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La tesi delle EntrateSecondo l’Amministrazione la sussistenzadel vincolo pertinenziale, che rende il be-ne servente una proiezione del bene prin-cipale, «consente di attribuire alla perti-nenza la medesima natura del bene princi-pale». Non solo, l’Amministrazione precisainoltre che «la sussistenza di tale nesso,alla luce dei criteri previsti dal codice civi-le, consente di estendere alla pertinenzal’applicazione della medesima disciplinadettata per la tipologia del fabbricato prin-cipale, sia nell’ipotesi in cui questo e lapertinenza siano oggetto del medesimo at-to di cessione sia nell’ipotesi in cui i benisiano ceduti da atti separati».Nel prendere atto della posizione assuntadall’Amministrazione, lo scrivente ritieneche essa non sia condivisibile sulla basedi consolidati principi giurisprudenziali, iquali affermano che le pertinenze non as-sumono la stessa natura del bene princi-pale poiché tale caratteristica è propriasoltanto delle cose accessorie. Secondola Suprema Corte di Cassazione, debbono

intendersi cose accessorie quelle che sia-no congiunte con altre in ragione di unrapporto di dipendenza e siano pertantodivenute parte integrante del tutto, cosìda non potere essere separate senza al-terazione dell’essenza e della funzionedell’insieme.Nel caso di immobili a destinazione abitati-va, sono tali la cucina, i bagni, i ripostigli egli ambienti di disimpegno, i quali, essendoessenziali al completamento di un’abitazio-ne, mancano del vincolo di subordinazionerichiesto dall’art. 817 cod. civ., ed è perciòesclusa la loro natura pertinenziale, essen-do invece parti che concorrono, paritetica-mente e unitariamente, all’utilizzazionefunzionale di tale immobile in relazione al-la sua destinazione (Cass., n. 2016, 25 feb-braio 1998).Diversamente rientrano nel concetto di per-tinenza le cose che, conservando la loro in-dividualità e autonomia, vengono poste indurevole rapporto di subordinazione con al-tre per servire al migliore uso di queste eche possono esserne separate senza alte-razione dell’essenza e della funzione del

Giampaolo Giuliani

Con la recente circ. n. 12/E del 1° marzo scorso [�CI07-573], l’Amministrazione finan-ziaria affronta, attraverso la collaudata formula di domande e risposte, alcuni aspetti con-cernenti la revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati ai fini delleimposte indirette, introdotte dall’art. 35 del D.L. 223 del 4 luglio 2006. In questa sede, siintende esaminare il secondo quesito della circ. n. 12/E, dove viene chiesto all’Agenzia seagli immobili pertinenziali quali box e cantine, che costituiscono pertinenze di immobiliabitativi, il regime di tassazione resta determinato in base alle caratteristiche catastali del-l’immobile pertinenziale o si rende applicabile il medesimo trattamento previsto per ilbene principale. Come ha avuto modo di sottolineare la stessa Agenzia, il problemarichiede particolare attenzione in considerazione del fatto che, nella vigente disciplina del-l’imposizione indiretta, gli immobili destinati a uso abitativo assumono una connotazionefiscale propria e autonoma rispetto agli altri fabbricati tra cui rientrano box e cantine chesono classificate nelle categorie catastali C/6 e C/2.

La disciplina IVA dei box auto

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tutto. Rientrano in questa seconda fattispe-cie le unità immobiliari, quali le autorimes-se, i box auto, le cantine, le soffitte, laddo-ve siano autonomamente accatastate.Nella sostanza, nel rapporto pertinenzialetanto la cosa principale quanto quella ac-cessoria conservano la loro individualità eautonomia materiale (Cass., n. 3676, 29giugno 1979).Ora sulla base di questi consolidati e uni-voci orientamenti giurisprudenziali, appa-re assai arduo sostenere che il vincolo per-tinenziale «consente di attribuire alla per-tinenza la medesima natura del bene prin-cipale». Non solo, ad avviso dello scriventeun’altra condizione può stridere con la tesidell’Agenzia.La destinazione durevole di una cosa alservizio di un’altra dà luogo a un rapportopertinenziale ai sensi dell’art. 817 cod. civ.soltanto se effettuata dal proprietario o daltitolare di un diritto reale di godimento suentrambe le cose; qualora, al contrario, lecose appartengano a due proprietari diver-si, la destinazione dell’una a servizio del-l’altra può avvenire solo in forza di un rap-porto obbligatorio convenzionalmente sta-bilito tra il proprietario della cosa princi-pale e quello della cosa accessoria (Cass.,n. 8659, 26 giugno 2000).Conseguentemente, in assenza del predettorapporto obbligatorio, soltanto dopo l’effet-tuazione della cessione, l’acquirente, in qua-lità di proprietario del bene principale e diquello secondario, potrà costituire il vincolopertinenziale, determinante secondo la tesidell’Agenzia per «attribuire alla pertinenzala medesima natura del bene principale».Dunque in questi casi, essendo la cessioneantecedente alla possibilità di imprimere ilvincolo pertinenziale, quest’ultimo non nepotrà influenzare la disciplina IVA.A ogni modo, e indipendentemente dallavalidità delle riflessioni fin qui svolte, restail fatto che l’Amministrazione finanziariacon la circ. n. 12/E/2007 è arrivata allaconclusione che, alla luce dei criteri previ-sti dal codice civile, è consentito «di esten-dere alla pertinenza l’applicazione dellamedesima disciplina dettata per la tipolo-gia del fabbricato principale, sia nell’ipote-si in cui questo e la pertinenza siano og-getto del medesimo atto di cessione sianell’ipotesi in cui i beni siano ceduti da at-ti separati».

