolo3Il Codice dei Contratti pubblici: appalti di forniture e servizi

3.1 IlCodicedeiContrattipubblici................................. » 3013.2 L’ambitodiapplicazione........................................... » 3020.3.2.1 L’ambito soggettivo .................................................. » 3020.3.2.2 L’ambito oggettivo .................................................... » 3033.3 Lefasidelleprocedurediaffidamento..................... » 3033.4 L’attivitàdiprogrammazione.................................... » 3043.5 Ladeterminazioneacontrarre................................. » 3053.6 Soggettiammessiallegare....................................... » 3063.7 Irequisitidipartecipazione...................................... » 3080.3.7.1 Introduzione ............................................................. » 3080.3.7.2 Le cause di esclusione dalle gare .............................. » 3080.3.7.3 La capacità economica, finanziaria e tecnica ........... » 3093.8 Lapubblicitàdelleprocedure:bandi,avvisi,inviti... » 3103.9 Leproceduredisceltadelcontraente...................... » 3110.3.9.1 Procedure aperte, ristrette, negoziate ...................... » 3110.3.9.2 Le nuove procedure ................................................. » 3133.10 Lagara...................................................................... » 3143.13.10.1 Criteri di aggiudicazione .......................................... » 3143.13.10.2 Le offerte anomale ................................................... » 3153.13.10.3 L’aggiudicazione provvisoria e l’aggiudicazione defini- tiva ........................................................................... » 316

M21.indb 10 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

11Indicegenerale

3.11 Lastipuladelcontratto............................................. pag. 3173.12 L’esecuzionedelcontratto........................................ » 3183.13.12.1 Il direttore dei lavori ................................................. » 3183.13.12.2 Le varianti in corso d’esecuzione .............................. » 3183.13.12.3 Le modifiche temporali ............................................. » 3193.13 Ilcollaudo: laverificadiconformitàperfornituree servizi...................................................................... » 3213.14 Ilcontenzioso........................................................... » 3223.13.14.1 Introduzione ............................................................. » 3223.13.14.2 La transazione ......................................................... » 3223.13.14.3 L’accordo bonario ..................................................... » 3233.13.14.4 L’arbitrato ................................................................. » 3243.13.14.5 Rimedi giurisdizionali ............................................... » 326

Capitolo4Il Codice dei Contratti pubblici: appalti di lavori

4.1 L’ambitodiapplicazioneoggettivoesoggettivo....... » 3294.2 Laprogrammazionedeilavoripubblici.................... » 3304.3 Laprogettazionedeilavoripubblici......................... » 3314.4 Il sistemadiqualificazionedegliesecutoridi lavori pubblici:leSOA........................................................ » 3324.5 Ladirezionedeilavori............................................... » 3344.6 Levariantiincorsod’opera...................................... » 3344.7 Ilcollaudodilavoripubblici...................................... » 3354.8 Appaltidilavorisottolasogliacomunitaria............. » 3364.9 Lavoriineconomia................................................... » 337

M21.indb 11 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

M21.indb 12 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

Parte Prima Le entrate degli enti locali

M21.indb 13 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

M21.indb 14 10/09/2010 10.11.30

www.mod

uli.m

aggio

li.it

Capitolo1L’autonomia finanziaria:

i tributi locali

Percorso di letturaIl capitolo delinea i caratteri fondamentali dell’autonomia finanziaria di Comuni e Province. Analizzeremo pertanto il lungo (e non sempre linea-re) processo che ha progressivamente esteso la capacità degli enti locali di acquisire risorse e impiegarle a vantaggio della collettività di riferi-mento. Si tratta di un processo che solo in tempi relativamente recenti ha trovato una più decisa affermazione anche nella Carta costituzionale: analizzeremo, quindi, il nuovo art. 119 della Costituzione e vedremo in quale modo la Legge 42/2009 (legge delega per il federalismo fiscale) ha inteso darvi attuazione.

