ammortamenti

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N. 043

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CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI

Nuova REDAZIONE FISCALE snc ‐ C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) – Reg. Imp. di TN e P.IVA 02097930222

Tel. 0464/480556 ‐ Fax 0464/400613– Email: [email protected]

Redazione Fiscale

Anno 2010

www.redazionefiscale.it

R I P R O D U Z I O N E

V I E T A T A

–

w w w .

r e d a z i o n e f i s c a l e .

i t

OOGGGGEETTTTOO AMMORTAMENTO – ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI

RRIIFFEERRIIMMEENNTTII ART. 2426 COD. CIV. – OIC N. 16 – ART. 102 TUIR

CIRCOLARE DEL 15/03/2010 (2° PARTE)

Sintesi: Le modifiche normative di natura fiscale hanno abrogato, dal 2008, gli ammortamenti anticipati

accelerati e le deduzioni extracontabili. Per il 2009 quindi lo stanziamento delle quote di ammortamento

fiscale risulta estremamente rigido e, per i soggetti in contabilità ordinaria, vincolato anche alla disciplina

civilistica .

ASPETTI FISCALI

1) AMMORTAMENTO ORDINARIONella prima Parte si è analizzato come l’ammortamento ordinario: comporti la mera applicazione del coefficiente ministeriale al costo storico del bene

ammortizzabile per il primo anno, a prescindere dal periodo di possesso, debba essere forfetariamente

ridotto alla metà vada ragguagliato a dodicesimi solo nel caso di periodo di imposta di durata inferiore o

superiore ad un anno.

2) VINCOLO CIVILISTICO PER I SOGGETTI IN CONTABILITÀ ORDINARIAA decorrere dal 2008, l’art. 1 c. 33 lett. q) L. 244/07 (Finanziaria 2008):• abrogando la gestione extracontabile delle eccedenze fiscali• ha eliminato la possibilità di dedurre fiscalmente ammortamenti superiori a quelli imputati a

conto economico (tramite una variazione in diminuzione ammessa fino al 2007 proprio in virtùdell’utilizzo del quadro EC)

Sotto il profilo soggettivo:

⇒ la modifica colpisce esclusivamente i soggetti in contabilità ordinaria⇒ i soggetti in contabilità semplificata, diversamente, erano comunque esclusi dal

citato prospetto extracontabile quindi gestivano (e continuano a gestire) la deducibilità

delle componenti fiscali esclusivamente nell’ambito del quadro RG di Unico, senzaproblematiche di raccordo con la disciplina civilistica in dichiarazione dei redditi.

Periodo di possessoininfluente

COEFF.MIN. xCOSTO STORICO RIDUZIONE 50%

PRIMO ANNOENTRATA IN FUNZ.

RAGGUAGLIO ADODICESIMI

Limite massimoammesso

Esercizio inferiore osuperiore a 12 mesi

AMMORTAMENTO

FISCALEORDINARIO



Redazione Fiscale Info Fisco 042/2010 Pag. 2 / 8



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R I P R O D U Z I O N E V I E T A T A –

w w w . r e d a z i o n e f i s c a l e .

i t

Gli aspetti operativi delle nuove disposizioni comportano, di fatto, che i soggetti in contabilitàordinaria possono dedurre a titolo di ammortamento, il minore tra:

1) l’importo stanziato a conto economico a titolo di ammortamento civilistico 2) l’importo massimo calcolato in applicazione dalla norma fiscale, tenuto dunque conto:

•

oltre che dei coefficienti ministeriali• della eventuale indeducibilità parziale (autovetture, telefonini, ecc.)• scorporo dell’area di sedime

ecc.

In altre parole, l’ammortamento civilistico stanziato in bilancio, se inferiore all’importoteoricamente fruibile in applicazione della norma fiscale, diventa il nuovo limite massimo dideducibilità.

