ARTE E CULTURA PER CREARE SVILUPPO · 2018-05-03 · Commercialista quale Professionista di...

ARTE E CULTURA PERCREARE SVILUPPO

Una funzione del Dottore Commercialistabeni artistici e opportunità di business

Titolo capitolo

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Presentazione

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lavori del Congresso Nazionale ADC, ospitati a Torino il 15 e 16 novembre2011, ci hanno fornito lo spunto per pensare e – con il fattivo contributo deiColleghi Componenti il Gruppo di Studio dell’Ordine dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili di Torino – di realizzare una pubblicazione dedicataall’arte e alla cultura, analizzando ed evidenziando la funzione del DottoreCommercialista quale Professionista di riferimento a tutto tondo nonché la valu-tazione dell’arte quale bene rifugio e opportunità di business.

Riteniamo infatti importante “sdoganare”, nel comune pensiero, la figura delDottore Commercialista che, soprattutto in tempi di crisi, deve essere in grado disapersi reinventare sul libero mercato.

La pubblicazione ha recepito le novità normative intervenute negli ultimi mesi eve la proponiamo ora, in versione aggiornata e d’attualità.

Un ringraziamento doveroso e sentito va infine ad EUTEKNE, Ente Strumen-tale di Categoria, che ha curato l’attività redazionale del Volume.

Buona lettura.

Novembre 2012

Vilma Iaria Aldo Milanese

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Introduzione

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Introduzione

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l mio rapporto professionale con il mondo dell’Arte si differenzia da quello dialtri colleghi che si occupano dello studio e della soluzione dei problemi del settoreche, nella loro complessità, forniscono innumerevoli occasioni di lavoro, ad esem-pio, in materia di Diritto di seguito, Diritto d’autore fiscalità diretta ed indiretta.

Molti di questi problemi potrebbero essere superati se esistesse, nella pubblicaopinione e quindi a livello normativo, la consapevolezza dei benefici che una piùattenta gestione dei beni e degli eventi culturali potrebbe portare all’economiaitaliana. Basterebbe uniformarsi a quanto avviene in altri Paesi europei in tema dialiquote IVA, (in Francia e Germania sono mediamente inferiori del 50% rispettoalle nostre), di trattamento fiscale dei contributi e delle sponsorizzazioni, di assol-vimento dell’imposta di successione mediante dazione allo Stato di opere d’arteda parte degli eredi.

Limitandoci a questo ultimo aspetto è noto che in Francia, Stati Uniti, Ger-mania e Spagna esistono musei che espongono grandiose collezioni di opere diImpressionisti, Cubisti, Surrealisti, Pop Art provenienti dal pagamento di impostedi successione, il cui valore è enormemente cresciuto negli anni, ricompensandoampiamente quei Paesi dei sacrifici sopportati per la mancata monetizzazionedelle pretese fiscali.

In Italia i timidi tentativi in questa direzione non hanno portato a risultati signi-ficativi. Manca la cultura e la volontà politica per rovesciare la convinzione diffu-sa che i beni e le iniziative culturali sono un problema piuttosto che una risorsa.Mancano iniziative a sostegno del sistema arte nel suo complesso con l’inevitabileconseguenza, che i molti bravi artisti e galleristi che svolgono nel mondo un la-voro egregio, a livello internazionale, sono poco conosciuti.

La passione per l’arte contemporanea, coltivata fin da giovane, mi ha permessodi entrare in contatto con le diverse realtà di questo mondo, artisti, galleristi,eventi ed associazioni culturali, fino a darmi l’occasione di gestire direttamenteun evento che richiede un mix di competenze professionali, gestionali e, non ulti-mo, una certa conoscenza del settore.

La mia esperienza, molto stimolante, è iniziata nel 2007 quando, per contodella Fondazione Torino Musei ho assunto l’incarico di amministratore unico diArtissima srl, società che organizza “Artissima - Internazionale d’Arte Contempo-ranea a Torino”, una fiera di Arte contemporanea che si svolge annualmente, nelmese di novembre, all’Oval, padiglione di particolare pregio architettonico,realizzato in occasione dei Giochi Olimpici Invernali di Torino 2006.

Il marchio “Artissima” è di proprietà degli enti locali (Regione Piemonte,Provincia di Torino e Città di Torino) che hanno affidato alla Fondazione TorinoMusei il mandato a gestire la manifestazione con il preciso compito di farla diven-

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Introduzione

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tare, oltre che un appuntamento di carattere commerciale, un evento culturale ca-pace di catturare l’interesse di collezionisti, appassionati e curiosi ed indurli araggiungere Torino in occasione del “Week-end delle Arti contemporanee”.

Le Fiere di arte contemporanea sono un fenomeno in forte espansione, soprat-tutto nei paesi emergenti ed in estremo oriente (Marocco, Messico, Turchia, Brasile,India, Cina, Singapore, Hong Kong); limitando l’angolo di osservazione al periodoautunnale in cui si svolge Artissima si rileva che, da settembre a dicembre, aprononel mondo 31 fiere d’arte in 13 settimane (nelle ultime tre di dicembre è sospesaogni attività), con inevitabili sovrapposizioni di impegni per i galleristi e di proposteper i collezionisti. In tale arco temporale si svolgono tre fra i principali eventi delcalendario internazionale, appuntamenti imperdibili per chi è interessato allamateria, e precisamente “Freeze Art Fair” a Londra e “FIAC” a Parigi in ottobre,“Art Basel Miami Beach” a Miami in dicembre. Ci sono poi molte iniziative locali,fra le quali ben 5 in Italia (Verona, Roma, Piacenza, Reggio Emilia, Padova).

Considerato che il periodo gennaio/luglio non è meno denso di eventi e che legallerie, per motivi logistici ed economici, mediamente non possono partecipare apiù di 3 fiere all’anno, è evidente che la concorrenza è molto forte e che lacrescita di Artissima è affidata alla peculiarità delle sue proposte che la rendonounica in Italia.

Fin dal 2006, infatti, i Direttori artistici, prima Andrea Bellini e poi FrancescoManacorda (entrambi dopo l’esperienza a Torino sono stati chiamati a dirigereprestigiose Istituzioni pubbliche italiane ed estere, il primo il Castello di Rivoli epoi il Centre d’art contemporain di Ginevra ed il secondo la Tate di Liverpool) el’attuale direttore Sarah Cosulich, che ha assunto l’incarico nel mese di marzo2012, si sono posti l’obiettivo di farla diventare un osservatorio privilegiato sullamigliore ricerca nel campo delle arti visive contemporanee, rivolgendosi preva-lentemente alle gallerie ed agli artisti giovani, con particolare interesse alle pro-poste provenienti dall’estero, non per una acritica esterofilia ma per consentire divedere in Italia il meglio della produzione artistica straniera.

Fondamentale, in questo contesto fortemente competitivo è stata la scelta diaffiancare alla pura iniziativa fieristica un programma curatoriale in stretto rap-porto di complementarietà con essa. I direttori artistici hanno, di volta in volta,dialogato con musei, teatri ed altre istituzioni cittadine producendo eventi chehanno spaziato dalla Musica alla Letteratura ed organizzando manifestazionifinalizzate alla riscoperta di percorsi artistici e protagonisti della culturaimmeritatamente caduti nel dimenticatoio. Questo sforzo è stato riconosciuto daoperatori di grande prestigio nel panorama economico nazionale (Unicredit, Illy,Fiat, Iren) che, a vario titolo, sponsorizzano la fiera.

Ad ogni edizione si è cercato di richiamare l’interesse dei visitatori rinnovandoil percorso espositivo ed allargando le proposte di condivisione ed interazione conaltre discipline (cinema, musica, gastronomia) sempre finalizzate ad esaltarne icontenuti culturali per stimolare anche coloro che non sono dotati di particolaresensibilità al riguardo e per contrastare alcune delle critiche che, con frequenza,vengono rivolte all’arte contemporanea ed ai suoi protagonisti (artisti, critici,

Introduzione

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galleristi e collezionisti) accusati di autoreferenzialità, narcisismo e di scelte elita-rie da addetti ai lavori.

Lo sforzo necessario per abbattere questi pregiudizi, in parte infondati, è moltointenso e non serve ricordare che tutta l’arte è stata contemporanea nel corso deisecoli, anche quella di Michelangelo, di Caravaggio, di Van Gogh e degli Impres-sionisti, che non furono risparmiati dalle critiche, anche feroci, e dall’ostracismodei loro contemporanei.

Il mondo dell’arte si è in parte adeguato alle esigenze della globalizzazione edella comunicazione commerciale (televendite, internet etc.) usando metodi che, inmolti casi, sono utili per vendere prodotti di largo consumo ma un po’ meno perdiffondere proposte culturali. Questo crea confusione e non facilita il lavoro di chiutilizza percorsi più classici, che presuppongono formazione, passione e dedizio-ne, doti di cui inevitabilmente è sprovvisto il vasto pubblico. L’eccesso di offertarende più complesse, ma anche più stimolanti, le scelte essendo certo che fra gliartisti di oggi ci sono i Picasso di domani, così come è altrettanto certo che lamaggior parte delle proposte attuali non finiranno nei libri di storia dell’arte.

La ricerca di stimoli di riflessione è l’obiettivo di Artissima che, allo scopo diaccrescere l’interesse dei non addetti ai lavori, persegue la realizzazione di colle-gamenti ed occasioni di interazione con il vasto pubblico. Una indagine svolta inoccasione di Artissima 2011 dalla Fondazione Fitzcarraldo, in collaborazione conla Camera di Commercio di Torino, ha rilevato un vasto interesse per l’argomentoArte nella popolazione più giovane, con una leggera prevalenza del pubblicofemminile (53%).

Dalla stessa indagine è emerso che, nel Week end delle Arti contemporanee,circa 125.000 persone hanno visitato gli eventi proposti in Città (oltre ad Artissi-ma, che rappresenta il clou, si sono svolte in contemporanea Paratissima, TheOthers, Paradesign, Operae, MeetDesign). La maggior parte del pubblico pro-viene dall’area metropolitana (64%) a dimostrazione di come una città d’arte ecultura sia apprezzata innanzitutto dai suoi abitanti; il 36% proviene da fuoricittà; il 20% da altre regioni ed il 6% arriva dall’estero.

Il volume di affari indotto è stato stimato in circa 3,8 milioni di euro di cui: €. 840.000,00 per soggiorni in hotel €. 1.270.000,00 per ristoranti €. 600.000,00 per trasporti €. 560.000,00 per shopping €. 530.000,00 per tempo libero.

Dalle risultanze dell’indagine citata si deduce che, per ogni euro investito dalleIstituzioni – oltre che dagli enti locali proprietari del marchio, Artissima ricevecontributi dalla “Compagnia di San Paolo”, dalla “Fondazione per l’arte Mo-derna e Contemporanea CRT” e dalla “Camera di Commercio di Torino” – laricaduta economica sulla città ammonta a circa 4 euro, senza considerare gliaffari conclusi in Fiera dei quali non è possibile avere dati affidabili. È peròragionevole pensare che gli operatori mediamente riescano almeno a coprire i

Introduzione

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costi diretti ed indiretti di partecipazione alla Fiera e che quindi realizzino unvolume di vendite minimo di 1,5 - 2 milioni di euro. Al riguardo giova rilevare cheannualmente la “Fondazione per l’arte Moderna e Contemporanea CRT”, oltre alcontributo già citato, stanzia una somma variabile, ma sempre significativa, perl’acquisto in Fiera di opere destinate alla sua collezione, che saranno poi affidatein comodato alla Galleria d’Arte Moderna (Museo civico della Città di Torino) edal Castello di Rivoli.

Nel valutare i dati economici citati occorre tener presente che Artissima (giuntaalla XVIII edizione nel 2011) gestisce anche iniziative esterne alla Fiera. NelQuadrilatero, centro storico della Città, si realizzano, nell’ambito del progettodenominato “Artissima Lido”, mostre ed installazioni che mirano, anch’esse, acreare l’occasione per lo scambio di esperienze e confronto fra l’arte ed i citta-dini. Nei giorni della Fiera vengono ospitati giornalisti, collezionisti, curatori edoperatori del settore per i quali si organizzano visite ai monumenti ed alle istitu-zioni, comprese escursioni sempre molto apprezzate nelle Langhe ed in altre zonedi particolare pregio turistico.

La Fiera è diventata, nel corso degli anni, un evento trainante per manife-stazioni collaterali indipendenti e non collegate fra loro, quali Paratissima (cheha contribuito a rendere il quartiere di San Salvario uno dei più frequentati daigiovani), The Others, che si svolge nell’ex stabilimento penitenziario “Le Nuove”e, dal 2012, Photissima. Nella prima decade di novembre si realizza, ogni anno,una concomitanza di eventi che, insieme a Luci d’Artista, allestite dal Comune edaccese in concomitanza con l’apertura della fiera, contribuiscono a rendereTorino una meta molto attraente per i turisti ed irrinunciabile per gli appassionatidi arte contemporanea.

In conclusione Artissima è riconosciuta dagli operatori del settore come unodegli eventi di maggiore richiamo nel panorama artistico nazionale, che con-tribuisce a diffondere la conoscenza di Torino nel mondo. Per il raggiungimentodi tale traguardo è fondamentale il concreto sostegno degli Enti e delle Istituzionilocali, pubbliche e private, che, anche in questo periodo di grave crisi economica,hanno supportato l’evento in controtendenza rispetto alla diffusa convinzione checon la cultura non si mangia.

In questo contesto il mio impegno professionale si è rivolto al coordinamentogestionale, organizzativo, amministrativo e funzionale della manifestazione, senzaingerenze nei suoi contenuti culturali, di stretta competenza della Direzione arti-stica; mi sono comunque sempre sforzato di fornire un modesto contributo aggiun-tivo derivante dalla appassionata frequentazione extraprofessionale del mondoartistico.

Novembre 2012

Giuseppe Coppa

Amministratore Unico Artissima

La revisione legale nelle PMI

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INDICE

Presentazione 3VILMA IARIA E ALDO MILANESE

Introduzione 5GIUSEPPE COPPA

PARTE I

ANALISI

CAPITOLO I

I beni di interesse culturale 13BEATRICE RAMASCO

CAPITOLO II

“Un vincolo è qualsiasi condizione che limita il moto di un corpo” 19BEATRICE RAMASCO

CAPITOLO III

Il diritto di seguito (droit de suite) 23ANDREA NANO

CAPITOLO IV

La disciplina delle opere d’arte nel reddito di lavoro autonomo 27LUCA FORNERO

CAPITOLO V

La disciplina delle opere d’arte nel reddito di impresa in generale 33PAMELA ALBERTI

CAPITOLO VI

I profili fiscali delle sponsorizzazioni 39LUCIA STAROLA

CAPITOLO VII

I profili fiscali degli immobili “vincolati” 55PAMELA ALBERTI E ARIANNA ZENI

CAPITOLO VIII

Il monitoraggio fiscale (modulo RW) 73SALVATORE SANNA

Indice

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CAPITOLO IX

Il “redditometro” 87ALFIO CISSELLO

CAPITOLO X

L’applicazione delle imposte di successione e donazione 97ANITA MAURO

CAPITOLO XI

Le agevolazioni tributarie 107PAMELA ALBERTI

PARTE II

ALLEGATI

Fac simile richiesta a consuntivo di contributi ministerialiin conto capitale 131

Fac simile richiesta a preventivo di contributi ministerialiin conto interessi 139

Titolo libro

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ANALISI

Titolo capitolo

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I commercialisti e l’arte

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CAPITOLO I

I BENI DI INTERESSE CULTURALE

BEATRICE RAMASCO

1 Premessa

La Costituzione Italiana, art 9: “la Repubblica promuove lo sviluppo della cul-tura e la ricerca scientifica e tecnica, tutela il paesaggio e il patrimonio storico eartistico della Nazione”.

La tutela e la valorizzazione del patrimonio culturale concorrono a preservarela memoria della comunità nazionale e del suo territorio e a promuovere lo svi-luppo della cultura.

Lo Stato e i privati proprietari, possessori o detentori di beni appartenenti alpatrimonio culturale, ivi compresi gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, so-no tenuti a garantirne la conservazione.

Le attività concernenti la conservazione, la fruizione e la valorizzazione del patri-monio culturale sono svolte in conformità alla normativa di tutela (DLgs. 22.1.2004n. 42 “codice dei beni culturali e del paesaggio”).

2 Che cosa è il patrimonio culturale?

Il patrimonio culturale è costituito dai beni culturali e dai beni paesaggistici.Sono beni culturali le cose immobili e mobili che presentano interesse artistico,

storico, archeologico, etnoantropologico, archivistico e bibliografico e le altrecose individuate dalla legge o in base alla legge quali testimonianze aventi valoredi civiltà.

Sono beni paesaggistici gli immobili e le aree indicati all’art. 134, costituentiespressione dei valori storici, culturali, naturali, morfologici ed estetici del terri-torio, e gli altri beni individuati dalla legge o in base alla legge.

3 In che cosa consiste la tutela del patrimonio culturale?

La tutela consiste nell’esercizio delle funzioni e nella disciplina delle attivitàdirette, sulla base di un’adeguata attività conoscitiva, ad individuare i beni costi-tuenti il patrimonio culturale ed a garantirne la protezione e la conservazione perfini di pubblica fruizione.

L’esercizio delle funzioni di tutela si esplica anche attraverso provvedimenti voltia conformare e regolare diritti e comportamenti inerenti al patrimonio culturale.

4 In che cosa consiste la valorizzazione del patrimonio culturale?

La valorizzazione consiste nell’esercizio delle funzioni e nella disciplina delle

Cap. I - I beni di interesse culturale

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attività dirette a promuovere la conoscenza del patrimonio culturale e adassicurare le migliori condizioni di utilizzazione e fruizione pubblica del patri-monio stesso, anche da parte delle persone diversamente abili, al fine di promuo-vere lo sviluppo della cultura. Essa comprende anche la promozione ed il sostegnodegli interventi di conservazione del patrimonio culturale. In riferimento al pae-saggio, la valorizzazione comprende altresì la riqualificazione degli immobili edelle aree sottoposti a tutela compromessi o degradati, ovvero la realizzazione dinuovi valori paesaggistici coerenti ed integrati.

La valorizzazione è attuata in forme compatibili con la tutela e tali da non pre-giudicarne le esigenze.

La Repubblica favorisce e sostiene la partecipazione dei soggetti privati, singolio associati, alla valorizzazione del patrimonio culturale.

5 Chi regola la tutela e la valorizzazione del patrimonio culturale?

Il Ministero, le Regioni e gli altri enti pubblici territoriali perseguono il coor-dinamento, l’armonizzazione e l’integrazione delle attività di valorizzazione deibeni pubblici.

Per i beni culturali di interesse religioso appartenenti ad enti ed istituzioni dellaChiesa cattolica o di altre confessioni religiose, il Ministero e, per quanto di com-petenza, le Regioni provvedono, relativamente alle esigenze di culto, d’accordocon le rispettive autorità.

6 Quali sono e in che cosa consistono i beni culturali oggetto della tutela?

Sono beni culturali le cose immobili e mobili appartenenti allo Stato, alle Re-gioni, agli altri enti pubblici territoriali, nonché ad ogni altro ente ed istituto pub-blico e a persone giuridiche private senza fine di lucro, ivi compresi gli enti eccle-siastici civilmente riconosciuti, che presentano interesse artistico, storico, archeo-logico o etnoantropologico.

Sono inoltre beni culturali: le raccolte di musei, pinacoteche, gallerie e altri luoghi espositivi dello Sta-

to, delle Regioni, degli altri enti pubblici territoriali, nonché di ogni altroente ed istituto pubblico;

gli archivi e i singoli documenti dello Stato, delle Regioni, degli altri entipubblici territoriali, nonché di ogni altro ente ed istituto pubblico;

le raccolte librarie delle biblioteche dello Stato, delle Regioni, degli altri entipubblici territoriali, nonché di ogni altro ente e istituto pubblico, ad eccezionedelle raccolte che assolvono alle funzioni delle biblioteche indicate all’art. 47co. 2 del DPR 24.7.77 n. 616.

Sono altresì beni culturali, quando sia intervenuta la dichiarazione di interesseartistico:

le cose immobili e mobili che presentano interesse artistico, storico,archeologico o etnoantropologico particolarmente importante, appartenentia soggetti privati;


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gli archivi e i singoli documenti, appartenenti a privati, che rivestono inte-resse storico particolarmente importante;

le raccolte librarie, appartenenti a privati, di eccezionale interesse culturale; le cose immobili e mobili, a chiunque appartenenti, che rivestono un inte-

resse particolarmente importante a causa del loro riferimento con la storiapolitica, militare, della letteratura, dell’arte, della scienza, della tecnica,dell’industria e della cultura in genere, ovvero quali testimonianzedell’identità e della storia delle istituzioni pubbliche, collettive o religiose;

le collezioni o serie di oggetti, a chiunque appartenenti che, per tradizione,fama e particolari caratteristiche ambientali, ovvero per rilevanza artistica,storica, archeologica, numismatica o etnoantropologica rivestano come com-plesso un eccezionale interesse.

Sono ricomprese tra le cose indicate ai punti precedenti: le cose che interessano la paleontologia, la preistoria e le primitive civiltà; le cose di interesse numismatico che, in rapporto all’epoca, alle tecniche e

ai materiali di produzione, nonché al contesto di riferimento, abbiano carat-tere di rarità o di pregio;

i manoscritti, gli autografi, i carteggi, gli incunaboli, nonché i libri, le stam-pe e le incisioni, con relative matrici, aventi carattere di rarità e di pregio;

le carte geografiche e gli spartiti musicali aventi carattere di rarità e di pre-gio;

le fotografie, con relativi negativi e matrici, le pellicole cinematograficheed i supporti audiovisivi in genere, aventi carattere di rarità e di pregio;

le ville, i parchi e i giardini che abbiano interesse artistico o storico; le pubbliche piazze, vie, strade e altri spazi aperti urbani di interesse artisti-

co o storico; i siti minerari di interesse storico od etnoantropologico; le navi e i galleggianti aventi interesse artistico, storico od etnoantropolo-

gico; le architetture rurali aventi interesse storico od etnoantropologico quali te-

stimonianze dell’economia rurale tradizionale.Non sono soggette alla tutela le cose che siano opera di autore vivente o la cui

esecuzione non risalga ad oltre cinquanta anni.In particolare sono assoggettate alle disposizioni espressamente richiamate le se-

guenti tipologie di cose: gli affreschi, gli stemmi, i graffiti, le lapidi, le iscrizioni, i tabernacoli ed al-

tri elementi decorativi di edifici, esposti o non alla pubblica vista; gli studi d’artista; le aree pubbliche; le opere di pittura, di scultura, di grafica e qualsiasi oggetto d’arte di autore

vivente o la cui esecuzione non risalga ad oltre cinquanta anni; le opere dell’architettura contemporanea di particolare valore artistico;


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le fotografie, con relativi negativi e matrici, gli esemplari di opere cinema-tografiche, audiovisive o di sequenze di immagini in movimento, le docu-mentazioni di manifestazioni, sonore o verbali, comunque realizzate, la cuiproduzione risalga ad oltre venticinque anni;

i mezzi di trasporto aventi più di settantacinque anni; i beni e gli strumenti di interesse per la storia della scienza e della tecnica

aventi più di cinquanta anni; le vestigia individuate dalla vigente normativa in materia di tutela del patri-

monio storico della Prima guerra mondiale.

7 Come e chi verifica l’interesse culturale?

Le cose immobili e mobili che siano opera di autore non più vivente e la cuiesecuzione risalga ad oltre cinquanta anni, sono sottoposte alle disposizioni dellatutela fino a quando non sia stata effettuata la verifica dai competenti organi delMinistero, d’ufficio o su richiesta formulata dai soggetti cui le cose appartengono ecorredata dai relativi dati conoscitivi, verificano la sussistenza dell’interesse ar-tistico, storico, archeologico o etnoantropologico nelle cose sulla base di indirizzidi carattere generale stabiliti dal Ministero medesimo al fine di assicurare unifor-mità di valutazione. Qualora nelle cose sottoposte a schedatura non sia stato ri-scontrato l’interesse le cose medesime sono escluse dall’applicazione della tutela.

L’accertamento dell’interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropolo-gico, effettuato in conformità agli indirizzi generali costituisce dichiarazione divincolo ed il relativo provvedimento è trascritto.

Il vincolo si applica alle cose anche qualora i soggetti cui esse appartengonomutino in qualunque modo la loro natura giuridica.

8 Che cos’è la dichiarazione dell’interesse culturale

1. La dichiarazione accerta la sussistenza, nella cosa che ne forma oggetto,dell’interesse richiesto dall’art. 10 co. 3.

2. La dichiarazione non è richiesta per i beni di cui all’art. 10 co. 2. Tali benirimangono sottoposti a tutela anche qualora i soggetti cui essi appartengono muti-no in qualunque modo la loro natura giuridica.

9 Quale è il procedimento di dichiarazione?

Il Soprintendente avvia il procedimento per la dichiarazione dell’interesse cul-turale, anche su motivata richiesta della regione e di ogni altro ente territoriale in-teressato, dandone comunicazione al proprietario, possessore o detentore a qual-siasi titolo della cosa che ne forma oggetto.

La comunicazione contiene gli elementi di identificazione e di valutazione dellacosa risultanti dalle prime indagini, l’indicazione degli effetti previsti dal co. 4,nonché l’indicazione del termine, comunque non inferiore a trenta giorni, per lapresentazione di eventuali osservazioni.


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Se il procedimento riguarda complessi immobiliari, la comunicazione è inviataanche al comune e alla città metropolitana.

La comunicazione comporta l’applicazione, in via cautelare, delle disposizionipreviste dal Capo II, dalla sezione I del Capo III e dalla sezione I del Capo IV delpresente Titolo.

Gli effetti indicati al co. 4 cessano alla scadenza del termine del procedimento didichiarazione, che il Ministero stabilisce ai sensi delle vigenti disposizioni di leggein materia di procedimento amministrativo.

La dichiarazione dell’interesse culturale è adottata dal Ministero.

10 Quali le modalità di notifica della dichiarazione?

La dichiarazione prevista dall’art. 13 è notificata al proprietario, possessore odetentore a qualsiasi titolo della cosa che ne forma oggetto, tramite messo comu-nale o a mezzo posta raccomandata con avviso di ricevimento.

Ove si tratti di cose soggette a pubblicità immobiliare o mobiliare, il provvedi-mento di dichiarazione è trascritto, su richiesta del soprintendente, nei relativi re-gistri ed ha efficacia nei confronti di ogni successivo proprietario, possessore odetentore a qualsiasi titolo.

Dei beni dichiarati il Ministero forma e conserva un apposito elenco, anche susupporto informatico.

11 Possibilità di ricorso amministrativo avverso la dichiarazione?

Avverso il provvedimento conclusivo della verifica di cui all’art. 12 o la dichia-razione di cui all’art. 13 è ammesso ricorso al Ministero, per motivi di legittimità edi merito, entro trenta giorni dalla notifica della dichiarazione.

La proposizione del ricorso comporta la sospensione degli effetti del provvedi-mento impugnato.

Il Ministero, sentito il competente organo consultivo, decide sul ricorso entro iltermine di novanta giorni dalla presentazione dello stesso.

Il Ministero, qualora accolga il ricorso, annulla o riforma l’atto impugnato.Si applicano le disposizioni del DPR 24.11.71 n. 1199.


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CAPITOLO II

“UN VINCOLO È QUALSIASI CONDIZIONECHE LIMITA IL MOTO DI UN CORPO”

BEATRICE RAMASCO

Il vincolo culturale è un limite di diritto pubblico alla proprietà privata, di natu-ra reale e fondato su un provvedimento amministrativo.

I limiti in questione sono giustificati dall’esigenza di soddisfare un interessedella collettività (dunque un interesse pubblico), che consiste nella conservazionedei beni e nella loro fruizione, ossia nel loro godimento. È per questo che infatti ilvincolo culturale è da considerarsi di diritto pubblico.

Il vincolo culturale è inoltre “reale” poiché, successivamente al provvedimentoamministrativo, un bene viene dichiarato culturale indipendentemente dal proprie-tario-possessore e da eventuali successiva alienazioni del bene. Il provvedimentoamministrativo con il quale si assoggetta un bene a vincolo culturale è infine la“dichiarazione di interesse storico-artistico”.

In base all’art. 14 del codice dei beni culturali le soprintendenze di settore av-viano, secondo le rispettive competenze, il procedimento di dichiarazione del-l’interesse culturale di cui all’art. 13 dello stesso codice dei beni culturali.

La proposta è sottoposta alla direzione regionale che, dopo le procedure di rito,emana il relativo decreto di dichiarazione dell’interesse culturale del bene di pro-prietà privata di cui all’art. 10 del predetto codice, sottoponendo così il bene pri-vato ai “vincoli” di tutela dettati dalla normativa.

Tutte le cose immobili e mobili appartenenti allo Stato, alle Regioni, agli enti oistituti pubblici, alle persone giuridiche private senza fini di lucro che siano operadi autore non più vivente e la cui esecuzione risalga ad oltre cinquanta anni, sonosoggette al codice dei beni culturali e non possono essere alienate (art. 54 co. 2)fino a conclusione del procedimento di verifica.

Lo Stato, le Regioni, gli enti o istituti pubblici, le persone giuridiche privatesenza fini di lucro possono richiedere ai sensi del codice dei beni culturali (art. 12)la verifica dell’interesse culturale del patrimonio immobiliare secondo le proce-dure previste dal D.D.G. 6.2.2004 come modificato con D.D.G. 28.2.2005 (entipubblici), dal D.D.G. 25.1.2005 (persone giuridiche private senza fini di lucro),dall’Accordo MiBAC/CEI 8.3.2005 (Chiesa Cattolica), dal Protocollo d’IntesaMiBAC/Agenzia del Demanio 2.3.2006.

Il DLgs. 42/2004 ha introdotto una procedura standardizzata per la raccolta dei datiattraverso un sistema informatico nazionale accessibile al sitohttp://www.benitutelati.it/ che prevede la compilazione di schede da parte dell’enterichiedente secondo modalità stabilite da intese da sottoscrivere con la direzioneregionale.

Cap. II - “Un vincolo è qualsiasi condizione che limita il moto di un corpo”

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Il settore dedicato ai vincoli ed alle alienazioni cura e aggiorna l’Archivio deiprovvedimenti di tutela emessi ai sensi del DLgs. 22.01.2004 n. 42 (codice deibeni culturali).

Il settore cura la redazione e la trasmissione alla direzione regionale della praticaistruttoria propedeutica all’avvio del procedimento, come disposto dalla L. 241/90.

Tale pratica consiste in una relazione storico-artistica, corredata da documen-tazione grafica, fotografica e catastale, e in una bozza di decreto di vincolo.

Dopo l’esame e la firma del direttore regionale, delegato in materia, il decretodi vincolo, a cura della Soprintendenza, viene notificato ai proprietari/possessoritramite l’ufficio Messi del Comune di residenza.

Dopo la notifica, il decreto viene trascritto presso l’ufficio della Conservatoriacompetente per territorio affinché l’azione di tutela possa essere esercitata, anchein occasione dei passaggi di proprietà. L’ufficio vincoli cura inoltre l’aggiorna-mento dell’elenco degli immobili sottoposti a vincolo, in osservanza del dispostodella L. 241/90.

Il settore è preposto anche al rilascio di dichiarazioni di esistenza o inesistenzadi vincoli, previo inoltro di istanza in bollo da parte dell’interessato.

L’alienazione degli immobili sottoposti a vincolo è regolata dall’art. 59 delDLgs. 42/2004 per quanto attiene i beni di proprietà privata e dall’art. 56 per ibeni di proprietà degli enti.

Per gli atti di alienazione di beni storico artistici di proprietà privata il proprie-tario è tenuto, entro 30 giorni, a denunziare ogni atto, a titolo oneroso o gratuito,che ne trasmetta in tutto o in parte, la proprietà o la detenzione.

La denuncia viene presentata alla soprintendenza per i beni architettonici epaesaggistici.

La denuncia contiene: i dati identificativi dell’alienante e dell’acquirente; i dati identificativi dei beni; l’indicazione del luogo ove si trovano i beni; indicazione del domicilio in Italia delle parti ai fini delle eventuali comuni-

cazioni.Ove mancasse anche uno di questi elementi la denuncia si considera incompleta

e imprecisa.La Soprintendenza, a seguito della denuncia pervenuta:1) verifica i tempi d’inoltro e regolarità degli eventuali pregressi passaggi di

proprietà, di cui al disposto di cui all’art. 59 ss. del DLgs. 42/2004;2) trasmette l’atto alla direzione regionale unitamente al proprio parere in

merito all’eventuale esercizio del diritto di prelazione da parte del Ministe-ro per i Beni e le Attività culturali, informando contestualmente gli entiterritoriali (Regione, Provincia, Comune) affinché intervengano nel proce-dimento, qualora interessati.

Per le autorizzazioni ad alienare (art. 56) i beni immobili di proprietà degli enti


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(sottoposti al disposto DLgs. 42/2004 come modificato dal DLgs. 26.3.2008 n. 62)sarà cura degli enti medesimi (Regioni, Province, Comuni, persone giuridiche pri-vate senza fine di lucro, ecc.) far pervenire la richiesta, corredata della documen-tazione, direttamente alla direzione regionale che rilascerà l’autorizzazione all’a-lienazione dell’immobile.

A seguito del rilascio di tale autorizzazione, gli enti di cui sopra potranno pro-cedere all’alienazione trasmettendo la denuncia del passaggio di proprietà per gliadempimenti di legge.

Cap. II - “Un vincolo è qualsiasi condizione che limita il moto di un corpo”

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CAPITOLO III

IL DIRITTO DI SEGUITO (DROIT DE SUITE)

ANDREA NANO

1 Premessa

La vendita delle proprie opere è, dopo la creazione, una delle situazioni di mag-gior interesse per qualsiasi artista. Con l’istituzione del diritto di seguito (droit desuite) si è concretizzato un aspetto di indubbio interesse da ricondursi alle varietransazioni economiche cui l’opera andrà soggetta e più precisamente è il dirittospettante all’autore/eredi a percepire una percentuale sul prezzo di vendita delleproprie opere in seguito alle vendite successive alla prima.

Istituito in Francia verso i primi anni ’20 venne accolto in Germania nel 1965 epoi esteso alla Comunità europea nel 2006, causando non poche polemiche. Lon-dra ,per esempio, si è opposta temendo una perdita di una quota di mercato infavore di New York, dove questa misura non è stata recepita. In Svizzera ed Au-stria è stata rifiutata. In Italia è stato introdotto con il DLgs. 13.2.2006 n. 118 “At-tuazione della direttiva 200/84/CE, relativa al diritto dell’autore di un’opera d’artesulle successive vendite dell’originale”, pubblicato nella G.U. serie generale25.3.2006 n. 71 ed è entrata in vigore dal 9.4.2006. Nel decreto si cita come opered’arte “… le creazioni originali dell’artista, come quadri, collages, dipinti, dise-gni, incisioni, stampe, litografie, sculture, arazzi, ceramiche, opere in vetro, foto-grafie ed esemplari considerati come opere d’arte e originali, nonché manoscritti.Vengono contemplate anche le opere d’arte figurative prodotte in numero limitatodall’autore stesso o sotto la sua autorità, purché numerate, firmate e debitamenteautorizzate dall’autore”.

Il diritto viene applicato, quindi, alle opere d’arte figurative che, a differenza diquelle musicali o letterarie, non hanno la possibilità di essere sfruttate succes-sivamente. Infatti l’artista che ha venduto la sua opera originale non la potrà piùsfruttare. L’introduzione del diritto dà la possibilità all’artista di seguire le venditedel proprio lavoro e percepirne un corrispettivo.

2 Operazioni assoggettate al droit de suiteSi intendono assoggettati al diritto le vendite di opere effettuate da professio-

nisti del mercato dell’arte, che possono intervenire sia come venditori, sia comeacquirenti che come intermediari (ovvero gallerie, case d’aste o mercanti d’arte).Il diritto non si applica se il venditore ha acquistato direttamente l’opera dall’autorenei 3 anni precedenti la vendita ed il prezzo di questa non supera i 10.000,00 euro.Qualora il venditore non produca prove contrarie la vendita si presume effettuata

Cap. III - Il diritto di seguito (droit de suite)

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oltre i 3 anni. Non si paga in caso di transazione tra privati e tra privati e museo (sen-za mediazione di professionisti).

3 Come si applica

Il diritto di seguito si calcola sul prezzo di vendita al netto delle imposte seguendolo schema sotto evidenziato:

4% per prezzi fino a 50.000,00 euro3% per parte di prezzo tra 50.000,01 e 200.000,00 euro1% per parte di prezzo tra 200.000,01 e 350.000,00

euro0,5% per parte di prezzo tra 350.000,01 e 500.000,00

euro0,25% per parte la parte di prezzo oltre i 500.000,00 euro

L’importo totale del diritto non può essere, comunque, superiore ai 12.500,00 euro.La dichiarazione di cessione ed il relativo compenso per tutte le vendite succes-

sive alla prima sono a carico del venditore.

4 A chi spetta il diritto

Sono beneficiari del diritto di seguito gli autori italiani o quelli stranieri abitual-mente residenti in Italia; gli autori della Comunità Europea; per gli autori extraco-munitari il compenso viene riconosciuto a condizione di reciprocità. Il diritto spet-ta, oltre all’autore, anche ai suoi eredi entro il sesto grado; in mancanza di questi ilcompenso viene devoluto all’ENAP. La tutela del diritto spetta per tutta la vitadell’autore e per settant’anni dopo la sua morte. Il diritto è inalienabile e non puòessere oggetto di rinuncia nemmeno preventiva.

5 Come avviene la riscossione

L’ente che si occupa della riscossione del diritto di seguito è la SIAE. Attra-verso il sito (www.siae.it) la SIAE offre la possibilità di usufruire di un servizio online attraverso il quale è possibile effettuare la formazione e lo scambio di attiquali la denuncia della vendita tramite dichiarazione (da parte dell’operatore pro-fessionale) ed il rilascio (da parte di SIAE) di apposito documento attestante l’av-venuto ricevimento della dichiarazione stessa. Compilando e sottoscrivendo unacopia dell’accordo, gli operatori professionali possono inviare la documentazionecon una raccomandata con avviso di ricevimento a SIAE Direzione GeneraleSezione OLAF - Diritto di seguito Via della letteratura n. 30 00144 ROMA.

L’ufficio, ricevuta la documentazione, farà controlli e verifiche identificativeprima del rilascio dell’autorizzazione necessaria all’accesso dello stesso servizioon line. Completata la verifica verranno comunicate le credenziali di accesso alservizio (codice utente e password).

La dichiarazione può essere anche effettuata in forma scritta, attraverso la com-pilazione del modello DDS01 e la consegna agli uffici SIAE di zona.

Successivamente si deve procedere al pagamento entro 90 giorni dalla data del-


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la transazione con le diverse modalità: MAV bancario, carta di credito o Bonificobancario.

La SIAE comunica agli aventi diritto il compenso ricevuto al netto della propriaprovvigione (la cui misura è determinata dal Ministero per i Beni e le Attività cul-turali). Per un periodo di 5 anni la SIAE rende pubblico (sul sito) l’elenco degliaventi diritto che non hanno ancora rivendicato il corrispettivo. Decorso il periodosenza rivendicazione questi vengono devoluti all’ENAP.

6 Sanzioni

La SIAE si occupa del rispetto della corretta applicazione del diritto di seguito.L’operatore professionale ha l’obbligo di fornire su richiesta l’esibizione della do-cumentazione relativa alla vendita per un periodo di 3 anni successivi alla vendita.Il mancato adempimento degli obblighi relativi prevede una sanzione ammini-strativa da 1034,00 a 5.165,00 euro e fino alla sospensione dell’attività da sei mesiad un anno.