1.1 Evoluzione normativa dell’autonomia finanziaria. La riforma «a Costituzione invariata»

L’autonomiafinanziariadeglientilocali,ora(dopola«riformafede-ralista»delTitoloV)sancitadall’art.119dellaCostituzione,è il fruttodiunlentoprocessochesièsviluppatoinmodoparalleloaldecentra-mentodellefunzioni.L’originarioarticolo119dellacartacostituzionaledel1948, infatti,riconoscevalasolaautonomiadelleRegioni(«LeRe-gioni hannoautonomiafinanziarianelle formeenei limiti stabilitidaleggidellaRepubblica,chelecoordinanoconlafinanzadelloStato,delleProvinceedeiComuni»),menzionandoglientilocalisoltantoaifinidelcoordinamentoconlafinanzastataleeregionale.

Inquestoquadroistituzionale,ilsistematributariointrodottonegli anni Settantapresentavacaratterifortementecentralizzati.Lamotiva-zioneditalesceltarisiedevanelleesigenzedicoordinamentodelpre-lievo tributariocon laprogrammazioneeconomicanazionaleecon la

M21.indb 15 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it

16 Parte PrimaLe entrate degli enti locali

volontàdievitarechegli ingenticostidi riscossionesiduplicassero insedecentraleelocale.

Negli anni Novanta, a partire dall’emanazione della L. 142/1990(«Ordinamentodelleautonomie locali»), il legislatoreha riconosciutol’autonomiadeglientilocali,conparticolareattenzioneallefunzioniaglistessiattribuiteealreperimentodellerisorsenecessarieall’esercizioditalifunzioni.L’art.2dellaL.142/1990riconoscevainfattiesplicitamen-te, per la prima volta, l’autonomia finanziaria degli enti locali che siarticolainautonomiadientrataedispesa.Dettoprincipioètransitatonell’art.3delD.Lgs.267/2000(TestoUnicoEntiLocali).

Laleggedelega23ottobre1992n.421,incoerenzaconiprincipidel-laL.142/1990,poseprincipiecriteridirettiviperlariformadellafinanzalocale.Inesecuzionedidettadelega,sonostatiemanati:• ilD.Lgs.504/1992,chehaistituitol’impostacomunalesugliimmobi-

li(ICI),lapiùimportanteformaditassazionepatrimonialepresentenelnostroordinamento.IllegislatorehapresumibilmenteattribuitoquestotributoallagestionedeiComuni inquantoessohaunpre-supposto impositivo(ilpossessodi immobili)cheperglienti localidovrebbeesseredipiùfacileindividuazione;

• ilD.Lgs.507/1993,chehariformatol’impostasullepubblicitàesullepubblicheaffissioni,latassaperlarimozionedeirifiutisolidiurbani(TARSU)elatassaperl’occupazionedispaziedareepubbliche(TO-SAP).Nel1996laCommissione di studio per il decentramento fiscale(cd.

CommissioneGallo)proposeunariformadellafinanza localeche,nelrispettodelladisciplinastatalevigenteinmateriaditributilocali,assicu-rassel’attuazionedeiprincipidiautonomiaesussidiarietà.

La Commissione, pur richiamando al rispettodell’art. 23 della Co-stituzioneche riservaal legislatore statale ladisciplinadeglielementiessenzialidel tributo (i soggettipassivi, l’aliquota, la fattispecie impo-nibile),suggerìilmassimoampliamentodell’autonomiatributariadeglientilocaliedilpotenziamentodelloropoteredidisciplinareglielementideltributodiversidaquelliessenziali.

La riserva di legge dell’art. 23 Cost.

L’art. 23 della Costituzione prevede che: «Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in base a legge».

La norma fondamentale

M21.indb 16 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it

17Capitolo 1Autonomia finanziaria: i tributi locali

Per prestazione imposta si intende la prestazione imposta dalla pubblica ammi-nistrazione autoritativamente (imposizione in senso formale) o la prestazione imposta in virtù di una situazione di fatto (imposizione in senso sostanziale). Per legge deve intendersi ogni atto avente efficacia di legge proveniente dallo Stato, dalle Regioni o dalle Province Autonome di Trento e Bolzano. Sono tali: la legge in senso formale, il decreto-legge, ed il decreto legislativo.Secondo una pacifica interpretazione, l’imposizione della prestazione non deve essere integralmente regolata dalla legge, ma soltanto nei suoi elementi es-senziali. La riserva di legge di cui all’art. 23 si connota pertanto come riserva di legge relativa.Gli elementi essenziali che identificano la prestazione e sono pertanto riservati al legislatore sono: il presupposto impositivo (ovvero la manifestazione di capa-cità contributiva), i soggetti passivi, la base imponibile ed i principali criteri per determinarla, gli elementi che portano alla quantificazione dell’imposta quali l’aliquota o le fasce di aliquota, e le sanzioni.