ESEMPIO: Ammortamento civilistico (vincolante) inferiore a quello fiscale

DATI BENE AMMORTIZZABILE

Costo di acquisto euro 1.000.000

Valore stimato di realizzo finale euro 0

Vita utile stimata anni 8Metodo utilizzato quote costanti

Cofficiente civilistico (100% :8)= 12,5%

Coefficiente fiscale ministeriale 15%

PIANO DI AMMORTAMENTO

CIVILISTICO

PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE

Variazioni

fiscali

Imposte

anticipate

Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore +

aumento

+ accant.

ammort.

ammort.

residuo ammort. ammort. residuo ‐

diminuz.‐

storno

2009 12,5% 125.000 125.000 875.000 7,50% 75.000 75.000 925.000 50.000 15.700

2010 12,5% 125.000 250.000 750.000 12,5% 125.000 200.000 800.000 0 0

2011 12,5% 125.000 375.000 625.000 12,5% 125.000 325.000 675.000 0 0

2012 12,5% 125.000 500.000 500.000 12,5% 125.000 450.000 550.000 0 0

2013 12,5% 125.000 625.000 375000 12,5% 125.000 575.000 425.000 0 0

2014 12,5% 125.000 750.000 250.000 12,5% 125.000 700.000 300.000 0 0

2015 12,5% 125.000 875.000 125000 12,5% 125.000 825.000 175.000 0 0

2016 12,5% 125.000 1.000.000 0 12,5% 125.000 950.000 50.000 0 0

2017

5,0% 50.000 1.000.000 0‐50.000

‐15.700

Totali 100% 1.000.000 0 100% 1.000.000 0 0 0

Nel primo esercizio si crea un disallineamento per effetto della riduzione al 50% dell'ammortamento fiscale,

dal quale si originano variazioni in aumento e imposte anticipate

Il coefficiente fiscale (15%) non può essere dedotto in pieno perché civilisticamente viene accantonato un

ammortamento inferiore (12,5%)

Non potendo fruire di deduzioni extracontabili (soggetti in contabilità ordinaria) gli importi

dell’ammortamento fiscale devono allinearsi a quelli imputati a conto economico

Nel 2017, ultimo anno di ammortamento, si riassorbe l'eccedenza che si è creata nel primo anno.

In tal caso, pur mancando l’imputazione civilistica dell’ammortamento nel conto economico

dell’esercizio 2017,

la

deduzione

fiscale

è ammessa

(quadro

RF)

in

quanto

relativa

ad

una

quota

che

è stata già iscritta a conto economico negli anni precedenti.









i t

Caso1) Caso2)Amm. civilistico: Amm. civilistico:

12.000 8.000Q.ta inded.

(2.000) (allunga l’amm. fiscale)

Amm.

con i coeff.fiscali Quota

(10.000) deducibile Quota

(10.000) deducibile

(8.000)

3) VINCOLO CIVILISTICO E NORMA ANTIELUSIVAPer evitare che le nuove disposizioni (ispirate al principio di “derivazione” della deducibilitàfiscale dagli ammortamenti iscritti a conto economico) possano essere aggirate tramitemodifiche di convenienza sugli stanziamenti operati in bilancio, l’Amministrazione finanziaria:• si è riservata il potere di disconoscere gli ammortamenti imputati a conto economico• se ritenuti “non coerenti” con i comportamenti contabili sistematicamente adottati negli

esercizi precedenti• ferma restando la possibilità che il contribuente giustifichi economicamente il comportamento

adottato.

Nota: la coerenza dei comportamenti potrà essere dimostrata con qualsiasi elemento utile, tra cuiprincipalmente le informazioni fornite in Nota integrativa (CM 12/2008).

Esempio: nell’esempio precedente è stato evidenziato come l’ammortamento civilistico (12,5%) penalizzi

la deducibilità fiscale, precludendo il pieno utilizzo del coefficiente ministeriale teorico (15%).

Ipotizzando una situazione analoga con un processo di ammortamento iniziato nel 2005, la norma

antielusiva potrebbe scattare se dal 2008 (anno di entrata in vigore del principio di derivazione) il piano di

ammortamento civilistico prevedesse, senza comprovata motivazione economica, una nuova aliquota del

15% (anziché del 12,5%, costantemente adottata in passato, con un “sospetto” adeguamento “al rialzo”).

4) AMMORTAMENTO RIDOTTOL’applicazione dei coefficienti ministeriali di ammortamento, come detto, rappresenta anche illimite massimo di deducibilità fiscale. In altre parole legislatore fiscale, rispetto ai limiti diammortamento calcolati con l’applicazione dei coefficienti ministeriali:

preclude sempre la deduzione di maggiori quote di ammortamento (si rammenta chesono stati abrogati dal 2008 gli istituti dell’ammortamento anticipato ed accelerato, con iquali si poteva derogare a tale regola)

consente (e talvolta impone) la deduzione di quote di ammortamento inferiori.