La disciplina IVA nella cessione di box autoQuesto assunto ai fini della disciplina IVAporta alle seguenti conseguenze: se la ces-sione della pertinenza avviene con un uni-co atto, la vendita si configura come ope-razione accessoria rispetto alla cessionedel bene principale e, pertanto, ai sensidell’art. 12 del D.P.R. 633/1972, i relativicorrispettivi restano assoggettati al mede-simo trattamento IVA.Per esempio, questo significa che la ces-sione di un box auto insieme all’abitazionea cui è asservito da parte dell’impresa co-struttrice dopo che siano trascorsi 4 annidall’ultimazione del fabbricato è esente daimposta, nonostante quanto previsto dal n.8-ter, art. 10 del D.P.R. 633/1972.Per memoria è il caso di ricordare che, do-po le modifiche introdotte in fase di con-versione del D.L. 223 del 30 giugno 2006,l’art. 10 regola distintamente le cessioni difabbricati aventi per oggetto quelli stru-mentali per natura (n. 8-ter) e quelle aven-ti a oggetto altre tipologie di fabbricati (8-bis) riconducibili sostanzialmente a quellia destinazione abitava.Infatti, secondo costante orientamento del-l’Amministrazione finanziaria (l’espressio-ne fabbricato strumentale per natura è unaespressione già presente nel vecchio testodell’art. 10 antecedente al 4 luglio u.s.) «so-no oggettivamente strumentali, come preci-sato dalla Direzione Generale del Catasto edei Servizi tecnici erariali (nota n. 3/330 del2 febbraio 1989), i fabbricati classificabilicatastalmente nelle categorie B, C, D ed E,nonché nella categoria A/10, ma in tal casosoltanto se la destinazione ad ufficio o stu-dio privato sia prevista nella licenza o con-cessione edilizia, anche in sanatoria. Nonrientrano, invece, nell’ambito applicativodella norma le costruzioni destinate a civi-le abitazione ancorché utilizzate a un usostrumentale, come ad esempio quelle utiliz-zate ad uso ufficio ovvero locati a dipen-denti» (circ. n. 36 del 21 luglio 1989).Si tratta di una posizione confermata an-che dalla circ. n. 27/E del 4 agosto 2006.Sulla base di queste differenziazioni è pre-visto che le cessioni di fabbricati a desti-nazione abitativa sono sempre esenti daimposta con la sola esclusione di quellivenduti entro 4 anni dalla data di ultima-

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zione della costruzione o dell’intervento,dalle imprese costruttrici degli stessi o dal-le imprese che vi hanno eseguito, anchetramite imprese appaltatrici, gli interventidi cui all’art. 31, comma 1, lett. c, d ed edella legge 457 del 5 agosto 1978.Il predetto n. 8-ter, invece, prevede che lacessione di fabbricati strumentali per natu-ra (tra cui rientrano i box auto) siano impo-nibili a IVA nonsolo quando so-no venduti, en-tro 4 anni dalladata di ultima-zione della co-struzione o del-l ’ i n t e r v e n t o ,dalle impresecostruttrici de-gli stessi o dalleimprese che vihanno eseguito,anche tramiteimprese appaltatrici, gli interventi di cui al-l’art. 31, comma 1, lett. c, d ed e della legge457/1978, ma anche nel caso in cui la ces-sione sia effettuata a favore di cessionarisoggetti passivi d’imposta, i quali svolgonoin via esclusiva o prevalente attività checonferiscono il diritto alla detrazione d’im-posta in percentuale pari o inferiore al 25%,o di cessionari che non agiscono nell’eser-cizio d’impresa arti o professioni. Parimen-ti sono imponibili a IVA le cessioni in cuil’impresa cedente abbia manifestato nell’at-to di vendita l’opzione per l’imposizione.Diversa è, invece, la soluzione in cui la ces-sione del box auto destinato a pertinenzaavvenga con atto separato. In questo casol’art. 12 non può operare e il trattamentoapplicabile alla cessione è determinatosulla base della «disciplina dettata per ifabbricati appartenenti alla categoria cata-stale A (esclusa A10 – uffici e studi priva-ti), ma l’operazione risulterà in concretorientrante nel regime di esenzione IVA, conapplicazione dell’imposta di registro e del-le imposte ipotecarie e catastali in misuraproporzionale (rispettivamente del setteper cento e del tre per cento, in assenza diagevolazioni prima casa) solo se la cessio-ne del box è posta in essere oltre quattroanni dalla ultimazione della costruzione.Ciò a prescindere dalla circostanza che an-che il bene principale sia stato ceduto in

regime di esenzione, potendo verificarsi,invece, che l’abitazione, in quanto ristrut-turata e ceduta entro quattro anni dalla ul-timazione dell’intervento edilizio, sia stataassoggettata a IVA con applicazione delleimposte di registro, ipotecarie e catastaliin misura fissa».In sostanza, e riassumendo quanto sostenu-to dall’Amministrazione, se la cessione del-

l’abitazione edel box auto av-viene con unicoatto, opera l’art.12 del D.P.R.633 e, dunque, icor r i spe t t i v idell’operazioneaccessoria re-stano assogget-tati al medesimotrattamento IVAdi quelli relativial bene princi-

pale. Questo dovrebbe valere non solo per lacessione di un box auto quale pertinenza diuna abitazione, ma anche laddove fosse per-tinenza di un ufficio o di un negozio.Invece, se la cessione del box destinato apertinenza di un’abitazione avviene con attoseparato, non opera l’art. 12 e per determi-nare la disciplina IVA si dovrà considerare ilbox come se fosse un’unità a destinazioneabitativa nel gruppo catastale A – unità im-mobiliari per uso di abitazioni o assimilabi-li ancorché registrato in catasto nel gruppocatastale C – unità immobiliari a destinazio-ne ordinaria commerciale e varia. Fino a qui il pensiero dell’Amministrazionefinanziaria in tema di box auto e pertinenzeespresso nella circ. n. 12/E/2007 il quale,peraltro, si va ad aggiungere a una nutritaserie di precedenti provvedimenti e chiari-menti che si sono succeduti nel tempo.Si prende, quindi, spunto dall’interventodell’Agenzia per riprendere l’argomentodella disciplina IVA dei box auto nella suainterezza partendo dall’agevolazione con-cessa dal legislatore ai contribuenti in pos-sesso dei requisiti “prima casa” che dispo-ne unicamente in tema di aliquota agevola-ta. Nella disamina dell’argomento non siterrà conto delle ipotesi in cui i box autosono acquistati come pertinenza o succes-sivamente destinati a pertinenza di altrifabbricati strumentali per natura (uffici e

Se la cessione dell’abitazione e del box auto avviene con unico atto,

i corrispettivi dell’operazione accessoria restano assoggettati al medesimo trattamento IVA

di quelli relativi al bene principale.Questo dovrebbe valere non solo per la cessione

di un box auto quale pertinenza di un’abitazione, ma anche laddove fosse pertinenza

di un ufficio o di un negozio

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negozi), questo perché, come già detto, seil box auto viene acquistato insieme al be-ne principale con un unico atto, ne segue lostesso regime e imposta ai sensi dell’art.12, per cui non opera alcuna particolarità.Ugualmente, non presenta peculiarità lacessione del box auto che viene acquistatocon atto separato, poiché essendo un benestrumentale per natura anche il bene prin-cipale, il regime d’imposta non verrà in al-cun modo modificato.

