Archivio selezionato: DottrinaRECUPERO DI AIUTI DI STATO E TUTELA CAUTELARE (*)Riv. dir. trib., fasc.10, 2008, pag. 867Annalisa PaceClassificazioni: DIRITTO TRIBUTARIO - In genereSOMMARIO: Premessa. - 1. La Comunicazione 2007/C 272/05. - 2. Il DL n. 59/2008 el'introduzione dell'art. 47-bis nel D.Lgs. n. 546/1992. - 3. La tutela cautelare nella controversiaavverso gli atti volti al recupero di aiuti di Stato di natura fiscale. - 3.1. La sospensione degli attivolti al recupero di aiuti di Stato di natura fiscale: l'ambito di applicazione. - 3.2. I presuppostidella tutela cautelare ex art. 47 bis. - 3.3. Il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia. - 3.4. Iprofili procedimentali dell'esercizio del potere cautelare. - 4. Le variazioni alla disciplina delgiudizio di merito. - 5. La disciplina transitoria.

Premessa. - Il recupero degli aiuti di Stato è problematica di stringente attualità sulla quale propriodi recente il legislatore nazionale è nuovamente intervenuto. Con il DL n. 59 dell'aprile 2008,convertito con modificazioni dalla legge n. 101 del 6 giugno scorso, viene novellato il testonormativo che reca la disciplina del processo tributario introducendo l'art. 47-bis rubricato:"Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie" (1).

Con la innovativa previsione il legislatore sembra essersi fatto carico delle preoccupazionimanifestate dalla Commissione Ce in una recente comunicazione circa i ritardi che alle proceduredi recupero degli aiuti di Stato, avviate dagli Stati membri, possono derivare dall'avvio diprocedimenti giurisdizionali nazionali. L'obiettivo primario della Commissione è che una voltaaccertata la natura di aiuto di Stato, lo Stato membro proceda, senza indugio, al suo recupero perripristinare la situazione di mercato antecedente alla violazione della concorrenza provocato dallacorresponsione dell'aiuto medesimo. Spesso, però, l'attività posta in essere dalle amministrazioniinteressate viene vanificata dal diritto processuale interno e "dalla diffusa possibilità da essoofferta ai giudici di sospendere gli effetti esecutivi dei provvedimenti nazionali di recupero" (2).Questa la ragione del citato intervento normativo che sarà oggetto di esame.

1. La Comunicazione 2007/C 272/05. - L'attenzione che a livello comunitario è riservata allaquestione del recupero di aiuti di Stato trova una chiara conferma nella comunicazione dellaCommissione Ce 2007/C 272/05 del novembre scorso (3). Emblematica è l'intitolazione dellacomunicazione: "Verso l'esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungonoagli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili" che impone all'attenzionedegli Stati membri la necessità che il ripristino della concorrenze violata a seguito dellaconcessione di aiuti di Stato sia tempestiva, invitandoli a rimuovere tutti gli ostacoli che possonointralciare il raggiungimento di un simile obiettivo.

Come si legge nell'introduzione: "La presente comunicazione si prefigge di spiegare la politicadella Commissione in materia di esecuzione delle decisioni di recupero"; in effetti dalleinformazioni che la Commissione ha raccolto in questi ultimi anni è emerso una datoestremamente preoccupante: non esiste "un solo caso" in cui l'attuazione della decisione direcupero sia stata attuata nei termini ivi fissati.

A questo proposito va ricordato che l'attuazione delle decisioni di recupero della Commissione Ceè rimessa agli Stati membri che vi procedono utilizzando le procedure interne e ciò vieneconsiderato l'anello debole della catena "a causa dell'implicito conflitto d'interesse" che viene adeterminarsi dato che lo Stato membro, da un canto, è l'autorità che prima concede la misurariconosciuta come aiuto di Stato e, dall'altro, è l'autorità che deve procedere al recupero dellastessa e ciò fa sì che "le ingiunzioni di recupero non godono di un'alta priorità negli Stati membri"(4).

Se è rimessa alla discrezionalità degli Stati membri la scelta dei mezzi più idonei per procedere al

recupero degli aiuti di Stato, la Commissione, richiamando la costante giurisprudenza della Cortedi Giustizia, sottolinea la necessità che le misure prescelte siano idonee ad assicurare "l'esecuzioneeffettiva ed immediata" della decisione di recupero (5).

Ebbene, per ammissione della stessa Commissione, nell'attuazione del recupero un ruoloimportante è svolto innegabilmente dalla decisione medesima visto che tanto più questa è precisa ecompleta tanto più rapido ed efficace potrà essere l'operato dello Stato membro cui è imposto diprocedere al recupero. Ecco quindi che la Commissione assicura che "continuerà ad adoperarsi perfare in modo che la decisione di recupero fornisca una chiara indicazione dell'importo (importi) diaiuti da recuperare, dell'impresa (imprese) tenuta a rimborsare l'aiuto e del termine entro il quale ilrecupero deve essere completato".

Proprio in merito al problema dei termini a disposizione degli Stati membri per procedere alrecupero, la Commissione rivede e amplia l'originario termine di due mesi che, come riconosciutonella comunicazione in esame, si è rivelato nella maggior parte dei casi troppo breve. Ne discendeche d'ora in avanti nelle decisioni di recupero saranno indicati due distinti termini: uno di duemesi, entro il quale lo Stato membro deve informare la Commissione dei provvedimenti previsti oadottati; ed uno di quattro, che è quello entro cui la decisione andrà effettivamente eseguita.Entrambi, ovviamente, cominceranno a decorrere dall'entrata in vigore della decisione.

