Ca' Foscari Summer School 2013 Analisi e Contabilità dei costi Sistema di Controllo di Gestione.
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Ca' FoscariSummer School 2013
Analisi e Contabilità dei costi
Supporto informativo all’attività di controllo: - classificazione dei costi- parametri di imputazione e misurazione- rilevazione e valutazione delle rimanenze
Supporto informativo all’attività di controllo
Scopi:
Valutazione delle rimanenze
Sviluppo delle scelte economico-finanziarie
Controllo della gestione
Supporto informativo all’attività di controllo
Va progettato e gestito in funzione del sistema di controllo
In assenza di responsabilizzazione organizzativa si ha soltanto un sistema informativo
Il CdG non è adatto a catturare ogni cosa rilevante nell’attività decisionale d’azienda ricorso ad altri meccanismi operativi del controllo organizzativo (si perde in termini di «formalizzazione e codifica delle esperienze»)
Responsabilizzazione organizzativa elemento distintivo del CdG e limite possibilità di individuazione dei p.o. (necessità di numerose e approfondite analisi, da ripetere nel tempo)
Supporto informativo all’attività di controllo
Individuazione dei parametri-obiettivo
3 sfaccettaturetecnica: profonda conoscenza dei contenuti dell’attività decisionale per identificare la relazione input-output organizzativa: l’indicatore deve essere condiviso, nella sua capacità espressiva, da chi gestisce le leve corrispondentidi linguaggio: l’indicatore deve essere espressivo, non ambiguo, di facile comprensione
Supporto informativo all’attività di controllo
SdC dinamico e flessibile mutamenti OSF variabili critiche supporto informativo adeguato
Griglia di informazioni aperta: output programmati e altri elementi per decisioni non previste / prevedibili
Ogni azienda: risposte ad hoc (proprie esigenze decisionali)
Premessa indispensabile alla costruzione del supporto informativo all’attività di controllo
è la classificazione dei costi in relazione agli oggetti
Contabilità direzionale (1)
Insieme di strumenti di misurazione economica degli obiettivi e delle prestazioni […]In particolare, con tali strumenti si raccolgono, si elaborano e si presentano dati quantitativo-monetari che sono l’essenza del controllo di gestione. L’output della contabilità direzionale è rappresentato dal reporting.
(Brunetti, 1979)
La moderna contabilità direzionale
Contabilitàgenerale
Contabilitàanalitica
Budget estandard
Analisi degliscostamenti
Dati economici, patrimoniali e finanziari
Indicatori e dati operativi e gestionali
Sistema diReporting
Sistemi informativi operativi
Contabilità direzionale (2) Processo di produzione delle informazioni
economico-finanziarie ed operative per il personale e i manager dell’azienda. Il processo deve essere finalizzato alle necessità informative degli individui interni dell’organizzazione e deve guidare le loro decisioni operative e di investimento (Atkinson, Banker, Kaplan, Young, 1996)
Processo di identificazione, misurazione, reporting ed analisi delle informazioni riguardanti gli eventi economici rilevanti in ambito aziendale (Atkinson, Banker, Kaplan, Young, 1996)
Contabilità analitica
Si definisce contabilità analitica il sistema di rilevazioni volto a determinare:
i costi di produzione i risultati economici parziali dell’attività
dell’impresa
Contabilità dei costi
Misura e rappresenta le informazioni di natura economico-finanziaria e di altra natura relative all’acquisizione o al consumo di risorse in un’azienda.
Fornisce informazioni sia alla contabilità manageriale che alla contabilità generale .