Cap. III - Il diritto di seguito (droit de suite)

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CAPITOLO IV

LA DISCIPLINA DELLE OPERE D’ARTENEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

LUCA FORNERO

1 Premessa

A differenza di quanto accade con riferimento al reddito d’impresa, nell’ambito delreddito di lavoro autonomo professionale sono previste specifiche disposizioni rela-tive all’acquisto e alla cessione degli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione.

Tale disciplina è stata introdotta nel corpo dell’art. 54 del TUIR1 dall’art. 31 delDL 23.2.95 n. 41 (conv. L. 22.3.95 n. 85), con effetto dal 1995, consentendo cosìdi porre fine ai numerosi dubbi che l’assenza di una normativa espressa aveva sinoad allora suscitato2.

2 Acquisto di opere d’arte

Ai sensi dell’art. 54 co. 5 del TUIR, il costo d’acquisto o d’importazione deglioggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione è ricondotto tra le spese di rappresen-tanza e ne segue la relativa disciplina.

Si tratta di una presunzione assoluta, che non ammette prova contraria3: a nulla ri-leva, quindi, che i suddetti oggetti siano utilizzati come beni strumentali per l’eser-cizio dell’attività professionale.

2.1 Individuazione degli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione

Atteso che il suddetto art. 54 co. 5 non individua in modo più dettagliato glioggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, autorevole dottrina4 ha proposto difare riferimento alla Tabella prevista dall’art. 36 co. 1 del citato DL 41/95. Taledisposizione disciplina il regime speciale IVA per il commercio di beni mobili usati,di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, acquistati presso privati in Italia o inaltro Stato membro (c.d. “regime del margine”).

L’elenco contenuto nella Tabella è il seguente:

1 Disciplinante appunto la determinazione del reddito di lavoro autonomo.2 Per un sintetico quadro, si rimanda a Ferraù G. “Casi e questioni della riforma tributaria - Caso

n. 621”, I Quattro Codici della Riforma Tributaria, IPSOA.3 Cfr. Monarca P. “Deducibilità dal reddito delle spese per l’acquisto di opere d’arte e beni cul-

turali”, Corriere Tributario, 26, 2005, p. 2057 ss.; Marchionni A. “I beni d’antiquariato e d’artenel reddito d’impresa”, Il fisco, 47, 1999, p. 14927 ss.

4 Si veda Leo M. “Le imposte sui redditi nel Testo Unico”, Giuffrè, Milano, 2010, p. 993 - 994.

Cap. IV - La disciplina delle opere d’arte nel reddito di lavoro autonomo

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OGGETTI D’ARTE, D’ANTIQUARIATO O DA COLLEZIONE

OGGETTI D’ARTE:

quadri “collages” e quadretti simili (“tableautins”), pitture e disegni eseguiti interamente a manodall’artista, ad eccezione dei piani di architetti, di ingegneri e degli altri progetti e disegni industriali,commerciali, topografici e simili, degli oggetti manufatturati decorati a mano, delle tele dipinte perscenari di teatro, sfondi di studi d’arte o per usi simili (codice NC 9701);

incisioni, stampe e litografie originali, precisamente gli esemplari ottenuti in numero limitato diretta-mente in nero o a colori da una o più matrici interamente lavorate a mano dall’artista, qualunque siala tecnica o la materia usata, escluso qualsiasi procedimento meccanico e fotomeccanico (codice NC9702 00 00);

opere originali dell’arte statuaria o dell’arte scultoria, di qualsiasi materia, purché siano eseguiteinteramente dall’artista; fusioni di sculture a tiratura limitata ad otto esemplari, controllata dall’artista odagli aventi diritto (codice NC 9703 00 00); a titolo eccezionale in casi determinati dagli Stati membri,per fusioni di sculture antecedenti l’1.1.89, è possibile superare il limite degli otto esemplari;

arazzi (codice NC 5805 00 00) e tappeti murali (codice NC 6304 00 00) eseguiti a mano da disegnioriginali forniti da artisti, a condizione che non ne esistano più di otto esemplari;

esemplari unici di ceramica, interamente eseguiti dall’artista e firmati dal medesimo; smalti su rame, interamente eseguiti a mano, nei limiti di otto esemplari numerati e recanti la firma

dell’artista o del suo studio, ad esclusione delle minuterie e degli oggetti di oreficeria e di gioielleria; fotografie eseguite dall’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti

di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto.OGGETTI DA COLLEZIONE:

francobolli, marche da bollo, marche postali, buste primo giorno di emissione, interi postali e simili,obliterati o non obliterati ma non aventi corso né destinati ad aver corso (codice NC 9704 00 00);

collezioni ed esemplari per collezioni di zoologia, di botanica, di mineralogia, di anatomia, o aventiinteresse storico, archeologico, paleontologico, etnografico o numismatico (codice NC 9705 00 00).

OGGETTI DI ANTIQUARIATO:

beni diversi dagli oggetti d’arte e da collezione, aventi più di cento anni di età (codice 9706 00 00).

Si è rilevato come il dettato normativo richiami gli “oggetti” e non i “beni”5:pertanto, non andrebbe ricondotto tra le spese di rappresentanza, ma dovrebbe se-guire la disciplina ordinaria6, l’acquisto di una scrivania di antiquariato, cheavrebbe comunque una funzione sostitutiva di un mobile d’ufficio.

2.2 Criteri di deducibilità

In quanto considerate di rappresentanza, le spese sostenute per l’acquisto ol’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione sono deducibilinei limiti dell’1% dei compensi percepiti dall’esercente arti e professioni nel pe-riodo di imposta.

Tali oneri andranno quindi sommati agli altri costi giudicati di rappresentanza,al fine della determinazione del plafond deducibile. In proposito, si ricorda che la 5 Si veda Del Federico L. “Ammortamenti di beni strumentali ed arredi di prestigio”, Il fisco, 24,

2006, 1, p. 3663 ss.6 Con conseguente deducibilità delle quote di ammortamento (o dell’intero costo nell’esercizio di

acquisizione, se non superiore a 516,46 euro).


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circ. Agenzia delle Entrate 13.7.2009 n. 34 (§ 1) ha precisato che, fermi restando ilimiti di deducibilità fissati dall’art. 54 co. 5 del TUIR, la definizione di spesa dirappresentanza va mutuata da quanto stabilito, in materia di reddito d’impresa, dalDM 19.11.20087.

2.2.1 Documentazione delle spese

Anche i costi in oggetto, come tutti gli altri componenti negativi del redditoprofessionale, devono essere idoneamente documentati. Il requisito della docu-mentazione non è espressamente statuito dall’art. 54 del TUIR, ma si desume dalprincipio dell’onere della prova e dalle relative limitazioni vigenti in ambito tribu-tario (divieto di prova testimoniale).

Rilevanza dello scontrino fiscale e della ricevuta fiscaleAi sensi dell’art. 3 co. 1 del DPR 696/96, ai fini della deducibilità delle spese

sostenute per gli acquisti di beni e di servizi agli effetti dell’applicazione delleimposte sui redditi, può essere utilizzato (in alternativa alla fattura):

lo scontrino fiscale, a condizione che questo contenga la specificazione de-gli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell’operazione el’indicazione del numero di codice fiscale dell’acquirente o committente;

ovvero la ricevuta fiscale integrata, a cura del soggetto emittente, con i datiidentificativi del cliente8.

Spese pagate con carta di creditoPer quanto concerne le spese pagate con carta di credito, la R.M. 5.10.85 n. 8/727

ha chiarito che, ai fini della deduzione dal reddito professionale, è sufficiente la do-cumentazione rilasciata dalla società che emette la carta di credito. Se le spese paga-te con carta di credito sono deducibili, risulta ammesso in deduzione anche il costodella carta.

La spesa dovrebbe risultare deducibile nel momento in cui è utilizzata la carta9. 7 L’impostazione dell’Agenzia delle Entrate appare innovativa. Prima del chiarimento dell’Ammini-

strazione finanziaria, infatti, in dottrina si riteneva che la suddetta nozione non potesse essere assuntatout court ai fini della qualificazione di un determinato onere nell’ambito del reddito di lavoroautonomo (pur potendo costituire un valido supporto sia per il contribuente, sia per l’Amministra-zione finanziaria in sede di accertamento): cfr. Mogorovich S. “Le spese di rappresentanza nell’am-bito del lavoro autonomo”, Il fisco, 20, 2008, 1, p. 3653 - 3654. Nello stesso senso sembra esprimersianche Meneghetti P. “Spese di rappresentanza con disciplina comune”, Il Sole - 24 Ore, 25.9.2009,p. 35, laddove afferma che sono state previste “nuove regole per i professionisti in materia di spesedi rappresentanza”. Dal momento che i limiti di deducibilità non sono cambiati, richiamando le“nuove regole” il citato Autore non può che riferirsi alla nozione degli oneri in oggetto.

8 Si vedano anche le R.M. 8.7.75 n. 2/208, 30.1.82 n. 8/E, 29.10.76 n. 9/1684, 19.4.80 n. 9/876,5.10.85 n. 8/727, nonché le C.M. 13.6.80 n. 25 e 8.6.81 n. 46/128594.

9 Si veda quanto sostenuto dalla ris. Agenzia delle Entrate 23.4.2007 n. 77 con specifico riferimen-to al momento in cui divengono deducibili dal reddito complessivo IRPEF i contributi previden-ziali pagati, tramite carta di credito, da un professionista alla propria Cassa di previdenza.


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2.2.2 Registrazione delle spese

Anche l’obbligo di registrazione delle spese non si rinviene direttamente nel-l’art. 54 del TUIR, ma è statuito dall’art. 19 co. 2 del DPR 600/73 e rileva, ai finiprobatori, ex art. 61 co. 3 del DPR 600/73 (“i contribuenti obbligati alla tenuta discritture contabili non possono provare circostanze omesse nelle scritture stesse oin contrasto con le loro risultanze”)10.

2.2.3 Indicazione nel modello UNICO 2012

Nel modello UNICO 2012, le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione dioggetti di arte, di antiquariato o da collezione devono essere indicate, per l’interoimporto sostenuto, all’interno della colonna 2 del rigo RE16, unitamente alle altrespese di rappresentanza (diverse da quelle di vitto e alloggio).

Le spese di rappresentanza complessivamente deducibili (date dalla sommadegli importi indicati in colonna 1 e colonna 2) andranno esposte in colonna 3,tenuto presente che tale ammontare non può eccedere l’1% dell’ammontare deicompensi percepiti11.

3 Cessione di opere d’arte

Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalle cessioni di oggetti d’arte, diantiquariato o da collezione non concorrono alla formazione del reddito di lavoroautonomo professionale.

In particolare, l’art. 54 co. 1-bis del TUIR dispone che, nella determinazione ditale reddito, sono imponibili (deducibili) anche le plusvalenze (minusvalenze) deibeni strumentali mobili e immobili, se:

sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; sono realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la

perdita o il danneggiamento di beni; i beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista o a

finalità estranee all’arte o professione12.Dai beni strumentali idonei a generare i suddetti componenti reddituali rile-

vanti, sono appunto esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.

10 Sul punto, si vedano Cissello A., Odetto G., Valente G. “Accertamento e riscossione”, Guide e

Soluzioni, IPSOA, Milano, 2011, p. 213.11 Risultanti dalla differenza tra l’importo indicato nel rigo RE6 e l’importo indicato nel rigo RE4.12 Per una compiuta disamina delle fattispecie imponibili, si rimanda a Cotto A., Odetto G., Valente

G. “TUIR”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2012, p. 660 ss.


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Possibile rilevanza al di fuori del reddito di lavoro autonomoEsclusa l’imponibilità (deducibilità) delle plusvalenze (minusvalenze) in esame

ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo professionale, occorredomandarsi se la cessione di opere d’arte possa assumere altrimenti rilievo.

In linea generale, i proventi derivanti dalla vendita di beni personali, generandoun reddito non inquadrabile in una delle categorie previste dal TUIR, sono fiscal-mente irrilevanti. D’altro canto, in relazione alle circostanze con cui avvengono leoperazioni di vendita, i medesimi proventi potrebbero essere inclusi tra i redditidiversi derivanti dell’esercizio di attività commerciale non esercitata abitualmente,di cui all’art. 67 co. 1 lett. i) del TUIR13.

L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria sulle differenze che contrad-distinguono l’esercizio “abituale” di imprese commerciali rispetto a quello “occa-sionale” delle medesime è rinvenibile nella ris. Agenzia delle Entrate 20.6.2002n. 20414, secondo la quale:

costituisce tratto distintivo delle attività d’impresa il compimento di una se-rie coordinata di atti economici;

non assume alcun rilievo la circostanza che l’esercizio dell’impresa si esau-risca in un unico affare.

La qualifica di imprenditore deve essere attribuita anche a chi utilizza e coordinasoltanto un proprio capitale per fini produttivi. Non è infatti necessario che la fun-zione organizzativa dell’imprenditore abbia per oggetto anche le altrui prestazionilavorative (autonome o subordinate) o che i mezzi di cui ci si avvalga costituiscano

13 Cfr. Artina V. “Vendita di vasi cinesi”, Pratica fiscale e professionale, 24, 2009, p. 42.14 Sostanzialmente conformi, ris. Agenzia delle Entrate 11.10.2007 n. 286, ris. Agenzia delle Entrate

7.8.2002 n. 273, ris. Agenzia delle Entrate 20.5.2002 n. 148, Cass. 29.8.97 n. 8193, Cass. 10.5.96n. 4407 e Cass. 31.5.86 n. 3690.

Oggetti d’arte, d’antiquariatoe da collezione

acquisto

Fig. 1 - Disciplina delle opere d’arte nel reddito di lavoro autonomo

vendita

spese di rappresentanza no plusvalenza/minusvalenza

deducibile nel limite dell’1% dei compensi


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un apparato strumentale fisicamente percepibile, in quanto quest’ultimo può ridursial solo impiego di mezzi finanziari15.

Per quanto sopra, la cessione occasionale di opere d’arte da parte dell’esercentearte e professioni non concorrerà neppure alla determinazione del reddito com-plessivo IRPEF quale reddito diverso, a condizione che si configuri quale “occa-sionale”, nel senso sopra precisato.

A conferma di tale impostazione, si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, con laris. 24.1.2001 n. 5, ha escluso la natura commerciale dei proventi che un’associa-zione senza scopo di lucro consegue dalla vendita all’asta di opere ricevute atitolo di liberalità. Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, la vendita inoggetto non costituisce attività commerciale (e, come tale, non è imponibile), dalmomento che in essa non è rinvenibile “l’elemento dell’intermediazione nelloscambio dei beni ma una semplice operazione di dismissione patrimoniale”. Inogni caso, occorre che “la vendita all’asta non richieda l’impiego di mezzi orga-nizzati professionalmente né nessuna rilevanza autonoma nell’ambito di un’ini-ziativa volta a liquidare beni acquisiti nella sfera della attività istituzionalepropria dell’associazione”16.

15 Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 286/2007, ris. Agenzia delle Entrate 273/2002, ris. Agenzia delle

Entrate 204/2002, Cass. 8193/97 e Cass. 16.9.83 n. 5589.Per ulteriori approfondimenti, si vedano Cotto A., Odetto G., Valente G. “TUIR”, Guide e Soluzio-ni, IPSOA, Milano, 2012, p. 712 ss.

16 In ambito IVA, la R.M. 5.6.73 n. 501892 ha escluso l’assoggettamento ad imposta, per mancanzadel presupposto soggettivo, delle cessioni di opere d’arte poste in essere da privati.


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CAPITOLO V

LA DISCIPLINA DELLE OPERE D’ARTENEL REDDITO DI IMPRESA IN GENERALE

PAMELA ALBERTI

1 PremessaNell’ambito del reddito d’impresa non sono previste, a differenza del reddito di

lavoro autonomo, specifiche disposizioni relative all’acquisto e alla vendita deglioggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione.

2 Acquisto di opere d’arteLa tematica della deducibilità, anche attraverso quote annuali d’ammortamento,

dei costi di acquisizione di beni d’antiquariato non ha ancora trovato una solu-zione normativa in tema di reddito di impresa. In assenza di una disposizione ana-loga a quella prevista per il reddito di lavoro autonomo, operano i principi generalidi deducibilità.

Pertanto, occorre distinguere se i suddetti beni siano o meno oggetto dell’attivi-tà d’impresa.

2.1 Opere d’arte oggetto dell’attività d’impresa

Nel caso in cui oggetto dell’attività d’impresa sia il commercio di opere d’arte ed’antiquariato, le relative spese d’acquisto saranno iscritte tra le rimanenze in quanto“beni merce”.

Ai sensi dell’art. 92 del TUIR, le variazioni delle rimanenze finali dei beni “mer-ce”, rispetto alle esistenze finali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio1.

A tal fine, considerando che, generalmente, si tratta di beni infungibili, per ilfatto in sé che si tratta di opere irripetibili, non si possono applicare alle opere 1 Cfr. Cotto A., Odetto G., Valente G. “TUIR”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2012, p. 1139 ss.

Acquisto opere d’arte

oggetto attività d’impresa non oggetto dell’attività d’impresa

rimanenze indeducibili dal reddito d’impresa

Fig. 1 - Acquisto opere d’arte

La disciplina delle opere d’arte nel reddito di impresa in generale

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d’arte i consueti metodi di determinazione del flusso fisico previsti dal codicecivile per i beni fungibili, quali FIFO, LIFO o costo medio ponderato; il costo saràquindi, inevitabilmente, il costo specifico di acquisto2.

2.2 Opere d’arte non costituenti oggetto dell’attività d’impresa

In assenza di un’espressa norma al riguardo, è controverso il trattamento fiscaledelle spese relative all’acquisto di opere d’arte che non costituiscono oggetto del-l’attività d’impresa.

Al fine di individuare la possibilità di dedurre, secondo i criteri generali, i costisostenuti per l’acquisto di oggetti d’arte e d’antiquariato, occorre anzitutto valutarela sussistenza del requisito di inerenza richiesto dall’art 109 del TUIR.

Al riguardo, un orientamento dottrinale pressoché generalizzato3 assume chenon esista un criterio univoco per definire in quali casi determinati costi possanorisultare inerenti all’attività esercitata e in quali casi ciò non avvenga. Al contrario,devono essere considerati:

la natura del bene o servizio4; l’entità del costo sostenuto in relazione all’attività concretamente esercitata5.Occorrerebbe quindi valutare l’inerenza dell’acquisto in base a criteri quali le

dimensioni dell’impresa acquirente oppure il pregio dei locali6.Nel caso in cui si ritenga che l’opera d’arte possa soddisfare il requisito del-

l’inerenza, occorre verificare le concrete modalità di deduzione dei costi soste-nuti7. 2 Quagli A., Ferrero F. “Beni artistici: valutazione e rappresentazione in bilancio” A&F, 5, 2010, p. 6.3 Si vedano per tutti Crovato F., Lupi R. “Il reddito d’impresa”, ed. Il Sole - 24 Ore, Milano, 2002,

p. 90 - 91.4 “Il primo test di inerenza riguarda la natura della spesa, che in positivo può risultare ispirata ad

esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei soci di maggioranza o degli amministratori.Si pensi a spese per autoveicoli, imbarcazioni, viaggi, alberghi, ristoranti, consumi di energia ealtre utenze, spese legali non relative alla società ecc.” (Crovato F., Lupi R., cit., p. 90).

5 “È intuitivo, ad esempio, che una spesa promozionale di notevole importo può essere inerente perun grande istituto di credito e non per un parrucchiere (…)” (Crovato F., Lupi R., cit., p. 91).

6 Per porre un’esemplificazione sull’argomento, se “un piccolo albergatore di provincia acquistaun quadro di De Chirico del valore di 500 mila euro, che utilizza per arredare la sala da pranzodell’albergo”, “non c’è bisogno di entrare nel merito delle scelte imprenditoriali per ritenere chel’acquisto risponda più a un bisogno personale dell’albergatore che a una necessità dell’azienda.La sproporzione tra il tipo e le dimensioni dell’attività da una parte, e il costo sostenuto per ilquadro dall’altra, fanno presumere che l’acquisto sia dettato non da ragioni imprenditoriali, mada un fine privato dell’imprenditore”. (Crovato F., Lupi R., cit., p. 107). Secondo gli stessi Au-tori, però, se il medesimo acquisto fosse effettuato dal Grand Hotel Excelsior per arredare la halldell’albergo, “le dimensioni dell’attività potrebbero far escludere che l’acquisto sia dettato da unfine privato dell’imprenditore (…). Questo dimostra come il concetto di inerenza sia un concettorelativo, da valutare caso per caso in relazione alle caratteristiche e dimensioni dell’attivitàesercitata, all’esistenza o meno di possibili finalità extraimprenditoriali nell’acquisto, ecc. Biso-gna in sostanza chiedersi se «l’impresa vale la spesa»”.


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2.2.1 Ammortamenti

Con riferimento agli ammortamenti, sotto il profilo civilistico l’art. 2426 n. 2) c.c.afferma che “il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, la cui utilizza-zione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato (…)”. In altritermini, presupposto per lo stanziamento dell’ammortamento è la durata limitata neltempo dei beni.

Tale presupposto fa sì che il costo sostenuto per l’acquisto di opere d’arte nonpossa costituire un cespite ammortizzabile, a causa della sua particolare natura8.Un’opera d’arte, infatti, possiede una vita economica a utilità indefinibile perchéimpermeabile rispetto di fattori di “normale” deperimento, con la conseguenza cheanche il valore (normalmente tendente ad accrescere nel tempo nelle sue compo-nenti “effettive” ed economiche) tende all’infinito9.

Sotto il profilo fiscale, l’art. 102 del TUIR prevede la deducibilità degli ammor-tamenti relativi ai beni strumentali per l’esercizio dell’impresa.

In linea generale, sussiste la possibilità di effettuare l’ammortamento, per tutti ibeni materiali a condizione che persista il carattere di strumentalità10.

Riprendendo la nozione di cui all’art. 43 del TUIR, ancorchè riferita agli immo-bili, si considerano strumentali i beni utilizzati esclusivamente per l’esercizio del-l’impresa commerciale da parte del possessore.

Come affermato nel parere del Comitato consultivo per le norme antielusive14.10.2005 n. 2911, l’acquisto di una scultura di ingente valore artistico da adibiread arredo di un immobile non costituisce un bene ammortizzabile e il relativo co-sto non può essere quindi dedotto ex art. 102 del TUIR.

Dello stesso avviso è la Corte di Cassazione, la quale, nella sentenza 13.10.2006n. 2202112, ha affermato che non si considerano beni ammortizzabili i quadri acqui-stati come arredo per le pareti di un albergo, posto che costituiscono un investimentopatrimoniale della società, oggetto semmai di possibile rivalutazione; il costo deiquadri, quindi, non è fiscalmente deducibile in quanto tali beni non perdono il lorovalore nel tempo13.

Si osserva altresì che, in un precedente parere14 del Comitato consultivo dellenorme antielusive, un quadro e una statua da collocarsi all’interno di una bancaerano stati qualificati quali beni strumentali (arredi dell’immobile), da dedurre me-diante ammortamento. 7 Odetto G. “Cessione di quadri d’autore da parte di una persona fisica”, parere 3.8.2005, disponi-

bile sul sito Internet www.eutekne.it8 Marchionni A., “I beni d’antiquariato e d’arte nel reddito d’impresa”, Il fisco, 47, 1999, p. 14927.9 Parere Comitato Consultivo per le norme antielusive 14.10.2005 n. 29.10 Ris. Agenzia delle Entrate 9.4.2004 n. 56.11 Disponibile in Banca Dati Eutekne.12 Disponibile in Banca Dati Eutekne.13 In senso conforme, Tasini M. “Opere d’arte non ammortizzabili”, Italia Oggi, 27.4.2007, p. 36.14 Parere Comitato consultivo per le norme antielusive 5.5.2005 n. 8.


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Al riguardo, autorevole dottrina ha precisato che il parere 8/2005 non sarebbe incontrasto con il parere 29/2005 nel caso in cui la statua ed il quadro non fossero di“ingente valore artistico”15.

In altri termini, secondo il Comitato consultivo, la deducibilità o meno dell’operad’arte è legata al criterio dell’ingente valore artistico del bene: laddove non sussistal’ingente valore, i quadri (o le sculture) dovrebbero essere considerati semplicemen-te degli arredi e, in quanto tali ammortizzabili e deducibili dal reddito d’impresasecondo i criteri ordinari16.

2.2.2 Spese di rappresentanza

Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, sono comprese tra le spesedi rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggettid’arte, d’antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali del-l’impresa17.

Come sopra anticipato, analoga previsione non è invece contenuta nelle dispo-sizioni relative alla determinazione del reddito d’impresa. In tale ambito, l’art. 108co. 2 del TUIR dispone che le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzionedal reddito d’impresa, interamente nell’esercizio di sostenimento, soltanto se sod-disfano i requisiti di congruità ed inerenza previsti dal DM 19.11.2008.

Si considerano spese di rappresentanza quelle sostenute per erogazioni a titologratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche rela-zioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione del-l’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresaovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore18.

In base a quanto affermato dalla circ. Agenzia delle Entrate 34/2009, tramite la pre-visione di tale requisito si è inteso evidenziare la necessità che le finalità tipicamentepromozionali o di pubbliche relazioni delle spese di rappresentanza si colleghinoall’idoneità delle stesse a generare un ritorno economico in capo a chi le sostiene.

In altre parole, una spesa di rappresentanza deve risultare ragionevole, in quan-to, nel contempo:

idonea a generare ricavi; adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico.Il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, ancorché con

15 Dezzani F., Dezzani L. “Corte di cassazione: ammortamento del costo dei quadri. Indeducibilità

fiscale”, Il fisco, 10, 2007, 1, p. 1366.16 Dezzani F., Dezzani L. “Corte di cassazione: ammortamento del costo dei quadri. Indeducibilità

fiscale”, Il fisco, 10, 2007, 1, p. 1366.17 Per approfondimenti sulla disciplina nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, si veda il pre-

cedente cap. IV.18 Per un approfondimento della disciplina in esame, si rinvia a Fornero L. “Il nuovo regime di deduci-

bilità delle spese di rappresentanza”, in AA.VV. “La Finanziaria 2009 e il decreto «anti-crisi»”, cit. ,p. 153 ss. e, dello stesso autore, “Il nuovo regime delle spese di rappresentanza: i chiarimenti del-l’Agenzia delle Entrate e di Assonime”, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2009.


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riferimento alla previgente disciplina19, ritiene che l’acquisto di oggetti d’arte nonsia qualificabile tra le spese di rappresentanza20.

In dottrina è stata sostenuta l’esclusione dalle spese di rappresentanza delle ope-re d’arte fondando tale orientamento sulla “palese caratteristica di non inerenzaall’attività d’impresa dei beni d’arte”21.

Secondo altra parte della dottrina, con riferimento alla previgente versionedell’art. 108 del TUIR, le spese relative all’acquisto di opere d’arte potevano esse-re considerate spese di rappresentanza anche nell’ambito del reddito d’impresa.Tale orientamento si basa sulla considerazione che “l’acquisto di un’opera d’arteda esporre nei locali aziendali intende indirizzare un messaggio positivo inerenteall’immagine dell’imprenditore; messaggio diretto, peraltro, ad un gruppo inqualche modo definito di destinatari, siano essi clienti, clienti in fase di acquisi-zione ovvero particolari operatori del settore. Le spese di rappresentanza, infatti,sono sostenute al fine di creare, mantenere e accrescere il prestigio della società emigliorarne l’immagine, ma non danno luogo ad aspettative di incremento delprocesso di vendita”22.

Tale orientamento, tuttavia, sembra difficilmente sostenibile in relazione all’at-tuale nozione di spesa di rappresentanza sopra esposta.

3 Cessione di opere d’arteAnalogamente a quanto previsto sotto il profilo degli acquisti, per quanto con-

cerne la vendita di opere d’arte è necessario distinguere il relativo trattamento fi-scale a seconda che si tratti o meno di beni oggetto dell’attività d’impresa.

3.1 Opere d’arte oggetto dell’attività d’impresa

La cessione di opere d’arte oggetto dell’attività d’impresa genera ricavi.

19 Prima delle modifiche apportate, le spese di rappresentanza erano deducibili nel limite di 1/3 in

cinque esercizi.20 Cfr. parere Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive 29/2005.21 Marchionni A. “I beni d’antiquariato e d’arte nel reddito d’impresa”, Il fisco, 47, 1999, p. 14927.22 Del Federico L. “Ammortamento beni strumentali ed arredi di prestigio”, Il fisco, 26, 2005, p. 2057.

Cessione opere d’arte

oggetto attività d’impresa non oggetto dell’attività d’impresa

ricavi plusvalenze

Fig. 2 - Cessione opere d’arte


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L’art. 85 co. 1 del TUIR, infatti, afferma che sono considerati ricavi i corrispet-tivi delle cessioni di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attivitàd’impresa.

La rilevanza delle cessioni di beni quali ricavi (e non plusvalenze) trova fonda-mento non nelle caratteristiche oggettive dell’operazione posta in essere, ma nelrapporto di tali operazioni con la specifica attività produttiva, di fatto, esercitatadall’impresa23.

3.2 Opere d’arte non costituenti attività d’impresa

La cessione di opere d’arte non costituenti oggetto dell’attività d’impresa gene-ra plusvalenze imponibili (o minusvalenze deducibili).

L’art. 86 co. 1 del TUIR comprende tra le fattispecie costituenti plusvalenze lacessione a titolo oneroso che riguardano beni relativi all’impresa “diversi da quelliindicati nel comma 1 dell’articolo 85”. Posto che il citato art. 85 co. 1 disciplina i“beni merce”, i quali generano ricavi, sono soggetti alla normativa sulle plusva-lenze i beni diversi dai beni “merce”, ossia non solo i beni strumentali ammortiz-zabili ma anche i beni non ammortizzabili, purché non “merce”.

Tra questi ultimi, per quanto sopra esposto, rientrano anche le opere d’arte.Di conseguenza, le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di opere

d’arte sono determinate, ai sensi dell’art, 86 co. 2 del TUIR, quale differenza tra: il corrispettivo percepito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione; il costo non ammortizzato (quindi l’intero costo sostenuto per l’acquisizio-

ne nella fattispecie in esame) dei beni medesimi.Si ricorda altresì che, nel caso in cui i beni siano posseduti da almeno 3 anni, è

possibile frazionare la plusvalenza imponibile in un massimo di 5 esercizi (art. 86co. 4 del TUIR).

23 Per una compiuta disamina, si rimanda a Cotto A., Odetto G., Valente G. “TUIR”, Guide e Solu-

zioni, IPSOA, Milano, 2012, p. 926 ss.


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CAPITOLO VI

I PROFILI FISCALI DELLE SPONSORIZZAZIONI

LUCIA STAROLA

1 PremessaL’esigenza di salvaguardare il patrimonio storico, artistico e culturale ha in-

dotto da sempre il legislatore a stimolare interventi da parte sia dei privati sia, so-prattutto, delle imprese, mediante agevolazioni di carattere tributario a chi destinarisorse alla tutela e valorizzazione di tale patrimonio.

Per i privati e gli enti non commerciali la forma di intervento è esclusivamenteil “mecenatismo”, mentre le imprese, indipendentemente dalla loro forma giuridi-ca, possono anche optare per la “sponsorizzazione”.

Entrambi gli istituti vengono utilizzati dalle imprese per promuovere la loro im-magine, i prodotti, la loro attività, assumendo oneri finalizzati al sostegno econo-mico di eventi culturali, manifestazioni sportive, mostre, convegni che possonodare visibilità mediatica.

Il mecenatismo si realizza attraverso erogazioni liberali, normalmente in dena-ro, a favore, di solito, di un ente non commerciale il quale le destina alle finalitàsociali previste dalle specifiche norme agevolative, senza assumere obblighi dipubblicizzare il soggetto erogatore, quindi senza farla rientrare in un rapporto si-nallagmatico

Sotto questo profilo il DM 3.10.2002, in applicazione dell’art. 38 della L.21.11.2000 n. 342, richiama unicamente la previsione che la donazione dia luogoad un pubblico ringraziamento da parte del destinatario.

Il mecenatismo ha prodotto risultati utili per la conservazione e la valorizza-zione dei beni culturali, offrendo uno strumento integrativo dei finanziamenti pub-blici, in particolare con l’entrata in vigore della L. 2.8.82 n. 512 con la quale il le-gislatore fiscale italiano ha riconosciuto misure di incentivazione dei beni cultu-rali.

L’evoluzione del mercato e la crisi economica inducono le imprese, specie quelledi grandi dimensioni, a perseguire sempre più la promozione della loro immagine,del marchio, del prodotto, mediante il ricorso a strumenti anche sofisticati: lasponsorizzazione è uno di questi.

Che cos’é la sponsorizzazione? Un breve excursus sull’origine del termine puòaiutare a inquadrare meglio l’istituto ed il suo trattamento fiscale.

Oggi usiamo i termini sponsor e sponsee considerandoli termini di derivazioneanglosassone, il mondo in cui tale strumento di pubblicità commerciale ha mosso iprimi passi, per diffondersi poi anche in Italia specialmente nei settori dello sport,della cultura e dell’arte.

Cap. VI - I profili fiscali delle sponsorizzazioni

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In realtà sponsor è parola latina che significa garante, padrino, in collegamentocon la radice del verbo latino spondere che significa promettere, garantire, obbli-garsi. La sponsio era una promessa verbale solenne e formale, costitutiva di unaobbligazione. Nel formalismo tipico dell’antico diritto romano l’obbligazione sca-turiva dalla pronuncia della parola stabilita: sponsio.

Più tardi, nella lingua anglosassone, i padrini nel battesimo vennero chiamatisponsor, perché promettevano di seguire la crescita del fanciullo in caso di perditadei genitori.

Nel linguaggio contemporaneo lo sponsor è un soggetto, (normalmente un’im-presa) che, tramite erogazioni, protegge, patrocina un’attività culturale, una squa-dra di calcio ecc.; non si tratta di un’erogazione a fini liberali, come nel caso delmecenate, bensì di un’erogazione che scaturisce da un sinallagma, dove losponsor (il soggetto erogante) si impegna ad elargire un onere (in natura o indenaro) allo sponsee (ente pubblico o privato), il quale consente lo sfruttamento afini pubblicitari di un proprio bene, sfruttamento pubblicitario che l’eroganteindirizza alla propria immagine ovvero ad un prodotto.

Sul piano economico-aziendalistico, la sponsorizzazione è uno strumento pub-blicitario. Comporta infatti la diffusione di messaggi promozionali, relativi ad unprodotto o ad un marchio, collegati ad un personaggio o ad un evento, il cui rilie-vo, di prestigio o di popolarità, determina l’efficacia della promozione commer-ciale.

Sul piano giuridico, la sponsorizzazione è un contratto atipico, a titolo oneroso,per mezzo del quale un soggetto (lo sponsor) si impegna ad assicurare un bene-ficio, in denaro o in natura, alla controparte (lo sponsee), la quale si impegna, neiconfronti del primo, a promuoverne l’immagine, un marchio, un prodotto, attra-verso una iniziativa, un evento o una manifestazione. L’intento promozionale è la“causa” del contratto di sponsorizzazione, così come caratterizza qualsiasi spesadi pubblicità. Ricondurre la sponsorizzazione nell’ambito della pubblicità discen-de dalla nozione giuridica di questa, desumibile in via indiretta anche dalle dispo-sizioni di cui all’art. 2598 c.c.

Anche secondo la giurisprudenza civile le spese di sponsorizzazione costitui-scono una specie del genere spese di pubblicità1, con la quale si lancia un messag-gio ad un uditorio indeterminato.

Il rapporto di sponsorizzazione presuppone un contratto, anche verbale, la cuiesistenza può essere provata anche per fatto concludente. È tuttavia opportuna laforma scritta, al fine di definire con compiutezza il contenuto di prestazioni e con-troprestazioni, ovvero i diritti e gli obblighi delle parti, in assenza dei quali vienemeno il sinallagma.

La differenza rispetto alle erogazioni liberali è netta. Lo sponsorizzato (sponsee) èobbligato, in base ad un contratto, a indicare e, quindi, a pubblicizzare l’impresasponsor, mentre, invece, il soggetto destinatario dell’erogazione liberale non assumeobblighi di sorta, non è tenuto a dare risalto al contributo ricevuto.

1 Cass. 21.5.98 n. 5086 e 11.10.97 n. 9880.


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2 Evoluzione normativa

La sponsorizzazione delle attività amministrative è un istituto giuridico dai con-fini incerti.

Per la prima compiuta definizione bisogna richiamare la L. 6.8.90 n. 223 (Disci-plina del sistema radiotelevisivo pubblico e privato). Quest’ultima definisce la spon-sorizzazione come “ogni contributo in beni o servizi, denaro o ogni altra utilitàproveniente da terzi allo scopo di promuovere il loro nome, marchio o attività, ovve-ro conseguire una proiezione positiva di ritorno e quindi un beneficio di immagine”.

La sponsorizzazione – funzionale a realizzare forma di collaborazione pub-blico-privato in termini di maggiori efficienza gestionale della macchina ammini-strativa e fini lucrativi privati – non ha avuto un successo immediato; infatti, so-lo con la legge finanziaria per il 1998 il legislatore ha per la prima volta eviden-ziato un favor esplicito verso l’applicazione della sponsorizzazione da parte deglienti pubblici.

L’art. 43 della L. 27.12.97 n. 449, infatti, ha previsto che “al fine di favorire l’in-novazione dell’organizzazione amministrativa e di realizzare maggiori economie,nonché una migliore qualità dei servizi prestati, le pubbliche amministrazioni pos-sono stipulare contratti di sponsorizzazione e accordi di collaborazione con soggettiprivati e associazioni, senza fini di lucro, costituite con atto notarile”. Tale normaera inserita in un contesto di disposizioni di finanza pubblica intese a consentire alleAmministrazioni Pubbliche di innovare l’organizzazione amministrativa, realizzareeconomie di spesa, migliorare la qualità dei servizi.

La norma è stata ripresa anche nell’art. 119 del DLgs. 18.8.2000 n. 267 (T.U.enti locali), che recita “al fine di favorire una migliore qualità dei servizi prestati icomuni, le province e gli enti locali indicati nel presente testo unico, possonostipulare contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione, nonché con-venzioni con soggetti pubblici o privati diretti a fornire consulenze o servizi ag-giuntivi”.

Le due norme – la prima indirizzata agli enti statali (L. 449/97) e l’altra aglienti locali – hanno stabilizzato l’istituto nel nostro ordinamento, determinando ilpieno riconoscimento della sponsorizzazione come legittimo e generale strumentoutilizzabile dalla Pubblica Amministrazione per lo svolgimento di iniziative pub-bliche.

Successivamente, con il DL 25.6.2008 n. 112 convertito in L. 6.8.2008 n. 133 eda ultimo con la disciplina dettata dall’art. 6 co. 9 del DL 31.5.2010 n. 78 convertitoin L. 30.7.2010 n. 122, è stato previsto il divieto per le Amministrazioni Pubblicheinserite nel conto economico consolidato della Pubblica Amministrazione di effet-tuare spese per sponsorizzazioni. In merito, il parere della Corte dei Conti, SezioneRegionale di controllo per la Lombardia 1075/2010/PAR ha precisato: “ciò cheassume rilievo per qualificare una contribuzione comunale, a prescindere dalla suaforma, quale spesa di sponsorizzazione (interdetta post D.L. N. 78/2010) è la re-lativa funzione: la spesa di sponsorizzazione presuppone la semplice finalità disegnalare ai cittadini la presenza del Comune, così da promuoverne l’immagine.Non si configura, invece, quale sponsorizzazione il sostegno di iniziative di un


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soggetto terzo, rientranti nei compiti del Comune, nell’interesse della collettivitàanche sulla scorta dei principi di sussidiarietà orizzontale ex art. 118 Cost.”.