La disciplina IVA, soggetti “prima casa” Con l’art. 3, comma 131, legge 549 del 28dicembre 1995, con effetto dal 1° gennaio1996, il legislatore ha introdotto alla notaII-bis, art. 1 della tariffa, parte prima, alle-gata al D.P.R. 131 del 26 aprile 1986, il se-guente passo:«3. Le agevolazioni di cui al comma 1, sussi-stendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c)

del medesimo comma 1, spettano per l’acquisto,anche se con atto separato, delle pertinenze del-l’immobile di cui alla lettera a). Sono compresetra le pertinenze, limitatamente a una per cia-scuna categoria, le unità immobiliari classifica-te o classificabili nelle categorie catastali C/2,C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della ca-sa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato».

La norma appena riportata rappresenta ilprimo e finora unico intervento che il “le-gislatore fiscale” ha fatto in materia di IVAper modificare gli effetti che l’istituto dellapertinenza ha su questa imposta.Tale intervento, come meglio emergerà inprosieguo, si caratterizza per avere da unaparte limitato e dall’altra ampliato la pos-sibilità per i soggetti “prima casa” di esten-dere l’applicazione dell’aliquota IVA ridottaal 4% anche a posti macchina e box autoasserviti o da asservire all’abitazione. Èimportante sottolineare come la disposi-zione in esame non incide nella determina-zione del regime di imposta, ma solo sul-l’aliquota.

� Pertinenze: limitazioni ai principi generali

Come già detto, a partire dal 1° gennaio1996, l’aliquota del 4% si applica sola-mente a quei soggetti “prima casa” che in-

tendono acquistare un garage contempora-neamente o successivamente all’abitazio-ne a cui verrà asservito «limitatamente auna sola pertinenza per ciascuna catego-ria» (art. 1, tariffa 1, nota II-bis, comma 3,D.P.R. 131/1986) per cui è possibile, peresempio, acquistare un garage che conten-ga due autovetture (non essendo previsti li-miti dimensionali), mentre non è ammessoacquistare con aliquota ridotta due garage.Oltre al dettato normativo, estremamentechiara in questo senso è la circolare n.108/E del 3 maggio 1996 la quale testual-mente recita:«10.1.3 Acquisto di due garage oltre all’ap-partamento DD. In sede di originario acquisto, si possonocomperare, oltre all’appartamento, due garagecon le agevolazioni?R. No, per espressa previsione normativa. I di-ritti oggetto del trasferimento – ancorché questovenga effettuato con un diverso atto – possonoessere anche quelli relativi alle pertinenze del-l’immobile che sia stato acquisito in precedenzaa regime agevolato, purché le stesse siano clas-sificate o classificabili nelle categorie catastaliC2, C6 e C7 limitatamente a una sola pertinen-za per ciascuna categoria».

Dello stesso tenore è anche la circ. n. 38/Edel 12 agosto 2005.Quale logica conseguenza di questa limita-zione posta dal legislatore, prima del 1996,il contribuente in possesso dei requisiti“prima casa” poteva acquistare unitamen-te all’abitazione più box auto purché questifossero asserviti sia dal punto di vista sog-gettivo che oggettivo all’unità abitativa.Del resto in questo senso si era espressoanche il Ministero delle finanze con la cir-colare n. 1/E del 2 marzo 1994.

� Pertinenze: ampliamenti ai principi generali

Relativamente agli ampliamenti operati dallegislatore fiscale alle disposizioni genera-li dell’istituto della pertinenza, essi si so-stanziano nell’avere riconosciuto ai sog-getti “prima casa” l’applicazione dell’ali-quota ridotta del 4% anche agli acquisti ef-fettuati «con atto separato».Pertanto, “il legislatore fiscale” ricono-scendo l’aliquota ridotta al 4% a questafattispecie è andato ben oltre a quanto or-dinariamente consentito dall’art. 12 delD.P.R. 633/1972.

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Non solo, la locuzione «anche con atto se-parato» consente di applicare l’aliquota ri-dotta, oltre a transazioni temporalmentedifferite, anche alle cessioni che avvengonosimultaneamente, in cui però intervengonotre soggetti (due cedenti e un cessionario).È questo il caso, per esempio, dell’acqui-rente “prima casa” che acquista l’abitazio-ne da un’impresa e un garage da un altrooperatore economico.È appena il caso di evidenziare che dettoampliamento dell’agevolazione non opera-va ante 1996, avendo assunto l’art. 3, com-ma 131, legge 549/1959, come già prece-dentemente ricordato, funzione regola-mentare specifica, contemporaneamenterestrittiva ed estensiva.

� Il regime d’impostaQuanto agli aspetti formali e sostanziali ri-chiesti dalla nota II-bis per la fruizione del-l’aliquota ridotta del 4% da parte di sogget-ti cosiddetti “prima casa” nel rinviare a unprecedente elaborato sull’argomento – cfr.