Ai fini del presente lavoro, però, il punto della comunicazione che appare di maggiore interesse èquello in cui la Commissione esamina il ruolo degli Stati membri nelle procedure di recupero.

Nella sezione 3.2 intitolata "Il ruolo degli Stati membri: dare esecuzione alle decisioni direcupero" si ricorda che ai sensi dell'art. 14 del regolamento di procedura "lo Stato membrointeressato adotta tutte le misure necessarie per recuperare l'aiuto dal beneficiario" (6) e che pergiurisprudenza costante della Corte di Giustizia l'obbligatorietà della decisione impone a tutti gliorgani dello stesso Stato membro (ivi compresi quelli giurisdizionali) di darne applicazione (7).

Nei parr. 55 ss. della sezione 3.2.3 si esamina l'eventualità che nelle more della procedura direcupero e avverso gli atti della stessa si avviino procedure contenziose interne con l'inevitabileeffetto di ritardare l'esecuzione della decisione. Le ipotesi che la Commissione configura sonoessenzialmente le seguenti: a) impugnazione della misura nazionale di recupero dinanzi ai giudicinazionali; b) impugnazione della decisione di recupero dinanzi agli organi comunitari; c)sospensione della misura nazionale di recupero.

Sgombrato il campo dalla possibilità di utilizzare la sede giurisdizionale nazionale per contestarela validità della decisione che l'interessato abbia colpevolmente omesso di impugnaretempestivamente nelle sedi comunitarie deputate (8), la Commissione si occupa, in particolare,dell'ipotesi in cui al giudice nazionale venga richiesto di esercitare i poteri cautelari disponendo,cioè, la sospensione temporanea dei provvedimenti nazionali di esecuzione della decisione.

A tal proposito e sempre fondandosi sulla prevalente giurisprudenza della Corte di Giustizia (9) laCommissione segnala che la sospensione provvisoria è giustificata a condizione che:

a) il giudice nazionale "nutra gravi riserve sulla validità dell'atto comunitario e provvedadirettamente ad effettuare l'invio pregiudiziale, nell'ipotesi in cui alla Corte non sia stata giàdeferita la questione di validità dell'atto contestato";

b) "ricorrano gli estremi dell'urgenza, nel senso che i provvedimenti provvisori sono necessari perevitare che la parte che li richiede subisca un danno grave ed irreparabile";

c) "il giudice tenga pienamente conto dell'interesse della Comunità";

d) "nella valutazione di tutti questi presupposti, il giudice nazionale rispetti le pronunce della

Corte o del Tribunale di primo grado in ordine alla legittimità dell'atto comunitario, o un'ordinanzain sede di procedimento sommario diretta alla concessione, sul piano comunitario, diprovvedimenti provvisori analoghi".

2. Il DL n. 59/2008 e l'introduzione dell'art. 47-bis nel D.Lgs. n. 546/1992. - La breve premessasvolta sui contenuti della comunicazione 272/05 consente di affrontare con maggioreconsapevolezza l'esame dell'innovativo art. 47-bis.

Con il citato intervento il legislatore nazionale si è mosso essenzialmente su due direttrici:

a) impedire che l'atto di recupero venga depotenziato con troppa leggerezza dal giudice interno inforza di una tutela cautelare oltremodo ampia e generalizzata che non tenga conto, in manieraadeguata, delle particolarità del credito da recuperare (e dei rischi connessi per lo Stato italianoove non vi provveda tempestivamente);

b) evitare che il giudizio sul merito, nelle controversie nazionali che si occupino di atti di recuperodegli aiuti di Stato, si protragga oltre modo, tanto da incidere negativamente sulla effettività delrecupero.

La norma non costituisce una vera novità nel panorama normativo; essa infatti trova unantecedente nell'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 1 del DL n. 10/2007 (che provvedeespressamente ad abrogare), previsione con la quale, come si ricorderà, il legislatore ha datoesecuzione alla decisione di recupero con la quale la Commissione si è occupata delle misuregodute a suo tempo dalle ex municipalizzate, qualificandole aiuti di Stato (10).

A differenza del precedente intervento, però, con la norma in esame il legislatore ha introdotto unavera e propria disciplina speciale della sospensione giudiziale degli atti di recupero di aiuti di Statoe della definizione delle relative controversie inserendola sistematicamente nel testo normativoche reca la disciplina del processo tributario, tanto che, è stata definita "quale fonte primaria di unasorta di microsistema disciplinare del contenzioso relativo agli atti volti al recupero di aiuti diStato nel nostro ordinamento" (11).

Prima di procedere all'esame di tale norma giova ricordare che con una disposizione gemella illegislatore è intervenuto a disciplinare anche il potere cautelare del giudice civile. L'art. 1 delmedesimo DL n. 59, infatti, introduce un'analoga previsione relativa alla sospensione di attirecupero di aiuti di Stato le cui controversie pendano innanzi agli organi di giustizia civile,occupandosi, cioè, di atti di recupero di aiuti di Stato che non abbiano natura fiscale. Ladisposizione, che si articola in maniera analoga a quella che sarà oggetto del presente lavoro, adifferenza di questa è norma asistematica visto che resta al di fuori del testo del codice diprocedura civile; con essa trova conferma l'opinione che alla pluralità di procedure utilizzabili peril recupero di aiuti di Stato corrisponde una pluralità di rimedi a livello giurisdizionale idonei acoinvolgere giudici di vari settori. Come si legge nella relazione illustrativa al disegno di legge diconversione le due norme si sono rese "necessarie al fine sia di agevolare i procedimenti direcupero attualmente sospesi dinanzi ai competenti organi giurisdizionali, sia in via più generaleper conformare il diritto processuale nazionale applicabile anche in futuro ai casi di recupero diaiuti di Stato in attuazione di decisioni della Commissione europea ai requisiti di immediatezza edeffettività previsti dal diritto comunitario (12).