Si rileva altresì che, in questa ipotesi è necessario che gli enti locali o le aziendemotivino in modo inequivoco i suddetti provvedimenti di concessione dei contributi:in altre parole l’Amministrazione deve obbligatoriamente evidenziare i presuppostidi fatto e l’iter logico alla base dell’erogazione a sostegno dell’attività svolta daldestinatario del contributo, nonché il rispetto dei criteri di efficacia, efficienza edeconomicità delle modalità prescelte di resa del servizio.

Con riferimento alla disciplina in materia di contratti pubblici il DLgs.12.4.2006 n. 163 (codice dei contratti pubblici relativi a lavoro, servizi e forniturein attuazione delle direttive 2004/17/CE e 2004/18/CE) esclude i contratti inesame dall’ambito di applicazione della disciplina ivi recata, stabilendo che “Aicontratti di sponsorizzazione e ai contratti a questi assimilabili, di cui siano parteun’amministrazione aggiudicatrice o altro ente aggiudicatore e uno sponsor chenon sia un’amministrazione aggiudicatrice o altro ente aggiudicatore, aventi adoggetto i lavori di cui all’allegato I, nonché gli interventi di restauro e manuten-zione di beni mobili e delle superfici decorate di beni architettonici sottoposti atutela ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, ovvero i servizi dicui all’allegato II, ovvero le forniture disciplinate dal presente codice, quando ilavori, i servizi, le forniture sono acquisiti o realizzati a cura e a spese dellosponsor, si applicano i principi del Trattato per la scelta dello sponsor nonché ledisposizioni in materia di requisiti di qualificazione dei progettisti e degliesecutori del contratto”.

Come si legge nella deliberazione dell’Autorità per la vigilanza sui contrattiPubblici di Lavori Servizi e Forniture Avcp 8.2.2012 n. 9, oggetto dei contratti èl’acquisizione o la realizzazione di lavori, servizi e forniture, a cura e spese dellosponsor. Tale tipologia di contratto, in relazione all’oggetto descritto, è anchedefinita sponsorizzazione tecnica, la quale va distinta dalla sponsorizzazione purao di puro finanziamento, nella quale lo sponsor si impegna nei confronti dellastazione appaltante esclusivamente al riconoscimento di un contributo (in cambiodel diritto di sfruttare spazi per fini pubblicitari) e non anche allo svolgimento dialtre attività. Per tali caratteristiche, siffatto schema negoziale è da ritenere sottrat-to – in quanto contratto attivo – alla disciplina del DLgs. 163/2006 ed anchedegli artt. 26 e 27 dello stesso decreto legislativo.

Si tratta, dunque di una tipologia contrattuale sottoposta alle norme di contabi-lità di Stato, le quali richiedono comunque l’esperimento di procedure trasparentie, quindi, il rispetto dei principi di legalità, buon andamento, trasparenza dell’a-zione amministrativa.

3 Sponsorizzazione dei beni culturali

Il quadro normativo concernente la sponsorizzazione si connette e si intersecacon quello afferente la disciplina dei beni culturali.

Non è raro, infatti, che iniziative di restauro su beni culturali siano realizzatecon il contributo finanziario di privati, i quali si accollano l’intero costo degli in-


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terventi programmati. Per diversi anni tale fenomeno è avvenuto al di fuori di unaprecisa cornice normativa di riferimento; solo di recente si è infatti ammesso l’uti-lizzo del contratto di sponsorizzazione anche rispetto ad interventi aventi adoggetto un bene culturale, con la previsione dell’art. 2 del DLgs. 22.1.2004 n. 302.

Il citato art. 2 prevede che “per i lavori indicati all’articolo 1, comma 1 e 2,(concernenti i beni mobili ed immobili e gli interventi sugli elementi architettonicie sulle superfici decorate di beni del patrimonio culturale) realizzati mediantecontratti di sponsorizzazione a cura ed a spese dello sponsor, nel rispetto deiprincipi e dei limiti comunitari in materia non trovano applicazione le disposi-zioni nazionali e regionali in materia di appalti di lavori pubblici, ad eccezione diquelle sulla qualificazione dei progettisti e dei soggetti esecutori. Nei casi previstidal comma 1, l’amministrazione preposta alla tutela del bene impartisce le op-portune prescrizioni in ordine alla progettazione, all’esecuzione delle opere edalla direzione dei lavori”.

Il decreto, dunque, sottrae alla disciplina in esso contenuta gli interventi realiz-zati sulla base di contratti di sponsorizzazione.

La sponsorizzazione dei beni culturali trova oggi esplicito riconoscimento legi-slativo nel “codice dei beni culturali e del paesaggio”3 che definisce la sponsoriz-zazione all’art. 120: “È sponsorizzazione di beni culturali ogni contributo, anche 4

in beni o servizi, erogato per la progettazione o l’attuazione di iniziative in ordinealla tutela ovvero alla valorizzazione del patrimonio culturale, con lo scopo dipromuovere il nome, il marchio, l’immagine, l’attività o il prodotto dell’attivitàdel soggetto erogante. Possono essere oggetto di sponsorizzazione iniziative delMinistero, delle regioni, degli altri enti pubblici territoriali nonché di altrisoggetti pubblici o di persone giuridiche private senza fine di lucro, ovveroiniziative di soggetti privati su beni culturali di loro proprietà. La verifica dellacompatibilità di dette iniziative con le esigenze della tutela è effettuata dal Mini-stero in conformità alle disposizioni del presente codice.

La promozione di cui al comma 1 avviene attraverso l’associazione del nome,del marchio, dell’immagine, dell’attività o del prodotto all’iniziativa oggetto delcontributo, in forme compatibili con il carattere artistico o storico, l’aspetto e ildecoro del bene culturale da tutelare o valorizzare, da stabilire con il contratto disponsorizzazione”.

La puntuale e dettagliata formulazione dell’art. 120 non lascia spazio a dubbiinterpretativi circa la natura di pubblicità della sponsorizzazione culturale.

L’istituto della sponsorizzazione, nel quale la promozione del prodotto e la pro-mozione dell’immagine sono accomunate in un’unica definizione, è dunque ormairecepito dal nostro ordinamento giuridico. La definizione vale, quantomeno con

2 “Modificazioni alla disciplina degli appalti di lavori pubblici concernenti i beni culturali”.3 DLgs. 22.1.2004 n. 42, così come modificato da ultimo con il DLgs. 26.3.2008 n. 62.4 Nella stesura anteriore al DLgs. 26.3.2008 n. 62, la mancanza della parola “anche” aveva fatto ri-

tenere ad alcuni commentatori che l’art. 120 si riferisse esclusivamente a sponsorizzazioni tecni-che o in natura. L’attuale stesura comprende sicuramente anche i contributi in denaro.


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riferimento ai beni culturali, ad ogni effetto e quindi anche sul piano del dirittotributario5.

L’utilizzo di tale istituto è ormai alquanto sviluppato nel nostro Paese e coin-volge sempre più operatori economici e culturali nel realizzo di finalità comuninell’ambito della tutela del nostro patrimonio culturale.

La sponsorizzazione di lavori da effettuare su immobili storici-artistici è assog-gettata ad alcuni vincoli, (ad esempio la collocazione di manifesti e cartelli pub-blicitari è disciplinata dall’art. 49 del codice dei beni culturali, per evitare che siarecato danno all’aspetto, al decoro ed alla pubblica fruizione degli edifici e dellearee tutelate) ed è disciplinata da appositi regolamenti degli enti territoriali. Nellospecifico, la scelta dello sponsor è preceduta dalla pubblicazione di un avviso checontiene l’oggetto della sponsorizzazione, gli obblighi, le modalità riguardantil’aspetto pubblicitario, termini tutti che sono dettagliatamente normati nel contrat-to di sponsorizzazione6.

5 Così Lunelli R. “Fisco e beni culturali”, Il fisco, 27, 2006, p. 4017 ss.6 Nella nota vicenda degli interventi per il restauro del Colosseo, il Commissario delegato ha indet-

to una procedura a sensi degli artt. 26 e 27 del DLgs. 26/2006, con pubblicazione, in data4.8.2010 dell’avviso per la ricerca di sponsor.Detto avviso prevedeva, in particolare, l’affidamento all’aggiudicatario delle attività di comple-tamento della progettazione, direzione dei lavori, coordinamento della sicurezza in fase diprogettazione ed esecuzione, appalto a terzi o esecuzione diretta dei lavori, attività propedeutichee/o collaterali finalizzate all’esecuzione dei lavori. A fronte di tali obbligazioni, il bandoprevedeva il diritto di sfruttare l’immagine del Colosseo “per la durata dei lavori prevista nelPiano degli Interventi”.A seguito dell’infruttuoso svolgimento della procedura de qua, finalizzata all’affidamento di unasponsorizzazione tecnica ai sensi dell’art. 26 del codice, il Commissario delegato, in assenza diuna proposta compatibile con la realizzazione dei lavori, ha ipotizzato tre diverse soluzioni: indizione di un nuovo avviso pubblico; proroga dei tempi di presentazione delle proposte; ricorso ad una procedura negoziata.La stazione appaltante, anche sulla base di apposito parere dell’ufficio legislativo del MIBAC(parere 25.11.2010) ha successivamente optato per tale ultima soluzione volta, tuttavia, all’affida-mento del solo finanziamento degli interventi (cd. sponsorizzazione pura).Esperite le varie fasi della procedura, in data 21.1.2011 è stato stipulato un accordo avente adoggetto “la sponsorizzazione per il finanziamento di lavori”. Il contratto in parola, prevede il“solo finanziamento” delle opere a carico dello sponsor, quantificato in 25 milioni di euro, a fron-te della possibilità per Tod’s di sfruttare l’immagine del Colosseo per due anni successivi all’ulti-mazione dei lavori, mentre per l’Associazione che l’aggiudicatario deve istituire ai sensi dell’art.4 dell’Accordo, tale possibilità è estesa a quindici 15 anni decorrenti dalla costituzione dellastessa associazione.Il Codacons ha proposto ricorso giurisdizionale innanzi al Tar Lazio per l’annullamento dell’ac-cordo di sponsorizzazione.Al momento in cui andiamo in stampa il TAR del Lazio ha respinto il ricorso del CODACONSgiudicando il ricorso inammissibile. Si attende il via libera del Mibac ai cantieri.


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Nella deliberazione dell’Autorità per la vigilanza sui contratti Pubblici di Lavori,Servizi e Forniture 8.2.2012 n. 9 citata, l’AVCP definisce “sponsorizzazione pura”quella contemplata nell’art. 120 del codice dei beni culturali e del paesaggio.

La distinzione tra sponsorizzazione tecnica e di puro finanziamento, ha trovatoconferma nel c.d. “decreto semplificazioni”, DL 9.2.2012 n. 5 che ha previsto l’in-serimento nel DLgs. 163/2006 di una disposizione dedicata all’istituto – l’art.199-bis (Disciplina delle procedure per la selezione di sponsor) – con specificoriferimento agli interventi sui beni culturali.

In tale novella legislativa è, previsto che al fine di assicurare il rispetto deiprincipi di cui all’art. 27, le amministrazioni aggiudicatrici competenti per la rea-lizzazione degli interventi relativi ai beni culturali integrano il programma trien-nale dei lavori di cui all’art. 128 con un apposito allegato che indica i lavori, iservizi e le forniture in relazione ai quali intendono ricercare sponsor per il finan-ziamento o la realizzazione degli interventi. La ricerca dello sponsor deve avve-nire mediante bando pubblicato sul sito istituzionale dell’amministrazione proce-dente per almeno trenta giorni, dandone avviso su almeno due dei principaliquotidiani a diffusione nazionale e sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica italia-na, nonché, se possibile, per contratti di importo superiore alle soglie di cui all’art.28, sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea.

La norma precisa che l’avviso (contenente descrizione sommaria dell’inter-vento, valore, tempi di realizzazione, richiesta di offerte in aumento sull’importodel finanziamento minimo indicato) deve indicare se si intende acquisire unasponsorizzazione di puro finanziamento, ovvero una sponsorizzazione tecnica,consistente in una forma di partenariato estesa alla progettazione e alla realizza-zione di parte o di tutto l’intervento a cura e a spese dello sponsor (in tale ultimocaso il bando indica gli elementi e i criteri di valutazione delle offerte).

Con riferimento alla procedura di aggiudicazione, la disposizione prevede chel’amministrazione procede a stilare la graduatoria delle offerte pervenute entro itermini stabiliti nella lex specialis e può indire una successiva fase finalizzata al-l’acquisizione di ulteriori offerte migliorative, stabilendo il termine ultimo per irilanci. L’amministrazione procede, quindi, alla stipula del contratto di sponsoriz-zazione con il soggetto che ha offerto il finanziamento maggiore, in caso di spon-sorizzazione pura, o ha proposto l’offerta realizzativa giudicata migliore, in casodi sponsorizzazione tecnica.

Dunque, con la disposizione sopra richiamata riferita specificamente agli inter-venti sui beni culturali, anche il legislatore ha recepito la distinzione tra sponsoriz-zazione tecnica e di puro finanziamento prevedendo, per entrambe le tipologiecontrattuali in esame, la medesima procedura di aggiudicazione.

Sulla base di quanto sopra accennato è oggi possibile che l’ente pubblico assu-ma a sua volta il ruolo di sponsor nel rispetto del vincolo di legittimità.

Il Ministero dei beni e delle attività culturali e gli enti pubblici territoriali pos-sono quindi realizzare accordi e protocolli d’intesa con soggetti che hanno scopidi utilità sociale per promuovere progetti di tutela e riqualificazione.


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Per un Paese come l’Italia, ricco di un patrimonio storico-artistico e culturaleimmenso, la tutela e la valorizzazione di questo patrimonio crea indubbi riflessi suuno sviluppo sostenibile del turismo7.

Infatti una corretta fruizione delle bellezze artistiche e paesaggistiche, in strettoconnubio con l’industria turistica, rappresenta sia una fonte di risorse e di benessere,anche in virtù della creazione di posti di lavoro, con l’inserimento di personale quali-ficato per poter gestire al meglio il nostro patrimonio, sia un investimento per ilfuturo creando una base di rilancio per le zone depresse, come piccoli centri pocovisitati perché scarsamente pubblicizzati, oppure perché trattasi di aree “culturali”degradate che necessitano di una rivitalizzazione, sia infine, tramite l’aumento delladomanda turistica, un volano di continuo miglioramento del valore dei beni culturali.

4 Aspetti fiscali della sponsorizzazione

Sotto il profilo tributario un contratto di sponsorizzazione rileva sia per lo spon-sor, sia per lo sponsee e, per entrambi, con riferimento sia alle imposte sul reddito,sia all’imposta sul valore aggiunto.

4.1 Imposte sul reddito

Ai fini delle imposte sul reddito: lo sponsor sostiene un costo di esercizio che, se soddisfa i requisiti di ine-

renza e competenza8, è deducibile nella determinazione del reddito d’im-presa (a scelta del contribuente, nell’esercizio in cui è stato sostenuto o inquote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi9);

lo sponsee riceve il corrispettivo (in denaro o in natura) del servizio pre-stato e tale corrispettivo costituisce un componente positivo del suo redditoimponibile.

4.1.1 Imposte sul reddito dello sponsorLe spese di sponsorizzazione non sono specificamente regolamentate sotto il

profilo tributario ed è pertanto necessario individuare le caratteristiche risultantidal contratto ai fini di un corretto inquadramento10. 7 Sul Washington Post del 3.7.2012 è apparso un articolo secondo cui “l’Italia, patria di 47 siti

riconosciuti dall’Unesco patrimonio mondiale e di 60 mila siti archeologici ufficiali, è alla guidadi questo nuovo trend di ricorrere ai privati per proteggee i suoi tesori d’arte”.

Secondo Antonia Pasqua Recchia, Segretario generale del Mibac, il privato è ben accetto “non soloperché porta con sé denaro ma perché porta con sé consapevolezza sociale. Si tratta di un’allar-gamento della responsabilità sociale di ciascuno nei confronti di un patrimonio che, in primaistanza, è tutelato dallo Stato. Questo non vuol dire che il privato può fare tutto. Ci sono le regole”.

8 Principi generali richiamati dall’art. 109 (già art. 75) del TUIR.9 Art. 108 co. 2 primo periodo del TUIR. Il termine “sostenuto” non fa riferimento ad un criterio di

cassa, bensì ad un concetto di competenza, ovvero di correlazione costi/ricavi.10 Vedasi Giovanardi A. “I contratti di sponsorizzazione”, Diritto e pratica tributaria, I, 1994: “Il

trattamento tributario dei costi gravanti sull’impresa sponsor non è espressamente disciplinato.


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Se il contratto di sponsorizzazione é redatto con chiara indicazione delle obbli-gazioni reciproche si evita che l’erogazione possa essere riportata al “carattere digratuità”, insito nelle spese di rappresentanza, per le quali è previsto un limitepercentuale di deducibilità11; si evita altresì che il costo di sponsorizzazione possaessere riportato ad una erogazione liberale, della quale non avrebbe i requisiti for-mali per essere deducibile dal reddito d’impresa: trattasi di cautele importanti.

La deducibilità delle spese di sponsorizzazione è stata oggetto di differenti econtrastanti posizioni; di conseguenza è utile un breve riepilogo delle varie inter-pretazioni succedutesi nel tempo.

L’Amministrazione finanziaria aveva affermato, fin dal 1974, che gli oneri deri-vanti dalla sponsorizzazione dovevano ritenersi, “in linea di massima”, spese pub-blicitarie a condizione che avessero “come scopo unico, quello di reclamizzare ilprodotto commerciale per incrementarne i ricavi” e sempreché vi facesse riscontro“una somma di obblighi contrattuali, anche in fatto osservati, a carico delle societàpercipienti”; aggiungeva inoltre che, in caso contrario, tali spese “non avrebberopotuto essere considerate diversamente da mere elargizioni a titolo di liberalità”12.

Con l’introduzione della disciplina specifica delle spese di rappresentanza13 (a de-ducibilità limitata con criteri forfetari) si sviluppò un orientamento (cfr. Se.C.I.T.14 eComitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive15) secondo il quale,quando la “sponsorizzazione ha come finalità la valorizzazione dell’immagine del-l’impresa, e non del prodotto, le relative spese non dovrebbero essere considerate di

Questo fatto non dovrebbe creare alcun problema perché, dato che la sponsorizzazione è unaforma alternativa di pubblicità, i costi sostenuti per essa non potrebbero che ricondursi alle spesedi pubblicità e propaganda, di cui al secondo comma dell’art. 74 (ora art. 108 T.U.I.R.),approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917”.

11 Art. 108 co. 2 secondo periodo del TUIR e DM 19.11.2008.12 R.M. 5.11.74 n. 1016. All’epoca, non esisteva ancora una disciplina specifica per le spese di rap-

presentanza.13 L’art. 26 co. 12 del DL 2.3.89 n. 69 ha previsto la deducibilità nel limite di un terzo del loro

ammontare, in quote costanti per cinque esercizi a partire da quello del loro sostenimento. Inproposito, Lupi R. “I diversi motivi di diffidenza del fisco per la sponsorizzazione e la rappresen-tanza”, Rassegna tributaria, 5, 2002, p. 1569 “La limitazione alla deducibilità, prevista dall’art.74, non presuppone una “inerenza parziale” della singola spesa, ma le difficoltà del Fisco adaccertare la destinazione della singola spesa, che potrebbe essere in concreto inerente al centoper cento, ovvero sostenuta per soli fini privati: si conferma così la ragione del forfait di unterzo, sul complesso delle spese. Ed è per questa logica forfetaria che l’applicazione delladeducibilità limitata è sostenibile anche quando è dimostrato che la singola spesa di rappresen-tanza è una di quelle di cui nessuna impresa potrebbe fare a meno”.

14 Delibera Se.C.I.T. 22.1.93 n. 7.15 Parere Comitato consultivo 24.2.2004 n. 1. Da ultimo vedi anche Cass. 23.4.2007 n. 9567 (rela-

tiva ad una rettifica del reddito imponibile dell’anno 1990).


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pubblicità”, mancando una connessione diretta tra la spesa ed il conseguimento delricavo16.

La tesi del Se.C.I.T. portava ad una conclusione assurda: per le imprese che,per la natura della loro attività, possono pubblicizzare esclusivamente la propriaimmagine i costi pubblicitari sarebbero sempre stati riconducibili a spese dirappresentanza17!

Risultava quindi importante mettere in rilievo la diversa natura del rapportogiuridico alla base dell’erogazione; infatti:

le spese di rappresentanza presuppongono un contratto a favore di terzi,dove il terzo è beneficiario dell’accordo stipulato dall’impresa con ilsoggetto incaricato di effettuare la prestazione, soggetto che può essere divolta in volta un albergatore, un ristoratore, un’agenzia di viaggi18;

la sponsorizzazione è regolata da un contratto, nell’ambito del quale i rap-porti si esauriscono tra le parti contraenti.

Tali concetti sono da sempre richiamati dall’Amministrazione finanziaria nelleproprie risoluzioni19.

Con riferimento alle spese di sponsorizzazione l’Amministrazione finanziaria20,già nel 2000, allontanandosi dalla tesi del Se.C.I.T., affermava che la classifica- 16 Ancora, Lupi R., cit. “Dietro le nebulose distinzioni operate a suo tempo dai Superispettori si

intravede peraltro una diversa preoccupazione, consistente nella idoneità di sponsorizzazioni “dicomodo” a coprire fenomeni di evasione fiscale. Mentre infatti la pubblicità viene canalizzata sugrandi imprese editoriali o comunque su soggetti sicuramente commerciali, come le agenziepubblicitarie, le sponsorizzazioni avvenivano spesso direttamente nei confronti di associazioni nontitolari di reddito d’impresa, o di comitati occasionali, in relazione ai quali era legittimo il sospettodell’emissione di ricevute per somme eccedenti quelle realmente percepite”.

17 In tal senso Dezzani F. “Le sponsorizzazioni nel mirino del SE.C.I.T.”, Il fisco, 33, 1993,p. 8512: “La tesi del SE.C.I.T. non è applicabile alla realtà di marketing delle imprese, le qualiadottano come segno distintivo del prodotto sia la ragione sociale della società che un marchiodi fantasia. Ad esempio Fiat, Alfa Romeo e Lancia sono stati simultaneamente marchio diprodotto e denominazione sociale dell’impresa, come pure San Pellegrino che è marca di acquaminerale e ragione sociale dell’impresa che imbottiglia la stessa acqua minerale. Se questa è lasituazione del mercato, non ha significato pratico sostenere che le spese di pubblicità hannocome oggetto il prodotto (bene o servizio), mentre le spese di rappresentanza riguardano la ditta(l’immagine o i segni distintivi dell’imprenditore: nome, ragione sociale, sigla o altro). Soventela ditta e il marchio del prodotto coincidono, Ma anche quando la ditta e il marchio del prodottohanno un diverso segno distintivo, la diffusione del segno distintivo della ditta agevolaconsistentemente la vendita del prodotto o dei servizi. Ad esempio la pubblicità “Rinascente” o“Standa” non riguarda un prodotto, ma il segno distintivo della società, la cui funzione è quelladi richiamare i clienti ad effettuare gli acquisti nei punti vendita gestiti da dette catene distri-butive. Nel caso in oggetto, sarebbe privo di significato commerciale fare pubblicità al prodotti,che sono fabbricati da terzi, mentre ha una funzione economica fare pubblicità alla denomi-nazione della catena distributiva, che coincide con la ragione sociale dell’impresa”.

18 Vedasi Giovanardi A., cit.19 Ris. Dir. Gen. Imp. Dir. 5.11.74 n. 2/1016 e Min. Finanze 17.6.92 n. 9/2004.20 Ris. 8.9.2000 n. 137.


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zione di tali spese fra quelle di pubblicità o fra quelle di rappresentanza (a secondache vengano sostenute per l’offerta di un prodotto o per dare al pubblico un’im-magine positiva dell’impresa), conservava “una propria validità solo tendenziale,in quanto sempre più la pubblicità stessa si incentra sull’impresa più che sul pro-dotto in quanto tale. E, in ogni caso, il fine è incrementare, direttamente o indiret-tamente, i ricavi e l’attività propria”.

In effetti, nella moderna economia assistiamo quotidianamente ad un continuomutamento nelle tecniche di volta in volta utilizzate dalle apposite organizzazionidi marketing, per cui le campagne pubblicitarie sono sempre più rivolte non tantoa reclamizzare il prodotto come tale, quanto a far sì che l’impresa venga percepitacome un elemento indispensabile allo sviluppo della comunità socio-politica incui è inserita.

La pubblicità legata unicamente al prodotto ha perso i connotati tipici chel’avevano da sempre caratterizzata, nel senso cioè di dover essere razionale econvincere che un prodotto è buono e conveniente.

Nuovo modo di concepire una pubblicità del “sociale” piuttosto che una pubbli-cità del “prodotto” può essere ravvisato in quello che nella terminologia anglo-sassone viene definito cause related marketing (crm).

Termine con il quale si intende una nuova tecnica pubblicitaria (rivolta ai con-sumatori-cittadini più che ai consumatori-clienti) che consiste nel valorizzare unmarchio o nel lanciare un prodotto destinando risorse predeterminate o percentualidi ricavi, al restauro di un’opera d’arte o al finanziamento di una strutturapubblica o ancora nell’abbinare il proprio marchio a un’iniziativa di solidarietàsociale o ad un progetto di interesse collettivo21.

Ancor di più l’Agenzia delle Entrate ebbe a dire che non contrasta con la qua-lificazione quali spese di pubblicità e propaganda “il fatto che parte delle spese inesame siano state sostenute per offrire gratuitamente delle prestazioni non soloalla clientela, reale o potenziale, ma anche a soggetti neanche potenzialmenteinteressati alla produzione aziendale. Infatti, le spese sostenute dal contribuente,valutate nel loro complesso, appaiono finalizzate, nell’ambito di una manifesta-zione fieristica di promozione delle vendite, all’intrattenimento dei potenzialiclienti dell’azienda ed a stabilire un significativo contatto con la comunità nellaquale opera”22.

La giurisprudenza ha, nel tempo, espresso opinioni altalenanti23.

21 Si veda anche ris. 14.11.2002 n. 356/E.

Anche nella circ. 22.4.2003 n. 21/E, a proposito delle erogazioni a favore di società sportivedilettantistiche, non superiori all’importo annuo di 200.000 euro, considerate spese di pubblicitàper il soggetto erogante si precisa che “i corrispettivi erogati devono essere destinati alla promo-zione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante” e “deve essere riscontrata, a frontedell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima”.

22 Ris. 2.10.2002 n. 316/E.23 Si vedano, in senso negativo, Cass. 23.4.2007 n. 9567 e Cass. 28.10.2009 n. 22790.


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Interessante l’affermazione dei giudici della Cassazione24 i quali, ricordando chela deduzione delle spese di pubblicità e propaganda non prescinde dal requisitodell’inerenza, il cui onere della prova ricade sul contribuente stesso, aggiungono chenon significa che vi debba essere un legame specifico tra costo sostenuto e ricavidell’impresa. Tale visione, infatti, “appare del tutto semplicistica ove intesa adesaurire la prova della congruità della spesa al solo rapporto proporzionale tra ivalori economici espressi nelle poste di bilancio (…), risultando del tutto carenterispetto al più esteso tema di indagine (…) concernente la congruità della spesa inquanto riferibile a potenziali utilità o vantaggi futuri (…) conseguibili dalla societàcontribuente e non conseguiti o conseguibili, invece, esclusivamente da soggettiterzi (ovvero dal soggetto pubblicizzato)”.

Come abbiamo visto, l’assimilazione delle spese di sponsorizzazione alle spesedi rappresentanza renderebbe fiscalmente molto oneroso il ricorso alla sponsoriz-zazione come strumento di comunicazione pubblicitaria.

La classificazione delle spese di sponsorizzazione tra le spese di pubblicità di-scende, in effetti, da due ordini di ragioni. In primo luogo perché il costo attienead un contratto che prevede prestazioni reciproche; in secondo luogo perchédestinataria dell’“utilità” (del quadro restaurato, dell’affresco conservato o tutela-to, dell’evento culturale) è una generalità di soggetti, non individuabile preventi-vamente (non è infatti possibile determinare i soggetti che ammireranno l’operad’arte restaurata o parteciperanno alla manifestazione culturale).

Dopo l’emanazione del codice dei beni culturali, alla luce del citato art. 120, sipuò affermare con certezza che la sponsorizzazione di un intervento di restauro, diconservazione o di valorizzazione di un bene artistico o comunque di un eventoculturale, comporta sempre un onere che rientra nella categoria delle spese di pub-blicità, indipendentemente dal fatto che l’obiettivo dell’impresa sia quello di pro-muovere il prodotto ovvero il marchio o l’immagine. Non esistendo, infatti, unanorma fiscale speciale che regolamenti le spese di sponsorizzazione, non vi è mo-tivo per disattendere la definizione onnicomprensiva dell’art. 120 del codice deibeni culturali.

Viceversa, quando manchi il contratto di sponsorizzazione ed i terzi beneficiaridi una manifestazione siano previamente individuati, occorre verificare in con-creto se si possa parlare di sponsorizzazione o se si rientri nella categoria dellespese di rappresentanza. Infatti, in tal caso l’evento presenta una connotazione digratuità (non c’è l’assunzione di obblighi di fare o di dare da parte di chi ricevel’erogazione). Ad analoga conclusione si può pervenire qualora sussista notevolesquilibrio tra le prestazioni dello sponsee e dello sponsor, tale da escludere la

24 Cass. 16.11.2011 n. 24065.

Vedasi anche, Cass. 11.10.97 n. 9880 in relazione a spese di pubblicità sostenute dal subfornitoreper pubblicizzare il prodotto finale fabbricato o commercializzato da un’altra impresa, ipotesi incui il subfornitore si attende comunque un “ritorno” in termini di incremento potenziale degli or-dini di fornitura.


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configurabilità di un rapporto sinallagmatico. Si giustifica pertanto, in tali casi, ilregime di deducibilità limitata, proprio delle spese di rappresentanza.

Per sgombrare il campo da ogni dubbio sulla integrale deducibilità delle spesedi sponsorizzazione quali spese di pubblicità, giova richiamare la Legge finan-ziaria per il 200825 che ha modificato, con decorrenza dal periodo d’imposta suc-cessivo a quello in corso al 31.12.2007, le disposizioni in merito alla deducibilitàdelle spese di rappresentanza.

L’art. 108 co. 2 del TUIR recita ora: “Le spese di rappresentanza sono dedu-cibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenzae congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anchein funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavidell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.

Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente divalore unitario non superiore a euro 50”.

Il DM 19.11.2008 ha delineato i requisiti di inerenza e di congruità ed hafissato limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza, parametrandole ad unapercentuale dell’ammontare dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica26.

Rileva, in particolare, ai fini che qui interessano, l’essere stato previsto che, aglieffetti dell’applicazione dell’art. 108 TUIR “si considerano inerenti, semprechéeffettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito dibeni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cuisostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo digenerare anche potenzialmente benefìci economici per l’impresa ovvero siacoerente con pratiche commerciali di settore”. Ne consegue che l’inerenza è col-legata alle finalità promozionali o di pubbliche relazioni, e che la caratteristica pri-maria delle spese di rappresentanza è la gratuità della spesa.

La nuova normativa in tema di spese di rappresentanza definisce, quindi, un pe-rimetro all’interno del quale esistono limiti alla deducibilità. Tutto quanto è spesapromozionale, con caratteristiche che la pongono fuori da quel perimetro, ovveronon è gratuita, è sicuramente da considerarsi spesa di pubblicità e, come tale, de-ducibile integralmente.

Anche alla luce della nuova normativa fiscale in tema di spese di rappresen-tanza, non ha quindi più alcuna ragion d’essere l’impostazione del Comitato con-sultivo per l’applicazione delle norme antielusione: le spese di sponsorizzazione,non essendo gratuite, in quanto derivano da un rapporto sinallagmatico, non pos-sono essere considerate spese di rappresentanza, anche se promuovono l’immagi-ne, bensì devono essere considerate spese di pubblicità e sono pertanto integral- 25 L. 24.12.2007 n. 244.26 Le spese deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento sono commisurate all’ammontare dei

ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditirelativa allo stesso periodo in misura pari: all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; allo 0,1 % dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.


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mente deducibili tra i costi dell’impresa che le sostiene, indipendentemente daqualsiasi parametro limitativo.

Recentemente la deducibilità delle spese di sponsorizzazione è stata nuovamentecontestata dall’Agenzia delle Entrate per la “antieconomicità”, ritenendo quindiindeducibile il costo per difetto del requisito di inerenza, per elevatezza del costo esproporzione del costo rispetto all’utile del periodo d’imposta. L’ufficio pare ritenerescontato che la società non possa sbagliare un investimento pubblicitario, program-mato quando evidentemente l’imprenditore non conosce l’utile di quell’esercizio, néquanto economicamente possa fruttare un investimento in pubblicità. Viene cosìribaltato l’onere probatorio in capo al contribuente che a distanza di anni dovrebbedimostrare perché ha deciso quell’investimento e quanto ha reso.

Nella stessa direzione un recente orientamento giurisprudenziale, pur con riferi-mento alla disciplina in vigore fino al periodo d’imposta 2007: la Suprema corte27

contesta la mancanza di prove di una “diretta aspettativa di ritorno commerciale” eriqualifica le spese sostenute nel novero di quelle di rappresentanza.

Ancora secondo la Suprema Corte28, la deducibilità dei costi di sponsorizzazionenon è subordinata all’incremento determinato e preciso dei ricavi essendo sufficienteuna loro correlazione in senso ampio all’impresa. Più in generale, l’onere della provasull’inerenza dei costi incombe sul contribuente solo quando vi siano dubbi sullaloro riconducibilità alla produzione del reddito o alla sfera imprenditoriale, ma se talidubbi non sussistono l’onere permane in capo all’Amministrazione.

4.1.2 Imposte sul reddito dello sponseeIl trattamento fiscale del soggetto sponsorizzato dipende dalla sua qualificazio-

ne tributaria.Se lo sponsee è un’impresa o un ente commerciale, il corrispettivo conseguito

costituisce un componente positivo del reddito d’impresa, ai fini dell’IRES e del-l’IRAP.

Se lo sponsee è un ente non commerciale, occorre distinguere: se la sponsorizzazione è occasionale, (ovvero si concretizza in un’operazio-

ne commerciale isolata), i relativi proventi, al netto dei costi, costituiscono“redditi diversi” (Titolo I Capo VII del TUIR), imponibili in capo all’ente;

se la sponsorizzazione è abituale, la stessa configura esercizio di “attivitàcommerciale” ed i relativi proventi costituiscono componenti positivi delreddito d’impresa; correlativamente i costi sostenuti per eseguire la presta-zione sono deducibili29.

Con riferimento agli enti non commerciali, occorre tener presente che la qua-lifica di ente non commerciale viene meno qualora l’attività commerciale sia pre- 27 Cass. 5.3.2012 n. 3433.28 Cass. 27.4.2012 n. 6548.29 Il tutto viene gestito con una “contabilità separata” (art. 144 co. 2 del TUIR) rispetto a quella “com-

plessiva” dell’ente non commerciale, in modo da distinguere il settore “istituzionale” e quello “com-merciale”.


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valente (ricavi maggiori del 50%) per un intero periodo d’imposta30, risultandocosì attratti all’attività commerciale anche i ricavi da attività istituzionale;pertanto, stante la natura commerciale dei ricavi da sponsorizzazione, gli stessiconcorrono a tale verifica di prevalenza.

È utile altresì ricordare che quando il soggetto sponsorizzato sia lo Stato o unente pubblico31 non si ricade nelle suddette previsioni, essendo prevista un’esclu-sione di carattere soggettivo che prescinde dalle attività concretamente esercitate.

Nel caso di corrispettivi erogati in virtù di contratti di sponsorizzazione a socie-tà e associazioni sportive dilettantistiche in misura eccedente rispetto all’importoannuo di € 200.00032 tali somme “in quanto proventi derivanti dallo svolgimentodi attività commerciali da parte degli stessi enti, - concorreranno alla determina-zione dell’importo di 250.000 euro, il cui superamento implica la decadenza daibenefici previsti dalla legge n. 398 del 1991, con conseguente applicazione delregime tributario ordinario previsto agli effetti delle imposte sui redditi e del-l’IVA, sia per quanto riguarda la determinazione delle imposte che ai fini degliadempimenti contabili”33.

4.2 Imposta sul valore aggiunto

Il corrispettivo della sponsorizzazione è sempre soggetto all’imposta sul valoreaggiunto, con obbligo di emissione della fattura:

sia quando il soggetto sponsorizzato riveste la qualifica di impresa o diente commerciale;

sia quando il soggetto sponsorizzato è un ente non commerciale, per il qua-le sono imponibili IVA esclusivamente i ricavi da cessioni di beni e daprestazioni di servizi svolte nell’esercizio di attività commerciali oagricole; ciò in quanto, per presunzione assoluta, hanno naturacommerciale i ricavi da prestazioni pubblicitarie34; le prestazionipubblicitarie sono quindi da assoggettare ad IVA35 con detraibilità di quellarelativa ai costi sostenuti per l’attività di sponsorizzazione.

In presenza di sponsorizzazione con obblighi di dare o fare, (cosiddetta sponso-rizzazione tecnica), si configura una operazione permutativa (ex art. 11 del DPR

30 Art. 149 del TUIR.31 Vedasi l’art. 74 co. 1 del TUIR il quale recita “Gli organi e le amministrazioni dello Stato,

compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comu-ni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comu-nità montane, le province e le regioni non sono soggetti all’imposta”.

32 Art. 90 co. 8 della L. 27.12.2002 n. 289.33 Ris. 23.6.2010 n. 57/E e ris. 7.11.2006 n. 123/E.34 Art. 4 co. 5 del DPR 26.10.72 n. 633 ove si precisa “ancorché esercitate da enti pubblici”.

Sulla assoggettabilità ad IVA delle attività di sponsorizzazione effettuate da un ente pubblicovedasi la R.M. 11.7.2005 n. 88/E.

35 Vedasi in proposito la ris. Agenzia delle Entrate 11.7.2005 n. 88.


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26.10.72 n. 633). Le prestazioni rese dai contraenti sono soggette ad autonoma ereciproca fatturazione, con base imponibile pari al valore normale dei beni e deiservizi che formano oggetto di ognuna delle due operazioni36, determinato con ri-ferimento:

al valore commerciale o di mercato dell’intervento pubblicitario concessodall’Amministrazione Pubblica;

al valore commerciale o di mercato della prestazione o della fornitura for-nita gratuitamente dallo sponsor.

Ovviamente per il destinatario della fattura, l’imposta sul valore aggiunto saràdetraibile secondo gli ordinari criteri37.

5 Considerazione conclusive

Si diceva all’inizio dell’origine latina del termine sponsor. In realtà lo sponsordell’epoca romana non aveva il ruolo che attualmente gli attribuiamo: era infatti loStato a farsi carico dei giochi e delle feste.

Figura speculare al moderno sponsor la troviamo invece in Atene: nella Greciaantica il corego era colui che finanziava l’allestimento degli spettacoli teatrali inoccasione delle feste liturgiche. Solitamente si trattava di un cittadino facoltoso,designato dal magistrato, a cui competeva l’organizzazione della celebrazione; ilcorego garantiva un versamento alla polis, versamento che ne accresceva la popo-larità. Nel 335 a.c., per commemorare la vittoria della squadra teatrale finanziatadal corego Lisicrate, fu eretto ad Atene un piccolo monumento a strutturacircolare ornato da colonne corinzie che si innalzava su un podio quadrato.