«L’agevolazione prima casa» [�CI06-355] –in questa sede si ricorda che la volontà del-l’acquirente di utilizzare l’agevolazione an-che per eventuali anticipati pagamenti deveessere espressa necessariamente oltre chenell’atto notarile anche nel contratto preli-minare. La mancanza di quest’ultimo com-porta l’impossibilità per il soggetto cedentedi emettere fatture anticipate con aliquotaridotta. In ogni caso si sottolinea come lanormativa presa finora in esame si propon-ga quale una deroga al sistema che disci-plina l’IVA nel settore edilizio: conseguente-

mente, in presenza delle condizioni che larendono operativa, il soggetto cedente deveapplicare le aliquote così come rappresen-tate nella tabella 1.L’ultimo aspetto relativo all’acquisto di boxauto da parte di soggetti “prima casa” che siritiene importante richiamare in questa faseattiene le innovazioni apportate dal collega-to alla Finanziaria 2000 (cfr. commi 3 e 4,art. 69, legge 342 del 21 novembre 2000) intema di successione e donazione, dove è pre-visto che i beneficiari di attribuzioni gratuitedi unità abitative, in possesso dei più volte ri-chiamati requisiti “prima casa”, scontino leimposte ipotecarie e catastali (diversamenteda scontarsi con aliquota proporzionale del3% complessivo) ognuna nella misura fissadi 168,00 euro e ciò ha consentito di fruiredell’agevolazione per l’acquisto, anche conatto separato, di un garage da destinare apertinenza dell’unità abitativa.Data la chiara e non equivoca formulazionenormativa, fino a quando non è entrato in vi-gore il collegato alla Finanziaria 2000 – 1°gennaio 2001 – tale opportunità era di fattoimpraticabile in tutte le situazioni pregres-se e a quei soggetti che, pur in possesso deirequisiti “prima casa”, fino ai primi anni No-vanta, avevano acquistato con aliquota ri-dotta del 4% da imprese costruttrici o da im-prese che avevano effettuato interventi direcupero senza dover utilizzare l’agevola-zione, essendo quella l’aliquota applicabilea dette operazioni esclusivamente in funzio-ne delle caratteristiche oggettive dell’immo-bile e soggettive del cedente, a prescinderedal soggetto acquirente.

Operazione soggetta a IVA Operazione soggetta a imposta di registro

TABELLA 1

Acquisto di un box da parte di soggetto “prima casa”

IVA aliquota 4% IVA operazione non soggetta a IVA1

o esente2

Registro misura fissa € 168,00 Registro aliquota 3%

Ipotecarie misura fissa € 168,00 Ipotecarie misura fissa € 168,00

Catastali misura fissa € 168,00 Catastali misura fissa € 168,00

1Il cedente è un privato.2Le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa sono sempre esenti da imposta con la sola esclusione di quelli venduti entro quattro annidalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, an-che tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’art. 31, comma 1, lett. c, d ed e della legge 457/1978.

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Relativamente a quest’ultimo aspetto si se-gnala l’importante intervento dell’Ammini-strazione la quale con la circolare n. 19/Edel 1° marzo 2001, ha sanato le situazionipregresse affermando che:«aliquota IVA del 4% si applica alla cessione delbene pertinenziale qualora il proprietario dell’a-bitazione dimostri che al momento in cui ha ac-quistato l’immobile abitativo era nella situazio-ne richiesta per usufruire dell’agevolazione “pri-ma casa”».

Infine, si ricorda quanto precisato con la cir-colare n. 38/E del 12 agosto 2005 dove in te-ma di acquisto gratuito l’Agenzia ha chiari-to che l’agevolazione “prima casa” si esten-de anche per le acquisizioni gratuite di per-tinenze in analogia a quanto accade per l’ac-quisto di pertinenze a titolo oneroso.

Acquisto di box da parte di soggetti non “prima casa”L’assenza di altre disposizioni al di fuoridella più volte richiamata nota II-bis fa sìche per i soggetti non in possesso dei re-quisiti “prima casa” valgano i principi di ca-rattere generale precedentemente esami-nati, i quali prevedono – in base al dettatodell’art. 12 del D.P.R. 633/1972 – l’esten-sione alla pertinenza dell’aliquota e dellostesso regime applicato al bene principaleunicamente quando le due unità immobilia-ri siano tra loro già asservite al momentodella transazione.Diversamente, se la cessione del box autoavviene con atto separato, secondo l’Ammi-nistrazione finanziaria per determinare ilregime d’imposta (imponibile/esente) si do-vrà considerare il box come se fosse un’u-nità a destinazione abitativa nel gruppo ca-tastale A – unità immobiliari per uso di abi-tazioni o assimilabili ancorché registrato incatasto nel gruppo catastale C – unità im-mobiliari a destinazione ordinaria commer-ciale e varia, mentre l’aliquota sarà deter-minata dalle caratteristiche dell’unità im-mobiliare e dal tipo di intervento di cui èstato oggetto.

� Box auto asserviti ad abitazioneQuesto significa che, in presenza di talevincolo, aliquota e regime del box auto nonvengono determinati autonomamente ma –

in base al dettato dell’art. 12 – mutuanoquelli stabiliti per la cessione dell’abitazio-ne che brevemente vengono di seguito ri-chiamati nella tabella 2.Si è già detto della disposizione contenutanel n. 8-bis di cui all’art. 10 del D.P.R. 633/1972 che considera sempre operazioniesenti da IVA le cessioni di unità abitative(si badi, esenti e non fuori campo IVA co-me avviene quando il cedente è un privato)le cessioni di fabbricati a destinazione abi-tativa con la sola esclusione di quelli ven-duti 4 anni dalla data di ultimazione dellacostruzione o dell’intervento, dalle impre-se costruttrici degli stessi o dalle impreseche vi hanno eseguito, anche tramite im-prese appaltatrici, gli interventi di cui al-l’art. 31, comma 1, lett. c, d ed e, della leg-ge 457/1978.In simili ipotesi, cioè quando l’operazione èesente oppure fuori dal campo di applicazio-ne dell’imposta sul valore aggiunto, in virtùdell’alternatività fra l’IVA e le imposte pro-porzionali sui trasferimenti di immobili, l’o-perazione è soggetta a imposta di registroipotecaria e catastale in misura proporzio-nale. Invece, quando la cessione è soggetta aIVA, le imposte di registro ipotecarie e cata-stali si applicano in misura fissa (cfr. art. 40– atti relativi a operazioni soggette all’impo-sta sul valore aggiunto D.P.R. 131/1986).Nella tabella 2 vengono riportate le aliquo-te previste nelle varie ipotesi di cessionecome appena rappresentate. Si omette,tuttavia, di indicare quelle previste per isoggetti “prima casa”, già oggetto di speci-fica trattazione.