Recependo le indicazionidellaCommissione, la legge23dicembre1996n.662,all’art.3comma143,hadelegatoilGovernoademanareunoopiùdecretivoltiariformareilsistemadeitributilocali.Inattua-zionedidettadelega,l’art.52delD.Lgs.447/1997hastabilitoche«leProvinceediComunipossono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie».

L’autonomiafinanziariadeglientilocalièstatadefinitivamentesan-cita (a livello legislativo)dalTesto Unico Enti Locali (D.Lgs.267/2000)che, riproponendo le norme contenute nella L. 142/1990, all’articolo149riconosceaComunieProvinceun’autonomia finanziaria caratte-rizzata da certezza di risorse proprie e trasferite.Comemegliosivedràinseguito,lostessoarticolo149delTestoUnicoalcomma4individuaglielementichecaratterizzanolafinanzadeiComuniedelleProvince,affermandocheessaècostituitada:a) imposteproprie;b) addizionaliecompartecipazioniadimposteerarialioregionali;c) tasseedirittiperservizipubblici;d) trasferimentierariali;e) trasferimentiregionali;f) altreentrateproprie,anchedinaturapatrimoniale;g) risorseperinvestimenti;h) altreentrate.

M21.indb 17 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


Insintesi,puòdirsicheilsistema dei tributi locali prima della riforma costituzio-nale,efinoall’emanazionedeiprovvedimentilegislativiattuativi,ècompostoinbuonaparteda tassecollegateaservizi specificierogatidall’entestesso. Il legislatorenehaperòprevisto(oconsentito)latrasformazioneinentratenontributarie(equantoèacca-dutoallaTARSU,allaTOSAPedaicanonididepurazioneefognatura).Faeccezionel’ICIcheèun’impostasulpatrimonioedèunarilevanteentratanelbilanciodeglientilocali.L’importanzadell’ICIèstataperòridimensionatadall’esenzionedataleimpostadell’uni-tàimmobiliareadibitaadabitazioneprincipaledelsoggettopassivo(D.L.93/2008,con-vertitodallaL.126/2008).

1.2 La riforma costituzionale del 2001Laleggecostituzionalen.3del2001hamodificatoilTitoloVdella

Parte seconda della Costituzione ed ha ridefinito i rapporti tra Stato,Regioniedentilocaliancheinmateriaditributiealtreentratelocali.Inparticolare,perquantoquiinteressa,alloStatoèattribuitacompetenzalegislativaesclusivaepotestàregolamentareinmateriadisistema tri-butario dello Statostessoeperequazione finanziaria.

È invecemateriaattribuitaallacompetenza legislativaconcorrenteStato-Regionil’armonizzazione dei bilanci pubbliciedilcoordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario(neicasidicompetenzaconcorrente,l’emanazionedileggieregolamentièattribuitaalleRegio-ni,nell’ambitodeiprincipifondamentaliindividuatidalloStato).

L’art.119dellaCostituzione,cosìcomeriformatodallasuddettaleg-gecostituzionale,stabilisceche:1) Comuni,ProvinceeCittàmetropolitane(oltre,ovviamentealleRe-

gioni)hannoautonomia finanziaria chesisostanzianelledueessen-zialicomponentidiautonomiadientrataedispesa(primocomma);

2) talientilocali(sibadichenonsonomenzionateleComunitàmon-tane)godonodirisorse autonome.Lostessoart.119dellaCostitu-zioneprecisacheglienti localistabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie.CiòdeveavvenireinarmoniaconlaCostituzioneeconiprincipidicoordinamentodellafinanzapubblicaedelsistematributario di competenza del legislatore statale.Oltre alle «risorseautonome»rappresentateda tributiedentratepropri, talientidi-spongonodicompartecipazionialgettitoditributierarialiriferibilealproprioterritorio(secondocomma);