In quei tempi, si creava ricchezza con la cultura, e viceversa.Il nostro paese può fare altrettanto. Si tratta di un percorso virtuoso: lo sponsor

finanzia il restauro, pubblicizza l’azienda o i suoi prodotti utilizzando l’immaginedel bene culturale, che viene in tal modo esso stesso pubblicizzato, fatto conosceread una massa di possibili fruitori, accrescendo in tal modo possibilità di lavoro edi creazione di ricchezza, anche con il turismo. Basta riuscire ad innescare ilmeccanismo, superando gli ostacoli di carattere culturale e fiscale che per lungotempo hanno limitato la diffusione della sponsorizzazione dei beni culturali.

36 Così l’Agenzia delle Entrate con lettera 23.9.2002 n. 150657.37 Giova in proposito ricordare che, invece, ai sensi dell’art. 19bis1 n. 4 del DPR 633/72 non è am-

messa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delleimposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a€ 25,82.


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CAPITOLO VII

I PROFILI FISCALI DEGLI IMMOBILI “VINCOLATI”

PAMELA ALBERTI E ARIANNA ZENI

1 Premessa

I titolari del diritto di proprietà su immobili vincolati sono soggetti a stringentilimitazioni imposte dalla legge.

Tuttavia, la L. 30.12.91 n. 413 ha introdotto nel nostro ordinamento uno specialetrattamento ai fini fiscali per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artisticoai sensi dell’art. 3 della L. 1.6.39 n. 1089, ora trasferito nell’art. 13 del DLgs.22.1.2004 n. 42 (codice dei beni culturali e del paesaggio).

Il presente capitolo intende evidenziare la disciplina fiscale di favore ricono-sciuta a tale particolare categoria di immobili, alla luce delle modifiche apportatedal DL 16/20121.

2 Nozione di immobili vincolati

Costituiscono beni culturali soggetti a vincolo gli immobili riconosciuti di in-teresse storico, artistico, archeologico o etnoantropologico2.

Il riconoscimento dell’interesse rilevante per motivi storici, artistici, archeolo-gici, culturali avviene mediante apposita notificazione amministrativa effettuata aiprivati proprietari, possessori o detentori a qualsiasi titolo.

Il vincolo, allo stato attuale, si sostanzia nella “dichiarazione di interesse pub-blico” ex artt. 12 - 13 del DLgs. 42/2004.

Obblighi derivanti dal “vincolo”L’apposizione del vincolo sui beni culturali determina l’insorgere dei seguenti

obblighi: non possono essere demoliti, deteriorati, danneggiati o adibiti ad uso non

compatibile con il loro interesse storico o artistico oppure in grado di reca-re pregiudizio alla loro conservazione ed integrità, senza la preventiva au-torizzazione ministeriale (art. 20 del DLgs. 42/2004);

1 Cfr. Corradin C. “Regime fiscale degli immobili vincolati”, Schede di Aggiornamento, 6, 2012, p.

927 ss.2 Per approfondimenti sulla nozione di bene culturale e sull’apposizione del “vincolo”, si rinvia ai

precedenti cap. I e II del presente Volume.Al riguardo, si veda anche lo studio Consiglio nazionale del Notariato 5019/2004, disponibile inBanca Dati Eutekne.

Cap. VII - I profili fiscali degli immobili “vincolati”

56

occorre obbligatoriamente sostenere le spese necessarie alla conservazione,protezione o restauro dell’immobile vincolato (art. 30 del DLgs. 42/2004);

non si può stipulare alcun atto a titolo oneroso o gratuito che comporti intutto o in parte il trasferimento della proprietà o della detenzione dell’im-mobile senza farne previa denuncia al Ministero competente (al quale spet-ta la prelazione);

deve essere consentito l’eventuale accesso al pubblico.

3 Imposte sui redditiA decorrere dal 2012, sono state apportate rilevanti novità, soprattutto con riferi-

mento ai soggetti IRPEF, alla disciplina degli immobili di interesse storico-artistico.

3.1 Unità immobiliari urbane vincolate possedute da soggetti IRPEFCon riferimento ai soggetti IRPEF, a decorrere dal 2012, l’imposta municipale

propria (IMU) sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali dovute sui redditi fon-diari relativi agli immobili non locati.

Inoltre, come si vedrà meglio in seguito, il DL 16/2012 ha abrogato la disciplinadi favore prevista dall’art. 11 co. 2 della L. 413/913, in base al quale “in ogni caso, ilreddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’arti-colo 3 della legge 1-6-1939, n. 1089, e successive modificazioni e integrazioni, èdeterminato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste perle abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”.

Il significato della locuzione “in ogni caso” ha dato luogo, nel tempo, a opposteinterpretazioni4.

L’Amministrazione finanziaria, intervenuta più volte per sostenere che la citatanorma risultasse applicabile soltanto nell’ipotesti di immobili non locati, si è poiallineata con l’orientamento giurisprudenziale prevalente, riconoscendo l’applica-bilità dello speciale trattamento introdotto dall’art. 11 co. 2 della L. 413/91 anchenell’ipotesi di immobili concessi in locazione, a prescindere dalla categoria ca-tastale degli stessi (abitativa, commerciale, speciale, ecc.).

Successivamente è mutato l’oggetto della disputa, prendendo in considerazionedapprima gli immobili locati con destinazione diversa da quella abitativa e infinegli immobili posseduti da società5.

3 Per approfondimenti sulle detrazioni fruibili dai soggetti IRPEF, si rinvia al successivo cap. XI.4 Di Marino M., Pardi M. “Imposte dirette per gli immobili di interesse storico e artistico vinco-

lati”, Il fisco, 9, 2011, 1, p. 1342 ss e Lunelli R. “Fisco e beni culturali. Vantaggi tributari e age-volazioni degli interventi di salvaguardia e di valorizzazione”, Il fisco, 27, Monografia 1, 2006.Sulla tematica, si veda anche Spina S. “La tassazione del reddito di locazione degli immobili vin-colati”, Schede di Aggiornamento, 4, 2001, p. 661 ss.

5 Di Marino M., Pardi M. “Imposte dirette per gli immobili di interesse storico e artistico vinco-lati”, Il fisco, 9, 2011, 1, p. 1342.


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3.1.1 Immobili vincolati non locati

Come regola di fondo, il reddito fondiario derivante dal possesso di unità immo-biliari urbane che non siano concesse in locazione a terzi, ai sensi dell’art. 37 co. 1del TUIR, è, fino al 31.12.2011, pari alla relativa rendita catastale iscritta in Catasto,rivalutata del 5%.

A partire dall’anno 2012, l’art. 13 del DL 201/2011, conv. L. 214/2011, ha intro-dotto in via sperimentale l’imposta municipale propria (IMU). L’art. 8 co. 1 del DLgs.23/2011 stabilisce che, in relazione alla componente immobiliare, l’IMU sostituisce,tra l’altro, l’IRPEF e le relative addizionali dovute rispetto ai redditi fondiari relativiai beni non locati.

Pertanto, a far data dall’1.1.2012, in relazione alle unità immobiliari urbane nonlocate sarà dovuta l’IMU, mentre non saranno più dovute l’IRPEF e le relative ad-dizionali6.

Si osserva altresì che, con riferimento agli immobili storico-artistico, a partiredal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2011 (2012, per i sog-getti “solari”), il regime agevolato di cui all’art. 11 co. 2 della L. 30.12.91 n. 413 èstato abrogato ad opera dell’art. 4 co. 5-quater del DL 2.3.2012 n. 16 (conv. L.26.4.2012 n. 44).

Disciplina in vigore sino al 31.12.2011Sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2011 (2011 per i “solari”), ai fini

IRPEF, se i fabbricati abitativi non locati a terzi sono assoggettati a vincolo per illoro particolare interesse storico-artistico (DLgs. 22.1.2004 n. 42), non rilevava larendita risultante in Catasto, bensì quella determinata in base alla minore delle tariffed’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria in cui è ubicato il fabbricato.

Ai sensi dell’art. 11 co. 2 della L. 391/97, infatti, “in ogni caso, il reddito degliimmobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 3 dellalegge 1-6-1939, n. 1089, e successive modificazioni e integrazioni, è determinatomediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abita-zioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”.

Tale disposizione derogava, quindi, alla disciplina generale prevista ai finiIRPEF dagli artt. 36 ss. del TUIR, per effetto dei quali il reddito dei fabbricati vadeterminato sulla base della rendita catastale, o, se locati, sulla base del maggiorvalore tra la rendita catastale ed i canoni di locazione risultanti dal contratto7.

Il reddito fondiario, sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2011, è quindipari a:

Temin consistenza 105

100dove:

6 Si veda il successivo § 4.7 Cotto A., Odetto G., Valente G. “TUIR”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2012, p. 517 ss.


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Temin = minor tariffa d’estimo prevista per le abitazioni della zonacensuaria in cui è ubicato il fabbricato;

consistenza = numero di vani catastali dell’abitazione.Il regime agevolato per gli immobili di interesse storico-artistico si applica sia

agli edifici a destinazione abitativa che a quelli aventi altra destinazione (circ.Agenzia delle Entrate 17.1.2006 n. 2)8.

Con riferimento ai fabbricati aventi destinazione non abitativa, sorge la neces-sità di tradurre in vani utili la consistenza espressa diversamente (es. per i C/6 o iC/1, in mq). La C.M. 10.6.93 n. 7/1106, § 5.28, ha chiarito che l’operazione puòessere attuata adottando la nozione di vano medio catastale.

3.1.2 Immobili vincolati locati

L’art. 4 co. 5 a 5-sexies del DL 2.3.2012 n.16 convertito nella L. 26.4.2012 n.44, con effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2011(2012, per i soggetti “solari”), ha:

abrogato l’art. 11 co. 2 della L. 413/91 a norma del quale, in ogni caso, ilreddito degli immobili storici o artistici doveva essere determinato median-te l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abita-zioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato (art. 4 co. 5-quater del DL 16/2012 convertito);

disposto (modificando l’art. 37 del TUIR) che, per gli immobili storici oartistici locati, qualora il canone risultante dal contratto, ridotto forfetaria-mente del 35%, sia superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%, il red-dito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al nettodi tale riduzione (art. 4 co. 5-sexies lett. a))9.

Quindi, a norma di tale disposizione, il reddito fondiario risulta pari al maggiorammontare tra:

il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del35%, e

la rendita catastale iscritta in Catasto, rivalutata del 5%.

DecorrenzaLa disposizione, pur applicandosi con effetto dal periodo di imposta successivo

al 31.12.2011 (2012, per i soggetti “solari”), obbliga i contribuenti alla ridetermi-nazione degli acconti dovuti per il medesimo periodo assumendo quale imposta

8 La circolare ha recepito l’evoluzione dell’orientamento della Corte di Cassazione, in particolare le

sentenze 23.5.2005 n. 10860 e n. 10862. Per l’applicabilità dell’agevolazione in commento soloalle unità immobiliari abitative, si veda la Cass. 19.12.2002 n. 11211.

9 Per un primo commento, si veda Borgoglio A. “Agevolazioni ridimensionate per gli immobili sto-rico-artistici”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.5.2012.


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del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove di-sposizioni10.

Regime in vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2011Il reddito fondiario degli immobili aventi destinazione abitativa locati a terzi

riconosciuti di interesse storico o artistico (DLgs. 22.1.2004 n. 42) era rappresen-tato dalla rendita catastale determinata assumendo la minore delle tariffe d’estimodella zona censuaria in cui è ubicato il fabbricato concesso in locazione.

La tariffa d’estimo così individuata doveva essere moltiplicata per la consi-stenza (espressa in vani utili). La rendita catastale ottenuta, a partire dal periodod’imposta successivo a quello in corso al 31.12.96 (1997), doveva quindi essererivalutata del 5%.

La determinazione del reddito delle unità immobiliari soggette a vincolo sullabase della minore delle tariffe d’estimo previste nella stessa zona censuaria com-peteva a prescindere dalla circostanza che le stesse fossero utilizzate direttamente,tenute a disposizione ovvero locate a terzi.

Lo stesso regime agevolato competeva rispetto ai fabbricati soggetti a vincolonon aventi destinazione abitativa (es. negozi, uffici, ecc.), ancorché locati a terzi11.

La Suprema Corte ha più volte affermato che l’agevolazione spetta anche nelcaso in cui l’immobile di interesse storico-artistico sia locato12.

Tale posizione è stata condivisa anche dall’Amministrazione finanziaria, con lecirc. 14.3.2005 n. 9 e 17 .1. 2006 n. 2, nonché con la ris. 9.3.2011 n. 2813.

Modalità di compilazione del modello UNICOLe istruzioni al modello UNICO PF 2012 hanno previsto uno specifico codice

di utilizzo degli immobili di interesse storico e/o artistico concessi in locazione, daindicare nel quadro relativo ai redditi dei fabbricati. In particolare, è stato intro-dotto il codice 16 da indicare nella colonna 2 (utilizzo) nel quadro RB sez. I delmodello UNICO PF 2012.

Cedolare seccaResta fermo che anche per questa tipologia di immobili è possibile optare per il

regime della cedolare secca14. 10 Per approfondimenti, si veda Corradin C. “Regime fiscale degli immobili vincolati”, Schede di

Aggiornamento, 6, 2012, p. 927 ss.11 Circ. Agenzia delle Entrate 17.1.2006 n. 2, Cass. 3.2.2005 n. 2178, Cass. 23.5.2005 n. 10860 e

10862.12 Da ultimo, Cass. 18.6.2009 n. 14149, Cass. 23.2. 2007 n. 4251 e Cass. 23.5.2005 n. 10862. In tal

senso si è espressa anche la Corte Costituzionale, con la sentenza 28.11.2003 n. 346.Si veda anche la C.T. Prov. Asti 16.5.2011 n. 107/1/11. Per un commento, si rinvia a Zeni A.“Immobili storico-artistici “locati”, il regime agevolato resta valido”, Il Quotidiano del Commer-cialista, www.eutekne.info, 19.10.2011.

13 Disponibili in Banca Dati Eutekne.


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3.1.3 Cessione a titolo gratuito di immobili vincolati

L’art. 37 co. 2 della L. 6.12.91 n. 394 (legge quadro sulle aree protette) prevedela deducibilità ai fini IRPEF del controvalore in denaro dei beni immobili che:

siano vincolati ai sensi del DLgs. 22.1.2004 n. 42 (che ha sostituito laL. 29.6.39 n. 1497), oppure siano assoggettati a vincolo di inedificabilità;

vengano ceduti a titolo gratuito allo Stato, ad altri enti pubblici, ad associa-zioni e fondazioni private legalmente riconosciute, le quali, senza scopo dilucro, svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del patrimonio am-bientale.

La donazione deve avvenire allo scopo di assicurare la conservazione del benenella sua integrità, per il godimento delle presenti e delle future generazioni.

Il controvalore del bene deve essere stabilito dal competente organo perifericodel Ministero per i Beni culturali e ambientali, d’intesa con l’ufficio del Territoriocompetente. La deducibilità spetta fino ad un massimo del 25% del reddito annuoimponibile.

Inoltre, ai sensi dell’art. 3 co. 7 del DLgs. 14.3.2011 n. 23, ai fini in esame nel“reddito imponibile” devono essere ricompresi anche i redditi dei fabbricati assog-gettati alla cedolare secca sulle locazioni15.

3.2 Unità immobiliari vincolate possedute da imprese

Nell’ambito del reddito d’impresa, occorre distinguere gli immobili in relazionealla loro natura. Brevemente, si ricorda che gli immobili dell’impresa possono es-sere qualificati come:

immobili merce, alla cui produzione e scambio è diretta l’attività d’impresa(art. 83 del TUIR);

immobili strumentali all’esercizio d’impresa (art. 43 del TUIR); immobili patrimoniali, vale a dire gli immobili diversi da quelli strumentali

per l’esercizio dell’impresa e da quelli alla cui produzione o scambio è di-retta l’attività d’impresa (art. 90 del TUIR)16.

14 A norma dell’art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23, a decorrere dal 2011, il locatore di immobili ad

uso abitativo che non agisca nell’esercizio di un’attività d’impresa, arte e professioni può sce-gliere di optare per il pagamento della “cedolare secca” in sostituzione dell’IRPEF, delle relativeaddizionali, dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo sul canone di locazione.Per approfondimenti sulla cedolare secca, si vedano Corradin C. “Chiarimenti ufficiali sulla cedolaresecca (circ. Agenzia delle Entrate 1.6.2011 n. 26)”, Schede di Aggiornamento, 6, 2011, p. 899 ss. eFornero L., Mauro A., Negro M., Zeni A. “IRAP e imposte indirette”, Guide e Soluzioni, IPSOA,Milano, 2011, p. 1183 ss.

15 Per approfondimenti sulla cedolare secca, si vedano Fornero L., Mauro A., Negro M., Zeni A.“IRAP e imposte indirette”, Guide e Soluzioni, IPSOA, Milano, 2011, p. 1183 ss.

16 Per approfondimenti, si rinvia a Cotto A., Odetto G., Valente G. “TUIR”, Guide e Soluzioni,IPSOA, Milano, 2012, p. 1131 ss.


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3.2.1 Proventi immobiliari

Per quanto concerne gli immobili patrimonio “vincolati” delle imprese, l’art. 4co. 5-sexies lett. b) del DL 16/2012 convertito, modificando l’art. 90 del TUIR, di-spone che17:

se si tratta di unità immobiliari di interesse storico o artistico, il loro redditomedio ordinario (rendita catastale) è ridotto del 50%;

nel caso di immobili storici o artistici locati, qualora il canone risultante dalcontratto di locazione ridotto del 35% risulti superiore al reddito medioordinario dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari aquella del canone di locazione al netto di tale riduzione.

Pertanto, a differenza di quanto avveniva in precedenza, per cui i canoni di loca-zione degli immobili storici o artistici non assumevano rilevanza ai fini della tassa-zione, basata soltanto sulla minore rendita catastale della zona censuaria di apparte-nenza dell’immobile ex art. 11 co. 2 della L. 413/9118, “ora invece, con la novellalegislativa de qua, i canoni assumono rilevanza, nella stragrande maggioranza deicasi, nella misura del 65% del loro ammontare, essendo tale importo di solitosuperiore alla rendita catastale”19.

DecorrenzaLe modifiche apportate dal DL 16/2012 si applicano a decorrere dal periodo

d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2011; si tratta, per i soggetti “sola-ri”, del periodo d’imposta 2012 (UNICO 2013).

La disposizione, pur applicandosi con effetto dal periodo di imposta successivo al31.12.2011 (2012, per i soggetti “solari”), obbliga i contribuenti alla rideterminazio-ne degli acconti dovuti per il medesimo periodo assumendo quale imposta del perio-do precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni.

Regime in vigore ante DL 16/2012Secondo quanto chiarito dalla ris. Agenzia delle Entrate 3.8.2006 n. 99, il com-

ponente positivo di reddito d’impresa (provento immobiliare) generato dagli im-mobili patrimoniali, ancorché locati, soggetti a vincolo ex DLgs. 42/2004 in quan-to di particolare interesse storico e artistico, è pari alla rendita catastale computatain base alla minore delle tariffe d’estimo previste per la stessa zona censuaria, ri-valutata del 5% (art. 11 co. 2 della L. 413/91).

La citata ris. 99/2006 ha precisato che il predetto co. 2 dell’art. 11, che prevedeun criterio catastale di determinazione del reddito limitatamente agli immobili di 17 Cfr. Corradin C. “Regime fiscale degli immobili vincolati”, Schede di Aggiornamento, 6, 2012, p.

937.18 Disposizione abrogata ad opera dell’art. 4 co. 5-quater del DL 2.3.2012 n. 16 (conv. L. 26.4.2012

n. 44).19 Borgoglio A. “Agevolazioni ridimensionate per gli immobili storico-artistici locati”, Il Quoti-

diano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.5.2012.


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interesse storico e/o artistico, può trovare applicazione all’interno delle norme chedisciplinano il reddito d’impresa esclusivamente nel caso degli immobili patrimo-niali e non anche relativamente ad immobili che rappresentino beni merce o stru-mentali per l’esercizio dell’impresa.

In senso conforme si è espressa la Corte di Cassazione, nella sentenza 16.12.2009n. 26343, affermando che la regola fissata dall’art. 11 co. 2 della L. 413/91 “si appli-ca per la determinazione dei redditi fondiari e trova giustificazione nei costi dimanutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti perle altre tipologie di immobili: una ratio che non avrebbe senso rispetto ai redditi diimpresa che sono determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione aicorrelativi costi, costi che invece sono indeducibili rispetto ai redditi fondiari”20.

Si ricorda che la Suprema Corte, con la sentenza 16.12.2009 n. 26343, ha nega-to l’agevolazione nel caso in cui l’immobile di interesse storico o artistico sia lo-cato nell’esercizio dell’attività d’impresa21.

3.2.3 Spese sostenute da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restaurodegli immobili vincolati

L’art. 100 co. 2 lett. e) del TUIR consente di dedurre dal reddito d’impresa, in ba-se al principio di cassa (quindi nell’esercizio di sostenimento), le spese sostenute perla manutenzione, la protezione ed il restauro di immobili vincolati ex DLgs. 490/99.Sul punto, si rinvia al successivo cap. X, § 3.2.

3.2.4 Esercizio di competenza per la cessione di immobili vincolati

La cessione dei beni immobili di interesse culturale, sottoposti alla condizionesospensiva dell’esercizio della prelazione da parte dello Stato22, ricadono nell’i-potesi di cui all’art. 109 co. 2 lettera a) del TUIR, in quanto, ai fini dell’individua-

20 Sul punto si vedano Di Marino M., Pardi M. “Imposte dirette per gli immobili di interesse storico

e artistico vincolati”, Il fisco, 9, 2011, 1, p. 1342, i quali non condividono il summenzionatoorientamento. Gli Autori affermano che “se si vuole sostenere che gli immobili vincolati, posse-duti da imprese che hanno come oggetto della propria attività la locazione, devono essere esclusidalla disciplina agevolativa, allora non può non vedersi come la determinazione del reddito diquesti immobili debba avvenire per contrapposizione tra costi e ricavi e non con applicazione delmetodo fondiario-catastale, senza applicazione della norma di favore inserita nell’ordinamentoper compensare gli oneri dei proprietari dei beni vincolati. In caso contrario, sottoponendo atassazione diversa situazioni sostanzialmente analoghe si avrebbe una interpretazione che viola ilprincipio costituzionale di uguaglianza”.

21 Si veda Cacciapaglia L., Russo V. “Non spetta l’agevolazione IRPEF per gli immobili storicidelle imprese”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 26.3.2010.

22 Ai sensi dell’art. 60 co. 1 del DLgs. 42/2004, il Ministero o, nel caso previsto dall’art. 62 co. 3, la re-gione o gli altri enti pubblici territoriali interessati, hanno facoltà di acquistare in via di prelazione ibeni culturali alienati a titolo oneroso o conferiti in società, rispettivamente, al medesimo prezzostabilito nell’atto di alienazione o al medesimo valore attribuito nell’atto di conferimento.Per approfondimenti, si veda anche lo studio Consiglio nazionale del Notariato 5140/2004 (§ 4), di-sponibile in Banca Dati Eutekne.


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zione dell’esercizio di competenza cui imputare il conseguimento del corrispettivo(o il sostenimento del costo), l’effetto traslativo del diritto reale è differito ad unmomento successivo rispetto alla stipula dell’atto23.

4 IMU

L’art. 8 del DLgs. 14.3.2011 n. 23 ha introdotto l’Imposta municipale propria,c.d. “IMU”.

L’art. 13 del DL 201/2011, convertito dalla L. 22.12.2011 n. 214 ha anticipatol’ingresso dell’IMU a decorrere dall’anno 2012, in via sperimentale24.

Imposte sostituite dall’IMUCome già anticipato, il DLgs. 23/2011 stabilisce che, in relazione alla compo-

nente immobiliare, l’IMU sostituisce: l’ICI; l’IRPEF e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari rela-

tivi ai beni non locati.L’IMU non sostituisce invece l’IRPEF e le relative addizionali sui redditi fondiari

relativi agli immobili locati per i quali rimangono immutate le regole di tassazione.

4.1 Disciplina IMUper gli immobili vincolati

A differenza di quanto previsto ai fini dell’ICI, rispetto ai fabbricati vincolatiper motivi di interesse storico e artistico ai sensi del DLgs. 42/2004, l’IMU si do-vrà applicare secondo i criteri ordinari, applicando i nuovi coefficienti moltipli-catori, differenziati in funzione della classificazione catastale.

La norma agevolativa prevista per l’ICI, infatti, non è richiamata né dal DLgs.23/2011, né dall’art. 13 del DL 201/2011 (conv. L. 214/2011)25.

In compenso, l’art. 13 co. 3 del DL 201/2011, conv. L. 214/2011, come integra-to dall’art. 4 co. 5 lett. b) del DL 16/2012, conv. L. 44/2012, statuisce che per taliimmobili, ai fini della determinazione dell’IMU, la base imponibile (determinatain base ai criteri ordinari) venga ridotta del 50%26.

Contestualmente, per tali immobili è stata abrogata27 la disposizione che prevedeva 23 Ricci A., Zucco F. “Principio di competenza e cessione di immobili vincolati ex D.Lgs. n. 42/2004”,

Il fisco, 36, 2004, 1, p. 6152.24 AA.VV. “La nuova imposta municiale propria (IMU)”, Quaderni di Schede di Aggiornamento,

Eutekne, Torino, 2012, p. 5 ss.25 Zeni A. “Novità IMU del DL 16/2012 convertito - Versamento della prima rata per il 2012”,

Schede di Aggiornamento on line, 5, 2012.26 Si vedano circ. Min. Economia e Finanze 18.5.2012 n. 3/DF e Linee Guida Min. Economia e Finan-

ze 11.7.2012. Cfr. Zeni A. “IMU ridotta per i fabbricati storici e gli inagibili”, Il Quotidiano delCommercialista, www.eutekne.info, 4.4.2012.

27 L’art. 4 co. 5-ter del DL 16/2012 ha abrogato l’art. 2 co. 5 del DL 23.1.93 n. 16, convertito dallaL. 24.3.93 n. 75.


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che la base imponibile ICI fosse costituita dal valore che risultava applicando allarendita catastale, determinata mediante l’applicazione della tariffa d’estimo di minoreammontare tra quelle previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è sitoil fabbricato, i moltiplicatori di cui all’art. 5 co. 2 del DLgs. 504/92.

Esempio - Determinazione dell’IMUSi ipotizzi un’immobile di interesse storico e artistico classificato nella catego-

ria catastale A/4. Rendita catastale: 1.500,00 euro Rendita catastale rivalutata: 1.500,00 euro 105/100 = 1.575,00 euro Coefficiente moltiplicatore = 16028

Base imponibile = 1.575,00 euro 160 : 2 = 126.000 euro IMU da versare per l’anno 2012 applicando l’aliquota di base dello 0,76%:

957,60 euro.

Regime ICI fino al 2011Ai fini dell’ICI, un particolare regime agevolato era previsto dall’art. 2 co. 5 del

DL 23.1.93 n. 16, conv. L. 24.3.93 n. 75, per i fabbricati soggetti a vincolo per mo-tivi di interesse storico-artistico, ai sensi delle disposizioni di cui al DLgs. 22.1.2004n. 42, che ha sostituito ed abrogato il DLgs. 29.10.99 n. 490, la L. 1.6.39 n. 1089 edil DPR 30.9.63 n. 1409.

In base al disposto agevolativo, la base imponibile ICI, per i fabbricati vincolati,si determinava rivalutando del 5% la rendita catastale computata in base alla minoredelle tariffe d’estimo previste per le abitazioni site nella stessa zona censuaria, emoltiplicando il risultato così ottenuto per i coefficienti di cui all’art. 5 co. 2 delDLgs. 30.12.92 n. 504. Come chiarito dalla C.M. 7.6.2000 n. 118/FL, doveva essereutilizzato il coefficiente moltiplicatore 100 (previsto per gli immobili abitativi) ancheper gli immobili vincolati classificati nelle categorie A/10, C/1 o D: sotto questoprofilo, ai fini dell’agevolazione di cui all’art. 2 co. 5 del DL 16/93, gli immobilivincolati non abitativi venivano assimilati alle abitazioni29.

Secondo l’orientamento espresso dall’Amministrazione finanziaria con la C.M.118/2000/FL, i fabbricati accatastati nel gruppo D, interamente posseduti da im-prese e distintamente contabilizzati, erano interessati dall’agevolazione in discorso

28 Per un approfondimento delle modalità di calcolo dell’IMU si veda Zeni A. “Novità IMU nel DL

16/2012 convertito - Versamento della prima rata per il 2012”, Schede di Aggiornamento on line,5, 2012.

29 La Cass. SS.UU. 9.3.2011 n. 5518 ha chiarito che, ai fini ICI, per determinare il valore degli im-mobili di interesse storico e artistico, è applicabile esclusivamente la regola stabilita dall‘art. 2 co.5 del DL 23.1.93 n. 16 (conv. L. 75/93), anche nel caso in cui sugli stessi vengano effettuatiinterventi di restauro e di risanamento conservativo, interventi di ristrutturazione edilizia o inter-venti di ristrutturazione urbanistica, di cui alle lett. c), d) e f) del DPR 6.6.2001 n. 380.


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soltanto qualora la loro base imponibile ICI si determinasse in base alla renditacatastale, e non in base alle scritture contabili30, 31.

4.2 Dichiarazione IMU degli immobili vincolati

L’art. 9 co. 6 del DLgs. 23/2011 demanda ad un apposito decreto del Ministero del-l’Economia e Finanze, sentita l’ANCI, l’approvazione del modello di dichiarazioneIMU.Ai sensi dell’art. 13 co. 12-ter del DL 201/2011, conv. L. 214/2011, inoltre, lo stessodecreto disciplina i casi in cui deve essere presentata la dichiarazione.Il modello di dichiarazione IMU, unitamente alle relative istruzioni, è stato appro-vato dal DM 30.10.2012, pubblicato nella G.U. 5.11.2012 n. 258.Dalla lettura di tali istruzioni, come regola generale, la dichiarazione IMU deveessere presentata per gli immobili che godono di riduzioni dell’imposta. Tra i casiche vi devono adempiere rientrano gli immobili di interesse storico o artistico dicui all’art. 10 del DLgs. 42/200432.

Termine di presentazione della dichiarazione IMUL’art. 4 co. 5 lett. i) del DL 201/2011, conv. L. 214/2011, aggiungendo l’art. 12-terdel DL 16/2012, conv. L. 44/2012, ha stabilito che i soggetti passivi sono tenuti apresentare la dichiarazione entro 90 giorni dalla data in cui, a seconda dei casi:

ha avuto inizio il possesso dell’immobile, ovvero si sono verificate variazioni rilevanti ai fini della determinazione

dell’imposta.Si desume – quindi – che quello di 90 giorni rappresenta il termine ordinario,“a regime”.Originariamente, l’art. 13 co. 12-ter del DL 201/2011, conv. L. 214/2011, prevedevache per gli immobili per i quali l’obbligo dichiarativo è sorto dall’1.1.2012 la dichia-razione dovesse essere presentata entro il 30.9.2012 (il termine slitta all’1.10.2012 inquanto il 30 settembre è domenica).Dato che all’originaria scadenza del 30 settembre il modello dichiarativo non eraancora stato approvato, si è reso necessario il suo differimento.L’art. 9 co. 3 del DL 10.10.2012 n. 174 (che dovrà essere convertito in legge entroil 9.12.2012) ha quindi prorogato al 30.11.201233 il termine per la presentazione

30 La Cass. 10.6.2009 n. 13345 ha confermato che l‘accatastamento dell’immobile costituisce un

presupposto indefettibile per l‘applicazione dell‘agevolazione in discorso.31 Corradin C. “IMU: nuova Imposta Municipale propria”, Schede di Aggiornamento, 2, 2012, p. 193

ss. e Piccolo A. “Niente più agevolazioni per gli immobili storici”, Il Sole - 24 Ore, 27.12.2011, p. 5.32 Tali immobili, infatti, beneficiano della riduzione del 50% della base imponibile IMU, ai sensi

dell’art. 13 co. 3 lett. b) del DL 201/2011.33 La circ. 3/2012/DF (§ 11), con riferimento al termine originario del 30.9.2012, ha precisato che il ter-

mine di 90 giorni vale anche per la presentazione della dichiarazione relativa a variazioni rilevanti, aifini della determinazione del tributo, che si siano verificate meno di 90 giorni prima del 30.9.2012, in


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della dichiarazione IMU 2012 per gli immobili per i quali l’obbligo dichiarativo èsorto dall’1.1.2012 (art. 13 co. 12-ter del DL 201/2011)34.Peraltro, il termine del 30.11.2012 potrebbe slittare in conseguenza dell’allunga-mento dei tempi nei quali il Ministero è incorso per emanare il DM 30.10.2012.Con un emendamento al DL 174/2012, infatti, il termine potrebbe slittare al 4.2.2013(in quanto il 3 è domenica).

Modalità di presentazione della dichiarazioneSecondo le istruzioni, il modello di dichiarazione, unitamente ai modelli aggiun-tivi, può essere:

consegnato direttamente al Comune; spedito in busta chiusa, a mezzo del servizio postale, mediante raccoman-

data senza ricevuta di ritorno, all’ufficio tributi del Comune; inviato telematicamente con posta certificata.

Nel primo caso, il Comune provvederà a rilasciare un’apposita ricevuta.Nel secondo caso, sulla busta della raccomandata deve essere apposta la dicitura“Dichiarazione IMU 2012”, nel caso in cui la dichiarazione si riferisca a variazio-ni intervenute nel 2012.La dichiarazione si considera presentata il giorno in cui è consegnata all’ufficiopostale.La spedizione, inoltre, potrebbe essere effettuata anche dall’estero, a mezzo letteraraccomandata o altro equivalente, dal quale risulti con certezza la data di spedizione.

5 Imposte di registro, ipotecaria e catastale

Oltre che ai fini dell’imposizione diretta, per gli immobili di interesse storico eartistico è prevista una disciplina di favore anche ai fini delle imposte d’atto.

5.1 Imposta di registro

Con riferimento alla cessione di immobili di interesse storico, artistico e archeo-logico è prevista un’aliquota ridotta, pari al 3% ai fini dell’imposta di registro, aisensi dell’art. 1, quarto periodo, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86; nonsono invece previste disposizioni particolari in relazione alla base imponibile.

quanto “occorre, in ogni caso, garantire al contribuente il rispetto del termine di 90 giorni previstoper la presentazione della dichiarazione. Pertanto, se l’obbligo dichiarativo è sorto, ad esempio, il31 agosto, il contribuente potrà presentare la dichiarazione IMU entro il 29 novembre 2012”.Sebbene il chiarimento riguardi il termine di fine settembre, non si ravvisano motivi per cui la stessaprecisazione non possa valere anche con riferimento al nuovo termine del 30.11.2012. Così, ad esem-pio, se in data 20.11.2012 è stato stipulato un contratto di leasing immobiliare, la relativa dichia-razione di variazione IMU dovrebbe poter essere presentata entro il 18.1.2013. Sul punto si attendonotuttavia le opportune precisazioni.

34 Cfr. Cfr. Zeni A. “In arrivo la proroga della dichiarazione IMU al 30 novembre 2012”, Il Quoti-diano del Commercialista, www.eutekne.info, 5.10.2012 e Zeni A. “Corretto il tiro sull’IMU dellaChiesa”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 11.10.2012.


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Come chiarito dalla Corte di Cassazione nella sentenza 15.2.2011 n. 377135, laparticolare disciplina prevista dall’art. 11 co. 2 della L. 413/91 per la determina-zione del reddito degli edifici riconosciuti di interesse storico o artistico trova ap-plicazione solo nell’ambito della materia per la quale è stata dettata, e cioè per leimposte sui redditi, mentre non può applicarsi nella determinazione dell’impostadi registro da corrispondere in occasione del trasferimento di tali beni36.

In altri termini, il metodo di calcolo dell’imponibile mediante la minore delle tarif-fe d’estimo della zona, utilizzato ai fini delle imposte dirette ai sensi dell’art. 11 dellaL. 413/91, non si estende all’imposta di registro ed alle altre imposte indirette37.

5.1.1 Condizioni

Ai sensi della nota II all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, lecondizioni per fruire dell’agevolazione variano a seconda che il vincolo sia già statoimposto o meno sull’immobile. In pratica, occorre distinguere tra le seguenti ipotesi:

il vincolo sussiste già in tal caso, l’acquirente deve dichiarare nell’attodi acquisto gli estremi del vincolo stesso, in base alle risultanze dei registriimmobiliari (R.M. 19.7.91 n. 260099);

il vincolo non è ancora stato imposto l’acquirente deve presentare, con-testualmente all’atto da registrare, un’attestazione, rilasciata dalla Ammini-strazione competente per i beni culturali e ambientali, dalla quale risulti che èin corso la procedura di sottoposizione dei beni al vincolo. Se, entro due annidalla data di registrazione dell’atto, non viene prodotta idonea documen-tazione attestante l’avvenuto assoggettamento del bene al vincolo, l’agevola-zione viene revocata.

La ris. Agenzia delle Entrate 15.2.2008 n. 47 precisa che, per poter usufruire del-l’agevolazione, occorre che il vincolo risulti, direttamente o anche indirettamente,dalla pubblicità dei registri immobiliari. Tuttavia, la sussistenza del vincolo puòemergere tanto dall’esito favorevole del procedimento di verifica dell’interesse cul-turale, soggetto ex se a trascrizione, quanto dalle condizioni e dalle prescrizioni con-tenute nella autorizzazione rilasciata dal Ministero, necessaria ai fini dell’alienazionee soggetta anch’essa alla trascrizione.

35 Nello stesso senso, si veda anche la precedente Cass. 2.3.2009 n. 4931.36 Infatti, la disciplina dettata dalla L. 413/91 ha natura eccezionale e, d’altro canto, nell’ambito della

disciplina dell’imposta di registro il legislatore ha comunque tenuto conto dell’assoluta peculiarità ditali tipologie di immobili, prevedendo un’aliquota agevolata da applicare al loro trasferimento.

37 Cass. 27.8.2004 n. 17152.

cessione di immobili “vincolati” aliquota 3%

Fig. 1 - Imposta di registro


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5.1.2 Cause di decadenza

Le cause di decadenza dal beneficio sono le seguenti: alienazione in tutto o in parte dell’immobile prima dell’adempimento degli

obblighi relativi alla sua conservazione e protezione; mutamento di destinazione d’uso senza la preventiva autorizzazione del-

l’amministrazione per i beni culturali ed ambientali; mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del

diritto di prelazione dello Stato sull’immobile oggetto del trasferimento.In caso di decadenza dal beneficio, risultano dovuti: l’imposta nella misura ordinaria; una sanzione pari al 30% della minor imposta versata per effetto dell’appli-

cazione dell’aliquota ridotta; gli interessi di mora ex art. 55 co. 4 del DPR 131/86 (C.T.C. 6.10.94

n. 3259, in base alla quale gli interessi moratori devono essere computati adecorrere dalla data della registrazione del rogito di trasferimento ).

5.2 Imposte ipotecaria e catastale

L’Agenzia delle Entrate, nella circ. 14.6.2002 n. 52, ha precisato che ai trasferi-menti di immobili culturali vincolati non si applica l’imposta ipotecaria in misurafissa, bensì nella misura proporzionale ordinaria del 2%38.

Dal tenore letterale della nota all’art. 1 della Tariffa allegata al DLgs. 347/90 edell’art. 10 co. 2 del DLgs. 347/90, tuttavia, si dovrebbe pervenire alla soluzioneopposta (applicazione dell’imposta in misura fissa). Infatti, tali norme dispongonoche l’imposta in misura fissa si applichi anche alle volture eseguite in dipendenzadegli atti di cui all’art. 1 co. 1 quarto e quinto periodo della Tariffa, Parte I, allega-ta al DPR 131/86.