� Box auto destinati a essereasserviti ad abitazione

Come già detto, la posizione assunta dal-l’Amministrazione finanziaria con la circ. n.12/E/2007 condiziona significativamente ladisciplina IVA delle cessioni di box auto de-stinati a essere asserviti ad abitazioni.Infatti, la circostanza che nell’atto di tran-sazione l’acquirente dichiari di volere as-servire il box a pertinenza della propria abi-tazione determina in pratica che si dovràconsiderare il box come se fosse un’unità adestinazione abitativa classificata nelgruppo catastale A – unità immobiliari peruso di abitazioni o assimilabili, ancorchéregistrata in catasto nel gruppo catastale C

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Cedente Immobile Acquirente Regime e aliquote

TABELLA 2

Aliquote e regime per la cessione di unità abitative e di pertinenze

Abitazioni con caratte-ristiche non di lusso –D.M. 2.8.1969

Abitazioni con caratte-ristiche di lusso – D.M.2.8.1969

Qualsiasi abitazione

Qualsiasi abitazione

Qualsiasi abitazione

Qualsiasi soggetto esclu-si i soggetti “prima casa”

Qualsiasi soggetto

Qualsiasi soggetto esclu-si i soggetti “prima casa”

Qualsiasi soggetto esclu-si i soggetti “prima casa”1

Qualsiasi soggetto esclu-si i soggetti “prima casa”

Cessione entro i 4 anni dal-l’ultimazione del fabbricatoIVA, aliquota 10% Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00Cessione oltre i 4 anni dall’ul-timazione del fabbricatoIVA, operazione esenteRegistro, aliquota 7%1

Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

Cessione entro i 4 anni dal-l’ultimazione del fabbricatoIVA, aliquota 20% Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00Cessione oltre i 4 anni dall’ul-timazione del fabbricatoIVA, operazione esenteRegistro, aliquota 7%1

Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

Cessione entro i 4 anni dal-l’ultimazione dell’interventoIVA, aliquota 10% Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00 Cessione oltre i 4 anni dall’ul-timazione dell’interventoIVA, operazione esenteRegistro, aliquota 7%1

Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

IVA, operazione esenteRegistro, aliquota 7%1

Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

IVA, operazione non soggetta Registro, aliquota 7%1

Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

1Qualora l’acquirente abbia per oggetto esclusivo o principale la rivendita di beni immobili e nell’atto dichiari che intende tra-sferire il fabbricato o porzione di fabbricato acquistato entro tre anni, l’imposta di registro è pari all’1%, mentre l’imposta ipo-tecaria e quella catastale nella misura fissa di 168,00 euro, art. 3, comma 14, lett. b), D.L. 669/1996, convertito in legge 30/1997.

Impresa costruttrice

Impresa che ha effettua-to interventi di recuperodi cui alle lett. c), d), e),art. 31, legge 457/1978

Altri soggetti IVA

Privati

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– unità immobiliari a destinazione ordina-ria commerciale e varia, mentre l’aliquotasarà determinata dalle caratteristiche del-l’unità immobiliare e dal tipo di interventodi cui è stato oggetto, così come individua-ta nel successivo paragrafo.

� Box auto non destinati

a essere asserviti ad abitazioneDiversamente, quando cioè il box auto nonè asservito a una abitazione, esso è sotto-posto a una propria autonoma disciplinadeterminata da diverse condizioni: dallacircostanza che il soggetto cedente abbiacostruito o meno il box auto; dall’edificio incui insiste; dalle caratteristiche di dettoimmobile o, ancora, da eventuali interven-ti di recupero su quest’ultimo effettuati.Relativamente alla tipologia di interventi elavori di costruzione eseguiti su degli edifici,occorre innanzitutto evidenziare come larealizzazione di uno o più box auto possa av-venire unicamente tramite l’intervento di re-cupero o ristrutturazione su un immobile giàesistente, ovvero con la costruzione (tra cuirientrano anche le operazioni di ampliamen-to, si veda al riguardo la lett. e.1, art. 3,D.P.R. 380 del 6 giugno 2001) di uno nuovo. In ogni caso, dalla effettuazione di questedue operazioni, deve nascere o essere ri-pristinata all’uso un’unità immobiliare do-tata di una propria autonomia catastale an-corché inglobata in altro edificio, classifi-cata o classificabile come C/6 – stalle, scu-derie, rimesse, autorimesse.

Cessione di box auto realizzati a segui-to di un intervento di recupero Quanto alla corretta individuazione di que-sti interventi si sottolinea come essi sianoriconducibili agli interventi di recupero delpatrimonio edilizio esistente e trovano ilproprio riferimento normativo nel titolo IVdella legge 457 del 5 agosto 1979, non do-vendosi dubitare che ormai tali interventiassurgono a principi di carattere generale(cfr. Cass. civ., Sez. III, n. 5021 del 21 luglio1983, n. 6508 dell’11 dicembre 1984, n.4849 del 7 ottobre 1985, n. 5058 del 10 giu-gno 1987). L’art. 31 della stessa legge spe-cifica la natura degli interventi che si con-cretano in interventi di manutenzione ordi-naria (lett. a) e straordinaria (lett. b), di re-stauro e di risanamento conservativo (lett.

c), di ristrutturazione edilizia (lett. d) e ur-banistica (lett. e).Se si escludono le manutenzioni ordinariedi cui alla lett. a) che riguardano «le operedi riparazione, rinnovamento e sostituzionedelle finiture degli edifici e quelle necessa-rie a integrare o a mantenere in efficienzagli impianti tecnologici esistenti» e quellestraordinarie di cui alla lett. b) che atten-gono «le opere e le modifiche necessarieper rinnovare e sostituire parti anche strut-turali degli edifici, nonché per realizzare eintegrare i servizi igienico-sanitari e tecno-logici, sempre che non alterino i volumi e lesuperfici delle singole unità immobiliari enon comportino modifiche alle destinazionid’uso», tutti gli altri interventi permettonola realizzazione di un box auto.Per la realizzazione degli interventi di re-stauro e risanamento conservativo, ristrut-turazione edilizia e ristrutturazione urba-nistica – lett. c), d) ed e), art. 31, legge457/1978 – l’aliquota da applicare ai con-tratti d’appalto e alla cessione dei beni fi-niti è del 10% (cfr. voce 127-terdecies e127-quaterdecies, tabella A parte III alle-gata al D.P.R. 633/1972).Tali aliquote operano sempre e indipenden-temente dal tipo di immobile che è oggettodell’intervento e dal soggetto che li pone inessere.Relativamente alla cessione degli immobilio di porzioni di immobili, quale può essereun box auto, oggetto degli interventi di re-cupero, occorre avere presente che il legi-slatore ha disposto l’applicazione dell’ali-quota ridotta al 10% per la vendita di im-mobili o loro porzioni da parte delle impre-se che vi hanno effettuato gli interventi dicui alle lett. c), d) ed e), legge 457/1978, in-dipendentemente dalla circostanza che l’im-mobile abbia un’aliquota propria più eleva-ta (tabella 3). Così, per esempio, la cessio-ne di un box auto che insiste in un edificiodestinato completamente a uffici e negozi eche senza intervento avrebbe scontato ali-quota ordinaria del 20%, dopo l’operazionedi recupero è soggetto ad aliquota ridottadel 10%. È appena il caso di ricordare, an-cora una volta, che la cessione di un’unitàimmobiliare, rientrante tra i fabbricati stru-mentali per natura, è imponibile a IVA nonsolo se venduta entro 4 anni dalla data di ul-timazione dell’intervento dall’impresa chevi ha eseguito, anche tramite imprese ap-