3. La tutela cautelare nella controversia avverso atti volti al recupero di aiuti di Stato di naturafiscale. - Come si è già anticipato, la disposizione dell'art. 2 si può scindere (almeno idealmente) indue parti:

1) una prima, che è volta a meglio disciplinare quel potere cautelare che con l'art. 47 del D.Lgs. n.546/1992 il legislatore ha attribuito al giudice tributario all'indomani della riforma del processotributario (13);

2) una seconda, nella quale si fa carico di una serie di problemi procedurali introducendodisposizioni che mirano ad assicurare una più veloce conclusione nel merito del giudizio che abbiaad oggetto atti volti al recupero di aiuti di Stato sia di primo che di secondo grado.

3.1. La sospensione degli atti volti al recupero di aiuti di Stato di natura fiscale: l'ambito diapplicazione. - La innovativa disciplina del potere cautelare che può essere esercitato dal giudicetributario nelle controversie aventi ad oggetto il recupero degli aiuti di Stato impone anzitutto diindividuarne correttamente l'ambito di applicazione. Appare cioè prioritario procedere alla correttaenucleazione dei giudizi che hanno ad oggetto "atti volti al recupero di aiuti Stato" (14). A talproposito la circostanza che il giudice titolare del potere cautelare sia il giudice tributario restringeil campo, ovviamente, alle misure che hanno natura fiscale o il cui recupero, comunque, siaaffidato a organi tributari in quanto solo queste ipotesi sono idonee a radicare la giurisdizione dellecommissioni tributarie (15).

Per quanto riguarda, invece, l'atto oggetto di impugnativa, la dizione che viene usata dallegislatore non introduce una specifica tipologia di atti: come ha rilevato la stessa Agenzia delleEntrate (16) il nomen "atti volti al recupero di aiuti di Stato" non è idoneo ad individuare unaparticolare categoria di atti, si tratta in verità di espressione atecnica e generica che fa riferimentoalla finalità per cui uno degli atti impugnabili è stato emanato: procedere, cioè, al recupero di unamisura fiscale qualificata dagli organi comunitari aiuto di Stato (17).

In definitiva, uno qualsiasi degli atti elencati nell'art. 19 del D.Lgs. n. 546 e, più in generale, unoqualsiasi degli atti definiti come impugnabili dinanzi al giudice tributario può essere utilizzato perrecuperare un aiuto di Stato e perciò stesso divenire atto volto al recupero di aiuti di Stato nei cuiconfronti trova quindi applicazione la disciplina dell'art. 47-bis (18). Esemplificando, si possonorammentare gli avvisi di accertamento emessi dagli uffici tributari per procedere al recupero degliincentivi fiscali concessi con la cd. Tremonti bis e definiti aiuti di Stato dalla Commissione condecisione 2004/3893 del 20 ottobre 2004, o le ingiunzioni di pagamento emanate ai sensi dell'art. 1del DL n. 10/2007 per il recupero delle esenzioni Irpeg di cui hanno fruito le ex aziendemunicipalizzate, ingiunzioni che la medesima legge istitutiva definisce atti impugnabili dinanzi ilgiudice tributario.

3.2. I presupposti della tutela cautelare ex art. 47-bis. - I presupposti sono quelli classici dellatutela cautelare: il fumus boni iuris e il periculum in mora che, come la norma richiedeespressamente, devono ricorrere "cumulativamente". Se alle differenze terminologiche cheemergono dal confronto con l'art. 47 non si ritiene vada attribuito un particolare rilievo (19), ildato che invece appare estremamente significativo, e che si impone all'attenzione dell'interprete, èla predeterminazione normativa dei motivi che soli sembrerebbero giustificare la ricorrenza delfumus. La lett. a) dell'articolo in esame enuclea quali fattispecie caratterizzanti il presupposto delfumus: i gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero; l'errore evidentenell'individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell'aiuto di Stato o nella quantificazionedella somma da recuperare.

Una previsione analoga era già contenuta nel DL n. 10/2007 che, come si è già ricordato, si èoccupato, tra l'altro, del recupero delle agevolazioni di cui hanno fruito, grazie alla moratoriafiscale, le società di servizi a partecipazione pubblica. L'ultimo periodo del comma 2, art. 1 del DLn. 10, prevedeva testualmente che: "Tenuto conto del preminente interesse nazionale in relazionealle condanne irrogabili alla Repubblica italiana [...] quanto dell'effetto negativo delledeterminazioni di competenza della Commissione europea sugli interventi in favore delle impresenazionali, l'autorità giudiziaria, previo accertamento della gravità ed irreparabilità del pregiudizioallegato dal richiedente, può disporre la sospensione in sede cautelare delle ingiunzioni ... solonelle ipotesi: a) errore di persona; b) errore materiale del contribuente; c) evidente errore dicalcolo".

Rispetto a tale disposizione è venuto meno l'espresso riferimento al preminente interesse nazionale

che, ad ogni modo, continua a permeare l'intervento normativo proprio in considerazione dellanatura dei giudizi oggetto della disciplina speciale; viceversa, è stato dato espresso rilievo aimotivi di illegittimità della decisione della Commissione che possono giustificare il rinviopregiudiziale alla Corte di Giustizia con la conseguente sospensione del giudizio (20); è stataeliminata la figura dell'"errore materiale del contribuente", mentre si è proceduto a meglioprecisare le fattispecie dell'"errore di persona" e dell' "evidente errore di calcolo" che nellaformulazione dell'art. 47 bis sono diventate: "evidente errore nella individuazione del soggettotenuto alla restituzione dell'aiuto di Stato" e "evidente errore nel calcolo della somma darecuperare e nei limiti di tale errore" in maggiore sintonia con le raccomandazioni dellaCommissione contenute nella comunicazione che è stata oggetto di esame nei paragrafi precedenti(21).