3) altrerisorsederivanodaunfondo perequativo,disciplinatodaleggestataleedestinatoaiterritoriconminorcapacitàfiscaleperabitante(terzocomma);

M21.indb 18 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


4) leentrateoravistedevonofinanziare integralmente le funzioni de-glientiinquestione(quartocomma);

5) perulteriori scopidisostegnoallosviluppoeriequilibroeconomicoesociale,èprevistalapossibilitàdell’attribuzionedirisorse aggiunti-vedapartedelloStato(quintocomma).Ilriconoscimentodell’autonomiafinanziariadientratadelleRegioni

edeglientilocalicosìcomeconfiguratanelnuovoart.119Cost.hage-neratoindottrinaegiurisprudenzaopinioni contrastanti.Secondoalcu-niautoriandrebbeadottataun’interpretazionerestrittivadellanormainquestionecheinsostanzadeterminerebbeun’attribuzionedicompe-tenzeaRegioniedentilocalinondissimiledaquelleprecedentiallari-forma.Secondoaltri,lariformacostituzionaleavrebbegeneratolebasiperunapiùampiapotestà impositiva,dadifferenziarsi in riferimentoalleRegionieaglientilocali.

4 A sostegno della tesi restrittiva si era pronunciato l’Ufficio Federalismo Fiscale del Dipartimento per le politiche fiscali del Ministero dell’Econo-mia e Finanze, con la risoluzione n. 5 del 2/04/2002, che ha negato la

possibilità che i Comuni potessero istituire imposte di soggiorno argomentan-do che, in base alla riserva di legge contenuta nell’art. 23 della Costituzione, solo gli enti titolari di potestà legislativa, cioè Stato e Regioni, hanno potere di istituire nuovi tributi.Il Dipartimento ha inoltre sottolineato come l’attribuzione di potestà impositiva agli enti locali contrasterebbe:• in ambito nazionale, con le esigenze di omogeneità dell’ordinamento tribu-

tario, requisito necessario per l’uniformità e l’equilibrio della politica fiscale e, in generale, per la realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica e di stabilizzazione economica a livello nazionale;

• in ambito comunitario, con le esigenze di armonizzazione dei sistemi fiscali e gli obiettivi di equilibrio finanziario volto a sostenere la crescita economica degli Stati membri e dell’Unione Europea.

Piùvoltesollecitata,èquindiintervenutalaCorte costituzionaleche,consentenza 26 gennaio 2004 n. 37,hafissato le lineefondamentalidelnuovo assetto di competenzenormativein materia di tributi locali.Secondoilgiudicedelleleggi:– sidevetuttoraritenerepreclusaalleRegioni(senonneilimitiadesse

giàespressamentericonosciutidallaleggestatale)lapotestàdilegi-feraresuitributiesistenti,istituitieregolatidaleggistatali;

M21.indb 19 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


– perconverso,sideveriteneretuttoraspettanteallegislatorestatalelapotestàdidettarenormemodificative,ancheneldettaglio,delladisciplinadeitributilocaliesistenti.