In particolare la seconda ipotesi delinea la fattispecie del cosiddetto ammortamento ridotto (o decelerato),così denominato in virtù delle disposizioni dell’art. 67, comma 4 TUIR (ora 102) vigenti fino al 31.12.2003.

L’ammortamento in misura ridotta comporta, sostanzialmente, l’allungamento del periodo diammortamento complessivo del bene.

DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31.12.2003 (CENNI) L’art. 67, comma 4, TUIR nella formulazione vigente fino al 2003 consentiva di dedurre quote di

ammortamento in misura inferiore rispetto a quelle determinate con i coefficienti ministeriali, liberamente , se la riduzione avveniva nel limite del 50%;









i t

tramite idonea documentazione a dimostrazione dell’effettivo minor utilizzo, rispetto alla media disettore, nel caso di riduzioni per oltre il 50%.

“[…] se l’ammortamento fatto in un esercizio è inferiore alla metà della misura massima il minore ammontare non concorre a formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale di settore”

Sostanzialmente, quindi, la differenza tra l’ammortamento effettivo e la soglia del 50% della misuramassima, senza una oggettiva e documentata motivazione a comprova del minor utilizzo

costituiva quota persa, non poteva più essere ammortizzata veniva recuperata solo in caso di cessione del bene (minor plusvalenza, maggior minusvalenza).

ATTUALE DISCIPLINA (IN VIGORE DAL 1.01.2004) Con la riforma del diritto societario e l’introduzione dell’IRES, l’art. 102 TUIR (ex art. 67) è statariformulato sopprimendo ogni richiamo al concetto di ammortamento ridotto e ai limiti previgentidel 50%.

In linea teorica, quindi, quantomeno per i soggetti in contabilità semplificata, non vi sonopiù particolari preclusioni o limiti fiscali all’allungamento del periodo di ammortamento tramitelo stanziamento di quote di ammortamento ridotte.

RM 51/2005 : “la possibilità di applicare coefficienti inferiori rispetto a quelli stabiliti dal DM 31 dicembre 1988.Nel sistema conseguente all’entrata in vigore dell’IRES è stato, in effetti, riproposto unicamente il limite massimo relativo alle quote di ammortamento ammesse in deduzione.”

Fatto salvo quanto di seguito esaminato per i soggetti in contabilità ordinaria, le nuovedisposizioni attribuiscono al contribuente piena liberta discrezionale in merito:

alla riduzione della quota di ammortamento fiscale annuale al conseguente allungamento della durata del piano di ammortamento fiscale

a prescindere da motivazioni e prove legate al minor utilizzo del cespite.

Principio di derivazione e limite minimo in bilancioL’assoluta libertà discrezionale in termini di riduzione di ammortamento esaminata nel paragrafoprecedente trova un fondamentale limite interpretativo da parte dell’Agenzia delle entrate,riguardo ai soggetti che redigono il bilancio in applicazione delle disposizioni civilistiche.

RM 78/2005: “[…] non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali , in misura diversa dagli ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato dall’art. 83 del TUIR”

Quindi la riduzione delle quote di ammortamento con l’allungamento del periodo complessivo di

ammortamento del cespite, è fiscalmente ammessa solo in stretta coerenza e correlazione aquanto indicato in bilancio (e, più in generale, nella contabilità ordinaria).

Ammessa se minorutilizzo documentato

RIDUZIONEENTRO 50% RIDUZIONEOLTRE 50%

Ammessa senzaquote perse

quota persa dell’eccedenza < 50%

AMMORTAMENTORIDOTTO

(fino al 2003)









i t

In questo senso la citata risoluzione:⇒ non pone un divieto assoluto ad un ammortamento fiscale inferiore a quello civilistico⇒ ma, poiché lo assimila ad una scelta di mera convenienza, impedisce che l’eccedenza

possa essere ammortizzata in futuro ed introduce, così, una nuova disciplina implicita di

“quote perse”.Secondo la citata risoluzione, infatti, è in ogni caso da escludere:

“ la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico )degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa ”

Mancata effettuazione dell’ammortamento: si consiglia, dunque, di valutare attentamente la possibilitàdi non stanziare gli ammortamenti (quale “valore limite” dell’ammortamento ridotto):