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paltatrici, l’intervento di cui all’art. 31,comma 1, lett. c, d ed e della legge 457/1978, ma anche nel caso in cui la cessionesia effettuata a favore di cessionari sogget-ti passivi d’imposta, che svolgono in viaesclusiva o prevalente attività che conferi-scono il diritto alla detrazione d’imposta inpercentuale pari o inferiore al 25%, o dicessionari che non agiscono nell’eserciziod’impresa arti o professioni e, ancora, sonoimponibili a IVA le cessioni in cui l’impresacedente abbia manifestato nell’atto di ven-dita l’opzione per l’imposizione.

Cessione di box auto realizzati a segui-

to della costruzione di edifici

Passando alle operazioni di costruzione ex

novo dei box auto si deve evidenziare comela determinazione dell’aliquota in questocaso vari a seconda del tipo d’immobile cheviene fabbricato.

In prima approssimazione, tuttavia, si puòaffermare che in caso di costruzione l’ali-quota IVA è sempre quella ordinaria del20% a meno che non venga realizzato in unfabbricato di cui alla legge 408 del 2 luglio1949 comunemente conosciuta come “leg-ge Tupini” (da qui anche il termine “fabbri-cati Tupini”).Per memoria brevemente si ricorda che unedificio è considerato “Tupini” quando ri-corrono le seguenti condizioni:a. che almeno il 50% più uno della superfi-cie totale dei piani sopra terra sia destina-ta ad abitazioni; b. che non più del 25% della superficie to-tale dei piani sopra terra sia destinato anegozi.Un fabbricato “Tupini”, pertanto, è anche ilvillino unifamiliare o la palazzina compo-sta di alcune unità abitative dove i garagecostituiscono delle porzioni dell’edificio

Soggetto Immobile Interventi di recupero Cessione di box auto realizzatoche realizza con l’intervento di recuperol’intervento

TABELLA 3

Realizzazione degli interventi di recupero e successiva vendita dei box autooggetto o ottenuti a seguito dell’intervento

Qualsiasi impresa o privato

Qualsiasi edificio

Interventi di restauro e risanamen-to conservativo, di ristrutturazioneedilizia e di ristrutturazione urbani-stica di cui alle lettere c), d) ed e),art. 31, legge 457/1978Contratti d’appalto 10%Acquisto di beni finiti 10%

Cessione entro i 4 anni dall’ulti-mazione dell’intervento e nei ca-si in cui l’unità immobiliare siaceduta a operatori con un pro-rata di detraibilità non superio-re al 25% o a soggetti che nonsiano operatori economici oppu-re l’impresa cedente effettui ap-posita opzione IVA, aliquota 10% Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00

Cessione oltre i 4 anni dall’ulti-mazione dell’interventoIVA, operazione non soggettaRegistro, aliquota 7% Ipotecarie, aliquota 2%Catastali, aliquota 1%

Se il cedente è un privatoIVA, operazione non soggettaRegistro, aliquota 7% Ipotecarie, aliquota 2%Catastali, aliquota 1%

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anche se autonomamente accatastate.Per la realizzazione (costruzione, amplia-mento, completamento ecc.) di questi fab-bricati e, quindi anche dei box auto facentiparte dell’edificio, il legislatore riconoscel’applicazione dell’aliquota ridotta del 4%all’acquisto di beni diversi dalle materie pri-me e semilavorate e ai contratti d’appalto. Di rilievo che per i cosiddetti “beni finiti”non opera alcuna discriminazione sogget-tiva per cui chiunque può effettuare l’ac-quisto, purché gli stessi beni vengano ef-fettivamente destinati alla realizzazionedel fabbricato (cfr. voce 24, tabella A par-te II allegata al D.P.R. 633/1972), mentreper i contratti d’appalto l’aliquota del 4% èriconosciuta soltanto a due categorie disoggetti: le imprese che svolgono l’attivitàdi costruzione di immobili per la successi-va vendita, ivi comprese le cooperative edi-lizie e i loro consorzi, anche se a proprietàindivisa, e i cosiddetti soggetti “prima ca-sa” (cfr. voce 39, tabella A parte II allega-ta al D.P.R. 633/1972). Per gli altri l’ali-quota è sempre del 10% così come previstoalla voce 127-quaterdecies, tabella A parteIII allegata al D.P.R. 633/1972.Per quanto attiene la cessione di fabbrica-ti o porzioni di fabbricati Tupini, la voce127-undecies della tabella A parte III alle-gata al D.P.R. 633/1972 stabilisce che leimprese costruttrici, cioè quelle che svol-gono «anche occasionalmente, attività diproduzione di immobili per la successivavendita, a nulla influendo che la materialeesecuzione dei lavori sia da essa, in tutto oin parte, affidata ad altre imprese» posso-no vendere detti fabbricati o porzioni conaliquota del 10%. Altri soggetti, invece, de-vono fatturare ad aliquota ordinaria del20% la cessione di box auto che insistonoin un fabbricato Tupini.Preme sottolineare che la richiamata di-sposizione interessa anche i “finti” privati,definizione che trae spunto dall’orienta-mento espresso dalla Corte di Cassazione(tra le più recenti cfr., Sez. I, n. 12630 del13 dicembre 1997, n. 8193 del 29 agosto1997, n. 4407 del 10 maggio 1996, n. 3406dell’11 aprile 1996, n. 3690 del 31 maggio1986) secondo il quale deve ritenersi as-soggettata a IVA l’attività svolta da un sog-getto anche nella costruzione di un soloedificio quando essa sia stata compiutacon un’organizzazione di beni e del lavoro