La potestà impositiva degli enti territorialiNella sentenza 26 gennaio 2004, n. 37, la Corte Costituzionale ha avuto modo di chiarire le modalità attraverso le quali deve essere esercitato il potere statale di coordinamento del sistema tributario e entro quali limiti gli enti locali posso-no esercitare la loro potestà tributaria.La Consulta ha innanzi tutto osservato come l’attuazione del disegno costituzio-nale richieda «l’intervento del legislatore statale, il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, dovrà non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario, e definire gli spazi ed i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni ed enti locali».Per quanto poi riguarda i tributi locali, stante la riserva di legge che copre tutto l’ambito delle prestazioni patrimoniali imposte (art. 23 della Costituzione), e che comporta la necessità di disciplinare a livello legislativo quanto meno gli aspetti fondamentali dell’imposizione, e data l’assenza di poteri legislativi in capo agli enti sub-regionali, dovrà altresì essere definito, da un lato, l’ambito (sempre necessariamente delimitato in forza appunto della riserva di legge) in cui potrà esplicarsi la potestà regolamentare degli enti medesimi; dall’altro lato, il rap-porto fra legislazione statale e legislazione regionale per quanto attiene alla disciplina di grado primario dei tributi locali: potendosi in astratto concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislativa statale, legislativa regionale e regolamentare locale), sia a due soli livelli (statale e locale, ovvero regionale e locale).La Corte ha pertanto ribadito che, poiché non è ammissibile, in materia tribu-taria, una piena esplicazione di potestà regionali autonome in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento naziona-le, si deve tuttora ritenere preclusa alle Regioni (se non nei limiti ad esse già espressamente riconosciuti dalla legge statale) la potestà di legiferare sui tribu-ti esistenti, istituiti e regolati da leggi statali (cfr. sentenze n. 296 del 2003 e 297 del 2003); e per converso si deve ritenere tuttora spettante al legislatore statale la potestà di dettare norme modificative, anche nel dettaglio, della disciplina dei tributi locali esistenti. In proposito vale ovviamente il limite discendente dal divieto di procedere in senso inverso a quanto oggi prescritto dall’art. 119 della Costituzione, e così di sopprimere semplicemente, senza sostituirli, gli spazi di autonomia già riconosciuti dalle leggi statali in vigore alle Regioni e agli enti locali, o di procedere a configurare un sistema finanziario complessivo che con-traddica i principi del medesimo art. 119.

Le sentenze storiche

M21.indb 20 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


Afavoredellatesichesostieneunampliamentodellapotestàimpo-sitivadeglientilocali,potrebbeosservarsichel’art.119Cost.contienel’espressionetributiedentrate«propri»nonsoloinriferimentoalleRe-gioni,maancheaglientilocali.

Ma inmeritoallanozione di tributo proprio degli enti locali, allalucediquantoespressodallaCorteCostituzionale,vaosservatochenonsembrapoteresseredeltuttoassimilataaquelladi«tributipropri»delleRegioni (inquanto istituitidalleRegioni stesse): soloqueste infatti,alcontrariodeglienti locali,sonotitolaridipotestà legislativaedhannoquindilapossibilitàdiistituiretributinelrispettodellariservadileggesancitadall’art.23dellaCostituzione.

PiùingeneralelaCorteCostituzionale,nellasentenza37/2004,hachiaritocheadogginonesistonotributipropriinsensostrettonéperleRegioninéperglientilocali,inquantoleentratetributarieloroattri-buitenonsonofruttodellaloroautonomiaimpositiva.

Coerentemente,conlasentenza22febbraio2006n.75,lastessaCor-tehasostenutoche«L’impostacomunalesugliimmobilinonèistituitadallaRegionee,quindi,nonèuntributoregionaleaisensidellostatuto.È,invece,untributoerariale,istituitodallaleggedelloStato(art.1delcitatoD.Lgs.504/1992)edaquestadisciplinato,salvoquantoespressa-menterimessoall’autonomiadeiComuni(art.4delD.Lgs.504/1992eart.59delD.Lgs.15dicembre1997,n.446)».LaCortehapertantoattri-buitoladisciplinadell’ICIallacompetenzalegislativaesclusivadelloStatoinmateriadisistematributarioexart.117comma2letterae)Cost.

1.3 La legge n. 42/2009 di attuazione dell’art. 119 Co-stituzione

Inattuazionedell’art.119dellaCostituzione,ilParlamentohaappro-vatolaL.5maggio2009,n.42,recante«delegaalGovernoinmateriadifederalismofiscale».Comedisponeespressamentel’art.1,rubricatoambito di intervento,laleggehacomeobiettivolaprevisionedeiprinci-pifondamentalidelcoordinamentodellafinanzapubblicaedelsistematributario,l’istituzioneedilfunzionamentodelfondoperequativoeladeterminazionedelleregolerelativeallerisorseaggiuntiveeagliinter-ventispecialinonchédidettareladisciplinarelativaalpatrimoniodelleRegioniedeglientilocali(comma1).