(Horngren, Foster, Datar)
Costi: oggetti e classificazioni
Oggetti Fattore produttivo Attività Prodotto
Classificazioni Costi variabili e costi fissi Costi speciali e costi comuni Costi diretti e costi indiretti
Costo di fattore produttivo
Fattore produttivo:Qualsiasi bene o servizio utilizzato nei processi di
trasformazione dell’azienda di produzione, siano questi tecnici, commerciali, amministrativi, finanziari o
quant’altro
A. individuazione del momento economicamente e finanziariamente rilevante di ingresso del fattore nell’impresa CO.GE (arrivo della fattura) vs “Produzione economica”
(ingresso in azienda del bene/servizio acquistato) B. scelta della configurazione di costo per la sua
misurazione nei processi di trasformazione Acquisizione nel corso dell’esercizio (costo primo, costi
accessori, costi “interni”) o in esercizi precedenticontinua…
Costo di fattore produttivo
Valore effettivo, valore “normale”, prezzo standard Costi consuntivi (o “effettivi”) Costi preventivi: prima dell’acquisizione dei fattori
costi previsti: condizione di “passività” dell’azienda costi programmati: azienda quale soggetto volitivo nel
rapporto con l’ambiente esterno costi stimati: livello di approssimazione significativo costi standard: presenza di conoscenze di mercato e
competenze manageriali tali da porre l’azienda in posizione negoziale attiva (parametro-obiettivo)
Costo di fattore produttivo
Prezzo standard: alcuni aspetti non è necessario che il fattore produttivo sia di acquisto
sistematico e abbia caratteristiche riscontrabili in modo identico in tutte le acquisizioni
la standardizzazione si deve applicare a tutte le acquisizioni di beni e servizi che per la loro rilevanza producono effetti economici e finanziari degni di nota
Standardizzazione: determinazione a priori delle condizioni ottimali di acquisizione
Variabilità dei costi
Tale classificazione richiede la definizione:
del fattore (determinante di costo) rispetto a cui analizzare la variabilità: volumi di produzione e/o vendita altri cost driver
dell’area di rilevanza dell’analisi definita da: tempo intervallo di capacità di output considerato.
Variabilità dei costi
In senso lato: si dicono variabili tutti i costi che variano per effetto delle decisioni aziendali;
In senso stretto: si dicono variabili i costi dei fattori suscettibili di modificazione per effetto di decisioni che hanno per oggetto lievi variazioni nei volumi di produzione e/o di vendita.
I costi dei fattori NON suscettibili di modificazione per effetto di decisioni che hanno per oggetto lievi variazioni nei volumi di produzione e/o di vendita si dicono costanti o fissi.
Esistono anche i costi semivariabili.
Rappresentazione grafica dell’andamento dei costi variabili
costo
costo
costo
volume di attività volume di attività volume di attività
Costi variabiliproporzionali
Costi variabiliprogressivi
Costi variabilidegressivi
Rappresentazione grafica dei costi fissi, semivariabili e a scalini (“a scatti”)
costo
volume di attività
Costi fissi
costo
volume di attività
Costi semivariabili (1)
costo
volume di attività
Costi semivariabili (2)
Costo di attivitàFASI 1. individuazione di un nucleo di attività rilevante a fini
decisionali e di controllo Soluzioni specifiche per ciascuna azienda Attività rilevante: al suo interno si sviluppa un’azione
volitiva che impatta sulla misura e sull’andamento di una o più variabili critiche
Possibilità di ulteriore disaggregazione Supporto informativo fondato sulla griglia di controllo
incrocio variabili critiche – responsabilità Centri: “luoghi ideali” di attribuzione di responsabilità
2. specificazione del periodo di riferimento del calcolo: breve periodo (capacità produttiva assegnata)
Costo di attivitàFASI
3. identificazione dei fattori produttivi coinvolti Attinenza del fattore al centro si deve partire dal