Come è stato immediatamente rilevato (22), il tenore della previsione rimanda alla vicenda che hainteressato una risalente disposizione: il riferimento è all'art. 13, comma ultimo, della legge 22ottobre 1971, n. 865. La norma disponeva che nella materia dell'edilizia residenziale pubblica,l'esecuzione dei provvedimenti di dichiarazione di pubblica utilità, di occupazione temporanea e diurgenza e di espropriazione "può essere sospesa solo nei casi di errore grave ed evidentenell'individuazione degli immobili ovvero delle persone dei proprietari". La disposizione, lo siricorderà, fu dichiarata illegittima dal Giudice delle leggi che la ritenne in contrasto con l'art. 3Cost. in quanto l'esercizio del potere cautelare consente di valutare caso per caso la ricorrenzadelle gravi ragioni e l'introduzione di limitazioni contrasta con il principio di uguaglianza qualoranon ricorra una ragionevole giustificazione del diverso trattamento (23).

D'altro canto, la mancata riproposizione nel testo in esame dell'avverbio "solo" presente nellanorma del 1971 e in quella del DL n. 10/2007, corroborano l'opinione che il catalogo delle ipotesidi fumus sia esemplificativa e non tassativa, ciò che del resto deve necessariamente sostenersi se sivuole preservare la previsione da dubbi di illegittimità costituzionale (24).

3.3. Il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia. - Nel caso in cui la tutela cautelare sia concessaper gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, il legislatore impone al giudice internodi attivare la pregiudiziale comunitaria, a meno che dinanzi agli organi comunitari non penda giàun giudizio sulla validità della decisione medesima.

La norma fa una corretta applicazione del cd. principio del primato del diritto comunitario in forzadel quale è precluso al giudice nazionale di conoscere della legittimità della decisione dellaCommissione in applicazione della quale viene emesso l'atto di recupero impugnato: della validitàdegli atti degli organi comunitari, infatti, può conoscere solo la Corte di Giustizia.

D'altro canto, il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia non può diventare uno strumentoattraverso il quale il beneficiario della misura aggira e supera il breve termine di decadenza chel'ordinamento comunitario prevede per l'impugnazione delle decisioni. A questo proposito, lanorma precisa che "non può, in ogni caso, essere accolta l'istanza di sospensione dell'attoimpugnato per motivi attinenti alla legittimità della decisione di recupero quando la parte istantepur avendone facoltà perché individuata o chiaramente individuabile, non abbia propostoimpugnazione avverso la decisione di recupero ai sensi dell'art. 230 del Trattato istitutivo dellaComunità europea".

In margine, va doverosamente osservato che con la previsione in esame il rinvio pregiudizialecomunitario da strumento facoltativo diviene obbligatorio anche per i giudici che non sono diultima istanza quando la controversia nazionale ha ad oggetto l'impugnazione di un atto direcupero di aiuti di Stato. Come noto, ragioni di economia processuale e di buon senso sono allabase della scelta di distinguere una pregiudiziale facoltativa e una pregiudiziale obbligatoria. Nelcaso di erronea applicazione del diritto comunitario nel grado successivo si potrà ancora rimediareall'errore, mentre in ultima istanza non può che sollevarsi la pregiudiziale e investire dellaquestione la Corte di Giustizia. Nel caso in esame, però, le ragioni della doverosità del rinvio

appaiono essere altre e non possono certo ricollegarsi alla non reclamabilità dell'ordinanza disospensione che è comunque destinata ad essere modificata o confermata dalla sentenzaconclusiva del giudizio, questa sì atto impugnabile; esse, ancora una volta, sembrano trovare ilproprio fondamento in quell'esigenza di procedere "senza indugio al recupero" che verrebbe adessere sacrificata ingiustamente (rectius illegittimamente) ove il giudice di prime cure dovesseconvincersi della invalidità della decisione e scegliere comunque di non sollevare la pregiudiziale.

3.4. I profili procedimentali dell'esercizio del potere cautelare. - Sotto un profilo procedimentale ilprimo elemento che colpisce è che nelle controversie in esame non trova applicazione ilprocedimento interinale di cui al comma 3 dell'art. 47. Infatti, nel rinvio alle regole contenutenell'art. 47 manca proprio il richiamo al comma 3 che disciplina il potere del Presidente di disporrecon proprio decreto la provvisoria sospensione dell'esecuzione in caso di eccezionale urgenza. Unsimile esclusione appare poco comprensibile e soprattutto non in linea con quell'esigenza dibrevità e snellezza del giudizio che, come si vedrà, ha informato l'intervento legislativo. Laspiegazione che appare maggiormente plausibile è che il giudice tributario, in questa suacomposizione di giudice unico, sia stato giudicato poco idoneo a fornire quelle garanzie diadeguato e ponderato esercizio del potere cautelare che, vista la particolare delicatezza dellecontroversie in cui si inserisce, il legislatore ha richiesto e che forse si è ritenuto potessero essereassicurate da tale giudice solo nella sua composizione collegiale.

Maggiormente comprensibile, anche se comunque discutibile, è invece il mancato rinvio al comma6 dell'art. 47. Come noto, in forza di tale disposizione, nei casi di sospensione dell'atto impugnato,la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre 90 gg. dalla pronuncia, previsione cheviene superata da quella speciale contenuta nel comma 4 dell'art. 47 bis ai sensi della quale neisessanta giorni successivi all'ordinanza di sospensione è prevista addirittura la definizione delmerito. In tal modo, però, resta comunque priva di disciplina la fissazione della trattazione dellacontroversia (25).