comportante l’assunzione del rischio di im-presa e l’opera sia preordinata a uno scopospeculativo conseguibile attraverso la ven-dita degli appartamenti o dei locali.In ogni caso si ritiene di non poter esclu-dere categoricamente l’ipotesi in cui la rea-lizzazione e la vendita vengano effettuateda privati e, pertanto, la fattispecie vienetenuta in considerazione nella successivatabella 4.Si deve tenere presente, altresì, che l’art. 9,comma 1, legge 122 del 24 marzo 1989(legge Tognoli da cui il termine “parcheggiTognoli”) consente ai proprietari di immo-bili già esistenti di realizzare, nei locali si-ti al piano terreno o nel sottosuolo dell’edi-ficio, parcheggi da destinare a pertinenzedelle singole unità immobiliari, anche inderoga agli strumenti urbanistici e ai rego-lamenti edilizi vigenti, nel rispetto dei vin-coli paesaggistici e ambientali (nonché, ov-viamente, dei vincoli idrogeologici e diquelli previsti per le zone sismiche). Que-sti parcheggi, a norma dell’art. 17, comma90, della legge 129/1997, possono essererealizzati «a uso esclusivo dei residenti, an-che nel sottosuolo di aree pertinenzialiesterne al fabbricato, purché non in con-trasto con i piani del traffico, tenuto contodell’uso della superficie sovrastante e com-patibilmente con la tutela dei corpi idrici».Per tali opere, nonostante non sia previstol’uso pubblico (requisito indispensabile perconsiderare tale un’opera di urbanizzazio-ne) quanto disposto dall’art. 11, comma 1,della legge Tognoli deve ritenersi decisivo aifini dell’applicazione dell’aliquota del 10%sia per loro realizzazione (acquisto di beni eprestazioni di servizi) sia per le cessioni diloro porzioni quali appunto sono i box auto.Chiara sul punto la circolare n. 1/E del 2marzo 1994.Non va dimenticato, peraltro, che l’art. 9della legge 122/1989 impone a pena di nul-lità che detti parcheggi vengano alienati in-sieme alle unità immobiliari alle quali sonolegati da vincolo pertinenziale.Sulla base di quanto finora detto, si puòdunque concludere che nel caso in cui deiprivati realizzino delle unità immobiliariclassificate come C/6 nel sottosuolo deifabbricati, ovvero nei locali siti al pianoterreno degli stessi o, ancora, nel sotto-suolo di aree pertinenziali esterne al fab-bricato, possono richiedere alle imprese

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Cessione di box auto che insistein un fabbricato Tupini

o in un parcheggio Tognoli

Tipologia di immobile Soggetto che effettua la costruzione

o ha acquisito l’immobile

TABELLA 4

Costruzione o acquisizione di fabbricati Tupini e di parcheggi Tognoli e suc-cessiva vendita di box auto che insistono in tali edifici o in aree pertinenzialiannesse ai fabbricati

Impresa che svolge l’attivi-tà di costruzione per la suc-cessiva vendita, cooperati-ve edilizie anche a proprie-tà indivisa e loro consorzi

Privati “prima casa”

Altri soggetti IVA e privati

Soggetti IVA e privati non“prima casa”

Cessione entro i 4 anni dall’ultimazione delfabbricato e nei casi in cui l’unità immobilia-re sia ceduta a operatori con un pro-rata didetraibilità non superiore al 25% o a sogget-ti che non siano operatori economici oppurel’impresa cedente effettui apposita opzioneIVA, aliquota 10%Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, aliquota 3%Catastali, aliquota 1%Cessione oltre i 4 anni dall’ultimazione delfabbricatoIVA, operazione esenteRegistro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, aliquota 3%Catastali, aliquota 1%

IVA, operazione non soggettaRegistro, aliquota 7%Ipotecarie, aliquota 2%Catastali, aliquota 1%

Cessione nei casi in cui l’unità immobiliaresia ceduta a operatori con un pro-rata di de-traibilità non superiore al 25% o a soggettiche non siano operatori economici oppurel’impresa cedente effettui apposita opzione IVA, aliquota 10% Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00Altri casi di cessione IVA, operazione esente Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%Se il cedente è un privatoIVA, operazione non soggettaRegistro, aliquota 7%Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%

Cessione entro i 4 anni dall’ultimazione delfabbricato e nei casi in cui l’unità immobilia-re sia ceduta a operatori con un pro-rata didetraibilità non superiore al 25% o a sogget-ti che non siano operatori economici oppurel’impresa cedente effettui apposita opzione IVA, aliquota 10%

Fabbricati TupiniContratti d’appalto 4%Acquisto di beni finiti 4%

Fabbricati TupiniContratti d’appalto 4%Acquisto di beni finiti 4%

Fabbricati TupiniContratti d’appalto 10%Acquisto di beni finiti 4%

Parcheggi “Tognoli” Contratti d’appalto 10%*

Acquisto di beni finiti 10%

(segue)

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l’aliquota ridotta del 10%, a meno che i pri-vati proprietari dell’immobile e i commit-tenti i lavori non siano dei soggetti in pos-sesso dei requisiti “prima casa”, poiché inquesta ipotesi, come affermato dalla riso-luzione n. 39/E del 17 marzo 2006, è pos-sibile richiedere l’aliquota ridotta del 4%.L’Agenzia delle entrate ha, infatti, afferma-to che:«In considerazione della ratio delle disposizioniin tema di “prima casa”, ritiene che, ai fini del-l’imposta sul valore aggiunto, il trattamento ap-plicabile alla costruzione, non possa essere dif-ferente da quello previsto per l’acquisto.La circolare n. 219 del 30 novembre 2000 haprecisato che con le norme agevolative per la“prima casa” il legislatore ha inteso “favorire at-traverso un carico fiscale attenuato, l’acquisi-zione della prima casa, normalmente destinataa costituire l’abitazione principale dell’acqui-rente” e che la presenza di quelle norme cheestendono l’agevolazione anche all’acquisto dipertinenze per la prima casa costituisce un’ul-teriore conferma di tale intento.Il fine della norma appare raggiunto sia che l’ac-quisizione della pertinenza avvenga in un modo(acquisto), sia che avvenga nell’altro (costruzio-ne), non potendosi ritenere che il termine “ac-quisto” sia stato adoperato dal legislatore conl’intento di escludere dall’agevolazione in que-stione le pertinenze risultanti dall’attuazione diun contratto d’opera.Alla luce di tali considerazioni si esprime l’avvisoche la norma agevolativa sia riferibile anche alleipotesi in cui l’acquisizione del box si realizzi me-diante un contratto d’opera o di appalto aventi aoggetto la relativa costruzione, ancorché realiz-