concetto di responsabilità analisi dell’attività operativa svolta nel centro
Costi speciali / costi comuni (vedi slide successiva) 4. scelta della configurazione di costo più idonea (in
relazione ai fini) Scopo di controllo: sia costi effettivi che costi
programmati 5. ricerca, se possibile, di parametri di imputazione di
costi e parametri di misurazione di attività
Costi speciali e costi comuniClassificazione dei costi in funzione dell’attività
svolta
Costi speciali: sono quelli attribuiti agli oggetti di riferimento in modo completo ed esclusivo (fattori di esclusiva afferenza decisionale)
Costi comuni: sono raccordati a fattori utilizzati da più centri. Si distinguono in: costi comuni specializzabili: si può individuare una
correlazione tra quantità del fattore e attività svolta nel centro (quota di fattore misurata in funzione dell’attività)
costi comuni non specializzabili (quota di fattore misurata in modo convenzionale): non si può trovare la correlazione con l’attività oppure la correlazione non è misurabile
Costo di prodotto: metodo di calcolo
METODO DIRETTOIl prodotto viene seguito contabilmente nel processo di
trasformazione economica attribuzione immediata del costo dei fattori al prodotto
COSTO DI PRODOTTO
Fattore produttivo
Fattore produttivo
Fattore produttivo
Fattore produttivo
Costo di prodotto: costi diretti ed indiretti
Concetto di “Prodotto” in prima battuta: unità di prodotto
Fattori il cui impiego corrisponde, nella quantità, all’entità dei prodotti ottenuti (rapporto direttamente proporzionale) COSTI DIRETTI VARIABILI
Diretto al termine del processo il fattore può dirsi economicamente inglobato nel prodotto stesso
Variabile a una quantità predefinibile di fattore corrisponde un’unità di prodotto (relazione biunivoca)
COSTI INDIRETTI fattori che partecipano a processi produttivi da cui derivano
beni/servizi a loro volta impiegati per ottenere il prodotto
La classificazione dei fattori in diretti ed indiretti dipende dalle modalità di svolgimento del processo produttivo
Costo di prodotto: costi diretti ed indirettiCosti DIRETTI sono VARIABILI
COSTI INDIRETTI possono essere: VARIABILI occorre identificare la sequenza
fattori variabili - bene o servizio intermedio – prodottostrumento di “verifica”: legame matematico tra: fattore e “servizio” “servizio” e prodotto
FISSI non variano non è possibile correlare al volume di prodotti ottenuti la quantità di fattore necessaria
È indispensabile che nel costo di prodotto si tengano separati i fattori diretti dagli indiretti e,
tra questi ultimi, i variabili dai fissi
Costo di prodotto: costi diretti e indiretti
Principio causale
La scelta dei criteri per la ripartizione dei costi indiretti dovrebbe essere guidata dal criterio funzionale o principio causale:
ad ogni oggetto dovrebbero essere assegnati valori che, per quanto possibile, siano espressione significativa del contributo offerto da ciascun fattore produttivo all’oggetto medesimo.
CentroA
Costo di prodotto: metodo di calcolo
METODO INDIRETTOSi basa sull’attribuzione dei costi dei fattori produttivi ai
centri, per essere poi travasati nella distinta di calcolo del costo di prodotto
Fattori produttivi
CentroB
Fattori produttivi
CentroC
Fattori produttivi
COSTO DI PRODOTTO
Costo di prodotto: metodo di calcoloMETODO INDIRETTO
Si pongono due questioni: 1. scelta dei centri che scaricano i costi sui prodotti
2. scelta dei costi di centro da passare al prodotto
COSTO DI PRODOTTO
Fattori speciali
Fattori comuni specializzabili
Fattori diretti variabili
Fattori indiretti: variabili
semivariabilifissi
Centro di Costo
Configurazioni di costo
Alcune possibili configurazioni di costo
Costo variabile (industriale o aziendale); Costo primo o diretto (industriale o aziendale); Costo di fabbricazione o costo “industriale”; Costo di fabbricazione e commercializzazione; Costo complessivo; Costo economico-tecnico.