• civilisticamente potrebbe essere difficilmente giustificabile (andrà dimostrata la dismissione del beneper l’intero l’anno) e dare adito al “recupero” degli ammortamenti eseguiti al termine del periodo diammortamento (a seguito di contestazione di una quota “persa” in applicazione dei nuovi poteridell’Agenzia), quantomeno per le imprese in contabilità ordinaria

• ai fini degli Studi di settore il bene sarà escluso dal quadro F

Quote di ammortamento indeducibili: le quote di ammortamento rese indeducibili per qualsiasi motivo:

• in via temporanea, in quanto derivanti da stanziamento civilistico maggiore delle aliquote fiscali

• in via definitiva: in quanto derivanti da ammortamenti ridotti contestati dall’Agenzia o per qualsiasi altromotivo (es: 40% di una autovettura)

saranno “recuperate” quando parteciperanno alla minor plusvalenza/maggiore minusvalenza in sede:

⇒ di cessione a terzi / autoconsumo ⇒ di distruzione / dismissione del bene (variazione in diminuzione in Unico)

Minori ammort. fiscali= a civilistici a C.E.

RIDUZIONEAMMESSA

VINCOLOCIVILISTICO

SENZA LIMITIFISCALI

Minore deduzione= quota persa

AMMORTAMENTORIDOTTO(dal 2004)









i t

ESEMPIO: Ammortamento fiscale ridotto e quote perse

PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE

Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore Quote

ammort. ammort. residuo ammort. ammort. residuo perse

2009

6,25%

62.500

62.500 937.500 6,25% 62.500 62.500

937.500

02010 12,5% 125.000 187.500 812.500 10,0% 100.000 162.500 837.500 25.000

2011 12,5% 125.000 312.500 687.500 10,0% 100.000 262.500 737.500 25.000

2012 12,5% 125.000 437.500 562.500 10,0% 100.000 362.500 637.500 25.000

2013 12,5% 125.000 562.500 437500 12,5% 125.000 487.500 512.500 0

2014 12,5% 125.000 687.500 312.500 12,5% 125.000 612.500 387.500 0

2015 12,5% 125.000 812.500 187500 12,5% 125.000 737.500 262.500 0

2016 12,5% 125.000 937.500 62.500 12,5% 125.000 862.500 137.500 0

2017 6,25% 62.500 1.000.000 0 6,25% 62.500 925.000 75.000 0

Totali

100,0%

1.000.000

0 92,5% 925.000 0

75.000

75.000

Nel primo esercizio per semplicità si ipotizza che l'ammortamento civilistico sia uguale a quello fiscale

forfetariamente dimezzato

Nel 2010, 2011 e 2012 pur avendo la possibilità di calcolare una quota di ammortamento fiscale uguale a

quella di bilancio (12,5%) , il contribuente sceglie di dedurre un ammortamento inferiore (10%)

la differenza non dedotta in tali anni non può essere ammortizzata in quelli successivi (RM n. 78/2005) e

costituisce quota persa

solo in caso di cessione si potrà recuperare la quota persa realizzando fiscalmente una minor plusvalenza o

una maggior minusvalenza

Naturalmente se l’ammortamento fiscale massimo consentito è inferiore a quello civilistico la differenza

che scaturisce tra disciplina civilistica e disciplina fiscale non è frutto di una scelta del contribuente e non si

potranno generare

quote

perse

(si

veda

in

proposito

l’esempio

del

paragrafo

successivo).

5) ABROGAZIONE AMMORTAMENTO ANTICIPATO E ACCELERATOLa Finanziaria 2008 ha contestualmente abrogato la possibilità di dedurre

ammortamenti (e accantonamenti in genere) di natura extracontabile

ammortamenti anticipati ammortamenti accelerati.