Preme comunque sottolineare che i dubbi maggiori si appuntano sulla legittimità dellapredeterminazione temporale dell'efficacia della sospensione. Come noto, ai sensi dell'art. 47l'ordinanza di sospensione, che non è impugnabile, è destinata ad essere rimossa o sostituita dallasentenza che conclude il giudizio (26); la previsione trova la sua giustificazione nell'esigenza dinon sacrificare oltre misura il contrapposto interesse dell'ente impositore che, ove sia titolare diuna pretesa fondata, è giusto che la possa portare a compimento in tempi rapidi. L'art. 47 bis, daun lato, richiama il comma 7 dell'art. 47 cit. ai sensi del quale "gli effetti della sospensione cessanodalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado" dall'altro, però, prevede al comma 4 cheentro il termine di 60 gg. il giudizio di merito vada concluso e, ad ogni modo, che trascorsi 60 gg.l'ordinanza di sospensione perda efficacia; in questo caso l'esigenza di tutela dell'interesse dell'enteimpositore (rectius della Comunità a vedere ristabilita la concorrenza violata) appare"massimizzata"; d'altro canto se la Commissione non è in grado di rispettare il termine fissatodalla legge per la definizione del primo grado di giudizio, a sopportarne le conseguenze negative èil ricorrente che, anche in difetto della pronuncia conclusiva del giudizio, vedrà cessati gli effettidel provvedimento cautelare, a meno che la commissione, su istanza dello stesso, non ne proroghigli effetti per un periodo ulteriore di non oltre sessanta giorni.

4. Variazioni alla disciplina del giudizio di merito. - L'art. 47-bis contiene anche una serie diprevisioni che riguardano più in generale lo svolgimento del giudizio di merito che ha ad oggettol'impugnazione di un atto volto al recupero di aiuti di Stato. Tali disposizioni appaiono pervaseessenzialmente da quell'esigenza di assicurare la effettività e la immediatezza del recupero che piùsopra sono state illustrate e che devono indurre a superare senza indugi gli ostacoli (giudizionazionale incluso) che potrebbero opporsi; il dubbio principale, come si vedrà, è se esse trovinoapplicazione per tutte le controversie aventi ad oggetto gli atti di recupero di aiuti di Stato o soloin quelle in cui sia stata chiesta e positivamente esercitata la tutela cautelare.

In merito alla conclusione del giudizio normativamente fissata nei sessanta giorni dall'adozione

del provvedimento cautelare è di tutta evidenza che esso può trovare applicazione solo nellecontroversie in cui la sospensiva sia stata chiesta e concessa. Non altrettanto, però, può dirsi coneguale certezza per le altre disposizioni che prevedono, ad esempio, la non applicazione delregime di sospensione feriale dei termini; la discussione in pubblica udienza a prescindere dallapresentazione della apposita istanza; la deliberazione della decisione in camera di consiglio subitodopo la discussione, escludendo quindi il rinvio di cui all'art. 35, comma 2; la redazione e lasottoscrizione del dispositivo da parte del presidente che ne deve dare lettura in udienza, a pena dinullità, in deroga al disposto dell'art. 37; l'obbligo di deposito della sentenza nella segreteria dellaCommissione tributaria proviciale entro 15 gg. dalla lettura del dispositivo e nella suacomunicazione immediata alle parti (mentre il termine ordinario è di 10 gg.).

Se si prendono le mosse dall'ovvia osservazione che la disposizione, nella sua interezza, mira adassicurare la effettività e immediatezza del recupero e se si condivide la posizione dellaCommissione che nel giudizio interno, ove si prolunghi eccessivamente, individua un pericolosoostacolo al raggiungimento di un tale obiettivo, probabilmente può ritenersi maggiormentecondivisibile l'interpretazione più ampia che ritiene le citate varianti applicabili a tutti i giudizi chehanno ad oggetto il recupero degli aiuti di Stato, tanto più che l'opposta soluzione provocherebbe,all'interno del regime speciale, già previsto per i giudizi de quibus, una ulteriore diversificazionedovendosi distinguere i tempi e i modi dei giudizi avverso gli atti di recupero di aiuti di Stato aseconda che il potere cautelare sia stato chiesto e ove richiesto se sia stato positivamente esercitato(27).

A supportare ulteriormente una simile soluzione può invocarsi l'abbattimento dei termini delgiudizio di appello che ai sensi del comma 7 (eccezion fatta per la proposizione dell'attointroduttivo) sono ridotti alla metà. Nel processo tributario l'esercizio del potere cautelare, secondola ricostruzione prevalente e la costante prassi applicativa, compete solo al giudice di primo grado;ne discende che la riduzione dei termini del giudizio di appello sembrerebbe del tutto svincolatadalla sospensione dell'atto impugnato a conferma che l'intervento del legislatore va ben oltrel'esigenza di disciplinare la sospensione della procedura di recupero avviata per abbracciare, più ingenerale, tutte le vicende dei giudizi che hanno ad oggetto un atto di recupero di aiuti di Stato.

Tutto ciò a meno di non voler ritenere che il legislatore abbia inteso condividere la ricostruzioneopposta a sostegno della quale, tra l'altro, avrebbe offerto un utile argomento interpretativo: comeè stato acutamente osservato, infatti, il rinvio contenuto nel citato comma 7 al quarto periodo delcomma 4, che disciplina la sospensione del termine di efficacia della sospensione cautelare,lascerebbe intendere che il giudice di seconde cure abbia a sua volta sospeso l'atto impugnatoconseguendone così "il riconoscimento al giudice di appello di un potere di sospensione cautelare"(28).