Il quarto e quinto periodo dell’art. 1 co. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR131/86 fanno riferimento:

al trasferimento avente ad oggetto immobili di interesse storico, artistico earcheologico soggetti alla L. 1089/39, sempre che l’acquirente non vengameno agli obblighi di conservazione e protezione;

al trasferimento avente ad oggetto immobili per i quali sussistono le condi-zioni per godere dell’agevolazione “prima casa”.

La lettera della norma non sembrerebbe lasciar spazio a dubbi in relazione al-

38 Fornero L., Mauro A., Negro M., Zeni A. “IRAP e imposta indirette”, Guide e Soluzioni, IPSOA,

Milano, 2011, p. 1018 ss.

cessione di immobili “vincolati” ipotecaria 2% catastale 1%

Fig. 2 - Imposte ipotecaria e catastale


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l’applicazione delle imposte ipo-catastali in misura fissa nel caso di trasferimenti diimmobili vincolati. In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza di merito39.

Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria (circ. 52/2002) ritiene di poter fornireun’interpretazione della disciplina su indicata in contrasto col tenore letterale dellanorma, rilevando come il riferimento agli immobili culturali si trovasse, preceden-temente, al terzo periodo dell’art. 1 co. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR131/86 e sia stato spostato al “quarto periodo” in seguito all’inserimento di unnuovo periodo (dopo il primo) ad opera della L. 488/99. Pertanto, non sarebbe sta-to nell’intenzione del legislatore disporre l’applicazione in misura fissa delle im-poste ipotecaria e catastale al trasferimento di immobili culturali, posto che “nes-suna disposizione è intervenuta esplicitamente a modificare il trattamento tributa-rio applicabile agli atti traslativi a titolo oneroso di immobili di interesse storico,artistico ed archeologico soggetti alla L. n. 1089 del 1939”.

Con questa motivazione, l’Agenzia delle Entrate afferma, dunque, che le impo-ste ipotecaria e catastale si applicano nella misura proporzionale del 2% e dell’1%ai trasferimenti di immobili culturali40.

La Corte di Cassazione, nella sentenza 2.10.2009 n. 21144, ha avallato l’orien-tamento accolto dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 52/2002, affermando che iltrasferimento di immobili vincolati sconta le imposte ipotecaria e catastale in mi-sura proporzionale e non fissa41.

6 Imposta di successione

L’art. 13 del DLgs. 346/90 dispone una vera a propria esenzione da imposta di suc-cessione per i beni culturali vincolati prima della data di apertura della successione.

Di seguito si riepilogano brevemente le condizioni per fruire dell’agevolazione,rinviando al successivo cap. X per approfondimenti in materia.

Condizioni per l’esclusioneGli immobili vincolati sono esclusi dal calcolo dell’asse ereditario in presenza

delle seguenti condizioni: non è sufficiente che i beni siano dotati delle caratteristiche necessarie per

attribuire loro la qualifica di beni culturali ai sensi della L. 1089/39 (oggiDLgs. 42/2004), ma è necessario che essi siano effettivamente stati sotto-posti a vincolo prima dell’apertura della successione;

39 Si vedano C.T. Prov. Venezia 16.3.2002 e C.T. Reg. Venezia 28.4.2005 n. 9.40 Sul tema, si veda Zanetti E. “Trasferimenti di immobili storici agevolati anche per le ipo-cata-

stali”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.3.2012.41 Secondo la Corte, il rinvio “statico” al quarto e quinto periodo dell’art. 1 della Tariffa, Parte I,

allegata al DPR 131/86 (operato dalla nota all’art. 1 della Tariffa allegata al DLgs. 347/90 e dal-l’art. 10 co. 2 del DLgs. 347/90), non deve ritenersi influenzato dalle modifiche normative interve-nute, nel tempo, su quest’ultima norma, sicché l’imposta fissa deve ritenersi applicabile solo inrelazione ai trasferimenti originariamente (prima dell’intervento dell’art. 7 della L. 488/99) indivi-duati dal quarto e quinto periodo dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86.


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è necessario che l’erede presenti al Ministero per i Beni culturali ed am-bientali l’inventario dei beni in oggetto, con una descrizione idonea alla lo-ro puntuale individuazione, di modo che l’Amministrazione possa emetterel’attestazione relativa all’esistenza delle caratteristiche dei beni che ne con-sentono l’esenzione42;

è necessario che l’erede abbia effettivamente assolto gli obblighi di con-servazione dei beni culturali scaturenti dall’esistenza del vincolo.

7 Classamento degli immobili di interesse culturale

Giova, infine, sottolineare che l’Agenzia del Territorio, con la circ. 9.10.2012 n. 5,si è occupata del corretto classamento degli immobili dichiarati di interesse culturaleai sensi del DLgs. 42/2004.

7.1 Attribuzione della categoria catastale

In particolare, viene precisato che il riconoscimento dell’interesse culturale ed ilconseguente vincolo non influiscono sull’operazione di accertamento catastale del-l’immobile stesso e, quindi, non è determinante, né condizionante, ai fini dell’attri-buzione della relativa rendita catastale. Questa deve scaturire dalle caratteristiche,costruttive e tipologiche, proprie dell’unità immobiliare, a prescindere dall’intervenu-to riconoscimento o meno dell’interesse culturale.

Pertanto, un immobile “vincolato” non deve essere necessariamente classato nellacategoria catastale “A/9 - Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici”; in talecategoria dovranno essere inquadrati soltanto gli immobili che presentano le partico-lari caratteristiche costruttive e tipologiche, previste per tale classamento, indipen-dentemente dalla sussistenza del vincolo di interesse culturale43.

In altri termini: se un immobile viene dichiarato di interesse culturale e sottoposto al regi-

me vincolistico, a prescindere dal vincolo, subisce un inquadramento nellacategoria catastale corrispondente alle sue caratteristiche (ad esempio unavilla, vincolata o meno, va classata in A/8 e un trullo deve essere censito inA/11 “Abitazioni tipiche dei luoghi”);

solo gli immobili con le speciali caratteristiche costruttive e tipologichedella categoria A/9 (castelli e palazzi, appunto) possono essere inquadratiin questa categoria.

7.2 Annotazione negli atti catastali

L’Agenzia conclude la propria analisi precisando che il vincolo, a richiestadegli interessati, può essere annotato in Catasto, indicando gli estremi dellatrascrizione nei registri immobiliari, del relativo provvedimento, purché 42 C.M. 30.3.2000 n. 61/E.43 Spina S. “Il vincolo di interesse culturale non influisce sull’accatastamento dell’immobile”, Il

Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.10.2012.


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l’immobile sia univocamente individuato con i relativi dati di identificazionecatastale.

Per tali immobili verrà pertanto iscritta negli atti catastali la seguente annota-zione: “Immobile riconosciuto di interesse culturale, ai sensi del Dlgs n. 42 del2004 - Nota di trascrizione del xx/xx/xxxx, Reg. gen. n xxxxxx”.

Tale adempimento si renderà necessario, inoltre, ogni qualvolta l’identificativocatastale venga variato in seguito alla presentazione di una dichiarazione di varia-zione per fusione o divisione ovvero di ampliamento.


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CAPITOLO VIII

IL MONITORAGGIO FISCALE (MODULO RW)

SALVATORE SANNA

1 PremessaIl possesso di opere d’arte all’estero può originare l’obbligo di presentazione del

modulo RW del modello UNICO.Il modulo RW è un quadro non reddituale1 della dichiarazione dei redditi delle

persone fisiche (UNICO PF), delle società semplici ed enti equiparati (UNICO SP) edegli enti non commerciali (UNICO ENC).

In linea generale, il possesso di un’opera d’arte all’estero deve essere monitorato: attraverso la compilazione della sezione II del modulo RW, in cui si indica

la consistenza degli investimenti all’estero superiori a 10.000,00 euro; con la compilazione della sezione III del modulo RW, in relazione ai tra-

sferimenti da, verso e sull’estero superiori ai 10.000,00 euro e relativi agliinvestimenti detenuti all’estero.

Modalità e termini di presentazioneIl modulo RW costituisce parte integrante del modello UNICO. Di conseguen-

za, tale modulo dovrà essere presentato secondo le modalità ed i termini previstiper la dichiarazione dei redditi.

Qualora una persona fisica non sia, però, obbligata alla presentazione del mo-dello UNICO 2012 PF, in quanto:

esonerata dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, oppure utilizzi per la dichiarazione dei propri redditi il modello 730/2012,il modulo RW deve essere presentato entro il termine previsto per la presenta-

zione della dichiarazione dei redditi e con le stesse modalità, unitamente al fron-tespizio del modello UNICO 2012 PF, debitamente compilato2.

Importi in valuta esteraPer gli importi in valuta estera il contribuente deve indicare il controvalore in

euro utilizzando, per il 2011 (UNICO 2012), il cambio contenuto nel provv. Diret-tore Agenzia delle Entrate 30.1.2012.

1 In altri termini, il quadro RW è un quadro irrilevante ai fini del calcolo del reddito imponibile.

Tale modulo svolge, infatti, una funzione informativa. I dati in esso contenuti consentono all’Am-ministrazione finanziaria di svolgere controlli sui movimenti e sulle giacenze di capitali esteri,così da evitare possibili evasioni di imposta.

2 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 4).

Cap. VIII - Il monitoraggio fiscale (modulo RW)

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2 Soggetti obbligati alla presentazione del modulo RW

Devono compilare il modulo RW – se residenti in Italia e a condizione cheeffettuino le operazioni elencate negli artt. 2 e 4 co. 1 e 2 del DL 167/90 – i se-guenti soggetti:

le persone fisiche; gli enti non commerciali, tra cui anche i trust; le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR).

Imprenditori individuali e lavoratori autonomiCome precisano le istruzioni al modulo RW, l’obbligo di dichiarazione annuale

sussiste anche nel caso in cui siano posti in essere degli acquisti di opere d’artesituate all’estero dagli interessati:

in qualità di esercenti attività commerciali o di lavoro autonomo, anche inregime di contabilità ordinaria e

soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture conta-bili previsti dalle norme fiscali3.

2.3 Soggetti esonerati

Sono esonerati dall’obbligo di presentazione del modulo RW (ex artt. 2 e 4 delDL 167/90) i seguenti soggetti:

le società in nome collettivo e in accomandita semplice; le società alle stesse equiparate ex art. 5 co. 3 lett. a) e b) del TUIR; le società di capitali e gli enti commerciali.

Dipendenti pubblici all’estero e lavoratori frontalieriGli obblighi dichiarativi riguardanti le sezioni II e III del modulo RW non si

applicano4: alle persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per

una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e lepersone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionalicui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in de-roga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi interna-zionali ratificati. Tale esonero si applica limitatamente al periodo di tempoin cui l’attività lavorativa è svolta all’estero5;

3 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 1).4 Cfr. art. 38 co. 13 del DL 31.5.2010 n. 78 (conv. L. 122/2010).5 Rientrano tra i prestatori di lavoro all’estero esonerati, ad esempio, i dipendenti di ruolo pubblici che

risiedono all’estero per motivi di lavoro, per i quali sia prevista la notifica alle Autorità locali ai sensidelle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni consolari, rispettivamentedel 1961 e del 1963, ratificate con L. 9.8.67 n. 804, e che, in virtù dell’art. 1 co. 9 lett. b) della L.470/88, mantengono ai fini fiscali la residenza in Italia non essendo iscritti all’AIRE. In tale ambito,rientrano i dipendenti che prestano in via continuativa attività lavorative presso la Commissione


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ai soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa invia continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi conriferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziariadetenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

La condizione di “frontaliere” deve sussistere alla data del 31 dicembre del pe-riodo d’imposta di riferimento, data in cui il lavoratore deve ancora prestare lapropria attività lavorativa in una zona di frontiera o in un Paese limitrofo.

Inoltre, ad avviso dell’Agenzia, l’attività lavorativa può considerarsi prestataall’estero, in via continuativa qualora sia svolta per un numero di giorni maggioridi 183 nell’arco dell’anno. Ai fini del calcolo dei giorni, il periodo da considerarenon deve necessariamente risultare ininterrotto, essendo sufficiente che il soggettopresti la propria attività all’estero per più di 183 giorni nel periodo d’imposta6.

3 Modulo RW e opere d’arte

Il modulo RW dei modelli UNICO 2012 si compone di tre sezioni nelle qualisono indicati i seguenti dati:

sezione I i trasferimenti da e verso l’estero di denaro, certificati in serieo di massa o titoli attraverso non residenti senza il tramite di intermediariresidenti (art. 2 del DL 167/90)7;

sezione II gli investimenti all’estero o attività estere di natura finanziariaattraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili inItalia (art. 4 co. 1 del DL 167/90);

sezione III i trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso dell’annohanno interessato gli investimenti all’estero e le attività estere di natura fi-nanziaria (art. 4 co. 2 del DL 167/90)8.

europea ed altri organismi comunitari e internazionali e la cui residenza in Italia è fissata in base adaccordi internazionali, ad esempio, ONU, NATO, Unione europea, OCSE (cfr. circ. Agenzia delleEntrate 13.9.2010 n. 45).Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 1.1), per effetto del-l’art. 14, primo paragrafo, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee,tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa,nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici.

6 Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 10.12.2010 n. 128. Si veda anche Liburdi D. “Le indicazioni dell’Agen-zia delle Entrate sugli esoneri in materia di monitoraggio fiscale”, Il fisco, 47, 2010, 2, p. 7702.

7 I trasferimenti da e verso l’estero degli strumenti finanziari suindicati sono subordinati all’obbligodichiarativo in parola in quanto essendo effettuati per il tramite di soggetti non residenti che nonsono tenuti agli obblighi di “evidenza” previsti dall’art. 1 del DL 167/90, tali operazioni rimar-rebbero altrimenti sconosciute all’Amministrazione finanziaria. Per un maggior approfondimento,si rinvia a Escalar G. “Monitoraggio fiscale”, Enciclopedia giuridica, ad vocem.

8 L’obbligo di evidenziare gli stock e i flussi delle attività in questione prescinde, tuttavia, dallamodalità in cui tali operazioni sono state effettuate, e quindi devono essere rilevate anche nel caso incui siano state compiute tramite intermediari residenti o mediante trasporto al seguito. Sul punto, siveda anche Mignarri E. “UNICO 2007 - Redditi finanziari di fonte estera: il quadro aggiornato delle


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Il possesso di un’opera d’arte all’estero può riguardare la compilazione dellesezioni II e III del modulo RW.

3.1 Sezione II: opere d’arte come consistenze di investimenti all’estero

Nella sezione II del modulo RW devono essere evidenziate le consistenze esi-stenti al termine del periodo d’imposta (cfr. art. 4 co. 1 del DL 167/90):

degli investimenti all’estero suscettibili di produrre redditi di fonte esteraimponibili in Italia;

delle attività estere di natura finanziaria anch’esse suscettibili di produrreredditi di fonte estera imponibili in Italia.

Assenza di movimentazioniL’obbligo di indicazione nella sezione II sussiste anche se, nel corso dell’anno,

le predette attività non hanno subito movimentazioni.

3.1.1 Capacità anche meramente potenziale di produrre reddito

I contribuenti sono comunque tenuti ad indicare nel modulo RW non soltanto leattività di natura finanziaria, ma anche gli investimenti di altra natura quali, adesempio:

gli immobili tenuti a disposizione; le imbarcazioni; gli oggetti preziosi e le opere d’arte;indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo

d’imposta9.

3.1.2 Limite quantitativo

Ai sensi dell’art. 4 co. 5 del DL 167/90, gli investimenti all’estero e le attivitàestere di natura finanziaria diventano oggetto di indicazione nel modulo RW “sel’ammontare complessivo degli investimenti ed attività al termine del periodo diimposta (…)” supera l’importo di 10.000,00 euro.

norme e degli adempimenti per i contribuenti e gli intermediari”, Il fisco, 14, 2007, p. 1998.

9 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 2.2).


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Il limite di 10.000,00 euro, dunque, è l’elemento dirimente ai fini della compi-lazione della sezione II, nel senso che la stessa deve essere compilata laddove sidetengano più attività che, complessivamente, superano il limite in questione an-che se singolarmente assunte sono al di sotto dello stesso10.

Comunione di beniSe l’opera d’arte è detenuta in comunione o è cointestata, l’obbligo di compi-

lazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimentoal valore relativo alla propria quota di possesso11.

Pare, quindi, che anche la soglia di 10.000,00 euro (oltre la quale sussiste l’ob-bligo di dichiarazione) sia da applicare alla singola quota12.

3.1.3 Investimenti all’estero

Dalle circ. Agenzia delle Entrate 10.10.2009 n. 43 e 1.10.2001 n. 85 (§ 2) si de-sume che per “investimenti all’estero”, si intendono non solo gli immobili, le im-barcazioni o altri beni mobili iscritti nei pubblici registri, ma anche:

i preziosi e le opere d’arte che si trovano (anche in custodia) fuori dal ter-ritorio dello Stato13;

gli oggetti di antiquariato14.

3.1.4 Valore da indicare nel modulo

Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 4),occorre riportare nella sezione II il costo storico15 dell’opera d’arte come risultan-te dalla relativa documentazione probatoria, maggiorato degli eventuali oneri ac-cessori, ad esclusione degli interessi passivi.

Qualora il costo di acquisto non sia documentabile si deve riportare il valorenormale del bene eventualmente risultante da un’apposita perizia di stima. Ciòsignifica che la perizia di stima non è obbligatoria per determinare il valore nor-male dell’opera; pertanto, quest’ultima sarà necessaria soltanto laddove:

non vi sia documentazione probatoria per giustificare il costo storico delbene;

10 Cfr. Liburdi D. “Trasferimenti di denaro in luce”, Italia Oggi, 2.9.2010, p. 22.11 Cfr. circ. 13.9.2010 n. 45 (§ 1).12 In questo senso anche AA.VV. “Per i beni scudati esonero temporaneo”, Il Sole - 24 Ore, L’esperto

risponde, 17.5.2010, p. 3.13 Cfr. Cinieri S. “UNICO 2011: guida alla compilazione del modulo RW”, Pratica fiscale e profes-

sionale, 15, 2011, p. 30 e Rasi F. “Le opere d’arte e lo scudo ter”, Trusts e attività fiduciarie, 4,2010.

14 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 2.2). Si vedano anche le circ. Agenzia delleEntrate 10.10.2009 n. 43, 23.11.2009 n. 49 (§ 5.1), 30.1.2002 n. 9 (§ 1.11) e le ris. Agenzia delleEntrate 30.4.2002 n. 134, 27.2.2002 n. 57 e 3.7.2009 n. 172.

15 Così già Liburdi “Il costo storico nel quadro RW”, Italia Oggi, 26.8.2010, p. 22.


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non vi siano dei documenti attraverso i quali sia possibile individuare il va-lore normale del medesimo16.

Finanziamenti contratti per l’acquisto dell’opera d’arte - IrrilevanzaAd avviso dell’Agenzia delle Entrate, il costo storico va indicato per intero in-

dipendentemente dall’eventuale finanziamento richiesto per l’acquisto del bene17.

Acquisto mediante conferimento, donazione, successione e permutaQualora l’acquisto estero non sia stato effettuato mediante pagamento di un

corrispettivo in denaro (per esempio, in caso di conferimento, acquisto per dona-zione o successione, permuta) ai fini dell’individuazione del costo si deve fare ri-ferimento alle specifiche disposizioni contenute nel TUIR che individuano il costofiscalmente riconosciuto in tali occasioni.

3.2 Sezione III: Trasferimenti relativi ad investimenti all’estero e ad attivitàestere di natura finanziaria

Nella sezione III del modulo RW devono essere indicati i trasferimenti da, verso esull’estero che, “nel corso dell’anno, hanno interessato gli investimenti all’estero ele attività estere di natura finanziaria”, anche effettuati mediante trasporto al seguitodell’opera.

Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54 (§ 14),la segnalazione nella sezione III “deve avere ad oggetto i soli trasferimenti cheinteressano le tipologie di attività finanziarie e gli investimenti potenzialmente og-getto di indicazione nella sezione II”. Pertanto, la compilazione delle sezioni II e IIIavviene quasi sempre contestualmente18.

Assenza di investimenti all’estero a seguito di disinvestimentiL’obbligo dichiarativo in esame sussiste anche se al termine del periodo i sog-

getti interessati non detengono investimenti all’estero, in quanto a tale data èintervenuto rispettivamente il disinvestimento e qualunque sia la modalità con cuisono stati effettuati i trasferimenti.

Nel periodo d’imposta in cui un’opera suscettibile di produrre reddito in Italiavenisse venduta, viene compilata la sola sezione III relativa ai trasferimenti e nonpiù la sezione II, in quanto le consistenze degli investimenti esteri sono valutate altermine del periodo d’imposta.

16 La necessità di individuare il valore normale del bene sembra far intendere che un’eventuale

perizia di stima debba essere redatta sulla base del valore del medesimo al termine dell’esercizio acui il modulo RW si riferisce.

17 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45.18 Si vedano anche Miele L., Russo V. “I dati delle sezioni II e III sono sempre collegati”, Il Sole -

24 Ore, Norme e Tributi, 11.7.2011, p. 2.


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EsempioSe il contribuente alla fine di un anno detiene un quadro all’estero del valore di

20.000,00 euro e durante l’anno seguente fa rientrare in Italia l’opera, di tale tra-sferimento deve essere data comunque segnalazione nell’apposita sezione III, an-che se non vi sono adempimenti per la sezione II.

Tabella codici investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria

Il legame tra sezione II e sezione III si riscontra anche dal fatto che il codiceoperazione relativo al trasferimento coincide con quello dell’investimento estero acui si riferisce.

La tabella individua la tipologia delle attività finanziarie e patrimoniali chedevono essere riportate nelle sezioni II e III del modulo RW per indicare l’oggettodell’investimento o dell’attività estera, nonché la finalità del trasferimento. Inparticolare, gli investimenti e le attività sono stati raggruppati in alcune macroca-tegorie, mentre per le ipotesi diverse da quelle espressamente individuate, occorrefare riferimento ai codici residuali19.

Per le opere d’arte, si utilizza il codice 17 “opera d’arte o gioielli”.

3.2.1 Limite quantitativo

In base all’art. 4 co. 5 del DL 167/90, devono essere indicati nella sezione III delquadro RW i movimenti connessi alle opere d’arte detenute all’estero di ammontarecomplessivo superiore a 10.000,00 euro.

Cumulo tra investimenti e disinvestimentiNell’ammontare complessivo dei trasferimenti da, verso e sull’estero, compiuti

nel corso dell’anno, devono essere computati anche i disinvestimenti.La circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 precisa che il flusso deve essere

considerato in valore assoluto.

19 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 4).


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3.2.2 Frutti e spese correnti degli investimenti esteri

Nessun adempimento è invece dovuto nell’ipotesi di incremento degli investi-menti esteri per effetto della corresponsione dei relativi frutti degli investimenti(quali, ad esempio, i proventi derivanti dalla concessione in affitto di un’opera).

Tali importi saranno compresi nel saldo di fine anno del conto corrente esteroda riportare nella sezione II del modulo RW. Lo stesso principio vale anche per ipagamenti delle spese correnti e di altri oneri20. Pertanto, non devono essere indi-cate nella sezione III del modulo RW i pagamenti relativi alle spese per la custo-dia dell’opera d’arte situata all’estero.

3.2.3 Pagamenti effettuati in Italia per l’acquisto di beni all’estero

Secondo l’Agenzia delle Entrate, non devono essere indicati i pagamenti effet-tuati in Italia per l’acquisto di beni all’estero, mancando in tal caso una movimen-tazione di denaro verso l’estero.

Tuttavia, l’acquirente dovrà indicare nel modulo RW la consistenza dell’inve-stimento effettuato21.

EsempioSe un soggetto acquista una scultura in un altro Paese, ma effettua un bonifico

al venditore su un conto corrente italiano, si dovrà limitare ad indicare il possessodel bene nella sezione II del modulo RW, mentre non dovrà segnalare alcun tra-sferimento nella sezione III (essendo questa deputata ad accogliere i trasferimentidall’Italia e quelli estero su estero)22.

4 Adesione allo scudo fiscale-ter ed esonero dalla compilazione del moduloRW

Lo scudo fiscale era rivolto alle persone fisiche, alle società semplici ed aglienti non commerciali residenti nel territorio dello Stato, i quali, anteriormente al31.12.2008, avevano violato le norme in materia di monitoraggio fiscale23. 20 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 3) e ris. Agenzia delle Entrate 30.12.2010 n. 141.21 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 3).22 Si vedano Pellegrino S., Valcarenghi G. “Arrivano i chiarimenti dell’Agenzia sul modulo RW”, Il

Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 14.9.2010 e Mignarri E. “Monitoraggio etassazione delle polizze assicurative estere a contenuto finanziario”, Il fisco, 18, 2011, 1, p. 2826.

23 La disciplina dello scudo fiscale-ter è contenuta nell’art. 13-bis del DL 1.7.2009 n. 78 (introdotto in


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L’adesione alla sanatoria in argomento comporta l’esonero dalla compilazionedel modulo RW secondo le modalità che saranno descritte nel prosieguo.

L’esonero dalla compilazione del modulo RW riguarda tutti i beni (di natura fi-nanziaria e di natura patrimoniale) oggetto di operazioni di emersione24. Pertanto,riguarda anche le opere d’arte situate all’estero.

Ai fini dell’applicazione della disposizione sopramenzionata, occorre distingue-re tra i soggetti che hanno aderito allo scudo fiscale-ter entro il 2009 e coloro chehanno aderito alla sanatoria nel 2010, beneficiando della proroga al 30.4.2010 pre-vista dall’art. 1 del DL 194/2009.

4.1 Adesione allo scudo fiscale nel 2009

Ad avviso della circ. Agenzia delle Entrate 10.10.2009 n. 43 (§ 10), per gli ade-renti allo scudo fiscale-ter nel 2009:

è previsto l’esonero dalla compilazione del modulo RW per il periodo d’im-posta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata(UNICO 2010);

a partire dal 2010 (e, dunque, dal modello UNICO 2011), gli obblighi dimonitoraggio fiscale relativi alla compilazione del modulo RW dovrebberoriguardare esclusivamente: i contribuenti che hanno proceduto, ove possibile, alla regolarizzazione; i casi in cui, una volta effettuato il rimpatrio delle attività aderendo alla

sanatoria, si sia deciso di riportare all’estero le medesime attività.

4.2 Adesione allo scudo fiscale nel 2010

Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 29.1.2010 n. 3, per icontribuenti che hanno presentato la dichiarazione riservata nel corso del 2010:

l’esonero dalla compilazione del modulo RW opera sia per il periodo diimposta 2010 (UNICO 2011) che per il 2009 (UNICO 2010);

a partire dal 2011 (e, dunque, dal modello UNICO 2012), gli obblighi dimonitoraggio fiscale relativi alla compilazione del modulo RW dovrebberoriguardare esclusivamente: i contribuenti che hanno proceduto, ove possibile, alla regolarizzazione; i casi in cui, una volta effettuato il rimpatrio delle attività aderendo alla

sanatoria, si sia deciso di riportare all’estero le medesime attività.

4.3 Rimpatrio giuridico

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che il rimpatrio giuridico, al pari di quello

sede di conversione dall’art. 1 co. 1 della L. 3.8.2009 n. 102) e in origine operava dal 15.9.2009 al15.12.2009. Successivamente, detta sanatoria è stata prorogata dal 30.12.2009 fino al 30.4.2010dall’art. 1 del DL 30.12.2009 n. 194 (conv. L. 26.2.2010 n. 25).

24 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 2.3).


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materiale, esonera definitivamente il contribuente dall’indicazione delle attivitàrimpatriate nel modulo RW della dichiarazione dei redditi25.

Con riferimento al rimpatrio giuridico delle opere d’arte, dovrebbe valere quan-to chiarito in merito agli immobili esteri. Pertanto, mediante un mandato di am-ministrazione e gestione affidato ad una società fiduciaria residente, l’esonero saràconsentito a chi, nel frattempo, non avrà revocato il mandato.

5 Sanzioni amministrative

Con riferimento alle sezioni II e III del modulo RW, le sanzioni amministrativesi applicano nella misura che va dal 10 al 50% dell’ammontare degli importi nondichiarati26.

Il tenore letterale della norma, quindi, pare escludere eventuali sanzioni laddo-ve le consistenze e i trasferimenti indicati nel modulo RW siano sovrastimati.

5.1 Natura tributaria delle sanzioni riguardanti il modulo RW

L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 9/2002 (§.1.13) ha precisato che “le viola-zioni riguardanti il modulo RW hanno natura tributaria”. Nello stesso senso, pe-raltro, era già orientata la dottrina prevalente27.

Si tratta, quindi, di sanzioni subordinate alle disposizioni contenute nel DLgs.472/97 (tra le quali, come si vedrà nel prosieguo, quelle relative al ravvedimento)e soggette alla giurisdizione delle Commissioni tributarie.

5.2 Attività detenute in paradisi fiscali: termini doppi per presunzioni esanzioni

Contestualmente alla proroga al 30.4.2010 del termine ultimo per beneficiaredello scudo fiscale, il DL 194/2009 ha introdotto il raddoppio dei termini:

per l’applicazione della presunzione di cui all’art. 12 del DL 78/2009; per l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di

monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 del DL 167/90 per le attività detenutenei paradisi fiscali.

5.2.1 Presunzione di utilizzo di fondi non tassati per le attività detenute in paradisifiscali

Ai sensi dell’art. 12 co. 2 del DL 78/2009 convertito, gli investimenti e le attivitàdi natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in 25 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 23.11.2009 n. 49 (§ 2.6).26 Cfr. art. 13-bis co. 7 del DL 78/2009 che ha modificato l’art. 5 co. 4 e 5 del DL 167/90. Prima di

tale disposizione, le violazioni relative alle sezioni II e III del modulo RW erano soggette ad unasanzione dal 5 al 25%.

27 Cfr. Iorio A. “Nuova chance al ravvedimento per le sanzioni sul quadro RW”, Il Sole - 24 Ore,4.10.2001, p. 25 che sul punto precisa che le modifiche al quadro sanzionatorio delle violazioniriguardanti il quadro RW incidono soltanto sulla loro misura e non anche sulla loro natura.


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violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui ai co. 1, 2 e 3 dell’art. 4 delDL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottrattia tassazione28.

Si tratta di una presunzione legale, con inversione dell’onere della prova in ca-po al contribuente, il quale dovrà dimostrare che le attività detenute in un paradisofiscale, non oggetto di monitoraggio fiscale, non sono frutto di evasione.

Il riferimento al solo art. 4 del DL 167/90 significa che la presunzione potrà es-sere applicata quando vi sia stata la violazione delle norme in tema di comu-nicazioni previste nelle sezioni II e III del modulo RW escludendo, quindi, leviolazioni relative alla sezione I29.

Adesione allo scudo fiscale-ter

Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 10.10.2009 n. 43, l’a-desione allo scudo fiscale-ter consente di evitare l’applicazione della presunzionein argomento.

SanzioniIn caso di accertamento di tale situazione, sono raddoppiate le sanzioni previste

dall’art. 1 del DLgs. 472/9730. La presunzione non qualifica i “redditi sottratti atassazione” come “redditi prodotti all’estero”; ne consegue che il raddoppio dellesanzioni non si cumula con l’aumento di un terzo previsto dall’art. 1 co. 3 del DLgs.472/9731.

28 In attesa della pubblicazione in G.U. delle liste di cui all’art. 168-bis del TUIR, si considerano a

fiscalità privilegiata gli Stati e territori indicati: nel DM 4.5.99 (c.d. “black list per le persone fisiche”); nel DM 21.11.2001 (c.d. “black list per le CFC”), senza tenere conto per quest’ultimo delle

limitazioni soggettive ivi previste.A seguito dell’introduzione dell’inciso citato all’ultimo punto, la presunzione sembra applicarsianche con riferimento alle attività detenute in Lussemburgo e Svizzera, a prescindere dal fatto chel’investimento sia stato effettuato in società diverse dalle holding lussemburghesi del 1929 e dallesocietà holding ausiliarie e di domicilio svizzere.Si segnala, da ultimo, che il DM 27.7.2010 (pubblicato in G.U. 4.8.2010 n. 180) ha eliminato dal-le predette liste Cipro, Corea del Sud e Malta.

29 Si veda anche Benigni C. “Le nuove sanzioni per le violazioni degli obblighi di monitoraggio”,Pratica fiscale e professionale, 41, 2009, p. 23.

30 In particolare: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione ammi-

nistrativa dal 240 al 480% delle imposte dovute; in caso di indicazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o di un’imposta

inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione dal200 al 400% della maggiore imposta o della differenza del credito.

31 L’evasione delle imposte sui redditi in relazione ai frutti dei capitali detenuti all’estero è punita con lasanzione amministrativa dal 100% al 200% dell’imposta evasa aumentata di un terzo (art. 1 co. 3 delDLgs. 471/97). Tuttavia, secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 12.3.2010 n. 11


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5.2.2 Raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni relative ad attività dete-nute in paradisi fiscali

Con l’introduzione del co. 2-ter all’interno dell’art. 12 del DL 78/2009, sonostati altresì raddoppiati i termini per l’irrogazione delle sanzioni di cui all’art. 20del DLgs 472/9732 per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale di cui al DL167/90 relative ad attività detenute in paradisi fiscali.

Si osserva che la disposizione in argomento esplica i propri effetti esclusiva-mente sulle specifiche violazioni indicate dall’art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 167/90,ossia quelle relative alla compilazione delle sezioni II e III del modulo RW.

5.3 Sanzioni accessorie: la confisca

In sede di conversione del DL 350/2001, il legislatore ha disposto che nelle ipotesipreviste dall’art. 5 co. 2 e 4 del DL 167/90 si applica anche la sanzione accessoriadella “confisca dei beni di corrispondente valore”33.

In pratica, si tratta dei: trasferimenti da e verso l’estero per cause diverse dagli investimenti e dalle

attività finanziarie (sezione I del modulo RW) e investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria attraverso cui

possano essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia (sezio-ne II del modulo RW).

Pare corretto ritenere che la confisca non trovi applicazione nel caso di violazionedell’art. 4 co. 2 del DL 167/90, ovvero nelle ipotesi di violazione relative alla comu-nicazione dei trasferimenti da, verso e sull’estero collegati ad investimenti esteri edad attività estere di natura finanziaria (sezione III del quadro RW)34.

6.4 ContinuazioneSempre con riferimento al regime sanzionatorio in commento, si ritiene salvo il

beneficio della continuazione di cui all’art. 12 co. 2 e 5 del DLgs. 472/97, secondocui:

(§ 3.2) le sanzioni relative alle imposte accertate con utilizzo della presunzione in argomento sonoinvece pari a quelle di cui all’art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97, raddoppiate e quindi stabilite fra il 200%e il 400% delle maggiori imposte accertate. Ciò in quanto la presunzione introdotta dall’art. 12 delDL 78/2009 implica che le attività estere siano costituite con redditi sottratti a tassazione in Italia, manon anche che tali attività derivino da redditi prodotti all’estero (così Benigni C. “Le nuove sanzioniper le violazioni degli obblighi di monitoraggio”, Pratica fiscale e professionale, 41, 2009, p. 23).

32 Secondo tale disposizione “L’atto di contestazione di cui all’articolo 16 ovvero l’atto di irroga-zione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto annosuccessivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accer-tamento dei singoli tributi. Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei qualisono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell’articolo 17, comma 3”.

33 Si ricorda che tale sanzione ha trovato applicazione a partire dal 24.11.2001.34 Cfr. circ. ABI, serie tributaria, 8.11.2001 n. 27 (§ 6).


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alla stessa sanzione (sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piùgrave, aumentata da un quarto al doppio ex art. 12 co. 1 del DLgs. 472/97)soggiace chi “anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loroprogressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione del-l’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”;

quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di im-posta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

L’art. 12 co. 6 del DLgs. 472/97 precisa, tuttavia, che “la continuazione è inter-rotta dalla contestazione delle violazioni”35.

6.5 Acquiescenza

Si segnala che qualora il contribuente riceva un avviso di accertamento o unprovvedimento di irrogazione di sanzioni ha la possibilità di “prestare acquiescen-za” (ovvero non presentare ricorso in Commissione tributaria) e di versare le som-me dovute con le sanzioni sopra indicate ridotte (art. 15 del DLgs. 218/97)36:

ad un quarto, per gli atti definibili emessi fino al 31.1.2011; ad un terzo, per gli atti definibili emessi dall’Agenzia delle Entrate a decor-

rere dall’1.2.2011.In questi casi, di norma, non viene applicata la sanzione della “confisca” in quan-

to considerata sanzione “accessoria” alla principale.

6.6 Intrasmissibilità agli erediTrattandosi di sanzioni di natura tributaria, si applica l’art. 8 del DLgs. 472/97

secondo cui l’obbligazione al pagamento non è trasmissibile agli eredi37.

7 Ravvedimento

Le circ. Agenzia delle Entrate 12.3.2010 n. 11 e 30.1.2002 n. 9 (§ 1.14) hannochiarito che la natura tributaria degli illeciti riguardanti il quadro RW consente diapplicare alle predette violazioni l’istituto del “ravvedimento operoso di cui al-l’articolo 13 del DLgs. 472/97”, con cui si provvede a rimuovere un comporta-mento del contribuente sanzionabile da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La dottrina38 ritiene che la regolarizzazione dell’omessa compilazione del qua-dro RW attraverso l’istituto del ravvedimento operoso elimini “la sanzione dellaconfisca dei beni, posto che l’istituto consente di sanare la violazione commessa.In sostanza, per effetto del ravvedimento, che agisce «ora per allora», è come sela violazione non fosse stata commessa”. 35 Cfr. Deotto D., Piazza M. “Per RW margini di correzione”, Il Sole - 24 Ore, 27.3.2010, p. 26.36 Come modificato dall’art. 1 co. 18 - 21 della L. 13.12.2010 n. 220.37 Cfr. Tomassini A., Benigni C. “Le novità sugli obblighi di monitoraggio fiscale”, Corriere Tribu-

tario, 41, 2009, p. 3326.38 Cfr. Deotto D. “Sanzioni pesanti per l’omessa compilazione”, Il Sole - 24 Ore, 10.3.2008, p. 13.


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CAPITOLO IX

IL “REDDITOMETRO”

ALFIO CISSELLO

1 PremessaIl reddito delle persone fisiche può essere determinato in via sintetica, tramite il

c.d. “redditometro” o mediante l’accertamento fondato sulla “spesa per incrementipatrimoniali”.

Nell’uno e nell’altro caso, il possesso di beni di valore storico o artistico ha rilie-vo, siccome tali beni, oltre a costituire un “indice di spesa” tanto più attendibilequanto è costoso il bene, rientrano nei “fatti indice” previsti dal DM 10.9.92, decretoin base al quale è possibile quantificare “in via redditometrica” l’imponibile dellepersone fisiche.

Va però evidenziato che il decreto non contiene particolari disposizioni sul carat-tere artistico ad esempio degli immobili, per cui, ai fini della quantificazione “reddi-tometrica” dell’imponibile, essi valgono come quelli “ordinari”.

Occorre da subito premettere che l’accertamento sintetico è stato modificato dalDL 78/2010, e che, allo stato attuale, non è ancora stato approvato il relativo rego-lamento di attuazione. Per cui, in merito agli accertamenti che verranno notificatisul 2009 (anno a partire dal quale è applicabile il nuovo sistema), non è ancorapossibile effettuare osservazioni sulla quantificazione del reddito.