Configurazioni di costo
Classi di costi di produzione distinti secondo la dimensione
Configurazioni di costo
Costovariabile
Costo di fabbricazione
Costo di fabbricazione e commercializzazione
Costo pieno aziendale o complessivo
Materie primeManodopera direttaAltri costi variabili di
fabbricazioneQuota costi fissi di
fabbricazioneQuota costi generali
commercialiQuota costi generali
amministrativi e di politicaOneri finanziari
Costo di trasformazione(conversion cost)
Figure di costo pieno
Configurazioni di costo del prodotto (a partire dal costo variabile)
Configurazioni di costo
Configurazioni di costo del prodotto (a partire dal costo primo/diretto)
Costo primo
Costo di fabbricazione
Costo di fabbricazione e commercializzazione
Costo pieno aziendale o complessivo
Materie primeManodopera direttaAltri costi diretti di
fabbricazioneQuota costi indiretti di
fabbricazioneQuota costi generali
commercialiQuota costi generali
amministrativi e di politicaOneri finanziari
Costo di trasformazione(conversion cost)
Figure di costo pieno
Configurazioni di costo: calcolo (esempio)Prezzo di vendita unitario € 700Prezzo unitario di acquisto materie prime € 150Kg. di materie prime per unità di prodotto 2 Oneri accessori di acquisto m.p. unitari € 10Costo orario MOD € 20Tempo MOD (ore) per unità di prodotto 0,50 Ore macchina per unità di prodotto 15,00 Manodopera indiretta di produzione 100.000 Stipendi personale tecnico 120.000 Altri costi generali industriali 130.000 Pubblicità e altri costi commerciali 75.000 Costi generali ed amministrativi 200.000
Basi di riparto:-per i costi industriali le ore macchina complessive: 35.000 - per la pubblicità e gli altri costi commerciali: ricavi totali € 1.500.000- per i costi amministrativi il peso delle m.p. complessivamente impiegate per le produzioni aziendali: 10.000
Configurazioni di costo: calcolo (esempio)
Costo unitario materie prime € 300Oneri accessori di acquisto m.p. unitari € 10Manodopera diretta per unità di prodotto € 10Costo primo industriale € 320
Costi indiretti industriali € 150
Costo pieno industriale € 470
Costi commerciali € 35
Costo di produzione e commercializzazione € 505
Costi generali ed amministrativi € 40
Costo complessivo € 545
Configurazioni di costo
Costo economico-tecnico
Comprende oltre a tutti i costi sostenuti dall’impresa gli oneri figurativi
Oneri figurativi sono costi che non comportano uscite monetarie da parte dell’impresa: fitti figurativi stipendio direzionale interesse di computo.
Oggetti di calcolo dei costi
Contabilità dei costi tradizionale: prodotti centri di costo
Nuova contabilità dei costi: oltre ai prodotti e centri, i clienti, i processi, le attività
Parametri di imputazione e misurazione
Si parla di parametri di imputazione quando si deve ripartire, in base a un qualche criterio, una quantità comune specializzazione dei costi comuni
Legame bidirezionale tra quantità di fattore utilizzata e attività svolta (misurabilità al momento dell’impiego del fattore)
Gestione del fattore di competenza del capo-centro Scelta del parametro di imputazione:
Implicazioni di carattere tecnico Implicazioni di carattere organizzativo
Parametri di imputazione e misurazione
PARAMETRI DI IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI SPECIALIZZABILI
Parametri “diretti” misura della quantità del fattore oggetto di specializzazione
Parametri “indiretti di input” misura della quantità di un altro fattore
Parametri “indiretti di output” misura della quantità dell’output
Parametri di imputazione e misurazione
PARAMETRI DI IMPUTAZIONE DEI COSTI COMUNI SPECIALIZZABILI
Fattori comuni non specializzabili: responsabilità concentrata in fase di acquisizione
Aumento incidenza dei costi comuni necessità / spinta a forzare la specializzazione («illusione» di perseguire l’efficienza ripartendo costi non specializzabili attenzione alla scelta dei parametri)