5. La disciplina transitoria. - Il comma 2 dell'art. 2, DL n. 59/2008, specifica che "Neiprocedimenti pendenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, nel caso sia stataconcessa la sospensione, le relative controversie sono definite nel merito, entro sessanta giornidalla medesima data di entrata in vigore del presente decreto". È stato ulteriormente precisato che"fermo restando il predetto termine, la Commissione tributaria provinciale, su istanza di parte,riesamina i provvedimenti di sospensione già concessi e ne dispone la revoca, qualora ne ricorranoi presupposti di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 47-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546".

Nel periodo successivo l'ordinario termine di trenta giorni, entro il quale a norma dell'art. 31,D.Lgs. n. 546/1992, deve essere disposta la comunicazione dell'avviso di trattazione, viene ridottoa dieci giorni liberi; nulla però viene precisato in merito ai termini che a questo sono in qualchemodo collegati e che riguardano il deposito di memorie e di documenti, con grave lesione di quelcontradditorio che le citate disposizioni mirano ad assicurare.

Altri dubbi solleva l'asciutto rinvio alle disposizioni del comma 7 dell'art. 47-bis che la normaopera per le controversie pendenti in appello (29).

Vigila sulla effettiva applicazione delle citate disposizioni il Presidente del Collegio che conrelazione trimestrale riferisce al Presidente della Commissione tributaria provinciale e alPresidente della Commissione tributaria regionale per le determinazioni di competenza.

A questo punto non può farsi a meno di ricordare che nella bozza di Regolamento di procedura n.659/1999 si escludeva che i ricorsi nazionali potessero avere un effetto sospensivo nei confrontidegli atti di recupero di aiuti di Stato. L'inciso è sparito nella versione definitivamente approvata,ma la preoccupazione che l'esercizio di un tale potere possa rappresentare un ulteriore graveintralcio alle procedure di recupero resta, come è testimoniato dalla comunicazione 272/05.

Non è necessario avere una particolare perizia nelle arti divinatorie per prevedere che l'articolata epuntuale disciplina speciale dettata dal legislatore in materia di sospensione di atti di recupero èfacile che si trasformi in un potente deterrente per l'esercizio del potere cautelare visti i limiti e gliaccertamenti che gravano sul giudice interno e che probabilmente lo indurranno a negare conmaggiore facilità la sospensione dell'atto di recupero.

Note:(*) Il presente lavoro nasce dall'intervento tenuto all'Incontro di studi "La Giustizia tributaria e leinfluenze del Diritto comunitario" organizzato dalla Scuola di formazione forense di Chieti esvoltosi il 21 giugno 2008 a Chieti.(1) Conformemente al disposto dell'art. 10, legge n. 11/2005, è sempre più frequente l'adozione diprovvedimenti normativi d'urgenza per risolvere procedure d'infrazione riguardo alle quali ilmancato tempestivo adeguamento rischia di gravare pesantemente sullo Stato italiano con ingenticondanne pecuniarie. Si ricordano a tal proposito il DL 27 dicembre 2006, convertito conmodificazioni dalla legge 23 febbraio 2007, n. 15 e il DL 15 febbraio 2007, n. 10, convertito conmodificazioni dalla legge 6 aprile 2007, n. 46, con il quale ultimo "si è posto rimedio a ben noveprocedure di infrazione".(2) Così recita testualmente la relazione al Disegno di legge di conversione del DL n. 59/2008,Atto Camera n. 6.(3) In Guce 15 novembre 2007, n. C-272. Le comunicazioni, quali atti atipici di portata generale,vengono ampiamente utilizzate dalla Commissione per fornire orientamenti sull'interpretazione esull'applicazione del diritto comunitario. Insieme alle raccomandazioni, linee guida, note, ecc.,sono una tipica forma di soft law (cd. legislazione morbida); in quanto tali sono prive di un vero eproprio effetto vincolante, ma idonee a raggiungere effetti giuridici indiretti e interessanti risultatipratici. Sempre in materia di aiuti di Stato si ricorda la comunicazione 95/C 312/07 con la quale laCommissione ha fissato i principi della collaborazione con i giudizi nazionali invitandoli arivolgersi a lei per avere informazioni di carattere procedurale e chiarimenti sui limiti diapplicabilità degli artt. 92 e 93 del Trattato Ce. Ha accolto un tale invito la nostra Corte dicassazione che con l'ord. 17 febbraio 2006, n. 3525 ha chiesto chiarimenti sulla compatibilitàcomunitaria del regime fiscale delle cooperative, in Corr. trib., 2006, 1175, con una mia nota dicommento. Per una efficace ricostruzione della categoria del soft law si v. da ultimo PERSIANI,La disciplina di contrasto agli aiuti di Stato in ambito comunitario. Le fonti ed il sistemaistituzionale, in Aiuti di Stato in materia fiscale, a cura di L. Salvini, Padova, 2007, 23.(4) Così nella Relazione della Commissione UE sul Quadro di valutazione degli aiuti di Statopresentato dalla Commissione (aggiornamento, primavera 2004) (Bruxelles, 20 aprile 2004, COM(2004) 256 def.), in Riv. giur. Mezzogiorno, 2004, 596-663, in part. 652.(5) Ex plurimis causa C-301/87, Francia c. Commissione, Racc. 1990, parte I, 307; causaC-415/03, Commissione c. Grecia (Olimpic Airways) Racc. 2005, parte I, 3875 e causa C-232/05,Commissione c. Francia (Scott), sentenza del 5 ottobre 2006, trovare estremi pubblicazione. Lostesso regolamento di procedura (n. 659/1999 del Consiglio) all'art. 14, par. 1, precisa che "ilrecupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membrointeressato, a condizione che esse consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisionedella Commissione". È nel par. 12 della comunicazione che si rammenta come la Commissionefaccia sempre più spesso applicazione della giurisprudenza Deggendorf in virtù della quale(sempre che ne ricorrano le condizioni) agli Stati membri può essere ordinato "di sospendere ilpagamento di un nuovo aiuto ad un'impresa fintantoché quest'ultima non abbia rimborsato il