Il “nuovo” art. 38 del DPR 600/73 prevede che: l’ufficio può sempre determinare in via sintetica il reddito del contribuente

sulla base delle spese di qualsiasi genere effettuate nel periodo d’imposta,salva la prova, fornita dal contribuente, che le stesse sono state sostenutegrazie a proventi non imponibili;

la determinazione sintetica del reddito può essere eseguita in virtù di specifici“fatti indice”, individuati con apposito decreto ministeriale, differenziati infunzione del nucleo familiare e dell’ambito territoriale di appartenenza;

l’utilizzo della rettifica sintetica postula che il reddito complessivo accerta-bile si discosti di almeno un quinto da quello dichiarato;

prima dell’emanazione dell’accertamento, occorre la previa instaurazionedel contraddittorio con il contribuente;

dal reddito determinato sinteticamente sono deducibili gli oneri di cui all’art.10 del TUIR, e spettano le detrazioni d’imposta per le spese previste dallalegge.

Comparando la nuova disciplina con quella pregressa, emerge quindi che:

Cap. IX - Il “redditometro”

88

viene meno la possibilità, per gli uffici, di procedere alla determinazionesintetica del reddito a causa della mancata risposta del contribuente agli in-viti dell’ufficio;

è superata la c.d. “presunzione di formazione del reddito per quote costanti”; vi sono diversi requisiti base per la legittimità dell’accertamento sintetico.

Decorrenza della nuova disciplinaL’art. 22 del DL 78/2010 stabilisce che il “nuovo” accertamento sintetico si ap-

plica “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine didichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente de-creto”, quindi al 31.5.2010.

Di conseguenza: sino al periodo d’imposta 2008, trova ancora applicazione l’art. 38 del

DPR 600/73 ante DL 78/20101; dall’esercizio 2009 in poi, è applicato il “nuovo” accertamento sintetico.

2 Tipologie di controlli

L’art. 83 co. 8 del DL 112/2008 ha previsto un potenziamento dell’utilizzodell’accertamento sintetico per il triennio 2009-2011, e ciò è destinato a protrarsianche nel 2012, viste le linee guida per i controlli di cui alla circ. Agenzia delleEntrate 31.5.2012 n. 18.

Il potenziamento dell’accertamento sintetico ha avuto come conseguenza una si-gnificativa implementazione dei controlli della Guardia di Finanza, strumentali alrinvenimento di dati idonei alla ricostruzione della capacità contributiva dei contri-buenti (utilizzando un termine giornalistico, al fine di scovare i “finti poveri”).

Così, già dall’inizio del 2009, i reparti operativi della Guardia di Finanza hannoeffettuato controlli mirati sul possesso di yacht e aerei, scoprendo, in base all’au-dizione del generale D’Arrigo alla Camera, 7.513 evasori totali, e basi imponibilinon dichiarate per 13,7 miliardi di euro.

1 Salvo la sussistenza di cause di proroga, gli avvisi di accertamento relativi all’anno 2008 devono es-

sere notificati entro il 31.12.2013, 31.12.2014 per l’omessa dichiarazione (art. 43 del DPR 600/73).

“Nuovo” accertamentosintetico

Fig. 1 - Accertamento sintetico

Decorrenza

spese di ogni genere

indici di capacità contributiva (“redditometro”)

sino al 2008

a partire dal 2009

“vecchio” accertamento sintetico

“nuovo” accertamento sintetico


89

Nello specifico, sono stati (e saranno) sottoposti a monitoraggio i c.d. “Cic” (indi-ci di capacità contributiva), che, secondo la circ. Guardia di Finanza 171772/2009,potrebbero sostituire le verifiche su strada in merito ai documenti di trasporto.

Le menzionate attività vengono eseguite mediante elicotteri, per “immortalare”piscine e ville di lusso. Le pattuglie stradali verificano il possesso di auto digrossa cilindrata, mentre le motovedette individuano la rotta delle imbarcazioni.

Ulteriori specificazioni provengono dalla circ. Agenzia delle Entrate 31.5.2012n. 18, ove viene evidenziato che sono in programma, per il 2012, circa 36.000controlli2.

Banche datiLa banca dati che viene costantemente aggiornata è la CETE (controllo econo-

mico del territorio), ove confluiscono le risultanze dei controlli eseguiti, in primoluogo, dalla Guardia di Finanza.

I dati di tutte le banche a disposizione dell’Amministrazione finanziaria sonocomunque riassunti in un’unica applicazione informatica, denominata EAS, ovesono presenti le informazioni su ciascun contribuente.

Oltre a ciò, il patrimonio conoscitivo degli uffici finanziari si arricchirà pereffetto del neointrodotto obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fi-ni IVA di importo superiore a 3.000,00 euro.

3 Scostamento del quinto tra dichiarato ed accertato3

A partire dal periodo d’imposta 2009, la legittimità dell’accertamento sintetico,senza distinzioni di sorta, è subordinata al fatto che il reddito determinato dall’uf-ficio si discosti di almeno un quinto da quello dichiarato dal contribuente, ancheper un solo periodo d’imposta4.

2 Interessante appare l’affermazione secondo cui occorre selezionare, a livello locale, le posizioni a

maggior rischio, intendendosi per tali le persone fisiche aventi un patrimonio superiore a 5 mi-lioni di euro.

3 Sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate è disponibile il software “Redditest”, grazie al quale icontribuenti possono verificare la congruità tra tenore di vita e dichiarazione dei redditi. È possi-bile inserire un nome di fantasia e verificare detta congruità, in quanto si tratta di uno strumentodi compliance che non riguarda la fase di accertamento.

4 Nel sistema ante DL 78/2010, invece, tra dichiarato ed accertato doveva sussistere uno scosta-mento di un quarto, e, nel caso del “redditometro”, esso doveva essere biennale.

Controlli

liste selettive

analisi banche dati

verifiche su strada

Fig. 2 - Criteri di controllo


90

Va rilevato che, a differenza della disciplina attuale, il requisito dello scosta-mento deve essere valutato con riferimento al reddito lordo dichiarato dal contri-buente, e non più al reddito netto.

Il calcolo della franchigia deve avvenire con riferimento al reddito dichiarato, enon con riferimento al reddito accertato5: la posizione dell’Agenzia delle Entrate èquindi opposta a quella sostenuta a suo tempo dal SECIT6.

Studi di settorePer i soggetti che dichiarano compensi o ricavi pari o superiori a quelli risul-

tanti dall’applicazione degli studi di settore, anche per effetto dell’adeguamento,lo scostamento è di un terzo e non di un quinto7.

4 Determinazione sintetica del reddito

La metodologia di accertamento sintetico comprende sia l’accertamento basatosul c.d. “redditometro” sia quella fondata sull’incremento della spesa patrimoniale.

Tuttavia, mentre la seconda fattispecie accertativa non necessita di norme at-tuative, per la “quantificazione redditometrica” dell’imponibile occorre attenderel’emanazione dei decreti ministeriali di attuazione.

4.1 “Redditometro”

L’accertamento fondato sul c.d. “redditometro” sarà basato “sul contenuto in-duttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’ana-lisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione delnucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministe-ro dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con pe-riodicità biennale”8.

5 Circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, § 8.3.6 Relazione SECIT 31.10.93.7 Art. 10 co. 9 del DL 201/2011. Tuttavia, il co. 13 specifica che “le disposizioni di cui ai pre-

cedenti commi 9 e 10 si applicano con riferimento alle dichiarazioni relative all’annualità 2011ed a quelle successive”.

8 Art. 38 del DPR 600/73.

“vecchio” accertamentosintetico

Fig. 3 - Scostamento dal reddito dichiarato

incremento patrimoniale

“redditometro”

indici di spesa

scostamento di 1/4 rispetto al dichiarato

“nuovo” accertamentosintetico

“redditometro”

scostamento di 1/5 dal dichiarato perun solo periodo d’imposta

scostamento di 1/4 rispettoal dichiarato per due anni


91

Al fine di conoscere, dal punto di vista pratico, i criteri in base ai quali l’ufficiopotrà determinare il reddito dei contribuenti, non resta che attendere l’approvazio-ne dei decreti ministeriali di attuazione, che, come tra l’altro avveniva nel previ-gente sistema, saranno aggiornati ogni due anni.

4.1.1 Indici redditometrici previgenti (DM 10.9.92)

I “fatti indice” delineati dal DM 10.9.92 (aggiornato, per gli anni 2008-2009, conil provv. direttoriale dell’11.2.2009) consistono nel possesso dei seguenti beni:

aerei ed elicotteri da turismo, alianti e motoalianti, ultraleggeri e deltaplania motore;

navi e imbarcazioni da diporto; autoveicoli, campers, autocaravans e motocicli con cilindrata superiore a

250 c.c.; roulottes; residenze principali e secondarie; collaboratori familiari (a tempo pieno conviventi, a tempo parziale o non

conviventi); cavalli da corsa o da equitazione (mantenuti in proprio o a pensione); assicurazioni di ogni tipo.Una volta che l’ufficio abbia dimostrato la proprietà o la disponibilità di fatto

dei beni elencati, scatta la “quantificazione redditometrica” dell’imponibile, nel ri-spetto delle norme indicate dal DM 10.9.92.

Determinazione del redditoLa procedura per la determinazione del reddito complessivo netto attribuibile al

contribuente prevede le seguenti fasi: si prendono in considerazione gli importi indicati in tabella relativi a cia-

scun bene o servizio disponibile. Tali importi sono proporzionalmente ri-dotti se: il bene o servizio è nella disponibilità anche di altri soggetti (diversi dal

coniuge, dai figli o da altri familiari a carico); il contribuente sopporta solo in parte le spese relative al bene o servizio; il bene o servizio è utilizzato nell’esercizio di impresa o di arti o pro-

fessioni; la disponibilità del bene o servizio non si è protratta per l’intero anno;

si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente indicato nella ta-bella. Vengono così ottenuti i valori di reddito presunti in relazione a cia-scun bene o servizio9;

9 Occorre tenere conto di eventuali riduzioni, quali, ad esempio, la riduzione del 10% per anno,

fino a un massimo del 40%, prevista per gli autoveicoli e gli altri mezzi di trasporto, a decorreredal terzo anno successivo a quello di prima immatricolazione.


92

si sommano i singoli valori ottenuti, procedendo ai seguenti abbattimentiprogressivi10: il valore più elevato deve essere preso in considerazione per intero; il secondo valore deve essere ridotto del 40%; il terzo valore va ridotto del 50%; il quarto valore deve essere ridotto del 60%; i valori successivi devono essere ridotti dell’80%11;

si aggiunge al valore così ottenuto l’eventuale quota (pari ad un quinto) re-lativa agli incrementi patrimoniali.

La somma dei valori attribuibili ai singoli beni o servizi determina il redditocomplessivo netto del contribuente come espressione della presunta capacità con-tributiva determinata sinteticamente.

Possesso di auto storicheLa quantificazione redditometrica riferita al possesso di autovetture può concer-

nere anche le auto d’epoca, e, a confutazione di ciò, non ha valore il diverso pare-re reso a suo tempo dal SECIT12.

4.1.2 “Nuovi” indici redditometrici

Il metodo di quantificazione del reddito delineato dal DM 10.9.92 appare, permolti versi, obsoleto, e talvolta conduce a risultati irrazionali, ragion per cui l’art.22 del DL 78/2010 ha chiarito che la riforma è strumentale al “fine di adeguarel’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ulti-mo decennio”.

Come evidenziato, il decreto attuativo dovrà considerare specifici “campioni dicontribuenti”, differenziati in merito:

al nucleo familiare; all’ambito territoriale di appartenenza.Allo stato attuale, non resta che ribadire quanto sostenuto nei commenti apparsi

sulla stampa specializzata, ove è stato affermato che “se un certo ammontare dispesa sarà considerato fisiologico per una coppia di Milano con meno di 35 annie senza figli che dichiara complessivamente un certo reddito, non sarà reputato

10 Art. 3 co. 4 del DM 10.9.92.11 L’ammontare del valore ridotto non può comunque essere inferiore all’ammontare del corrispon-

dente importo base indicato nella tabella.12 Cass. 22.1.2007 n. 1294.

Secondo il SECIT, le auto storiche non sarebbero idonee a soddisfare le esigenze della circolazione equindi non farebbero sorgere spese quotidiane, relative alla loro utilizzazione. Inoltre, nella tabellaallegata al DM 10.9.92, il riferimento alle automobili andrebbe riferito solo a quelle in circolazioneeffettiva.


93

tale per una coppia di Catania della stessa età, che guadagna gli stessi soldi, mache ha due figli”13.

Quindi, la famiglia, come anticipato dall’Agenzia delle Entrate con la circ.9.8.2007 n. 49, entra in gioco come “misuratore” statistico della capacità di spesadei contribuenti, con la conseguenza che, ad esempio, un famiglia numerosa configli dovrà essere valutata diversamente rispetto ai nuclei con un solo genitore.

Ancora, un single dovrà essere valutato in maniera peculiare, e non potrà passa-re inosservato il fenomeno della famiglia di fatto14, così come quello ove risultanoconviventi anche i suoceri15.

4.2 Accertamento basato sulla spesa patrimoniale

Il reddito del contribuente, come prevede l’art. 38 del DPR 600/73, potrà essere“sempre” determinato “sulla base di spese di qualsiasi genere sostenute nel corsodel periodo d’imposta”.

Nel sistema antecedente al DL 78/2010, i beni acquisiti al patrimonio rilevava-no sotto un duplice profilo:

gestionale, relativo alle spese correlate al bene, dall’anno di acquisto sino aquello di dismissione;

patrimoniale, siccome l’art. 38 co. 5 del DPR 600/73 prevedeva che la spesasi presumeva sostenuta, salvo la prova contraria, con redditi conseguiti nel-l’anno di acquisto e nei quattro precedenti16.

Nel “nuovo” sistema, invece, vi sarà alternatività tra le due forme accertative, e lascelta dello strumento da utilizzare verrà effettuata non necessariamente “a monte”,ma sulla base delle risultanze istruttorie17.

5 Prova contraria

La “quantificazione redditometrica” dell’imponibile costituisce una presunzio-ne legale relativa: una volta che l’ufficio abbia dimostrato il possesso del bene,scatta l’inversione dell’onere della prova.

Il contribuente può fornire la prova contraria sia nella fase contenziosa che nelcontraddittorio tra gli uffici, ora previsto espressamente dalla norma.

Il testo dell’art. 38 del DPR 600/73 “novellato” stabilisce, con una formulazio-ne leggermente diversa rispetto al precedente, che la prova contraria può consi-stere nel fatto che il finanziamento della spesa, o la capacità contributiva desuntadal “redditometro”, derivano da:

13 Bellinazzo M. “Il redditometro misura la dote della famiglia”, Il Sole - 24 Ore, 26.5.2010, p. 4.14 Mastroberti A. “La Manovra ridisegna il redditometro”, Pratica fiscale e professionale, 19, 2010,

p. 22.15 Circ. AIDC 6.7.2010 n. 14.16 Circ. Agenzia delle Entrate 9.8.2007 n. 49.17 Circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2011 n. 28 § 6.1.


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redditi diversi da quelli posseduti dal contribuente nel periodo d’imposta; redditi esenti; redditi soggetti a imposizione alla fonte a titolo d’imposta; redditi legalmente esclusi dalla base imponibile.La “nuova” norma pare quindi più ampia rispetto alla previgente, ove, almeno

apparentemente, la prova contraria era circoscritta alla dimostrazione circa il pos-sesso di redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

La giurisprudenza ha precisato che la prova contraria può essere costituita: dall’ottenimento di un finanziamento ultrannuale, in relazione ad un accer-

tamento basato sul possesso di due autovetture18; da denaro proveniente da atti di donazione, in merito ad un accertamento

fondato sulla capacità di effettuare acquisti immobiliari19; dal fatto che, a seguito di sentenza di scioglimento degli effetti civili del

matrimonio, l’ex coniuge del contribuente è stato condannato a versare afavore di questi ingenti somme di denaro20.

L’Agenzia delle Entrate ha specificato che ha rilievo il “reale reddito finanzia-rio disponibile”21.

Ciò può avere effetto in merito al possesso di determinati beni culturali, sicco-me i titolari di beni immobili di interesse storico e artistico i quali, locando dettibeni, li dichiarano in base alla rendita catastale e non in base al canone percepito,possono far valere, quale prova contraria, non il reddito che deriva dalla suddettarendita ma quello che deriva dal canone.

Contestazione circoscritta al coefficiente redditometricoFermo restando quanto si esporrà, a prima vista non sembrerebbe possibile im-

pugnare il coefficiente di redditività oggettivamente considerato e, di conseguen-za, la quantificazione effettuata dall’ufficio.

Si veda, tra le tante, Cass. 11.4.2008 n. 9654, relativa alla determinazione red-dituale derivante dall’assunzione di una collaboratrice familiare.

In altri termini, il carattere legale delle presunzioni osta al fatto che il contribuentedimostri, anche mediante idonea documentazione, che le spese di sostenimento delbene sono inferiori a quelle presunte dal decreto, anche se effettivamente lo sono22.

18 Cass. 8.5.2008 n. 11389.19 C.T.C. 26.1.93 n. 674.20 C.T. Prov. Novara 23.2.2009 n. 20.21 Circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2011 n. 28 § 6.3.22 Cass. 30.10.2007 n. 22936, in armonia con quanto esposto, ha chiarito che il giudice non ha il potere

di togliere la capacità presuntiva “contributiva” che il legislatore ha connesso alla disponibilità degliindici di spesa, ma può solo valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza nonreddituale delle somme per mantenere il possesso dei beni o servizi. Secondo Cass. 3.10.2007n. 20708, la circostanza della cessazione dell’attività nell’anno precedente a quello oggetto di verifica


95

Così, C.T. Prov. Alessandria 22.2.2011 n. 13 ha respinto il ricorso di un contri-buente che, quale prova contraria, ha allegato le Tabelle ACI relative al costo delmantenimento dell’autoveicolo, costo inferiore a quello imputato dal decreto23.

Le affermazioni effettuate, relative al carattere legale relativo del “redditome-tro” e alla consequenziale impossibilità di contestazione del coefficiente, sono sta-te riviste da Cass. 17.6.2011 n. 13289.

I giudici hanno infatti affermato che il “redditometro”, a differenza della spesapatrimoniale, è un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concor-danza si formano nel contraddittorio tra le parti, non essendo stabilite dal legislatore24.

Qualora l’assunto venisse confermato dalla successiva giurisprudenza, l’assettodella prova contraria risulterebbe radicalmente modificato: il contribuente potrebbe,contrariamente a ciò che si è appena sostenuto, dimostrare che le spese di manteni-mento del bene sono inferiori a quelle presunte dai coefficienti, e ciò in molti casinon dovrebbe essere difficile nel sistema ante DL 78/201025.

Allo stato attuale, la pronuncia ha trovato seguito in giurisprudenza26.In merito alla spesa patrimoniale, invece, pare confermata la natura di presun-

zione legale relativa, sicchè, salvo prova contraria, l’importo dell’acquisto viene im-putato quale maggior reddito nell’anno del sostenimento, non essendo stata ripro-posta, nel DL 78/2010, la presunzione per quinti.

non è idonea a superare la portata presuntiva degli indici (nel caso di specie l’Amministrazionefinanziaria aveva fondato l’accertamento sulla base del possesso di due autovetture acquistate in anniprecedenti).

23 Altra giurisprudenza ha adottato però la conclusione opposta, in riferimento ad autovetture possedutein “zona franca”, ove i costi ad esempio del carburante sono minori (C.T. Prov. Sondrio 25.3.2011 n.24) e alla stessa produzione delle Tabelle ACI (C.T. Prov. Padova 11.2.2010 n. 31/6/10). Quest’ul-tima pronuncia, nello specifico, ritiene che “il giudice possa intervenire sulla quantificazione inquanto detta quantificazione ha valore di presunzione semplice che quindi ben può essere esaminatae se del caso modificata dal giudice in accoglimento della documentata richiesta di parte”.

24 Vengono a tale fine richiamate varie sentenze delle Sezioni Unite in tema di studi di settore e pa-rametri contabili, ove la Cassazione ha messo in evidenza la centralità del contraddittorio tra leparti.

25 Si rammenta che per un vecchia auto di cilindrata 2.000 i coefficienti imputano un reddito presuntodi circa 30.000,00 euro l’anno.

26 C.T. Reg. Torino 24.11.2011 n. 76/14/11 e C.T. Prov. Torino 1.7.2011 n. 136/2/11.

“vecchio” accertamentosintetico

Fig. 4 - Prova contraria

“nuovo” accertamentosintetico

redditi diversi da quelli posseduti redditi esenti redditi soggetti a imposizione alla fonte redditi legalmente esclusi dalla base imponibile

redditi esenti o soggetti a imposizione alla fonte


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6 Tabella riepilogativa

“Nuovo” redditometro “Vecchio” redditometro

Condizioni di applicabilitàdell’accertamento

Il reddito dichiarato dal contribuentedeve discostarsi, anche per un soloperiodo d’imposta, di un quinto ri-spetto a quello accertato.

Il reddito netto dichiarato dal con-tribuente deve discostarsi da quelloaccertato per un quarto. Nel caso del“redditometro”, lo scostamento deveprotrarsi per due anni.

Incremento dellaspesa patrimoniale

La rettifica può basarsi su ogni spesasostenuta dal contribuente nel perio-do d’imposta.

La spesa per incrementi patrimonialisi presume sostenuta, per quotecostanti, nell’anno in cui è stata ef-fettuata e nei quattro precedenti.

Oneri deducibiliDal reddito determinato sinteticamen-te sono deducibili gli oneri di cuiall’art. 10 del TUIR.

Era prevista l’indeducibilità deglioneri di cui all’art. 10 del TUIR.

Detrazioni d’impostaCompetono gli oneri per le spesedetraibili sostenuti dal contribuente.

Indici redditometrici

Gli indici verranno determinati condecreto ministeriale (da aggiornareogni due anni), ove occorrerà tenereconto di “analisi di campioni significa-tivi di contribuenti”, differenziati an-che in funzione del nucleo familiare edell’area territoriale di appartenenza.

Gli indici sono determinati con decretoministeriale (l’adeguamento biennaleè previsto dallo stesso decreto).

Prova contraria

Il contribuente può dimostrare che laspesa è stata sostenuta con redditidiversi da quelli posseduti nellostesso periodo d’imposta, o con red-diti esenti o, comunque, legalmenteesclusi dalla formazione della baseimponibile.

Il contribuente, anche prima dell’ema-nazione dell’accertamento, producen-do idonea documentazione, può dimo-strare che il maggior imponibile derivain tutto o in parte da redditi esenti o daredditi soggetti a ritenuta alla fonte atitolo d’imposta.

Contraddittorio

Prima di emanare l’accertamento,l’ufficio ha l’obbligo di convocare ilcontribuente ai fini del procedimentodi adesione di cui al DLgs. 218/97.

Mancata rispostaagli inviti dell’ufficio

L’accertamento sintetico è ammes-so anche ove il contribuente nonabbia dato seguito agli inviti a com-parire degli uffici o alla compi-lazione dei questionari.


97

CAPITOLO X

L’APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE DISUCCESSIONE E DONAZIONE

ANITA MAURO

1 PremessaL’art. 2 co. 47 del DL 3.10.2006 n. 262, nella versione integrata dalla legge di

conversione n. 286 del 24.11.2006, è intervenuto in materia di tassazione dei tra-sferimenti realizzati attraverso successione mortis causa e donazione:

ripristinando l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al DLgs. 31.10.90n. 3461;

rimodulando le aliquote dell’imposta e le franchigie di esenzione.Alle “nuove” imposte di successione e donazione reintrodotte dal DL 262/2006 si

applica, per espressa previsione normativa2, la disciplina dettata dal DLgs. 346/90(ovvero, il c.d. “Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle succes-sioni e donazioni”)3.

DecorrenzeSi rileva che le norme (re)introdotte dal DL 262/2006 (con le modifiche ap-

portate in sede di conversione dalla L. 286/2006) si applicano alle: donazioni fatte sotto forma di atti pubblici formati, scritture private auten-

ticate e scritture private non autenticate presentate per la registrazione apartire dal 29.11.2006 (data di entrata in vigore della L. 286/2006);

successioni apertesi a partire dal 3.10.20064.

1.1 Modalità di applicazione dell’imposta

L’imposta sulle successioni e donazioni si applica “sui trasferimenti di beni e 1 L’imposta sulle successioni e donazioni, disciplinata dal DLgs. 31.10.90 n. 346, è stata soppressa

dall’art. 13 co. 1 della L. 18.10.2001 n. 383, con effetto dalle successioni aperte e donazioni effet-tuate a partire dal 25.10.2001.

2 Cfr. l’art. 2 co. 50 del DL 262/2006.3 Il DL 262/2006, peraltro, nel rinviare alla disciplina del DLgs. 346/90, prevede alcuni correttivi:

in primo luogo, il DLgs. 346/90 si applica alle “nuove” imposte di successione e donazione soloper quanto non disposto dal DL 262/2006, inoltre, le norme del DLgs. 346/90 si applicano solo inquanto compatibili con le disposizioni dettate dal DL 262/2006. Da ultimo, il rinvio fa riferimentoalla disciplina del DLgs. 346/90 come vigente alla data del 24.10.2001 sicché non trovanoapplicazione le modifiche legislative intervenute sul DLgs. 346/90 a partire dal 25.10.2001.

4 Alle successioni aperte dal 25.10.2001 al 2.10.2006, invece, trovava applicazione quanto dispostodalla L. 383/2001, ovvero la “soppressione” dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Cap. X - L’applicazione delle imposte di successione e donazione

98

diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione divincoli di destinazione”5.

Pertanto, sono soggetti ad imposta sulle successioni tutti i beni facenti parte del-l’asse ereditario, ad eccezione di quelli per i quali sussistono specifiche cause diesenzione.

D’altro canto, sono soggetti ad imposta sulle donazioni tutti i beni oggetto didonazione, di atti a titolo gratuito e di atti di costituzione di vincoli di destinazionesu beni, ad esclusione di quelli per cui operano specifiche ipotesi di esclusione.

Pertanto, in linea di principio, anche i trasferimenti a titolo gratuito (inter vivoso mortis causa) di opere d’arte possono rientrare nell’ambito oggettivo di applica-zione dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma per tali beni, in presenza dispecifiche condizioni, il DLgs. 346/90 prevede:

un’ipotesi di esenzione da imposizione (art. 13 del DLgs. 346/906); un’ipotesi di riduzione dell’imposta (art. 25 co. 2 del DLgs. 346/90).In breve, nel caso in cui un’opera d’arte o un bene culturale sia compreso nel-

l’asse ereditario7, su di esso sono dovute le imposte sulle successioni e donazioniin misura integrale solo se:

non sussistono le condizioni per l’applicazione dell’esenzione per i beniculturali vincolati di cui all’art. 13 del DLgs. 346/90;

in assenza dei presupposti per l’esenzione richiesti dall’art. 13 del DLgs.346/90, non sussistono neppure le condizioni previste dall’art. 25 co. 2 delDLgs. 346/90 per la riduzione dell’imposta.

1.2 Aliquote di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni

In assenza delle condizioni di esenzione o dei presupposti per l’applicazione di 5 Art. 2 co. 47 del DL 262/2006 (come conv. dalla L. 286/2006).6 Richiamato dall’art. 59 co. 1 per quanto riguarda l’imposta di donazione, che prescrive l’applica-

zione dell’imposta di donazione in misura fissa (168,00 euro).7 Oggetto di donazione.

Successione o donazioneaventi ad oggetto beni culturali

esenzione da imposta riduzione dell’imposta

art. 13 del DLgs. 346/90 art. 25 co. 2 del DLgs. 346/90

Fig. 1 - Successione e donazione aventi ad oggetto beni culturali

in assenza di condizioni per l’esenzione


97

una riduzione di imposta, le imposte sulle successioni e donazioni sono dovutenella misura ordinaria indicata nella tabella sottostante.

Beneficiario deltrasferimento

persuccessione

coniugeparenti in linea

retta

FratelloSorella

Altro parentefino al

IV° gradoAffine in linea

rettaAffine in lineacollaterale fino

al III° grado

Portatore dihandicap aisensi dellaL. 104/92

Altro soggetto

Aliquotaapplicabile

4% 6% 6%

4%, 6%, 8%, aseconda delrapporto diparentela

8%

Franchigiamilione di euro

ciascuno100 mila euro

ciascunoSenza

Franchigia1.500.000

euro ciascunoSenza

Franchigia

Come si comprende osservando la tabella, le aliquote dell’imposta sulle suc-cessioni e donazioni sono modulate a seconda della linea e del grado di parentelaintercorrente tra il de cuius (o il donante) ed il beneficiario del trasferimento (ere-de, legatario o donatario).

Inoltre, sono state previste alcune franchigie, che si applicano ai trasferimentieffettuati a favore di:

coniuge e parenti in linea retta; fratelli e sorelle; soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5.2.92 n. 104.

2 Trasferimento per successione o donazione di beni culturaliCome anticipato, il DLgs. 346/90 prevede un’ipotesi di esenzione dalle imposte

di successione e donazione (art. 13 del DLgs. 346/90) ed un’ipotesi di riduzionedelle medesime imposte nel caso in cui cadano in successione o vengano trasferitiper donazione beni culturali (art. 25 co. 2 del DLgs. 346/90).

L’applicabilità dell’esenzione o della riduzione richiedono la presenza di spe-cifiche condizioni individuate dalle norme sopra indicate.

2.1 Esenzione dalle imposte di successione e donazione

Nel caso di trasferimento di beni culturali per successione o per donazione, inpresenza di talune specifiche condizioni individuate dall’art. 13 del DLgs. 346/90:

i beni culturali sono esclusi dall’attivo ereditario e godono, pertanto diun’esenzione dall’imposta sulle successioni8;

per la donazione di beni culturali vincolati, è prevista l’applicazione dellasola imposta in misura fissa9.

8 Art. 13 del DLgs. 346/90.9 Art. 59 co. 1 lett. a) del DLgs. 346/90.


100

2.1.1 Esclusione dall’asse ereditario

L’art. 13 del DLgs. 346/90 dispone l’esclusione dell’attivo ereditario per i beniculturali di cui agli artt. 1, 2 e 5 della L. 1.6.39 n. 1089 e all’art. 36 del DPR30.9.63 n. 1409 (oggi sostituiti dal codice dei beni culturali e del paesaggio, conte-nuto nel DLgs. 42/2004) e sottoposti a vincolo (oggi “dichiarazione di interessepubblico” ex art. 13 del DLgs. 42/2004)10 prima della data di apertura della suc-cessione.

La norma citata, in particolare, dispone che i beni culturali vincolati sono esclu-si dall’attivo ereditario a condizione che:

siano stati sottoposti a vincolo anteriormente all’apertura della successione; siano stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione.

Inventario e attestazione dell’adempimento degli obblighi di conservazione e protezioneInoltre, l’art. 13 del DLgs. 346/90 richiede, affinché possa operare l’esenzione

in parola, che l’erede presenti al Ministero per i Beni culturali l’inventario dei beniche ritiene risultino esclusi dall’asse ereditario, con una descrizione idonea allaloro puntuale individuazione, di modo che l’Amministrazione possa emetterel’attestazione11 relativa all’esistenza delle caratteristiche dei beni che ne consento-no l’esenzione, da cui risulti che sono stati assolti gli obblighi di conservazione eprotezione derivanti da tale vincolo (C.M. 30.3.2000 n. 61/E12). Tale attestazionedeve essere allegata alla dichiarazione di successione13.

La C.M. 30.3.2000 n. 61 ha precisato che la mancata indicazione dei beni cul-turali nella dichiarazione di successione comporta la decadenza dal beneficio del-l’esclusione dall’attivo ereditario.

Ritardo nel rilascio dell’attestazioneOve l’attestazione dell’adempimento degli obblighi di conservazione, non sia

stata rilasciata (dall’Amministrazione Pubblica competente) entro il termine stabi-lito per la presentazione della dichiarazione di successione14, la stessa potrà essere

10 Si vedano i precedenti cap. I e II.11 “Contro il rifiuto dell’attestazione è ammesso ricorso gerarchico al Ministro, il quale decide,

sentito il Consiglio nazionale per i beni culturali ed ambientali [n.d.r.: Consiglio superiore per ibeni culturali e paesaggistici]; la decisione di accoglimento del ricorso deve essere presentata incopia, entro trenta giorni dalla sua comunicazione, all’ufficio del registro [n.d.r.: ufficiodell’Agenzia delle Entrate] che provvede al rimborso dell’eventuale maggiore imposta pagata”(art. 13 co. 3 del DLgs. 346/90). Inoltre, contro il rifiuto è possibile anche ricorrere al giudiceamministrativo, secondo le regole ordinarie del contenzioso (così Gaffuri G. “L’imposta sullesuccessioni e donazioni”, Cedam, Padova, 2008, p. 203).

12 Disponibile in Banca Dati Eutekne.13 Ovvero, ove non vi siano altri beni ereditari, anche autonomamente, senza la dichiarazione di suc-

cessione, ma entro il termine per la presentazione di essa.14 Che, a norma dell’art. 31 co. 1 del DLgs. 346/90 è pari a 12 mesi dalla data di apertura della suc-

cessione, che coincide con la data della morte del defunto.


97

prodotta dal contribuente successivamente a detto termine ma entro tre anni dalladata di apertura della successione15.

La giurisprudenza di legittimità16 ha chiarito che il termine di tre anni (dall’a-pertura della successione) entro il quale il contribuente può presentare l’attesta-zione del Ministero non ha natura decadenziale, attesa la mancata espressa previ-sione normativa in tal senso. Inoltre – aggiunge la Corte – l’art. 30 co. 6 delDLgs. 346/90, pur richiedendo espressamente che alla dichiarazione di succes-sione sia allegata la richiesta della domanda di rilascio dell’attestazione, non san-ziona in alcun modo l’assenza della richiesta, sicché, anche in assenza di essa,l’esenzione compete ex lege se il vincolo culturale effettivamente sussiste.

Inoltre, nella sentenza 15.12.2010 n. 2536617, la Corte di Cassazione ha preci-sato che l’eventuale mancanza dell’attestazione può essere sanata, una volta inpossesso dell’attestato, anche oltre il termine fissato per la presentazione della de-nuncia integrativa, non essendo prevista alcuna comminatoria di decadenza e tenu-to conto che la emendabilità e la ritrattabilità della dichiarazione sono sottratte altermine fissato per la presentazione della denuncia medesima.

DecadenzaA norma dell’art. 13 co. 4 del DLgs. 346/90, l’alienazione “in tutto o in parte”

dei beni culturali esenti prima del decorso di 5 anni dall’apertura della successionedetermina la decadenza dall’esenzione, con conseguente ricaduta dei beni culturalinell’attivo ereditario.

In proposito, la Corte di Cassazione, nella sentenza 31.3.2011 n. 736218, hachiarito che l’alienazione di uno solo dei beni culturali caduti in successione, pri-ma del decorso di 5 anni dall’apertura della successione, determina l’inclusionenell’attivo ereditario solo del bene alienato e non di tutti i beni culturali vincolatipresenti nell’asse ereditario che abbiano goduto dell’esenzione prevista dall’art. 13co. 1 del DLgs. 346/90.

L’espressione “in tutto o in parte” – chiarisce, infatti, la Corte – non deveessere interpretata (come proposto dall’Agenzia delle Entrate) nel senso che l’alie-nazione infraquinquennale di anche uno solo dei beni culturali esenti determinil’inclusione di tutti i beni culturali nell’asse ereditario. L’espressione citata si ri-ferisce all’ipotesi di alienazione di una quota indivisa di un bene o di una parteseparata di un bene materialmente divisibile, o di una cosa facente originariamenteparte di una cosa composta o di un bene appartenente ad una universalità dimobili. Pertanto, nel caso in cui l’erede alieni, prima dei 5 anni, uno dei beni cul-turali ricevuti per successione, solo questo deve essere ricompreso nell’attivo ere-ditario e non tutti i beni culturali caduti in successione.

15 Secondo il combinato disposto degli artt. 30 co. 6 e 23 co. 4 del DLgs. 346/90.16 Cfr. Cass. 4.11.2008 n. 26449, in Banca Dati Eutekne.17 Disponibile in Banca Dati Eutekne.18 Disponibile in Banca Dati Eutekne.


102

A norma dell’art. 13 co. 4 del DLgs. 346/90, comportano la decadenza dall’e-senzione, oltre che l’alienazione infraquinquennale dei beni culturali, anche:

la tentata esportazione di essi senza autorizzazione; il mutamento non autorizzato della destinazione d’uso degli immobili19 cultu-

rali; il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l’esercizio

del diritto di prelazione da parte dello Stato20.

2.1.2 Applicazione dell’imposta di donazione in misura fissa

L’art. 59 co. 1 lett. a) del DLgs. 346/90 dispone che l’imposta sulle donazioni siapplica nella misura fissa prevista per l’imposta di registro (168,00 euro21) alledonazioni di beni culturali vincolati di cui al DLgs. 42/200422, a condizione chesia presentata all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate l’attestazione, redatta dal com-petente ufficio periferico del Ministero per i Beni e le Attività culturali, che attesti,per i singoli beni donati, l’esistenza del vincolo e l’assolvimento degli obblighi diconservazione e protezione23.

Pertanto, anche per l’applicazione dell’agevolazione alle donazioni, è neces-sario che il vincolo culturale preesista alla data della donazione e che venga pre-sentata all’ufficio che effettua la registrazione l’attestazione che dimostri l’adem-pimento degli obblighi di protezione e conservazione24.

Nel caso in cui la donazione abbia ad oggetto anche altri beni, diversi dai beniculturali vincolati per cui sussistono le condizioni agevolative, di essi non si tieneconto nella determinazione dell’imposta di donazione25.

DecadenzaComportano la decadenza dall’agevolazione26 (che consente di applicare l’im-

posta di donazione in misura fissa):

19 Tale causa di decadenza è limitata ai beni immobili.20 Il diritto di prelazione è sancito dagli artt. 60 - 62 del DLgs. 22.1.2004 n. 42.21 A norma dell’art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86.22 L’art. 59 co. 1 lett. a) del DLgs. 346/90, per l’individuazione dei beni culturali vincolati, rinvia

all’art. 12 lett. g) del DLgs. 346/90, che, a sua volta, rinvia all’art. 13 del medesimo decreto, chefa riferimento agli artt. 1, 2 e 5 della L. 1.6.39 n. 1089 e all’art. 36 del DPR 30.9.63 n. 1409. Taliultime norme, però, sono state abrogate e l’intera materia è oggi disciplinata dal DLgs. 22.1.2004n. 42 (codice dei beni culturali e del paesaggio).

23 Anche in tal caso, ove l’Amministrazione rifiuti l’attestazione, è ammesso il ricorso gerarchico alMinistro competente, nonché il normale ricorso al giudice amministrativo, secondo le regole ordi-narie del contenzioso (si veda la precedente nota 10).

24 Si veda il precedente § 2.1.1.25 Cfr. l’art. 59 co. 3 del DLgs. 346/90.26 A norma dell’art. 13 co. 4 del DLgs. 346/90, richiamato, in relazione alle donazioni, dall’art. 59

co. 1 lett. a) del medesimo decreto.


97

l’alienazione in tutto o in parte dei beni culturali donati prima che sia de-corso un quinquennio dalla data della donazione;

la tentata esportazione di essi senza autorizzazione; il mutamento non autorizzato della destinazione d’uso dei beni immobili27

culturali; il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l’esercizio

del diritto di prelazione da parte dello Stato28.