Centri ausiliari (centri produttori di servizi a vantaggio di altri centri attività misurabile)
costi dei fattori aggregabili in relazione ad un’attività omogenea possibilità di identificare e quantificare un output requisiti per attribuzione di responsabilità decisionale
Parametri di imputazione e misurazione
PARAMETRI DI MISURAZIONE DEI RISULTATI Condizione necessaria per identificare centri produttivi (finali
o ausiliari) Attività omogenea maggiore facilità di individuazione costo unitario di «attività» espressione sintetica
dell’efficienza raggiunta nel centro e base per determinare importanti dati a supporto delle decisioni
Tipologie: Parametro “diretto” numero pezzi Parametro “diretto” unità di misura Parametro “indiretto” quantità di fattore di input
Parametri di imputazione e misurazione
PARAMETRI DI MISURAZIONE DEI RISULTATI Specializzazione compiti omogeneità dell’attività MA Diminuzione della dimensione del centro maggiore
difficoltà di assegnazione di un ammontare significativo di costi speciali e specializzabili
Oggi: ricerca di flessibilità Soluzioni «grossolane» fino all’errore di parametrizzazione
centri che producono servizi (correzione in sede di verifica del parametro)
Più complessa la fissazione del parametro nei centri ausiliari
Esempio 1
Volume (unità)
Prezzo unitario
Ricavi totali
Prodotto A 100 € 24 € 2.400
Prodotto B 200 € 18 € 3.600
Costi sostenuti nel periodo:
consumi materie prime € 1.200 manodopera diretta € 1.500 ammortamenti impianti € 840 costi amministrativi e diversi € 2.160 Totale costi € 5.700
Esempio 1
Informazioni per l'attribuzione dei costi:
per entrambi i prodotti il consumo di materie prime è di 2 kg per unità di prodotto, ed il costo al kg è di € 2;
i costi della manodopera diretta si riferiscono per € 700 a lavoratori utilizzati esclusivamente per il prodotto A e per € 800 a lavoratori utilizzati esclusivamente per il prodotto B;
Attribuzione dei costi indiretti: A. costo della manodopera diretta B. ricavi
Esempio 1
Costo dei prodottiProdotto A (100 unità)
Prodotto B (200 unità)
Totale
consumi materie prime 400 800 1.200manodopera diretta 700 800 1.500Totale costi diretti 1.100 1.600 2.700Quota costi indiretti 1.400 1.600 3.000Costo complessivo 2.500 3.200 5.700
Ricavi prodotto A: 2.400 €
Ricavi prodotto B: 3.600 €
Attribuzione costi indiretti: costo MOD
Esempio 1
Costo dei prodottiProdotto A (100 unità)
Prodotto B (200 unità)
Totale
consumi materie prime 400 800 1.200
manodopera diretta 700 800 1.500Totale costi diretti 1.100 1.600 2.700Quota costi indiretti 1.200 1.800 3.000Costo complessivo 2.300 3.400 5.700
Ricavi prodotto A: 2.400 €
Ricavi prodotto B: 3.600 €
Attribuzione costi indiretti: ricavi
Esempio 2
Calcolo dei costi attribuendo i costi indiretti su basi multiple:
Costo BaseAmmontaredel costo (a)
Valore complessivo della base (b)
Coefficiente di
attribuzione (a/b)
Ammortamenticosti materia prima
840 1.200 0,7
Amministrativi e diversi costi diretti 2.160 2.700 0,8
CostoCoefficiente di
attribuzioneValore della base per A
Quota di costo per A
Valore della base per B
Quota di costo per B
Ammortamenti 0,7 400 280 800 560
Amministrativi e diversi 0,8 1.100 880 1600 1280
Esempio 2
Costo dei prodottiProdotto A (100 unità)
Prodotto B (200 unità)
Totale
consumi materie prime 400 800 1.200
manodopera diretta 700 800 1.500
Totale costi diretti 1.100 1.600 2.700Quota ammortamenti 280 560 840
Quota costi amministrativi e diversi
880 1.280 2.160
Costo complessivo 2.260 3.440 5.700
Esempio di comportamento dei costi fissi indiretti
Uno stabilimento è composto da due reparti. Per attribuire ai due reparti il costo fisso della direzione di stabilimento, che ammonta a € 2.400 al mese, si è scelto di utilizzare come base i volumi di attività (espressi in ore di manodopera) dei due reparti.I valori riferiti ai primi due mesi sono i seguenti.