precedente aiuto illegale e incompatibile che formi oggetto di una decisione di recupero".(6) Reg. Ce n. 659/1999 del 22 marzo 1999, in Guce L 83 del 27 marzo 1999, recante "Modalità diapplicazione dell'art. 93 del Trattato Ce. Per un compiuto esame del testo comunitario si v.PINOTTI, Gli aiuti di Stato alle imprese nel diritto comunitario della concorrenza, Padova, 2000,in particolare 182 ss.; e da ultimo CIAMPOLILLO, Incompatibilità e recupero degli aiuti, in Aiutidi Stato in materia fiscale, a cura di L. Salvini, Padova, 2007, 351-423.(7) Dallo studio sull'attuazione, osserva la Commissione, emerge che laddove è stato creato unorgano centrale ad hoc per l'esecuzione delle decisioni di recupero emerge una maggiore efficaciadelle procedure di recupero.(8) Ai sensi dell'art. 230 Ce la decisione di recupero della Commissione può essere impugnata neltermine di due mesi.(9) Le pronunce cui viene fatto specifico riferimento sono quelle relative alla cause riuniteZuckerfabrik (C-143/88 e C-92/89, in Racc. 1991, parte I, 415) e alla causa Atlanta (C-465/93, inRacc. 1995, parte I, 3761).(10) Il riferimento è alla decisione della Commissione 2003/193/Ce del 5 giugno 2002, in Bancadati Big, Ipsoa con la quale sono stati qualificati aiuti di Stato le misure concesse con il DL 30agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, alle aziendedi servizio pubblico con partecipazione azionaria a maggioranza di capitale pubblico. A seguito ditale pronuncia lo Stato italiano ha adottato la legge n. 62 del 18 aprile 2005 che all'art. 27introduceva una apposita procedura e ammoniva i beneficiari che in caso di mancato recupero sisarebbe avviata la procedura ordinaria di accertamento e recupero fiscale di cui all'art. 17 delD.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46. A seguito della sentenza di condanna 1ø giugno 2006, C-207/05con la quale la Corte di Giustizia Ce ha condannato l'Italia per inadempimento alla decisione dellaCommissione, è stato emanato il DL n. 10/2007 sopra citato.(11) Si esprime in tal senso GLENDI, Processo tributario e recupero di aiuti di Stato, in Corr. trib.,n. 21/2008, 1670 che per primo ha effettuato un compiuto esame critico della disposizione.(12) Il legislatore non è intervenuto a ridisciplinare il potere cautelare di cui è titolare il giudiceamministrativo che, quindi, ove dovesse essere investito dell'esame di un atto di recupero di aiutidi Stato continuerà a fare applicazione del potere di sospensione degli atti nei termini e modiordinari.(13) Prima della riforma del processo tributario attuata con il D.Lgs. n. 546/1992 l'attribuzione delpotere cautelare al giudice tributario ha formato oggetto di acceso dibattito e anche di unintervento della Corte costituzionale. Un ampio excursus storico sulla vicenda si trova in MULEO,La tutela cautelare, in Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, a curadi Francesco Tesauro, Torino, 1998, 829, in particolare, 833-841.(14) In verità l'espressione "atti volti al recupero di aiuti di Stato" è utilizzata nella rubrica delladisposizione e nel primo periodo della stessa, ma nel prosieguo si trova l'altra di titolo dipagamento; a ciò si aggiunga un certo pressappochismo da parte del legislatore che mentre nellarubrica parla di sospensione di atti, nella prima parte del comma 1 parla di sospensionedell'esecuzione di un atto e ancora di sospensione dell'efficacia del titolo di pagamento aggravandocosì l'equivocità dell'art. 47, così criticamente osserva GLENDI, op. ult. cit.(15) Una problematica vivacemente dibattuta nell'ordinamento interno è stata in questi ultimi anniproprio quella relativa alla natura e agli strumenti da utilizzare per il recupero delle misuredichiarate aiuti di Stato, in particolare se il recupero dell'aiuto condivida o meno la natura dellamisura erogata. Sul punto FANTOZZI, Problemi di adeguamento dell'ordinamento fiscalenazionale alle sentenze della Corte europea di giustizia e alle decisioni della Commissione Ce,relazione al Convegno di studi "Aiuti di Stato nel diritto comunitario e misure fiscali", in Rass.trib., n. 6/2003, 2249; GALLO, L'inosservanza delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato e sueconseguenze nell'ordinameno fiscale interno, ibidem, 2271; RUSSO, Le agevolazioni e leesenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato, relazione al convegnodi studi "L'applicazione del diritto comunitario nella giurisprudenza della Sezione tributaria dellaCorte di cassazione, in Rass. trib., 1-bis/2003, 330. TESAURO, Giurisdizione tributaria e dirittocomunitario, in GT-Riv. giur. trib., 2007, 465. Si esprime in maniera estremamente critica sulcomportamento concretamente adottato dal legislatore nazionale in materia di recupero di aiuti diStato DEL FEDERICO, Aiuti di Stato, sul recupero servono procedure stabili, in Il Sole-24 Ore, 7aprile 2008, il quale, proprio prendendo spunto dall'invito rivolto dalla Commissione di procedere