2.2 Riduzione dell’imposta sulle successioni o donazioni

Nel caso in cui, al momento dell’apertura della successione o dell’atto di dona-zione, i beni trasferiti non siano ancora assoggettati al vincolo culturale di cui alDLgs. 42/2004, ma i beni si trovino nelle condizioni richieste, è possibile applica-re una riduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

2.2.1 Riduzione dell’imposta sulle successioni

Se nell’attivo ereditario sono compresi beni immobili culturali di cui al DLgs.22.1.2004 n. 42, non sottoposti al vincolo culturale anteriormente all’apertura del-la successione, l’imposta dovuta dall’erede o legatario al quale i beni sono devo-luti è ridotta dell’importo proporzionalmente corrispondente al 50% del loro valo-re (art. 25 co. 2 del DLgs. 346/90).

L’erede o legatario deve presentare l’inventario dei beni per i quali ritiene spet-tante la riduzione, con la descrizione particolareggiata degli stessi e con ogni notiziaidonea alla loro identificazione, al competente organo periferico del Ministero per iBeni culturali e ambientali, il quale attesta per ogni singolo bene l’esistenza dellecaratteristiche di cui al codice dei beni culturali e del paesaggio (DLgs. 42/2004).

L’attestazione deve essere allegata alla dichiarazione di successione.L’accertamento positivo delle caratteristiche richieste dal codice dei beni culturali e

del paesaggio29 comporta la sottoposizione dell’immobile al vincolo ivi previsto.

27 Tale causa di decadenza è limitata ai beni immobili.28 Il diritto di prelazione è sancito dagli artt. 60 - 62 del DLgs. 22.1.2004 n. 42.29 DLgs. 42/2004.

Si realizza la decadenzadalle agevolazioni per ibeni culturali in caso di

Fig. 2 - Cause di decadenza dalle agevolazioni

alienazione in tutto o in parte dei beni culturali donati ocaduti in successione prima di 5 anni dall’apertura dellasuccessione o donazione

tentata esportazione non autorizzata dei beni culturali

mutamento non autorizzato della destinazione d’uso dei beni culturali

mancato assolvimento degli obblighi per l’esercizio del dirittodi prelazione da parte dello Stato


104

Trovano applicazione anche in tal caso le disposizioni di cui ai co. 3, 4 e 5 del-l’art. 13 del DLgs. 346/90, relativamente al ricorso avverso il rifiuto dell’attestazioneda parte dell’Amministrazione Pubblica30 ed alla decadenza dall’agevolazione.

Pertanto, si decade dal diritto alla riduzione dell’imposta nel caso di: alienazione infraquinquennale dei beni culturali (in tutto o in parte); tentata esportazione non autorizzata; mutamento non autorizzato della destinazione d’uso degli immobili31 culturali; mancato rispetto degli obblighi prescritti per garantire la prelazione dello

Stato nell’alienazione degli immobili culturali.

2.2.2 Riduzione dell’imposta di donazione

A norma dell’art. 56 co. 5 del DLgs. 346/90, anche nel caso di donazioni aventiad oggetto beni culturali non ancora assoggettati a vincolo al momento della dona-zione si applicano le riduzioni previste per le successioni dall’art. 25 co. 2 delDLgs. 346/90, alle condizioni ivi previste.

Si rinvia, pertanto, al precedente § 2.2.132.

30 Si veda la precedente nota 10.31 Tale causa di decadenza è limitata ai beni immobili.32 Nonché alla fig. 2.

SUCCESSIONEcontenente beni culturali

esclusione dei beni culturalidall’attivo ereditario

riduzione dell’imposta

esenzioneart. 25 co. 2 del DLgs. 346/90

Fig. 3 - Esenzioni e riduzioni d’imposta per le successioni di beni culturali

vincolo non ancora riconosciuto attestazione dell’amministrazione

competenteart. 13 co. 2 del DLgs. 346/90

vincolo anteriore ad aperturasuccessione

attestazione dell’amministrazionecompetente


97

3 Imposte ipotecaria e catastaleSecondo un orientamento della giurisprudenza di legittimità che pare, ormai,

consolidato33, nel caso di trasferimento per successione o donazione di immobiliculturali vincolati, le imposte ipotecaria e catastale trovano applicazione in misuraordinaria (2% + 1%) e non in misura fissa.

Infatti, secondo la giurisprudenza, in assenza di un espresso richiamo, l’esen-zione per i beni culturali dall’imposta sulle successioni e donazioni non si puòcomunicare anche alle imposte ipotecaria e catastale, posto che tali imposte hannopresupposti e fondamento differenti.

Pertanto, in ipotesi di trasferimento per successione di beni culturali, sebbenegli artt. 2 e 10 del DLgs. 347/90 rinviino alle norme in tema di imposte sullesuccessioni e donazioni ai fini della determinazione della base imponibile delleimposte ipotecaria e catastale, è necessario assoggettare comunque a tassazione(limitatamente alle imposte ipo-catastali) il trasferimento gratuito dei beni, facen-do riferimento, in ipotesi di esenzione dalle imposte parametro (o di tassazione inmisura fissa), al valore virtuale che i beni vengono ad assumere nell’ambito delleimposte di successione o donazione, indipendentemente dall’esenzione o dalla lo-ro applicazione in misura fissa.

Infatti, l’art. 2 co. 2 del DLgs. 347/9034 espressamente prevede che “se l’atto ola successione è esente dall’imposta di registro o dall’imposta sulle successioni edonazioni o vi è soggetto in misura fissa, la base imponibile è determinata secon-do le disposizioni relative a tali imposte”, così esplicitando che l’esenzione dal-l’imposta sulle successioni e donazioni non comporta anche l’esenzione da quelle

33 Si veda Cass. 16.4.2007 n. 8977, Cass. 10.3.2010 n. 5765 e, da ultimo, Cass. 16.12.2011 n. 27192,

disponibili in Banca Dati Eutekne. In senso opposto si veda, nella giurisprudenza di merito, C.T.Prov. Belluno 17.4.2000 n. 13/2/2000, disponibile in Banca Dati Eutekne.

34 Richiamato dall’art. 10 co. 1 del medesimo decreto per l’imposta catastale.

DONAZIONEdi beni culturali

imposta di donazione fissa(168,00 euro)

riduzione dell’imposta

art. 56 co. 5 del DLgs. 346/90

Fig. 4 - Esenzioni e riduzioni d’imposta per le donazioni di beni culturali

vincolo non ancora riconosciuto attestazione dell’amministrazione

competente

art. 59 co. 1 lett. a) del DLgs. 346/90

vincolo anteriore a donazione attestazione dell’amministrazione

competente


106

sulla trascrizione (imposta ipotecaria) o sulla voltura (imposta catastale) degli attidi trasferimento, che si determina in base alle regole stabilite per la determina-zione dell’imponibile delle imposte di successione o donazione a prescindere dal-l’inapplicabilità di esse35.

35 Così Cass. 16.12.2011 n. 27192, in Banca Dati Eutekne.


107

CAPITOLO XI

LE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE

PAMELA ALBERTI

1 PremessaA fronte dei numerosi obblighi di conservazione dei beni culturali, il legislatore

tributario ha previsto particolari norme agevolative in relazione a tali beni.Tali agevolazioni sono diversificate a seconda della natura del tributo o del

beneficiario.Fermo restando quanto già affermato con riferimento alle sponsorizzazioni, agli

immobili vincolati e alle imposte di successione e donazione1, di seguito si ripor-tano, senza pretesa di esaustività, le agevolazioni fiscali di maggior rilievo ricono-sciute nell’ambito del settore artistico-culturale.

2 Detrazioni IRPEFIl legislatore tributario ha previsto alcune ipotesi di detrazione ai fini IRPEF con

riferimento alle seguenti fattispecie: oneri relativi a beni vincolati; erogazioni liberali nei confronti di enti del settore artistico e culturale.

2.1 Detrazione degli oneri relativi a beni vincolati

L’art. 15 co. 1 lett. g) del TUIR disciplina la detrazione IRPEF del 19% in relazioneagli oneri per i beni soggetti a regime vincolistico, nella misura effettivamente rimastaa carico2.

2.1.1 Ambito oggettivo di applicazione

Si tratta delle spese sostenute dai contribuenti obbligati alla manutenzione, prote-zione o restauro dei beni (mobili e immobili) soggetti a regime vincolistico ai sensidel:

DLgs. 22.1.2004 n. 42 (codice dei beni culturali e del paesaggio); DPR 30.9.63 n. 1409 (disciplina degli archivi di Stato)3.

1 Si vedano, rispettivamente, i precedenti cap. VI, VII, X.2 Ai fini del reddito d’impresa, analoga previsione è contenuta nell’art. 100 co. 2 lett. e) del TUIR.

Sul punto, si veda il successivo § 3.2.3 Il DLgs. 42/2004, entrato in vigore l’1.5.2004, ha abrogato il precedente DLgs. 29.10.99 n. 490

(Testo unico delle disposizioni legislative in materia di beni culturali e ambientali), il quale avevaa sua volta abrogato la L. 1.6.39 n. 1089, ancora formalmente richiamata dall’art. 15 co. 1 lett. g)del TUIR.

Cap. XI - Le agevolazioni tributarie

108

La ris. Agenzia delle Entrate 2.4.2009 n. 93 ha chiarito che sono detraibili lespese sostenute per ordinare e inventariare gli archivi privati dichiarati di interessestorico-culturale, ai sensi dell’art. 30 co. 4 del DLgs. 22.1.2004 n. 42:

in quanto assolvano alla funzione di mantenere integra l’efficienza fun-zionale e l’identità del bene e delle sue parti, nonché la funzione di prote-zione e fruizione delle fonti documentarie, che non sarebbe possibile in unacondizione di disordine e abbandono;

a condizione che siano correlate ad interventi di carattere straordinario darealizzare immediatamente dopo l’apposizione del vincolo o, per quantoconcerne l’aggiornamento dell’inventario già realizzato, all’insorgere dialtre cause straordinarie verificate dalle Autorità pubbliche competenti.

La detrazione non spetta in caso di: mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione del-

l’Amministrazione per i beni culturali e ambientali; mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del

diritto di prelazione dello Stato sui beni mobili e immobili vincolati; tentata esportazione non autorizzata dei beni mobili vincolati.L’Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunica-

zione al competente ufficio finanziario delle violazioni che comportano la perditadel diritto alla detrazione.

Dalla data di ricevimento di tale comunicazione inizia a decorrere il termine perla rettifica della dichiarazione dei redditi. Si tratta, in sostanza, di una deroga alladisciplina dei termini sancita dall’art. 43 del DPR 600/73.

2.1.2 Ambito soggettivo di applicazione

In relazione all’individuazione dei contribuenti obbligati alla manutenzione,protezione o restauro dei beni soggetti a regime vincolistico, la ris. Agenzia delleEntrate 9.1.2009 n. 10 ha chiarito che:

ai sensi dell’art. 30 co. 3 del citato DLgs. 42/2004, gli obblighi di conserva-zione dei beni culturali ricadono sui soggetti che ne siano proprietari, posses-sori o detentori;

la detrazione in esame spetta quindi a quei soggetti che vantano un titologiuridico che attribuisca loro la proprietà, il possesso o la detenzione delbene oggetto dell’intervento conservativo;

la detenzione del bene si può conseguire per effetto della stipulazione di uncontratto di comodato, a condizione che la concessione in uso del bene av-venga non solo per il periodo di tempo corrispondente all’esecuzione deilavori di recupero, ma sia di durata tale da permettere il perseguimento diun fine proprio del comodatario meritevole di tutela (es. successiva messa adisposizione del pubblico del monumento restaurato).

Non possono comunque essere considerate ai fini della detrazione le eventualisomme che il comodante corrisponde al comodatario a titolo di rimborso spese, ai


109

sensi dell’art. 1808 c.c. Tale disposizione, infatti, prevede che il comodatario hadiritto di essere rimborsato delle spese straordinarie sostenute per la conservazionedella cosa, se queste erano necessarie e urgenti.

2.1.3 Certificazione delle spese

La necessità delle suddette spese, quando non siano obbligatorie per legge, deverisultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente Soprintendenza delMinistero per i Beni e le Attività culturali, previo accertamento della loro con-gruità effettuato d’intesa con il competente ufficio del territorio dell’Amministra-zione finanziaria.

Qualora l’apposita certificazione non venga rilasciata entro la data di presenta-zione della dichiarazione dei redditi, la detrazione spetta nell’anno d’imposta incui è stato completato il rilascio della stessa4.

Introduzione dell’autocertificazioneL’art. 40 co. 9 del DL 6.12.2011 n. 201, convertito nella L. 22.12.2011 n. 214,

ha però stabilito che la documentazione e le certificazioni attualmente richieste aifini della fruizione della detrazione in esame sono sostituite da un’appositadichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà:

presentata dal richiedente al Ministero per i Beni e le Attività culturali; relativa alle spese effettivamente sostenute per lo svolgimento degli inter-

venti e delle attività cui i benefici si riferiscono.Il Ministero per i Beni e le Attività culturali esegue controlli a campione sulle

dichiarazioni sostitutive presentate.

2.1.4 Cumulo delle detrazioni

Ai sensi dell’art. 1 co. 1 della L. 27.12.97 n. 449, la detrazione in esame è cu-mulabile con quella del 41-36% per le spese di recupero edilizio, ma in misura ri-dotta del 50% (cfr. C.M. 24.2.98 n. 57/E, § 5)5.

Pertanto: le spese di recupero edilizio detraibili ai sensi della suddetta L. 449/97, fino

all’importo massimo di 48.000,00 euro previsto, possono essere detratte an-che ai sensi dell’art. 15 co. 1 lett. g) del TUIR, ricorrendone i presupposti, peril 50% del loro ammontare (cioè fino ad un massimo di 24.000,00 euro);

le spese di recupero edilizio non detraibili ai sensi della suddetta L. 449/97,in quanto superiori all’importo massimo di 48.000,00 euro previsto, pos-sono, per la parte eccedente, essere detratte integralmente ai sensi dell’art.15 co. 1 lett. g) del TUIR, ricorrendone i presupposti.

4 Cfr. C.M. 25.5.79 n. 27 e C.M. 15.5.97 n. 137/E, § 2.4.15 Sulla tematica si vedano anche Zeni A. “Dati catastali in dichiarazione per il 36%”, Il Quotidiano

del Commercialista, www.eutekne.info, 10.2.2012 e Corradin C. “Ultime novità legislative in ma-teria di detrazione IRPEF del 36%”, Schede di Aggiornamento, 11, 2011, p. 1609 ss.


110

Con riferimento alla detrazione IRPEF spettante per gli interventi volti al recuperoedilizio, si ricorda che l’inserimento del nuovo art. 16-bis del TUIR ad opera del DL201/2011 (art. 4 del DL 201/2011, conv. L. 214/2011), ha determinato il “passaggio aregime” dell’agevolazione.

L’art. 11 co. 1 del DL 83/2012 (conv. L. 7.8.2012 n. 134) ha stabilito che6: per le spese documentate relative agli interventi di cui all’art. 16-bis co. 1

del TUIR, sostenute dal 26.6.2012 al 30.6. 2013, la detrazione IRPEF del36% spettante in relazione alle spese sostenute per determinati interventi direcupero edilizio è elevata al 50%;

l’ammontare massimo delle spese rilevanti è incrementato da 48.000 euro a96.000 euro.

I chiarimenti forniti in relazione al cumulo tra la “vecchia” disciplina di cui allaL. 449/97 e la detrazione degli oneri relativi a beni vincolati dovrebbero valereanche con riferimento alla “nuova” disciplina contenuta nell’art. 16-bis) del TUIR.Sul punto, sarebbe auspicabile un chiarimento ufficiale.

2.2 Erogazioni liberali a favore di enti che operano nel settore culturale e artistico

L’art. 15 co. 1 lett. h) del TUIR disciplina la detrazione IRPEF del 19% in relazio-ne alle erogazioni liberali in denaro a favore di enti che operano nel settore culturalee artistico.

La successiva lett. h-bis) estende la disciplina in esame al costo specifico o, inmancanza, al valore normale dei beni ceduti gratuitamente, in base ad un’appositaconvenzione.

2.2.1 Soggetti beneficiari

Ai fini della detrazione, le erogazioni liberali in denaro o le cessioni gratuite dibeni devono essere effettuate a favore:

dello Stato; delle Regioni; degli enti locali territoriali (Province, Comuni, ecc.); di enti o istituzioni pubbliche; di comitati organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro

per i beni e le attività culturali; di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro.Le ris. Agenzia delle Entrate 5.4.2005 n. 42 e 14.6.2007 n. 133 hanno chiarito

che la detrazione in esame è applicabile anche alle erogazioni liberali effettuate infavore di parrocchie:

in quanto enti riconosciuti che non perseguono fine di lucro;

6 Cfr. Zeni A. “Per gli interventi di recupero edilizio, bonus subito al 50%”, Il Quotidiano del Com-

mercialista, www.eutekne.info, 30.6.2012.


111

finalizzate al restauro, alla manutenzione e alla protezione di beni soggetti avincolo ai sensi del DLgs. 22.1.2004 n. 42 (chiese, campanili, dipinti, arredisacri, ecc.).

2.2.2 Attività agevolate

Ai fini della detrazione, i suddetti soggetti devono: svolgere o promuovere attività di studio, di ricerca e di documentazione di

rilevante valore culturale e artistico; oppure organizzare e realizzare attività culturali, effettuate in base ad appo-

sita convenzione, per l’acquisto, la manutenzione, la protezione o il restau-ro dei beni vincolati ai sensi del: DLgs. 22.1.2004 n. 42 (codice dei beni culturali e del paesaggio); DPR 30.9.63 n. 1409 (disciplina degli archivi di Stato);

oppure organizzare, in Italia e all’estero, mostre ed esposizioni di rilevanteinteresse scientifico-culturale delle cose anzidette, compresi gli studi e le ricer-che eventualmente a tal fine necessari, nonché ogni altra manifestazione dirilevante interesse scientifico-culturale anche ai fini didattico-promozionali,ivi compresi gli studi, le ricerche, la documentazione, la catalogazione e lepubblicazioni relative ai beni culturali.

Controlli del Ministero per i Beni e le Attività culturaliIl Ministero per i Beni e le Attività culturali: deve autorizzare le iniziative culturali, previo parere del competente comi-

tato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali; deve approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo delle suddette

iniziative; stabilisce i tempi necessari affinché le erogazioni liberali o le cessioni gra-

tuite di beni, fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delleistituzioni e delle fondazioni, siano utilizzate per gli scopi indicati nellapresente disposizione; detti termini possono, per causa non imputabile aldonatario, essere prorogati una sola volta;

controlla l’impiego delle suddette erogazioni e cessioni; comunica all’Amministrazione finanziaria, entro il 31 marzo di ciascun anno:

l’elenco nominativo dei soggetti erogatori; l’ammontare delle erogazioni effettuate entro il 31 dicembre dell’anno

precedente.

Le erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati: affluiscono all’entrata del bilancio dello Stato, ovvero delle Regioni e degli

enti locali territoriali, nel caso di attività o manifestazioni in cui essi sianodirettamente coinvolti;

sono destinate ad un fondo da utilizzare per le attività culturali previste perl’anno successivo.


112

Le ris. Agenzia delle Entrate 5.4.2005 n. 42 e 14.6.2007 n. 133 hanno chiarito che: l’“apposita convenzione” deve essere stipulata solo tra il soggetto erogante

e il soggetto beneficiario, e non anche con il Ministero per i Beni e leAttività culturali (ovvero con le Soprintendenze competenti per territorio);

la convenzione deve essere stipulata in forma scritta se il soggetto erogatore oil beneficiario è un’amministrazione pubblica, un ente o un’istituzione pubblicae deve essere corredata da un progetto nel quale siano specificati i costi com-plessivi, le fonti di finanziamento nelle quali rientrano anche le liberalità, l’av-venuto versamento delle somme erogate ed i tempi di attuazione dell’iniziativa;

se, invece, si tratta di persone giuridiche private senza scopo di lucro e per-sone fisiche, deve essere stipulato un accordo scritto comprovante la vo-lontà di voler realizzare l’iniziativa culturale e di voler contribuire al soste-gno finanziario della medesima beneficiando degli sgravi fiscali connessi,corredato dalla documentazione sopra citata;

la competente Soprintendenza di settore deve comunque autorizzare l’ini-ziativa e approvare, almeno, il preventivo di spesa.


ha stabilito che la documentazione e le certificazioni attualmente richieste ai finidella fruizione della detrazione in esame sono sostituite da un’apposita dichiarazionesostitutiva dell’atto di notorietà:

presentata dal richiedente al Ministero per i Beni e le Attività culturali; relativa alle spese effettivamente sostenute per lo svolgimento degli inter-

venti e delle attività cui i benefici si riferiscono.Il Ministero per i Beni e le Attività culturali esegue controlli a campione sulle


2.2.3 Modalità di effettuazione delle erogazioni

La ris. Agenzia delle Entrate 14.6.2007 n. 133 ha chiarito che la detrazione è con-sentita a condizione che il versamento delle erogazioni liberali in esame sia eseguito:

tramite banca (es. bonifico); oppure tramite ufficio postale (es. versamento su conto corrente intestato al

beneficiario); oppure mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del DLgs.

241/97, cioè mediante carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancarie circolari.

Per le erogazioni liberali effettuate tramite carta di credito è sufficiente la tenuta el’esibizione, in caso di eventuale richiesta dell’Amministrazione finanziaria, del-l’estratto conto della società che gestisce la carta di credito.

Negli altri casi (es. assegni, bancomat), il soggetto beneficiario deve rilasciareal soggetto erogante apposita ricevuta.


113

Esclusione delle erogazioni in contantiNon sono, invece, detraibili le erogazioni liberali effettuate in contanti, in quanto

non offrono sufficienti garanzie.

2.2.4 Possibilità di deduzione dal reddito complessivo

In alternativa alla detrazione d’imposta del 19% ai sensi delle lett. h) e h-bis)dell’art. 15 co. 1 del TUIR, le erogazioni liberali in esame possono essere dedottedal reddito complessivo IRPEF, ai sensi dell’art. 14 co. 1 - 6 del DL 14.3.2005n. 35 convertito nella L. 14.5.2005 n. 80, nel rispetto dei limiti e delle condizioniivi previste7.

3 Deducibilità di oneri relativi a beni culturali dal reddito d’impresaCon riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, è prevista la dedu-

cibilità: delle erogazioni liberali per programmi nel settore artistico-culturale; delle spese sostenute per la manutenzione e il restauro dei beni vincolati; delle erogazioni liberali per gli enti del settore artistico-culturale.

3.1 Erogazioni liberali per la promozione e la realizzazione di programmi neisettori dei beni culturali e dello spettacolo

L’art. 100 co. 2 lett. m) del TUIR prevede la piena deducibilità delle erogazioniliberali in denaro destinate ad enti per lo svolgimento dei loro compiti istituzionalie per la realizzazione di programmi nei settori dei beni culturali e dello spettacolo.

La deducibilità è integrale e compete solo se è effettuata a favore dei soggettielencati nell’art. 1 co. 1 del DM 3.10.2002 (si veda la tabella che segue).

NORMA SOGGETTI BENEFICIARI DELLE EROGAZIONI LIBERALI

Stato, Regioni, enti locali territoriali ed enti o istituzioni pubbliche, relativamente alleattività nei settori dei beni culturali e dello spettacoloPersone giuridiche, costituite o partecipate dallo Stato o dalle Regioni o dagli enti localiFondazioni e associazioni legalmente riconosciute costituite mediante leggi nazionali oregionaliSoggetti, aventi personalità giuridica pubblica o privata che abbiano ricevuto, almeno inuno dei cinque anni antecedenti l’anno di imposta in cui avviene l’erogazione in lorofavore ausili finanziari a valere sul FUS - Fondo unico spettacolo, o ai sensi dellaL. 17.10.96 n. 534 e che non siano incorsi in cause di decadenza o di revoca deipredetti beneficiSoggetti che non rientrano nei casi precedenti ma che abbiano ricevuto, almeno in unodegli ultimi cinque anni antecedenti l’anno di imposta in cui avviene l’erogazione in lorofavore ausili finanziari (direttamente previsti da disposizioni di legge nazionale oregionale)

Art. 1 co. 1 delDM 3.10.2002

Associazioni, fondazioni e consorzi che risultino costituiti tra enti locali o tra i soggettiprecedentemente elencati

7 Si veda il successivo § 4.


114

NORMA SOGGETTI BENEFICIARI DELLE EROGAZIONI LIBERALI

Persone giuridiche private titolari o gestori di musei, gallerie, pinacoteche, aree archeo-logiche, ecc., funzionalmente organizzati e aperte al pubblico per almeno cinque giorni asettimana con orario continuato o predeterminatoSoggetti in possesso dei requisiti per ottenere ausili finanziari a valere sul Fondo unicodello spettacolo di cui alla L. 30.4.85 n. 163, anche se non hanno percepito i contributistessi e anche se nel primo anno di attivitàSoggetti in possesso dei requisiti per ricevere ausili finanziari ai sensi della L. 17.10.96n. 534 (contributi statali alle istituzioni culturali), anche se non hanno percepito i contri-buti stessi e anche se nel primo anno di attivitàPersone giuridiche private che esercitano attività dirette a formare e diffondere espres-sioni della cultura e dell’arte così come definite dall’art. 148 ss. del DLgs. 31.3.98 n. 112

L’art. 1 co. 1 del DM 3.10.2002 prevede che i soggetti sopracitati possono es-sere destinatari di erogazioni liberali in denaro, a condizione che, contestualmente:

non perseguano fini di lucro; il proprio atto costitutivo o statuto preveda il perseguimento di finalità nei

settori dei beni culturali e dello spettacolo; vi sia effettivo svolgimento di corrispondente attività.

3.1.1 Adempimenti a carico del soggetto erogante

A seguito dell’introduzione del DM 19.11.2010, che ha modificato l’art. 4 delDM 3.10.2002, i soggetti che hanno effettuato le erogazioni integralmente dedu-cibili sono tenuti a presentare entro il termine del 31 gennaio dell’anno successivoa quello di riferimento un’unica comunicazione (in luogo delle due precedenti)all’Agenzia delle Entrate, avendo cura di specificare:

l’ammontare delle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta; le proprie complete generalità, comprensive dei dati fiscali; i soggetti beneficiari.L’Agenzia delle Entrate invierà poi i dati al Ministero per i Beni e le Attività

culturali8.

3.1.2 Adempimenti a carico del soggetto beneficiario

I soggetti che beneficiano delle erogazioni liberali sono tenuti a comunicare alMinistero per i Beni e le Attività culturali – Direzione Generale per l’organizza-zione, gli affari generali, l’innovazione, il bilancio ed il personale – entro iltermine del 31 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento, l’ammontaredelle erogazioni liberali ricevute, avendo cura di specificare le generalità completedel soggetto erogatore e le “finalità” o “attività” per le quali le stesse sono stateelargite, ovvero la riferibilità delle predette erogazioni ai loro compiti istituzionali.

8 Secondo il comunicato stampa pubblicato sul sito di quest’ultimo che annuncia il decreto, tale adem-

pimento doveva essere effettuato per via telematica all’Agenzia delle Entrate tramite un software dicompilazione disponibile sul sito www.agenziaentrate.it


115

Il Ministero per i Beni e le Attività culturali, mediante l’acquisizione dei datidei soggetti beneficiari e di quelli dei soggetti erogatori ricevuti dall’Agenzia delleEntrate, vigila sull’impiego delle erogazioni e comunica entro il 31 marzo del-l’anno successivo a quello di riferimento, al sistema informativo dell’Agenzia del-le Entrate, l’elenco dei soggetti erogatori aventi titolo a beneficiare dell’agevola-zione fiscale e l’ammontare delle relative erogazioni.

3.1.3 Modalità di pagamento

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 31.12.2001 n. 107 (§ 2), è opportuno che leerogazioni liberali siano effettuate mediante sistemi di pagamento che consentano losvolgimento di adeguati controlli quali, ad esempio, conti correnti bancari, postali,vaglia postali, assegni non trasferibili intestati all’ente destinatario dei versamenti9.

3.1.4 Erogazioni liberali a parrocchie

L’Agenzia delle Entrate, con la ris. 5.4.2005 n. 42, ha chiarito che la detrazioneper oneri di cui all’art. 15 co. 1 lett. h) del TUIR (in relazione alle erogazioni libe-rali in denaro a favore di enti che operano nel settore culturale e artistico) competeanche per le erogazioni liberali in favore di parrocchie, finalizzate al restauro e allamanutenzione di beni soggetti a vincolo ai sensi del DLgs. 42/2004 (chiese, cam-panili, dipinti, arredi sacri, ecc.).

Con la precedente ris. 20.10.2003 n. 198, l’Agenzia delle Entrate aveva inveceescluso la deducibilità delle erogazioni liberali corrisposte per sostenere le operedi restauro e di conservazione delle parrocchie, in quanto queste ultime non sonoannoverabili tra i soggetti beneficiari di cui all’art. 100 co. 2 lett. m) del TUIR.Non rientra, infatti, tra i compiti istituzionali della parrocchia lo svolgimento diattività e la realizzazione di programmi nel settore dei beni culturali.

Stante l’analoga formulazione tra l’art. 15 co. 1 lett. h) del TUIR e l’art. 100co. 2 lett. m) dello stesso TUIR, andrebbe confermato che l’orientamento della ris.42/2005 supera quello della ris. 198/2003 e che, quindi, sono deducibili dal redditod’impresa anche le erogazioni liberali effettuate a favore di parrocchie.

3.2 Spese di manutenzione e restauro dei beni vincolati

Come già anticipato nel capitolo relativo agli immobili vincolati10, l’art. 100 co. 2lett. e) del TUIR consente di dedurre dal reddito d’impresa, in base al principio dicassa (quindi nell’esercizio di sostenimento), le spese sostenute per la manutenzione,la protezione ed il restauro delle cose vincolate ex DLgs. 490/99 (già art. 1 dellaL. 1089/39), sostituito dal DLgs. 42/2004.

La norma prevede che la deducibilità dal reddito sia limitata all’importo dellespese effettivamente rimaste a carico dell’impresa, intendendo quindi che se l’im-

9 Tale orientamento è stato confermato successivamente dalla ris. Agenzia delle Entrate 14.6.2007

n. 133 e 20.12.2007 n. 387.10 Per approfondimenti sulla disciplina fiscale degli immobili vincolati, si veda il precedente cap. VII.


116

presa medesima ha ricevuto specifici contributi per i lavori di cui trattasi, resta de-ducibile solo la differenza11.

3.2.1 Certificazione delle spese

La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultareda apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministeroper i Beni e le Attività culturali, previo accertamento della loro congruità effettua-to d’intesa con il competente ufficio dell’Agenzia del territorio.


ha però stabilito che la documentazione e le certificazioni attualmente richieste aifini della fruizione dell’agevolazione in esame sono sostituite da un’apposita di-chiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà:

presentata dal richiedente al Ministero per i Beni e le Attività culturali; relativa alle spese effettivamente sostenute per lo svolgimento degli interven-

ti e delle attività cui i benefici si riferiscono.Il Ministero per i Beni e le Attività culturali esegue controlli a campione sulle


3.2.2 Immobili vincolati

Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 1.7.2003 n. 14712, qualora si tratti di beniimmobili vincolati strumentali all’esercizio d’impresa, le spese di ristrutturazionedegli immobili vincolati vanno dedotte come componente ordinaria del redditod’impresa, in forma di quote di ammortamento, e quindi in base al principio dicompetenza. La disposizione agevolativa di cui all’art. 100 del TUIR infatti ri-guarda i soli immobili vincolati patrimoniali, vale a dire gli immobili vincolati che,ai sensi dell’art. 90 del TUIR:

concorrono a formare il reddito d’impresa in base ai criteri definiti per iredditi fondiari;

non danno titolo alla deduzione delle spese ad essi inerenti, considerate co-me già “scontate” in sede di definizione delle rendite catastali.

Con riferimento a tale tipologia di immobili aziendali, penalizzati altrimenti dal-l’istituzionale indeducibilità delle spese, la disposizione esplica i propri effetti age-volativi, subordinandoli alla sussistenza di un vincolo per interesse storico-artistico.

3.2.3 Mutamento di destinazione dei beni

La deduzione in esame non spetta in caso di mutamento di destinazione dei benisenza la preventiva autorizzazione dell’Amministrazione per i beni e le attivitàculturali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’eser- 11 Abritta L., Cacciapaglia L., Carbone V., Gheido M.R. “Codice TUIR commentato”, IPSOA, Milano,

2011, p. 1550.12 Disponibile in Banca Dati Eutekne.


117

cizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e ditentata esportazione non autorizzata di questi ultimi.

L’Amministrazione per i beni e le attività culturali dà immediata comunicazioneal competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate delle violazioni che comportanola indeducibilità e dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrereil termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi.

3.3 Erogazioni liberali a favore di enti nel settore artistico-culturale

Ai sensi dell’art. 100 co. 2 lett. f) del TUIR, sono deducibili le erogazioni liberaliin denaro a favore dello Stato, enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazionilegalmente riconosciute che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attivitàdi studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuateper l’acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose vincolate aisensi del DLgs. 490/99 (sostituito dal DLgs. 42/2004) e del DPR 1409/63.

L’ambito applicativo di tale disposizione ricalca quanto previsto con riferimentodella detraibilità ai fini IRPEF prevista dall’art. 15 co. 1 lett. h) del TUIR13.

3.3.1 Soggetti beneficiari

Le erogazioni liberali in denaro, per fruire dell’agevolazione, devono essereeffettuate a favore:

dello Stato; delle Regioni; degli enti locali territoriali (Province, Comuni, ecc.); di enti o istituzioni pubbliche; di comitati organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro

per i Beni e le Attività culturali; di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro.

3.3.2 Autocertificazione

L’art. 40 co. 9 del DL 6.12.2011 n. 201, convertito nella L. 22.12.2011 n. 214,ha stabilito che le documentazioni e certificazioni attualmente richieste per ilconseguimento delle agevolazioni fiscali in materia di beni e attività culturali sonosostituite da un’apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

La dichiarazione deve essere presentata dal richiedente al Ministero per i Beni eAttività culturali, il quale esegue controlli a campione sulle dichiarazioni sosti-tutive presentate.

4 Deducibilità dal reddito complessivo IRPEF/IRES delle erogazioni in de-naro e in natura

L’art. 14 co. 1 - 6 del DL 14.3.2005 n. 35, convertito nella L. 14.5.2005 n. 80,ha previsto la deducibilità ai fini IRPEF/IRES delle erogazioni liberali (in denaro e

13 Per approfondimenti, si rinvia al precedente § 2.2.


118

in natura) effettuate a favore di determinati soggetti, tra i quali fondazioni e asso-ciazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la va-lorizzazione dei beni di interesse artistici, storico e paesaggistico.

Organizzazioni di mostre ed esposizioniLe liberalità in denaro o in natura erogate per l’organizzazione di mostre ed

esposizioni culturali sono deducibili dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 14co. 1 del DL 14.3.2005 n. 35 (conv. L. 14.5.2005 n. 80).

Infatti, la ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2008 n. 249 considera tali liberalitàanaloghe a quelle erogate a favore “di fondazioni e associazioni riconosciute aventiper oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interes-se artistico, storico e paesaggistico”. L’Amministrazione finanziaria specifica cheper “valorizzazione” può anche intendersi “l’organizzazione di mostre e di esposi-zioni che abbiano per oggetto beni culturali per i quali sia stata verificata, nei modiprevisti dal codice dei beni culturali, la sussistenza dell’interesse artistico e storico”.

4.1 Ambito di applicazione

La deducibilità in esame si applica alle erogazioni liberali effettuate da: persone fisiche; soggetti IRES.Stante il riferimento, in ambito IRPEF, alle sole persone fisiche, devono quindi

ritenersi escluse dall’ambito applicativo della disposizione in esame le società dipersone e i soggetti equiparati14.

4.2 Limiti di deducibilità

Le erogazioni liberali in esame sono deducibili entro il limite massimo: del 10% del reddito dichiarato; comunque, di 70.000,00 euro annui.Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 19.8.2005 n. 39 (§ 4) ha confermato che,

poiché la norma ritiene necessaria la sussistenza di entrambe le suddette condizioni,l’erogazione è deducibile fino al raggiungimento del minore dei due limiti indicati.

Pertanto: l’importo massimo di 70.000,00 euro vale solo nel caso in cui tale cifra

corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo del soggetto ero-gante (quindi per redditi uguali o superiori a 700.000,00 euro);

nel caso in cui il reddito complessivo dell’erogante sia inferiore a 700.000,00euro, il limite che si deve prendere in considerazione è comunque il 10% delreddito medesimo.

14 Tale conclusione risulta avvalorata dalla circ. Agenzia delle Entrate 19.8.2005 n. 39 (§ 2), lad-

dove indica che i soggetti beneficiari delle deduzioni possono essere: persone fisiche soggette all’IRPEF; enti soggetti all’IRES.


119

Divieto di cumuloL’art. 14 co. 6 del DL 35/2005 stabilisce che la deducibilità delle erogazioni

effettuate ai sensi della disciplina in esame non è comunque cumulabile con altreagevolazioni fiscali previste a titolo di deduzione o di detrazione.

Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 7) ha precisato che la noncumulabilità prescinde dall’importo delle liberalità erogate. Pertanto, ad esempio,ove il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superioreal limite massimo consentito di 70.000,00 euro, non potrà avvalersi, in relazione allaparte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure aisensi di altre disposizioni di legge.

4.3 Modalità di effettuazione delle erogazioni liberali in denaro

La circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 4) ha esteso in via analogica, alle ero-gazioni liberali in denaro eseguite ai sensi dell’art. 14 del DL 35/2005 convertito nellaL. 80/2005, le modalità di versamento previste dall’art. 15 co. 1 lett. i-bis) del TUIR.

In altri termini, la detrazione è consentita a condizione che il versamento delleerogazioni liberali in esame sia eseguito:

tramite banca (es. bonifico); oppure tramite ufficio postale (es. versamento su conto corrente intestato al

beneficiario); oppure mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del

DLgs. 9.7.97 n. 241, cioè mediante carte di debito, di credito e prepagate,assegni bancari e circolari;

oppure secondo altre modalità idonee a consentire all’Amministrazionefinanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilitecon decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Non sono quindi detraibili, in quanto non offrono sufficienti garanzie, le eroga-zioni liberali effettuate:

in contanti; mediante assegni bancari trasferibili15.

Certificazione del versamento effettuatoIl contribuente deve conservare, come documento giustificativo dell’erogazio-

ne, la ricevuta del bonifico bancario o l’attestazione del versamento sul conto cor-rente postale16.

Per le erogazioni liberali effettuate tramite carta di credito è sufficiente la con-servazione dell’estratto conto della società che gestisce la carta di credito.

15 Si vedano la C.M. 8.3.2000 n. 43/E (§ 6), la C.M. 16.11.2000 n. 207/E (§ 1.5.8) e la circ. Agenzia

delle Entrate 22.4.2003 n. 21 (§ 10).16 I predetti documenti devono contenere i dati identificativi del soggetto erogante e del soggetto

beneficiario della liberalità, nonché la causale di versamento.


120

Negli altri casi (es. assegni, bancomat), il soggetto beneficiario deve rilasciareal soggetto erogante apposita ricevuta17.

I suddetti documenti devono essere esibiti o trasmessi all’Amministrazione fi-nanziaria, in caso di eventuale richiesta nell’ambito dei previsti controlli.

4.4 Erogazioni liberali in natura

Come accennato, possono costituire oggetto di erogazione liberale anche beni innatura.

Al riguardo, l’art. 14 co. 1 del DL 35/2005 ha apportato le seguenti novità: ha regolamentato in via generale le agevolazioni connesse a tale tipo di

erogazioni, superando le specifiche disposizioni contenute nell’art. 100 co.2 lett. i) del TUIR e nell’art. 13 co. 2 e 3 del DLgs. 460/97;

ha esteso i benefici fiscali connessi alle erogazioni liberali in natura ancheai soggetti non titolari di reddito d’impresa.

Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 4) ha chiarito che: ai fini della rilevazione dei limiti di deducibilità, si deve prendere in con-

siderazione il valore normale del bene, inteso, in via generale e ai sensidell’art. 9 co. 3 del TUIR, come il prezzo o il corrispettivo mediamentepraticato per i beni della stessa specie o similari in condizioni di liberaconcorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nelluogo in cui i beni vengono erogati e, in mancanza, nel tempo e nel luogopiù prossimi. In sostanza, per l’identificazione del valore normale del benesi dovrà fare riferimento al valore desumibile in modo oggettivo da listini,tariffari, mercuriali o simili;

in relazione alla particolare natura di determinati beni (es. opere d’arte, gio-ielli, ecc.), ove non sia possibile desumerne il valore sulla base di altricriteri oggettivi, gli eroganti potranno ricorrere alla stima di un perito;

in ogni caso, il donante dovrà acquisire, a comprova della effettività delladonazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della dona-zione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore nor-male come sopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, ecc.),anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione anali-tica e dettagliata dei beni donati, con l’indicazione dei relativi valori.

4.5 Obblighi contabili in capo al soggetto beneficiario delle erogazioni liberali

Ai sensi dell’art. 14 co. 2 del DL 35/2005, la deducibilità delle erogazioni liberalipresuppone, da parte del soggetto beneficiario:

la tenuta di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e ana-liticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione;

17 In caso di versamento con assegno (bancario o circolare), la quietanza rilasciata al soggetto ero-

gante deve contenere gli estremi identificativi del titolo di credito.


121

la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, di un appositodocumento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, eco-nomica e finanziaria.

Su tali aspetti la circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 5) ha chiarito che: il mancato rispetto di tali obblighi da parte del soggetto beneficiario delle

erogazioni fa perdere al soggetto che ha effettuato le erogazioni stesse il be-neficio della deduzione fiscale;

gli obblighi in esame riguardano tutti i soggetti beneficiari delle erogazioniliberali, prescindendo dalla loro natura giuridica e dalle loro dimensioni red-dituali;

restano fermi gli ulteriori obblighi contabili previsti da altre disposizionifiscali a carico delle ONLUS;

gli obblighi in esame non trovano applicazione in relazione ad altre dispo-sizioni intese ad agevolare le erogazioni liberali (ad esempio quelle di cuiall’art. 15 del TUIR).

Completezza e analiticità delle scritture contabiliAl riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 5) ha chiarito che: la completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale

dell’ente debba essere individuato con precisione, tramite l’indicazione del-le necessarie informazioni (quali numero d’ordine, data, natura dell’opera-zione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti);

l’analiticità delle scritture contabili impone, inoltre, di eseguire le registra-zioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento;

la completezza e l’analiticità delle scritture contabili sono in ogni caso ga-rantite dalla corretta tenuta della contabilità ordinaria ai sensi degli artt. 14e ss. del DPR 600/73.

Documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziariaAl riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 5) ha chiarito che: tale documento può assumere forma simile a quella di un vero e proprio bi-

lancio, composto: dallo Stato patrimoniale, che fornisce una rappresentazione statica del

patrimonio dell’ente, distinguendo l’attività istituzionale, accessoria, diraccolta fondi e la gestione del patrimonio finanziario;

dal rendiconto gestionale, che ha invece contenuti e connotati tipici di-versi da quelli del Conto economico e che fornisce evidenza di risultatifinanziari e informazioni economiche indicando tipologia e qualità dellerisorse, sia in entrata che in uscita;

è comunque auspicabile predisporre anche una relazione sulla gestione che,in mancanza della Nota integrativa prevista per i bilanci delle società, po-trebbe adempiere ad una funzione esplicativa delle voci di bilancio e forni-re ai terzi che hanno a vario titolo rapporti con l’ente (tra i quali utilizzatori


122

dei servizi, sovventori, organi di controllo) informazioni utili relativamenteai risultati, in termini non monetari, e ai riflessi sociali generati dall’attivitàistituzionale.

4.6 Rapporti tra le diverse disposizioni

La circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 7) ha chiarito che, qualora il titolare direddito d’impresa effettui liberalità a favore di soggetti indicati sia nel co. 1 dell’art.14 del DL 35/2005, sia nell’art. 100 co. 2 del TUIR:

lo stesso ha la facoltà di applicare, in alternativa, l’una o l’altra disposizio-ne nel rispetto delle relative condizioni;

la scelta effettuata deve rimanere ferma per tutto il periodo d’imposta.Ovviamente, nel rispetto delle previste condizioni, la scelta di avvalersi di una

disposizione agevolativa invece di un’altra dipenderà da valutazioni di convenienza.

4.7 Regime sanzionatorio

I co. 4 e 5 dell’art. 14 del DL 35/2005 prevedono il regime sanzionatorio ap-plicabile alla disciplina delle erogazioni liberali contenuta nello stesso articolo.

Sanzioni in capo al soggetto erogatoreIn capo al soggetto erogatore, il co. 4 del suddetto art. 14 prevede che la san-

zione di cui all’art. 1 co. 2 del DLgs. 18.12.97 n. 471 sia maggiorata del 200%, incaso di indicazione nella dichiarazione dei redditi di indebite deduzioni dall’impo-nibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilità indicati nel precedenteco. 1 dello stesso art. 14.

Pertanto, come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 39/2005 (§ 6): le violazioni sanzionabili attengono al mancato rispetto dei:

presupposti soggettivi, consistenti nell’appartenenza dei soggetti bene-ficiari alle categorie espressamente indicate e all’osservanza, da partedegli stessi, delle norme che disciplinano i requisiti qualificanti dellacategoria di appartenenza;

presupposti oggettivi, relativi ai limiti quantitativi alla deducibilità dalreddito delle liberalità erogate;

il soggetto erogatore non è invece sanzionabile per le irregolarità com-messe dall’ente beneficiario in merito alla tenuta delle scritture contabili edalla redazione del documento annuale, in quanto tali obblighi sono previstidal successivo co. 2 dell’art. 1418.

5 Immobili con destinazione ad uso culturaleL’art. 5-bis del DPR 29.9.73 n. 601 disciplina le agevolazioni tributarie sugli

18 Le violazioni in esame da parte del soggetto beneficiario fanno perdere il diritto alla deduzione

fiscale in capo al soggetto erogatore.


123

immobili privati destinati ad uso culturale di tipo “pubblico”19.In particolare, viene stabilita la non concorrenza alla formazione del reddito, ai

fini IRPEF e IRES, dei redditi catastali: degli immobili totalmente adibiti a sedi, aperte al pubblico, di musei, bi-

blioteche, archivi, cineteche ed emeroteche (statali, di privati, di enti pub-blici, di istituzioni e fondazioni), quando al possessore non derivi alcunreddito dalla utilizzazione dell’immobile;

dei terreni, parchi e giardini che siano aperti al pubblico e la cui conserva-zione sia riconosciuta, dal Ministero per i Beni e le Attività culturali, dipubblico interesse, quando al possessore non ne derivi alcun reddito dallautilizzazione dell’immobile.

L’agevolazione sopraindicata è concessa all’avente diritto che ne faccia denun-cia all’Agenzia delle Entrate entro tre mesi dal verificarsi di una delle due ipotesisopra indicate e decade se:

i beni immobili sono fatti oggetto di un mutamento di destinazione senza lapreventiva autorizzazione dell’Amministrazione per i beni culturali;

non sono stati assolti gli obblighi di legge per consentire l’esercizio del di-ritto di prelazione dello Stato sui beni stessi.

6 IVAAi fini IVA, è previsto un regime speciale per la vendita dei beni d’arte, d’anti-

quariato e da collezione “usati” acquistati nel rispetto di particolari condizioni: sitratta del c.d. “regime del margine”.

È inoltre prevista l’applicazione dell’aliquota IVA agevolata del 10% in caso diimportazione dei suddetti beni.

6.1 Regime del margine

Il DL 23.2.95 n. 41 (conv. L. 22.3.95 n. 85) ha recepito la direttiva 14.2.94 n.94/5/CE (c.d. VII direttiva CEE). Di conseguenza, dall’1.4.95 è entrato in vigore ilregime speciale IVA per il commercio di beni mobili usati, di oggetti d’arte, di anti-quariato o da collezione, acquistati presso privati in Italia o in altro Stato membro20.

Rientrano nella disciplina IVA del margine anche le cessioni di beni effettuatedagli esercenti agenzie di vendite all’asta, ancorché in esecuzione di rapporti dicommissione o di rappresentanza di soggetti non operanti nell’esercizio d’impresa(o di arte e professione)21.

19 Sul punto, si veda anche Pascali L. “Le agevolazioni fiscali in materia di beni culturali”, Il fisco,

23, 2002, 1, p. 3638 ss.20 Per approfondimenti sul regime del margine, si rinvia a Peirolo M, Odetto G. “IVA”, Guide e

Soluzioni, IPSOA, Milano, 2012, p. 1525 ss.21 Ciò a seguito dell’abrogazione dell’art. 74 co. 12 del DPR 633/72, a partire dall’1.1.2001.


124

6.1.1 Requisiti soggettivi

Sono interessati al regime speciale del margine i soggetti che esercitano il com-mercio di beni mobili usati, oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione:

indicati nella tabella allegata al DL 41/95; per i quali non sia stata operata la rivalsa dell’IVA all’atto dell’acquisto.Nello specifico, tale regime si applica: ai rivenditori al dettaglio, all’ingrosso, in forma ambulante che, per profes-

sione abituale, commerciano i beni sopra indicati, nonché alle imprese ed aiprofessionisti che ne effettuano occasionalmente la cessione;

alle agenzie di vendite all’asta, per le cessioni effettuate anche in esecu-zione di rapporti di commissione o di rappresentanza di soggetti non ope-ranti nell’esercizio d’impresa (o di arte e professione).

Si ricorda altresì che i soggetti che si avvalgono di regimi speciali IVA, quale ilregime del margine, sono esclusi dalla fruizione del regime dei contribuenti mini-mi (art. 1 co. 99 della L. 244/2007).

6.1.2 Requisiti oggettivi

La disciplina del margine riguarda le operazioni di compravendita aventi peroggetto (art. 36 co. 1 del DL 41/95):

i beni mobili usati suscettibili di reimpiego nello stato originario o previariparazione;

oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione, indicati nella tabella allegataal DL 41/95.

Acquisto da “privati”I beni sopra indicati devono essere stati acquistati da “privati” in Italia o in altro

Stato membro. Sono considerati “privati” anche: i soggetti passivi che non hanno potuto detrarre l’IVA all’atto dell’acquisto

o dell’importazione (ex artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del DPR 633/72); i soggetti che beneficiano, nel proprio Stato membro di appartenenza, del

regime di franchigia previsto per le piccole imprese; i soggetti che hanno assoggettato la cessione al regime del margine.

Applicazione ai contratti di leasing - Novità del DL 16/2012Il co. 6-bis dell’art. 2 del DL 16/2012, aggiunto in sede di conversione nella

L. 44/2012, integrando l’art. 36 del DL 41/95, estende il regime del margine allecessioni dei contratti di locazione finanziaria acquisiti presso privati o presso sog-getti passivi che non hanno potuto detrarre l’IVA relativa ai predetti contratti22.

22 Mentre il regime del margine si applica alle cessioni di beni mobili materiali, ai fini IVA, la ces-

sione di contratti costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3 co. 2 n. 5 del DPR633/72. Per effetto della nuova disposizione, anche quest‘ultima operazione sarà assoggettata aIVA sulla quota-parte del corrispettivo che eccede il prezzo pagato, a suo tempo, al cedente.


125

6.1.3 Determinazione del margine

Il regime del margine prevede tre modalità di determinazione dell’imposta.In particolare, l’IVA relativa alla rivendita si applica sul “margine”, calcolato: sulla differenza positiva tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto, au-

mentato delle spese di riparazione e accessorie (regime ordinario o analitico); forfettariamente sul prezzo di vendita (regime forfetario o percentuale); sulla differenza globale tra l’ammontare complessivo degli acquisti e delle

cessioni effettuate nel periodo mensile o trimestrale di riferimento (regimeglobale).

6.1.4 Agenzie di vendita all’asta

Il regime del margine applicabile alle agenzie di vendite all’asta, disciplinatodall’art. 74 co. 12 del DPR 633/72, è stato modificato, con effetti a decorrere dal-l’1.1.2001, dall’art. 45 co. 2 della L. 21.11.2000 n. 342.

Ambito applicativoIl regime speciale ha per oggetto le cessioni di beni mobili usati, nonché di oggetti

d’arte, d’antiquariato e da collezione, indicati nella tabella allegata al DL 41/95: effettuate dagli organizzatori della vendita all’asta; in nome proprio e per conto di “privati”; in base ad un contratto di commissione per la vendita all’asta dei beni.Ai fini dell’applicazione del regime in oggetto, i beni devono essere acquistati

dall’esercente l’agenzia di vendita all’asta: sulla base di contratti di commissione; nel territorio dello Stato italiano o in quello di altro Stato membro.Si considerano effettuate per conto di “privati” anche le vendite realizzate sulla

base di contratti di commissione stipulati con soggetti passivi IVA che:

Per un primo commento, si veda Cerato S. “Margine IVA anche per la cessione del contratto dileasing”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.5.2012.

Determinazione del “margine”

regime globaleregime forfetario(o percentuale)

regime ordinario(o analitico)

Fig. 1 - Regime del margine: determinazione della base imponibile

vendite complessive–

acquisti complessivi aumentati dispese accessorie

base imponibile calcolataforfetariamente sul prezzo

di vendita

prezzo di vendita–

prezzo di acquisto aumentato dellespese di riparazione e accessorie


126

non hanno potuto detrarre, neppure parzialmente, l’imposta relativa all’ac-quisto o all’importazione dei beni (ex artt. 19 ss. del DPR 633/72);

beneficiano, nello Stato di appartenenza, se membro dell’UE, del regime difranchigia previsto per le piccole imprese;

hanno assoggettato la cessione al regime del margine (di cui all’art. 36 delDL 41/95).

Determinazione del margineL’IVA relativa alla rivendita ha, come base imponibile, la differenza tra (art. 40-

bis co. 1 del DL 41/95): il prezzo dovuto dal cessionario del bene e l’importo che l’esercente l’agenzia di vendita all’asta corrisponde al com-

mittente successivamente alla vendita del bene.

Momento di effettuazioneAi sensi dell’art. 40-bis co. 4 del DL 41/95, le cessioni agli esercenti agenzie di

vendite all’asta si considerano effettuate all’atto della rivendita dei beni stessi daparte del commissionario, in applicazione della regola generale stabilita, per i pas-saggi di beni dal committente al commissionario, dall’art. 6 co. 2 lett. b) del DPR633/72 (circ. Assonime 19.11.2000 n. 67, § 7).

Sulla fattura emessa da quest’ultimo, nel momento così individuato, non deveessere indicata l’imposta separatamente dal corrispettivo praticato (C.M. 16.11.2000n. 207/E).

6.2 IVA sull’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione

Con la circ. 17.5.2010 n. 24, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che per l’ap-plicazione dell’aliquota IVA ridotta del 10% sulle importazioni di oggetti d’arte,d’antiquariato o da collezione, non è richiesta la certificazione ministeriale atte-stante la natura dei beni importati, ove non prevista dall’art. 72 del DLgs. 42/2004.

Controlli degli uffici doganaliAffinché sia applicabile la suddetta aliquota agevolata, il controllo richiesto agli

uffici doganali dipende dalla natura del bene importato. In particolare: per i beni per i quali non è richiesto il rilascio di apposita certificazione da

parte del Ministero dei Beni culturali, occorre verificare la classificazionedoganale dei beni importati, sulla base del codice di nomenclatura combinata;

per i beni per i quali è richiesto il rilascio della certificazione ministeriale,occorre verificare la riconducibilità dei beni alle categorie previste dalla Ta-bella allegata al DL 41/95.

Rettifica di posizioni precedentiÈ stata, pertanto, parzialmente rettificata la posizione espressa dall’Amministra-

zione finanziaria (C.M. 155/E/95), nella parte in cui subordinava sempre l’appli-cazione dell’aliquota ridotta al previo attestato, rilasciato dal Ministero dei Beni


127

culturali, da cui risultasse il carattere di oggetto d’arte o d’antiquariato dei beniimportati.

Le nuove istruzioni tengono conto delle difficoltà operative segnalate dall’A-genzia delle Dogane. Quest’ultima, in particolare, ha fatto presente che, in molticasi, gli uffici del Ministero per i Beni e le Attività culturali non rilasciano lapredetta attestazione, in quanto non obbligati in base al citato art. 72 del DLgs.42/2004. Il controllo imposto agli uffici di esportazione è, infatti, limitato ai beni,provenienti da altri Paesi membri della Comunità o da Paesi non appartenenti allaComunità, aventi interesse culturale. Non sempre, quindi, per le importazioni dioggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione per le quali si applica, agli effettidell’IVA, l’aliquota ridotta del 10% è previsto il controllo obbligatorio da partedegli uffici di esportazione del Ministero per i Beni e le Attività culturali23.

23 Peirolo M. “IVA ridotta sulle importazioni di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione”, Il

Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 18.5.2010.


128

Titolo libro

1

ALLEGATI

Titolo capitolo

2


131

FAC SIMILE RICHIESTA A CONSUNTIVODI CONTRIBUTI MINISTERIALI IN CONTO CAPITALE

(artt. 35 - 36 del DLgs. 42/2004)

in bollo da € 14,62 per privati

Alla Direzione Regionale per i BeniCulturali e Paesaggistici del PiemontePiazza San Giovanni, 210122 Torino

Oggetto: denominazione dell’immobile .............................. sito in .............................Comune di ................................

Richiesta a consuntivo di contributi in conto capitale artt. 35 - 36 del DLgs.42/2004

Il/La sottoscritto/a ............................................... nato/a ................................. il................................ residente in ................................. via ........................................codice fiscale ........................................... in qualità di (proprietario, possessore odetentore - vedi nota 1)

DICHIARA1) che il bene culturale in oggetto descritto e indicato negli elaborati allegati è

sottoposto a tutela ai sensi del DLgs. 42/2004 e s.m.i. con provvedimento................

2) che, in occasione di eventuale alienazione, sono stati assolti gli obblighi dilegge per l’esercizio del diritto di prelazione da parte dello Stato o degli Entiabilitati (nota Soprintendenza prot. n. del ................);

3) che l’intervento di restauro oggetto della presente richiesta è statoautorizzato ai sensi dell’art. 21 del DLgs. 42/2004 dalla Soprintendenza per iBeni Architettonici e Paesaggistici per le Province di Torino, Asti, Cuneo, Biellae Vercelli o dalla Soprintendenza per i Beni Architettonici e Paesaggistici per leProvince di Novara, Alessandria e Verbano Cusio-Ossola con nota prot. n................. del ................

4) che la richiesta di contributi corrisponde alla spesa effettivamente soste-nuta (come desumibile dalle seguenti fatture sottoelencate: n. del ................n. del ................ ecc.)

5) che in relazione alla richiesta di contributo oggetto della presente:a) non sono stati percepiti altri contributi pubblici o privatib) sono stati percepiti contributi in data ................ da ................ importo

................

Allegati - Fac simile richiesta a consuntivo di contributi ministeriali ...

132

(se trattasi di ente religioso la dichiarazione di assenza o presenza di eventualialtri contributi va confermata dalla Curia competente per territorio)

CHIEDEai sensi dell’art. 36 DLgs. 42/2004 la concessione di un contributo in conto

capitale, per l’intervento di restauro e risanamento conservativo dell’immobile inoggetto.

A tal fine allega alla presente la documentazione di cui alla nota 2)

data firma

N.B. NEL CASO DI BENE DI PROPRIETÀ DI ENTE RELIGIOSO OENTE PUBBLICO, NON ANCORA DICHIARATO DI INTERESSE AI SENSIDELL’ART. 13 DEL D.LGS. 42/2004, DOVRA’ESSERE PRONTAMENTE AT-TIVATA LA PROCEDURA DI VERIFICA DELL’INTERESSE.

N.B. SI INVITA A PORRE PARTICOLARE CURA E ATTENZIONE ALLACOMPILAZIONE DEI PUNTI 1 - 2 - 3 - 4 - 5

nota 1)a) persone fisiche private (proprietari, condomini): nome, cognome, luogo e

data di nascita, indirizzo, C.A.P., codice fiscale, ripartizione del cespite in quotemillesimali (nel caso di multiproprietà)

b) persone giuridiche private (società): denominazione, indirizzo, C.A.P.,codice fiscale, dichiarazione che la medesima società risulta iscritta alla Camera diCommercio e non ha in corso procedure fallimentari

c) enti religiosi e altre persone giuridiche senza fine di lucro (ONLUS):denominazione dell’ente, indirizzo C.A.P., codice fiscale

d) enti pubblici: denominazione, indirizzo C.A.P., codice fiscale

nota 2)a), b) persona fisica/giuridica privata (privati proprietari, proprietà con-

dominiale, società)L’istanza va presentata su carta da bollo da euro 14,62 con le generalità del

richiedente e con allegati in duplice copia: computo metrico consuntivo di spesa redatto secondo lo schema allegato,

asseverato in Tribunale, (originale + 1 copia) con la dettagliata descrizionedegli interventi realizzati, dei prezzi unitari e totali (desunti da prezziariodella Regione Piemonte aggiornato all’anno della esecuzione dei lavori)completo dei fattori che determinano le quantità e con l’indicazionedelle zone d’intervento. Qualora l’intervento non sia riconducibile ad uncodice di prezziario dovrà essere presentata analisi dettagliata corredata difattura (NON SARANNO ACCOLTI COMPUTI METRICI CHE SI DI-SCOSTANO DAL MODELLO ALLEGATO)


133

autocertificazione del direttore lavori a corredo del consuntivo di spesa cheattesti la corrispondenza delle opere eseguite alle scritture contabili e alleautorizzazioni rilasciate dalle Soprintendenze (allegato A). Se l’importo deilavori supera Euro 154.937,07 l’impresa esecutrice dovrà presentare dichia-razione di cui all’allegato D) del DPR 25.1.2000 n. 34 o, in sostituzionedell’allegato D), il curriculum

relazione tecnica dei lavori eseguiti a firma di architetto con allegatarelazione specialistica a firma di tecnico specializzato (restauratore/inge-gnere) ove sussistano interventi di restauro specialistico (affreschi, apparatidecorativi pittorici, scultorei) o di rilevanza strutturale,

esaustiva documentazione fotografica a colori, di prima e dopo i lavori,che documenti in modo completo l’intervento corredata da planimetriacon indicazione dei punti di ripresa

fotocopia del nulla-osta ai lavori rilasciato ai sensi dell’art. 21 DLgs. 42/2004 stralcio del foglio di mappa catastale con indicazione dell’immobile ogget-

to dell’intervento atto di convenzione o atto pubblico amministrativo ai sensi dell’art. 38 del

DLgs. 42/2004 (scrittura privata autenticata dal notaio in alternativa attopubblico amministrativo con l’autentica della firma presso Ufficiale Rogan-te della Direzione Regionale con il solo onere delle spese di registrazioneed eventuali bolli)

numero di conto corrente postale con attestazione che il medesimo risultaattivo ovvero conto corrente bancario codifica IBAN + BIC

nel caso di proprietà condominiale va allegato inoltre: copia autentica del verbale dell’assemblea relativo alla nomina dell’Am-

ministratore, copia autentica del verbale dell’assemblea in cui sono statidecisi i lavori ed è stato dato mandato all’Amministratore di inoltrare ri-chiesta di contributo, dichiarazione sostitutiva di atto notorio a firma del-l’Amministratore concernente il nominativo dei condomini.

nel caso di persone giuridiche private (società) va allegato inoltre: atto costitutivo e statuto certificato di iscrizione alla Camera di Commercio certificato di vigenza della Società e della carica sociale del legale rappre-

sentante certificato di stato fallimentare certificazione antimafia (importi superiori a Euro 154.937,07 ) sotto tale cifra

autocertificazione.c) ente religioso, persone giuridiche senza fine di lucro (ONLUS)L’istanza va presentata su carta intestata dell’ente con le generalità del richie-

dente e con allegati in duplice copia: computo metrico consuntivo di spesa redatto secondo lo schema allegato,

asseverato in Tribunale, (originale + 1 copia) con la dettagliata descrizione


134

degli interventi realizzati, dei prezzi unitari e totali (desunti da prezziariodella Regione Piemonte aggiornato all’anno della esecuzione dei lavori)completo dei fattori che determinano le quantità e con l’indicazionedelle zone d’intervento. Qualora l’intervento non sia riconducibile ad uncodice di prezziario dovrà essere presentata analisi dettagliata corredata difattura (NON SARANNO ACCOLTI COMPUTI METRICI CHE SI DI-SCOSTANO DAL MODELLO ALLEGATO)

autocertificazione del direttore lavori a corredo del consuntivo di spesa cheattesti la corrispondenza delle opere eseguite alle scritture contabili e alleautorizzazioni rilasciate dalle Soprintendenze (allegato A). Se l’importo deilavori supera Euro 154.937,07 l’impresa esecutrice dovrà presentaredichiarazione di cui all’allegato D) del DPR 34 del 25.1.2000 o, in sosti-tuzione dell’allegato D), il curriculum

relazione tecnica dei lavori eseguiti a firma di architetto con allegata rela-zione specialistica a firma di tecnico specializzato (restauratore/ingegnere)ove sussistano interventi di restauro specialistico (affreschi, apparatidecorativi pittorici, scultorei) o di rilevanza strutturale,


fotocopia del nulla-osta ai lavori rilasciato ai sensi dell’art. 21 DLgs.42/2004

stralcio del foglio di mappa catastale con indicazione dell’immobile ogget-to dell’intervento

atto di convenzione o atto pubblico amministrativo ai sensi dell’art. 38 delDLgs. 42/2004 (scrittura privata autenticata dal notaio in alternativa attopubblico amministrativo con l’autentica della firma presso Ufficiale Rogan-te della Direzione Regionale con il solo onere delle spese di registrazioneed eventuali bolli)

dichiarazione rilasciata dalla Curia da cui risulti la proprietà del luogo sacro numero di conto corrente postale con attestazione che il medesimo risulta

attivo ovvero conto corrente bancario codifica IBAN + BICd) ente pubblicoL’istanza va presentata su carta intestata dell’ente con le generalità del rap-

presentante e con allegati in duplice copia: computo metrico consuntivo di spesa redatto secondo lo schema allegato,

asseverato in Tribunale, (originale + 1 copia) con la dettagliata descrizionedegli interventi realizzati, dei prezzi unitari e totali (desunti da prezziariodella Regione Piemonte aggiornato all’anno della esecuzione dei lavori)completo dei fattori che determinano le quantità e con l’indicazionedelle zone d’intervento. Qualora l’intervento non sia riconducibile ad uncodice di prezziario dovrà essere presentata analisi dettagliata corredata di


135

fattura (NON SARANNO ACCOLTI COMPUTI METRICI CHE SI DI-SCOSTANO DAL MODELLO ALLEGATO)

autocertificazione del direttore lavori a corredo del consuntivo di spesa cheattesti la corrispondenza delle opere eseguite alle scritture contabili e alleautorizzazioni rilasciate dalle Soprintendenze (allegato A). Se l’importo deilavori supera Euro 154.937,07 l’impresa esecutrice dovrà presentare dichia-razione di cui all’allegato D) del DPR 25.1.2000 n. 34 o, in sostituzionedell’allegato D), il curriculum

relazione tecnica dei lavori eseguiti a firma di architetto con allegata re-lazione specialistica a firma di tecnico specializzato (restauratore/ingegne-re) ove sussistano interventi di restauro specialistico (affreschi, apparatidecorativi pittorici, scultorei) o di rilevanza strutturale,


fotocopia del nulla-osta ai lavori rilasciato ai sensi dell’art. 21 DLgs. 42/2004 stralcio del foglio di mappa catastale con indicazione dell’immobile ogget-

to dell’intervento dichiarazione di pubblico godimento. numero di contabilità speciale presso la Banca d’Italia (si rammenta che i

contributi ministeriali in questione possono esclusivamente essere versatisu tale conto)

N.B. i lavori ritenuti ammissibili sono soltanto quelli concernenti la conser-vazione, la protezione e il restauro dei beni architettonici (per l’elenco dellelavorazioni ammissibili si veda l’elenco in allegato); non sono concessi contri-buti per interventi destinati al riuso ed all’adeguamento igienico e funzionaledegli immobili.

Si specifica che la Soprintendenza ha facoltà di includere/ammettere inpercentuale/escludere ulteriori lavorazioni, anche non presenti nell’elenco inallegato, ma ritenute in casi specifici strettamente necessarie/non strettamentenecessarie alla conservazione del bene culturale oggetto di restauro.

Il computo metrico dovrà essere asseverato dalla Direzione dei Lavori.


136

SCHEMA DI COMPUTO METRICO DA ASSEVERARE

FATTORI: MISURE LINEARI IMPORTO

Num

ero

d’or

dine

Cod

ice d

el P

rezz

iario

Reg

iona

le INDICAZIONE DEI

LAVORI E DELLE

PROVVISTE

N.

delle

parti

simili

Lunghezza Larghezza AltezzaUnità di

Misura

Peso

/U.M

.

PRODOTTIPREZZO

unitario


137

ALLEGATO A)

FAC SIMILE DELLA DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI NOTORIETÀ(da allegare alla richiesta di contributo a consuntivo di cui all’art. 36 delDLgs. 42/2004)

Il/la sottoscritto/a ................................ nato/a a ................................ Il................................ residente in ................................ iscritto all’albo degliArchitetti/Ingegneri della Provincia di ................................ in qualità di direttoredei lavori di restauro e/o consolidamento eseguiti nell’immobile sito in................................ via ................................ di proprietà di ................................,consapevole delle conseguenze relative al rilascio di dichiarazioni mendaci aisensi dell’art. 76 del DPR 445/2000

AUTOCERTIFICA1) che i lavori di cui sopra sono stati eseguiti in conformità al progetto

approvato dalla Soprintendenza per i Beni Architettonici e Paesaggistici per leProvince di Torino, Asti, Cuneo, Biella e Vercelli o dalla Soprintendenza per iBeni Architettonici e Paesaggistici per le Province di Novara, Alessandria eVerbano Cusio-Ossola con nota prot. n. ............................. del ................................

2) che i prezzi sono conformi al prezziario regionale vigente.3) che le misure, le corrispondenti quantità e le zone d’intervento ripor-

tate nel computo metrico consuntivo sono rispondenti alla verità.

data firma


138


6139

FAC SIMILE RICHIESTA A PREVENTIVODI CONTRIBUTI MINISTERIALI IN CONTO INTERESSI

(artt. 35 - 36 del DLgs. 42/2004)

in bollo da € 14,62 per privati

Alla Direzione Regionale per i BeniCulturali e Paesaggistici del PiemontePiazza San Giovanni, 210122 Torino

Oggetto: denominazione dell’immobile .............................. sito in .............................Comune di ................................

Richiesta a preventivo di contributi in conto interessi art. 37 del DLgs. 42/2004Il/La sottoscritto/a .............................................. nato/a .................................. il

................................ residente in .................................. via .......................................codice fiscale .......................................... in qualità di (proprietario, possessore odetentore - vedi nota 1)

DICHIARA1) che il bene culturale in oggetto descritto e indicato negli elaborati allegati è

sottoposto a tutela ai sensi del DLgs. 42/2004 e ss.mm. con provvedimento................................

2) che, in occasione di eventuale alienazione, sono stati assolti gli obblighi dilegge per l’esercizio del diritto di prelazione da parte dello Stato o degli Entiabilitati (nota Soprintendenza prot. n. del ................................);

3) che l’intervento di restauro oggetto della presente richiesta è statoautorizzato, ai sensi dell’art. 21 del DLgs. 42/2004, dalla Soprintendenza per iBeni Architettonici e Paesaggistici per le Province di Torino, Asti, Cuneo, Biellae Vercelli o dalla Soprintendenza per i Beni Architettonici e Paesaggistici per leProvince di Novara, Alessandria e Verbano Cusio-Ossola con nota prot. n................................. del ................................

CHIEDEai sensi dell’art. 37 del DLgs. 42/2004 la concessione di un contributo in conto

interessi per l’intervento di restauro e risanamento conservativo dell’immobile inoggetto da realizzarsi.

A tal fine allega alla presente la seguente documentazione: computo metrico preventivo di spesa redatto secondo lo schema allegato,

asseverato in Tribunale, (originale + 1 copia) con la dettagliata descrizione


140

degli interventi realizzati, dei prezzi unitari e totali (desunti da prezziariodella Regione Piemonte aggiornato all’anno della esecuzione dei lavori)completo dei fattori che determinano le quantità e con l’indicazionedelle zone d’intervento. Qualora l’intervento non sia riconducibile ad uncodice di prezziario dovrà essere presentata analisi dettagliata corredata dipreventivo (NON SARANNO ACCOLTI COMPUTI METRICI CHE SIDISCOSTANO DAL MODELLO ALLEGATO)

autocertificazione del direttore lavori a corredo del preventivo di spesa cheattesti la corrispondenza delle opere da eseguirsi alle scritture contabili ealle autorizzazioni rilasciate dalle Soprintendenze (allegato A). Se l’im-porto dei lavori supera Euro 154.937,07 l’impresa esecutrice dovrà presen-tare dichiarazione di cui all’allegato D) del DPR 25.1.2000 n 34 o, insostituzione dell’allegato D), il curriculum

relazione tecnica dei lavori da eseguirsi a firma di architetto con allegatarelazione specialistica a firma di tecnico specializzato (restauratore/inge-gnere) ove sussistano interventi di restauro specialistico (affreschi, apparatidecorativi pittorici, scultorei) o di rilevanza strutturale,

esaustiva documentazione fotografica a colori di prima dei lavori chedocumenti in modo completo l’intervento corredata da planimetria conindicazione dei punti di ripresa

fotocopia del nulla-osta ai lavori rilasciato ai sensi dell’art. 21 DLgs. 42/2004 stralcio del foglio di mappa catastale delibera di finanziamento dell’Istituto di Credito (o adesione di massima

della cassa Depositi e Prestiti se richiedente è un ente pubblico) bozza di convenzione per l’apertura ai sensi dell’art. 38 DLgs. 42/2004 o

dichiarazione di pubblico godimento numero di conto corrente postale con attestazione che il medesimo risulta

attivo ovvero conto corrente bancario codifica IBAN. + BIC. Per gli entipubblici indicare il numero di contabilità speciale presso la Banca d’Italia

data firma

N.B. NEL CASO DI BENE DI PROPRIETÀ DI ENTE RELIGIOSO OENTE PUBBLICO, NON ANCORA DICHIARATO DI INTERESSE AI SENSIDELL’ART. 13 DEL DLGS. 42/2004, DOVRÀ ESSERE PRONTAMENTE AT-TIVATA LA PROCEDURA DI VERIFICA DELL’INTERESSE.

N.B. SI INVITA A PORRE PARTICOLARE CURA E ATTENZIONE ALLACOMPILAZIONE DEI PUNTI 1 - 2 - 3

nota 1)a) persone fisiche private (proprietari, condomini): nome, cognome, luogo e

data di nascita, indirizzo, C.A.P., codice fiscale, ripartizione del cespite in quotemillesimali (nel caso di multiproprietà)

b) persone giuridiche private (società): denominazione, indirizzo, C.A.P.,


6141

codice fiscale, dichiarazione che la medesima società risulta iscritta alla Camera diCommercio e non ha in corso procedure fallimentari

c) enti religiosi e altre persone giuridiche senza fine di lucro (ONLUS): de-nominazione dell’ente, indirizzo C.A.P., codice fiscale

d) enti pubblici: denominazione, indirizzo C.A.P., codice fiscale

note relative all’art. 37 del DLgs. 42/2004

Si tenga infine presente che: non sanno accolte richieste di contributo in conto interessi presentate a la-

vori ultimati (Circolare del Ministero per i Beni e le Attività culturali22.2.2002 n. 27)

i soggetti di cui all’art. 10 co. 1 del DLgs. 42/2004 (enti locali, istituti pub-blici, enti ecclesiastici, fondazioni ed associazioni ONLUS ecc.) sonotenuti, ai sensi dell’art. 56 del medesimo decreto legislativo, a richiederealla Direzione Regionale per i Beni Culturali e Paesaggistici del Piemontela preventiva autorizzazione ministeriale alla costituzione di ipoteca

nel contratto di mutuo dovrà essere indicato che lo stesso viene concessoper interventi di restauro di cui all’art. 37 del DLgs. 42/2004

per i mutui a tasso variabile, il contributo è sviluppato calcolando il pianodi ammortamento al tasso costante della prima rata e che ogni eventualevariazione di tasso, in aumento o diminuzione dovrà essere comunicata pri-ma della successiva scadenza, al fine di permettere l’adeguamento del tassocon apposto provvedimento

la durata del mutuo non potrà superare l’anno 2028 poiché l’art. 5 dellaL. 352/97 – Disposizioni sui beni culturali – autorizzava, per i contributiin conto interessi, un limite di impegno trentennale di spesa a partire al 1998

il beneficiario del contributo è tenuto a comunicare ogni modifica delcontratto di mutuo all’Amministrazione, che verificherà la permanenza deirequisiti per l’erogazione degli importi non ancora scaduti

qualora il contratto di mutuo venga risolto, il contributo dello Stato saràrevocato

sui mutui di importo superiore ad € …….

N.B. i lavori ritenuti ammissibili sono soltanto quelli concernenti la con-servazione, la protezione e il restauro dei beni architettonici (per l’elenco dellelavorazioni ammissibili si veda l’elenco in allegato); non sono concessi con-tributi per interventi destinati al riuso ed all’adeguamento igienico e funzionaledegli immobili.

Si specifica che la Soprintendenza ha facoltà di includere/ammettere inpercentuale/escludere ulteriori lavorazioni, anche non presenti nell’elenco inallegato, ma ritenute in casi specifici strettamente necessarie/non strettamentenecessarie alla conservazione del bene culturale oggetto di restauro.

Il computo metrico dovrà essere asseverato dalla Direzione dei Lavori.


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SCHEMA DI COMPUTO METRICO DA ASSEVERARE

FATTORI: MISURE LINEARI IMPORTO

Num

ero

d’or

dine

Cod

ice d

el P

rezz

iario

Reg

iona

le INDICAZIONE DEI

LAVORI E DELLE

PROVVISTE

N.

delle

parti

simili

Lunghezza Larghezza AltezzaUnità di

Misura

Peso

/U.M

.

PRODOTTIPREZZO

unitario


6143

ALLEGATO A)

FAC SIMILE DELLA DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI NOTORIETÀ(da allegare alla richiesta di contributo a consuntivo di cui all’art. 37 delDLgs. 42/2004)

Il/la sottoscritto/a ................................ nato/a a ................................ Il................................ residente in ................................ iscritto all’albo degli................................ della Provincia di ................................ in qualità di direttoredei lavori di restauro e/o consolidamento eseguiti nell’immobile sito in................................ via ................................ di proprietà di ................................consapevole delle conseguenze relative al rilascio di dichiarazioni mendaci aisensi dell’art. 76 del DPR 445/2000

AUTOCERTIFICA1) che i lavori di cui sopra sono stati autorizzati dalla Soprintendenza per i

Beni Architettonici e Paesaggistici del Piemonte con nota prot. n. ..........................del .............................

2) che i prezzi sono conformi al prezziario regionale vigente.3) che le misure, le corrispondenti quantità e le zone d’intervento ripor-

tate nel computo metrico a preventivo sono rispondenti alla verità.

data firma


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ARTE E CULTURA PER CREARE SVILUPPO · 2018-05-03 · Commercialista quale Professionista di...

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