M21.indb 21 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


La L. 42/2009 sul federalismo fiscale

Con la L. 5 maggio 2009, n. 42 il Parlamento delega il Governo ad adottare, entro due anni dall’entrata in vigore della legge, uno o più decreti legisla-

tivi che, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione, disciplinino l’autonomia finanziaria degli enti territoriali.La legge delega si propone, infatti, di definire i principi fondamentali di coordi-namento del sistema tributario dello Stato con quelli delle Regioni e degli enti locali: dopo aver individuato (art. 2, comma 2) i principi generali applicabili sia all’autonomia tributaria delle Regioni sia a quella degli enti locali, gli artt. 7 e 12 provvedono alla determinazione dei principi applicabili, specificamente, alle Regioni ed agli enti locali.Uno dei profili più innovativi della legge delega riguarda il criterio di finanzia-mento degli enti locali: in un periodo transitorio di cinque anni (art. 20, comma 1, lett. b) e c) e art. 21, comma 1, lett. e)), la legge prevede l’abbandono della spesa storica (finanziamento basato su quanto spendeva l’ente in passato per l’erogazione di quei servizi) ed il passaggio al fabbisogno standard (tale da ga-rantire su tutto il territorio nazionale i livelli essenziali delle prestazioni in mate-ria di diritti civili e sociali e le funzioni fondamentali) ed alla capacità fiscale.La legge precisa che l’attribuzione di risorse autonome agli enti locali dovrà es-sere compiuta in coerenza con le competenze attribuite agli stessi enti e secondo il principio di territorialità e nel rispetto dei principi di solidarietà, sussidiarie-tà, differenziazione ed adeguatezza enunciati nell’art. 118 della Costituzione.La legge delinea un percorso per cui l’attuazione del federalismo si realizzerà entro sette anni: due anni per l’emanazione dei decreti legislativi e cinque per il regime transitorio.

Lalegge-delegastabilisceicaratteri fondamentali del sistema tribu-tario locale,cioèlastrutturadelleentratetributariediRegioniedentilocali;ladefinizionedeiprincipifondamentalidicoordinamentodelsi-stematributariodelloStatoconquellidelleRegioniedeglienti localièarticolatasuunduplicelivello,unogenerale(comuneatuttiglientiterritoriali)eunospecifico(dettatorispettivamentedall’art.7,perleRe-gioniedall’art.12,perglientilocali).

Sulpianogeneraledelcoordinamento, l’autonomia tributariadiRe-gionieentilocalièdelimitata(art.2,comma2):daldivieto di doppia imposizione (lett.o)chesi traducenellaproibizioneper leRegionidiistituiretributiaventiilmedesimopresuppostodeitributistatali,salvoleaddizionali)dalprincipio di territorialità edaquellodicontinenza (cheesprimeil legamedelpresuppostodeltributoagli interessicom-

La normativa fondamentale

M21.indb 22 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


presinell’elencazionedellematerieattribuiteallacompetenzaregionaleelocale).

Perquantospecificamenteconcerneglienti locali,laloroautonomiatributariaènecessariamentericompresaneisistemistataleeregionale;infatti,iprincipiedicriteridirettivifissatidall’art.12dellaleggesonoiseguenti:• laletteraa)delcomma1rimetteallalegge statalel’individuazione

dei tributi proprideiComuniedelleProvince,conuncontenutomi-nimochedefiniscaglielementistrutturalifondamentali:presuppo-sti,soggettipassivi,basiimponibili,aliquotediriferimentochesianovalidepertuttoilterritorionazionale.Nell’attuazionedelladelega,laleggestatalepuòinoltre sostituire o trasformare tributi già esisten-ti,ovveroattribuireaComunieProvincetributiopartiditributigiàerariali;

• èprevistaperaltrolapossibilità,perglientilocali,dimodificare le aliquotedeitributiloroattribuitidalleleggi,entroilimitidaquestefissatiediintrodurre agevolazioni,coerentementeaquantoprevi-stoinmateriadi«flessibilitàfiscale»(letterah);

• siprevede l’istituzionediapposititributi di scopo,cioè legatiallarealizzazionediparticolarioperepubblicheoinvestimentiplurien-nali(letterad);

• lasuccessivaletterag)prevedelapossibilitàchelaRegione,nell’am-bitodeipropripoterilegislativiinmateriatributaria,istituisca–nelterritorioregionalediriferimento–nuovi tributicomunali,provin-cialiedelleCittàmetropolitane,specificandogliambitidiautonomiariconosciutiaglientilocali;

• conriferimentoalleCittàmetropolitane,èprevistounospecificode-cretolegislativorelativoall’assegnazioneatalientideitributiedelleentrateproprie.Lalegge-delega,oltrealsistematributario,definisceilsistema di fi-

scalità locale,cioèicriteriinbaseaiqualiverrannoattribuiterisorseaglientilocali,edinparticolarmodoquelliconminorecapacitàfiscale,afiniperequativi.