senza indugio al recupero, censura "il comportamento del Legislatore italiano che invece tende ademanare di volta in volta disposizioni appositamente dedicate al recupero di ogni specifico aiuto[...]. Tale comportamento risulta pernicioso e illegittimo sotto diversi punti di vista: richiede tempilunghi di elaborazione e approvazione delle apposite disposizioni; fa sì che molto spesso leapposite disposizioni entrino in vigore quando ormai sono vanamente decorsi i terminiprescrizionali o decadenziali contemplati dalla naturale disciplina di settore medio temporeapplicabile, crea incertezze, strumentalizzabili, sui profili del regime giuridico e della tutelagiurisdizionale". Conferma simili osservazioni il passo della Comunicazione in cui si ricorda chedagli studi effettuati è emerso che negli Stati membri in cui opera un organo centrale che ha ilcompito di controllare e sorvegliare il processo di recupero l'esecuzione delle decisioni di recuperosi appalesa più efficace. Una completa ricostruzione della questione si trova ora inCIAMPOLILLO, Incompatibilità e recupero degli aiuti, op. cit., 351-423.(16) Così nella Circ. min., 29 aprile 2008, n. 42/E, in Banca dati del Ministero delle finanze.(17) Gli "atti di recupero di aiuti di Stato" non vanno ricompresi nella categoria degli "avvisi direcupero" introdotti dalla finanziaria del 2005 (commi 420 ss. della legge 30 dicembre 2004, n.311) per consentire agli uffici l'efficace e pronto recupero di quella particolare tipologia dibenefici fiscali rappresentata dai crediti d'imposta, ove indebitamente fruiti, anche seevidentemente un avviso di recupero può "trasformarsi" in atto di recupero di aiuti di Stato seemanato per una simile finalità.(18) In tal senso GLENDI, op. cit., 1671; la stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 42/Ecit. precisa che il termine "atto volto al recupero si intende riferito a tutti gli atti o provvedimentiemessi al fine del recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi,anche gli atti tipici della fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissionitributarie, la cui sospensione è, parimenti, disciplinata dalle norme in commento".(19) In tal senso GLENDI, op. ult. cit., 1671, che opera un confronto puntuale tra le formulazionidelle due norme e conclude chiedendosi mestamente se fosse davvero necessario usare per ilnuovo art. 47 bis espressioni diverse da quelle impiegate nell'articolo precedente "stante, indefinitiva, la, del resto inevitabile, coincidenza dei parametri normativi di riferimento, in tema dipericulum".(20) In linea, del resto, con quanto precisato dalla Commissione nella comunicazione n. 272/05esaminata, si v. par. 59, punto 1.(21) Nella sezione 3.2.2, ai parr. 48 ss. la Commissione sottolinea l'importanza e la delicatezzadella fase volta all'individuazione dei beneficiari dell'aiuto da recuperare e della quantificazionedella somma da recuperare. In particolare nelle operazioni di quantificazione viene precisato cheove sulla misura il beneficiario abbia assolto degli oneri impositivi, il recupero non potrà cheriguardare "l'importo netto ricevuto dal beneficiario".(22) È ancora puntualmente GLENDI, op. ult. cit., 1673.(23) Cfr. sent. 27 dicembre 1974, n. 284, in Giur. cost., 1975, 3349.(24) In armonia, cioè, con la classica regola di interpretazione che vuole che tra più interpretazionisia preferita quella che rende il testo normativo conforme al dettato costituzionale piuttosto chequella che lo ponga in contrasto con lo stesso.(25) Sul punto ancora GLENDI, op. cit., 1676. Ad onor del vero il termine di 90 gg. previsto dallalegge per la fissazione della udienza di trattazione è termine sistematicamente disatteso.(26) Il comma 7 dell'art. 47 cit., prevede che gli effetti della sospensione cessano dalla data dellapubblicazione della sentenza di primo grado, salvo che, a norma di quanto disposto dal commasuccessivo, la Commissione non provveda a revocare o modificare prima della sentenza ilprovvedimento cautelare.(27) In senso opposto invece si esprime Glendi il quale, sebbene osservi che il dato letteralesembra far propendere per la tesi più ampia, ritiene, ad ogni modo, che le citate varianti sianoinsensate in caso di decisioni di merito che non seguano ad un'ordinanza di sospensione. In veritànella ricostruzione proposta nel testo più che il dato letterale sembra fornire elementi decisivi ildato sistematico sempre che, ovviamente, nella nozione di sistema cui l'interprete deve fareriferimento si ritenga possano includersi anche i provvedimenti di soft law degli organi comunitarie quindi la comunicazione 272/05 cui il legislatore sembra essersi ispirato. Ad ogni modoassolutamente condivisibile è l'auspicio, avanzato da Glendi, che della questione si occupi illegislatore intervenendo tempestivamente al fine di "evitare dannose incertezze".

(28) In tal senso GLENDI, op. cit., 1677, il quale però si chiede se un simile riconoscimento debbaintendersi come generalizzato ovvero se valga "per la sola ipotesi di sospensione cautelareaccompagnata dalla sospensione del processo per la rimessione pregiudiziale alla Corte diGiustizia". La puntuale ricostruzione proposta autorizza più di un dubbio considerato che si fondaessenzialmente su di un dato, quale quello letterale, che nella nostra materia si mostra tutt'altro cheaffidabile.(29) Sulle quali ancora GLENDI, op. cit.Utente: Univ. degli Studi di Bologna Univ. degli Studi di Bolognawww.iusexplorer.it - 05.02.2015

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