zata in un momento successivo alla realizzazioneo acquisto dell’abitazione principale.L’applicazione dell’agevolazione è, tuttavia, su-bordinata alla sussistenza del vincolo pertinen-ziale tra l’unità abitativa e il box. Nel caso inesame tale vincolo dovrà risultare dalla conces-sione edilizia richiesta per la realizzazione delbox, in analogia a quanto già precisato con cir-colare n. 24 del 10 giugno 2004 per l’applica-zione della detrazione del 36% da far valere aifini dell’IRE».

In aggiunta a quanto affermato dall’Ammi-nistrazione finanziaria è bene sottolinearecome nel caso di garage realizzati in fab-bricati composti da più abitazioni sarà pos-sibile applicare l’aliquota ridotta del 4%,laddove tutti i privati committenti siano inpossesso dei requisiti “prima casa”, diver-samente occorrerà differenziare le singoleposizioni per potere applicare l’aliquotadel 4 ovvero del 10%.Fin qui le agevolazioni IVA per la realizza-zione di autorimesse attraverso interventi direcupero, ovvero tramite le disposizioni del-la legge Tognoli o, ancora, nel caso operi l’a-gevolazione “prima casa”, le quali, peraltro,non contemplano tutte le ipotesi che per-mettono la realizzazione di autorimesse.Infatti i privati possono realizzare i garageda asservire alla propria abitazione co-struendo, per esempio anche un separatocorpo di fabbrica su area pertinenziale del-l’immobile principale (la legge Tognoli par-la infatti di realizzazioni nel «sottosuolo diaree pertinenziali esterne al fabbricato»)

*Se il/i committente/i è/sono in possesso dei requisiti “prima casa” è possibile applicare l’aliquota del 4%.

Cessione di box auto che insistein un fabbricato Tupini

o in un parcheggio Tognoli

Tipologia di immobile Soggetto che effettua la costruzione

o ha acquisito l’immobile

Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, misura fissa € 168,00Catastali, misura fissa € 168,00Cessione oltre i 4 anni successivi dall’ultima-zione del fabbricatoIVA, operazione esente Registro, misura fissa € 168,00Ipotecarie, aliquota 2% Catastali, aliquota 1%Se il cedente è un privatoIVA, operazione non soggettaRegistro, aliquota 7%Ipotecarie, aliquota 2%Catastali, aliquota 1%

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ovvero ampliando in termini volumetricil’abitazione senza creare tuttavia una nuo-va unità immobiliare (si deve tenere pre-sente altresì che rientrano nella tipologiadegli interventi Tognoli quei recuperi cherealizzano garage «nel sottosuolo deglistessi ovvero nei locali siti al piano terrenodei fabbricati»).Volendo esaminare singolarmente le ipote-si appena richiamate, si rileva come relati-vamente alla prima fattispecie in cui i con-tribuenti realizzino un separato corpo difabbrica, si applicherà l’aliquota ordinariadel 20%, poiché non opera alcuna ipotesiagevolativa, fatta salva, come già detto l’i-potesi in cui i committenti sono soggetti“prima casa” e i garage realizzati non su-perino l’unità per ogni singolo committente.Tuttavia, per questa fattispecie si potrebbe-ro invocare gli stessi principi utilizzati dal-l’Agenzia delle entrate con la circ. n.12/E/2007 e considerare, così come avvie-ne per le operazioni di acquisto, la costru-zione come se fosse un’unità a destinazioneabitativa nel gruppo catastale A – unità im-mobiliari per uso di abitazioni o assimilabi-li, ancorché verrà registrato in catasto nelgruppo catastale C – unità immobiliari a de-stinazione ordinaria commerciale e varia.In questo modo l’aliquota sarà determinatadalle caratteristiche dell’unità immobiliareprincipale.Quanto alla seconda fattispecie, dove si de-termina il mero ampliamento dell’abitazio-ne senza la realizzazione di una nuova uni-tà immobiliare, si ricorda che l’attività diampliamento è da sempre pacificamente

considerata dall’Amministrazione finanzia-ria (cfr. per tutte la risoluzione n. 400039del 9 marzo 1985) attività di costruzione,sicché all’operazione di ampliamento si ap-plica la stessa aliquota IVA prevista per lacostruzione del fabbricato.Tale soluzione, che sembrava comunque nonoperante per i soggetti “prima casa” sullabase di un rigorosa interpretazione lettera-le della nota II-bis del D.P.R. 131/1986, èstata esaminata nella risoluzione n. 25/E del25 febbraio 2005 dove l’Amministrazione hariconosciuto, invece, che: «Anche alle prestazioni di servizi dipendenti dacontratto di appalto relativi all’ampliamento diuna “prima casa” sia applicabile l’aliquota ri-dotta del 4%, e che a tal fine chi commette i la-vori, ove non possieda anche un’altra abitazionenel medesimo comune, diversa da quella che vaad ampliare, sia legittimato a dichiarare all’ap-paltatore di non essere titolare di diritti su altraabitazione nel comune».

Infine e come già detto per quanto attieneagli interventi di recupero che portino allarealizzazione di garage e posti macchinanon rientranti nella casistica dei parcheggidella legge Tognoli, questi saranno comun-que assoggettati ad aliquota ridotta del10% (cfr. voce 127-terdecies e 127-qua-terdecies, tabella A parte III allegata alD.P.R. 633/1972), purché beninteso i lavo-ri siano rubricabili come interventi di re-stauro e risanamento conservativo, ristrut-turazione edilizia e ristrutturazione urba-nistica, rispettivamente lett. c), d) ed e)dell’art. 31, legge 457/1978.

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