L’articolo11dellaleggedelegaclassificalespeserelativeallefunzionidiComuni,ProvinceeCittàmetropolitane,in:a) spesederivantidall’eserciziodelle funzioni fondamentali (art.117

secondocommaletterap)Cost.).Perquesteèprevistal’integrale co-perturadelfabbisognodell’ente,calcolatoinbaseacosti standard.

M21.indb 23 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


Lo Statodeterminaquali sono i livelli essenziali di prestazioni chevannogarantitiintuttoilterritorionazionaleincondizionidiefficien-zaeappropriatezza.Lacoperturadelfabbisognoèassicuratadatri-butipropri,compartecipazionialgettitoditributierarialieregionalieaddizionaliatributierarialieregionali.

Piùindettaglio,l’art.12seguentestabiliscechelespeserelativeafunzioni fonda-mentali sonoprioritariamente finanziatedaunaopiùdelleseguentifonti:• dalgettitoderivantedaunacompartecipazioneall’IVA;• dalgettitoderivantedaunacompartecipazioneall’impostasulredditodelleper-

sonefisiche;• dalla imposizione immobiliare(per iComuni)edatributi ilcuipresuppostoè

connessoaltrasportosugomma(perleProvince);• dall’interventodelfondoperequativo.Sonoprevistiduefondiperequativi:uno

afavoredeiComuni, l’altroafavorediProvinceeCittàmetropolitane. I fondisonoiscrittinelbilanciodelleRegioniedalimentaticonrisorsestatali.Percia-scunenteilfondosaràalimentatoinmisurataledaassicurareladifferenzatrafabbisognofinanziariostandard,necessarioadassicurareilfinanziamentodellespeserelativeallefunzionifondamentali,eleentratedell’entederivantidaitri-butipropricalcolaticonun’aliquotastandard;

b) spese connesse a funzioni diverse da quelle fondamentali, per lequalièprevistal’applicazionedimeccanismiperequativivoltiadas-sicurareunatendenziale(nontotale)compensazionetraentiaventidiverserisorseadisposizione.Èprevistoilfinanziamentocontributipropri,concompartecipazionialgettitoditributieconlerisorsedelfondoperequativo.Mainquestocasol’interventodelfondononèvoltoacoprirel’interofabbisognomasoloaridurreledifferenzedicapacitàfiscaledeisingolienti;

c) spese finanziateconcontributispeciali,conifinanziamentidell’Unio-neEuropeaeconicofinanziamentinazionali.

Commentando la legge sul federalismo fiscale, autorevole dottrina (Lupi) ha osservato che la riforma non coinvolge la materia dell’imposizione tri-

butaria in senso stretto (quali tributi affidare alla competenza degli enti locali) ma piuttosto è, in senso più ampio, una questione fiscale, cioè di ripartizione del gettito di detti tributi, in relazione ai livelli di spesa delle Regioni. Altri rilevano invece come i «principi e criteri direttivi» stabiliti dall’art. 2, comma 2, siano nulla più che affermazioni «di derivazione sociologica o politologica» (E. De Mita) ovvero una mera reiterazione dei principi costituzionali (Tesauro), che non sono in grado di delimitare sufficientemente il coordinamento dei vari siste-mi né i contorni del potere assegnato al Governo.