PeriodoOre lavoratenel reparto A
Ore lavoratenel reparto B
Totale ore lavorate
Coefficiente di attribuzione
Primo mese 100 200 300 2.400/300 = 8
Secondo mese 100 50 150 2.400/150 = 16
Costo Coefficiente di attribuzione
Valore della base per il reparto A
Quota di costo per il reparto A
Valore della base per il reparto B
Quota di costo per il reparto B
Primo mese 8 100 800 200 1.600
Secondo mese 16 100 1.600 50 800
Parametri di imputazione e misurazione
ACTIVITY BASED COSTING Unit level activities: attività di realizzazione del bene /
servizio Batch level activities: attività di riattrezzaggio e messa a
punto linee produttive (costi numero lotti) Product level activities: attività di progettazione e
ingegnerizzazione, prove, controlli, ecc. Facilities level activities: attività che sviluppano servizi che
«assistono» (indirettamente) la produzione
Scopo primario: costruzione costo pieno di prodotto per supportare scelte di medio/lungo periodo
La rilevazione e valutazione delle rimanenze
Obiettivo del controllo: monitorare il risultato economico durante la sua formazione, per aree e prodotti omogenei
Elementi decisionali: composizione quali-quantitativa delle rimanenze (distinte in materie prime, semilavorati e prodotti finiti)
Costi effettivi: utilità modesta a scopi manageriali (quantità e grado di efficienza di mescolano nel saldo finale)
vs Costi standard (inalterati per tutto il periodo di riferimento):
si risale immediatamente a quantità e qualità delle rimanenze; si escludono dal valore del prodotto i costi di inefficienze
Valorizzazioni diverse COGE – COA in relazione alle diverse finalità informative:
COGE: attendibile misurazione del risultato economico COA: Chiara ed esauriente rappresentazione delle consistenze
La rilevazione e valutazione delle rimanenze
Contabilità di magazzinoProgettazione e gestione: rispondere a esigenze differenziate per tipo di attività esercitata (imprese industriali, commerciali, ecc.)Informazioni tempestive (sistemi EDP) e corrette (procedure, comportamenti) tutti i fatti che impattano sulla consistenza fisica dei magazzini vanno rilevati
adeguata valorizzazione della qualità: scarichi per quantità fisicamente perdute e riclassificazione per gicenze deteriorate
indicatori per anzianità di movimentazioneModelli di ottimizzazione della gestione delle scorte qualità e tempestività dei dati rilevatiEfficace ed efficiente gestione del magazzino: ruolo determinante del supporto informativo (classificazione articoli e loro codifica; raccordo acquisti-vendite)
Rappresentatività qualitativa e quantitativa, attendibilità e tempestività
Approfondimenti: costo di produzione
Calcolo dei costi di produzione: determinazione dei costi di impiego dei fattori produttivi e non semplicemente dei costi di acquisto degli stessi (differenza tra costi e spese)
Individuazione dei «concetti di attività produttiva» (oggetti) cui si riferisce il calcolo dei costi di produzione
Approfondimenti: ammortamento
L’ammortamento rappresenta il valore di impiego degli impianti e degli altri beni ad uso durevole
Per la sua determinazione devono essere definiti: il valore da ammortizzare durata economica del bene il criterio di ammortamento (quote costanti; ore
macchina - unità di prodotto)
Approfondimenti: valutazione di prelievi da magazzino
Il costo di impiego dei materiali gestiti a magazzino è ottenibile moltiplicando il prezzo unitario d’acquisto per le quantità consumate nel processo produttivo
La definizione del costo di impiego di tali materiali diviene complessa quando: i diversi lotti di acquisto sono valorizzati a prezzi unitari
differenti le quantità acquistate e quelle consumate non
coincidono (variazioni di magazzino)
Scelta del criterio: osservazione delle logiche di movimentazione del magazzino
Di norma prevalgono considerazioni ed opportunità di natura civilistico-fiscale