M21.indb 24 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


Ulterioripuntiessenziali(ecritici)dellariforma:• ilcriteriodei«costi standard»chevienedefinitocome«ilcostoofab-

bisognoobiettivoche,valorizzandol’efficienzael’efficacia,etenendocontoanchedelrapportotrailnumerodeidipendentidell’enteterrito-rialeeilnumerodeiresidenti,costituiscel’indicatorerispettoalqualecomparareevalutarel’azionepubblicanonchégliobiettividiserviziocuidevonotendereleamministrazioniregionalielocalinell’eserciziodelle rispettive funzioni». Inbasea tale criterio si definiscequanto costa un determinato servizionon in base alla spesa storica (cioèquantoèstatospesodall’enteneglianniprecedenti)ma in base ad alcuni parametri oggettivi.Partendodaicostistandarddiventapos-sibileindividuareilfabbisognodicuinecessitaun’amministrazionee,quindi,l’eventualetrasferimentoperequativocuiavràdirittoincasodientratefiscaliinsufficientiagarantireiserviziessenziali;

• iservizi essenziali:sonoconsideratitaliquelliinmateriadisanità,as-sistenzaeistruzionechedevonoesserenecessariamenteassicurati.Unimportantepuntocontroversodellariformaappareesserequellodelladefinizionedellamisuradei livelli essenziali delle prestazioni (Lep)relativeataliservizi.Suscitaperplessitàilfattocheladefinizio-neditalilivelliavvengasenzaalcuncoinvolgimentodelParlamento,inquantoiLepvenganofissaticondecretilegislativi,previoaccordodelGovernoconRegioniedentilocali;

• laprevisionediun tetto massimo alla pressione fiscale, alfinediridurla.L’art.28dellalegge42/2009stabilisceinmeritoche:«l’attua-zionedellapresenteleggedeveesserecompatibilecongliimpegnifinanziariassunticonilpattodistabilitàecrescita».Rinviaaidecretilegislativiattuativiilcompitodiassicurareche:a) visialacoerenzatrailriordinoelariallocazionedellefunzionie

ladotazionedellerisorseumaneefinanziarie,conilvincolochealtrasferimentodellefunzionicorrispondauntrasferimentodelpersonaletaledaevitareogniduplicazionedifunzioni;

b) siagarantitaladeterminazioneperiodicadellimitemassimodellapressionefiscalenonchédelsuoripartotraidiversilivellidigovernoesiasalvaguardatol’obiettivodinonprodurreaumentidellapres-sionefiscalecomplessivaanchenelcorsodellafasetransitoria;

• inmateriadicontrastoall’evasioneeall’elusione,èstabilitoilcoin-volgimento dei diversi livelli istituzionali,conl’introduzionedimec-canismipremianti.

M21.indb 25 10/09/2010 10.11.31

www.mod

uli.m

aggio

li.it


AseguitodellaL.196/2009(leggedicontabilitàefinanzapubblica),chehaapportatoanchesignificativemodificheallaL.42/2009,risultainoltre più stretto il coordinamento della finanza pubblica degli enti territoriali.L’articolo8dellanorma, inparticolare,disponeche leRe-gionieglientilocalideterminanogliobiettivideipropribilanciannualiepluriennaliin coerenza con gli obiettivi programmatici risultanti dalla Decisione di finanza pubblica (ildocumentocontabilediprogramma-zionechehapresoilpostodelDPEF).

FAQ - Frequently Asked Questions

1. Si delinei l’evoluzione dell’autonomia finanziaria degli enti locali. (vedi par. 1.1)

2. In cosa consiste la riserva di legge contenuta nell’art. 23 della Costi-tuzione? (vedi par. 1.1)

3. Quali sono per grandi linee le maggiori novità introdotte dalla rifor-ma costituzionale del 2001? (vedi par. 1.2)

4. Quali sono gli obiettivi della L. 42/2009? (vedi par. 1.3)

5. Quali sono i limiti all’autonomia tributaria? (vedi par. 1.3)

6. Quali sono i principi ed i criteri fissati dalla L. 42/2009 in merito all’autonomia tributaria degli enti locali? (vedi par. 1.3)

7. Come sono classificate le spese relative a Comuni, Province e Città Metropolitane? (vedi par. 1.3)

8. In cosa consiste il criterio dei costi standard? (vedi par. 1.3)

M21.indb 26 10/09/2010 10.11.31

Compendio di Contabilità degli Enti locali da M21_Contab_enti_locali...La . gestione del bilanci....

Documents

Transcript of Compendio di Contabilità degli Enti locali da M21_Contab_enti_locali...La . gestione del bilanci....