Situazione fino al 31.12.2007: era fiscalmente ammessa la possibilità di calcolare l’ammortamentoanticipato, pari al doppio della quota ordinaria di ammortamento (art. 102 c. 3 Tuir):

nell’esercizio di entrata in funzione del bene (per beni nuovi ed usati) nei due successivi (solo per i beni nuovi)

DATI BENE AMMORTIZZABILE




Cofficiente civilistico (100% :8)= 12,5%

Coefficiente fiscale ministeriale 12,5%









i t

Tale facoltà aveva natura squisitamente fiscale, ed era svincolata da ogni considerazione legataall’utilizzo del bene. L’ammortamento anticipato, per i soggetti in contabilità ordinaria, originavaeccedenze fiscali da cui conseguivano gli obblighi: di compilare il quadro EC di rilevare le imposte differite e vincolare “per massa” proporzionali riserve disponibili

Analoghi effetti di riduzione del periodo di ammortamento si potevano ottenere anche con il cosiddettoammortamento accelerato, istituto di natura sostanzialmente opposta all’anticipato in quanto fondatosu ragioni esclusivamente tecnico-economiche. L’ammortamento accelerato consentiva, infatti, diaumentare la misura massima di ammortamento proporzionalmente alla più intensa utilizzazione delcespite rispetto alla media di settore, purché oggettivamente documentata e dimostrata.

Disciplina attuale: paradossalmente l’eliminazione dell’ammortamento accelerato può originare

sfasamenti tra ammortamenti fiscali e civilistici (peggiorativi per il contribuente), in quanto rende

parzialmente e temporaneamente indeducibili gli ammortamenti stanziati in bilancio legati al più

intenso utilizzo, ora privi di riconoscimento fiscale.

In pratica tale ipotesi comporta l’automatico verificarsi di quote di ammortamento a conto

economico superiori a quelle fiscalmente deducibili.

ESEMPIO: Ammortamento civilistico superiore a quello fiscale DATI BENE AMMORTIZZABILE




Cofficiente civilistico (100% :5)= 20%

Coefficiente fiscale ministeriale 15%


CIVILISTICO


FISCALE

Variazioni

fiscali

Imposte

anticipate

Anno % Quota Fondo Valore % Quota Fondo Valore +aumento +accant.

ammort. ammort. residuo ammort. ammort. residuo ‐ diminuz. ‐storno

2009 20% 200.000 200.000 800.000 7,50% 75.000 75.000 925.000 125.000 39.250

2010 20% 200.000 400.000 600.000 15,0% 150.000 225.000 775.000 50.000 15.700

2011 20% 200.000 600.000 400.000 15,0% 150.000 375.000 625.000 50.000 15.700

2012 20% 200.000 800.000 200.000 15,0% 150.000 525.000 475.000 50.000 15.700

2013

20%

200.000 1.000.000

0 15,0% 150.000 675.000 325.000

50.000 15.700

2014 15,0% 150.000 825.000 175.000 ‐150.000 ‐47.100

2015 15,0% 150.000 975.000 25.000 ‐150.000 ‐47.100

2016 2,5% 25.000 1.000.000 0 ‐25.000 ‐7.850

Totali 100% 1.000.000 0 0 100% 1.000.000 0 0 0

Nel primo esercizio si crea un disallineamento per effetto delle diverse aliquote e della riduzione al 50%

dell'ammortamento fiscale, con variazioni fiscali in aumento (RF) e imposte anticipate

Il limite fiscale massimo (15%) è inferiore alla quota imputata in bilancio (20%)

L’ammortamento fiscale inferiore a quello civilistico non produce quote perse in quanto non si tratta di una scelta

discrezionale del contribuente

La minore deducibilità fiscale impone di accantonare imposte anticipate fino al 2013, stornate a partire dal 2014









i t

6) BENI INFERIORI A €. 516,46

Sopravvive l’agevolazione (meramente fiscale) della deduzione nell’anno di competenza

dell’acquisto dei beni strumentali di costo inferiore ad €. 516,46 (art. 102 c. 5 Tuir).

Tuttavia, distinguendo tra i soggetti le contabilità:

⇒ semplificata: non si pongono problemi di sorta (proseguono nell’ammortamento integrale)

⇒ ordinaria: non è ammesso effettuare alcuna deroga al principio “di derivazione” e ciò vanifica

la previsione della norma fiscale (non possono più ammesso effettuare una variazione in

diminuzione in Unico in assenza di attivazione del quadro EC).

Per questi ultimi sarà possibile

ammortizzare il bene ordinariamente negli anni, trascurando la norma fiscale

oppure, alternativamente (con indubbie “forzature”): spesarlo a conto economico: in tal caso il bene non viene capitalizzato a Stato

patrimoniale, ma dedotto a Conto economico (in pratica è trattato quale “materiale di

consumo”)

Tale soluzione si presta con difficoltà, tuttavia, per quei beni che non perdono la loro utilità al 31/12, ma

vengono utilizzati anche nei periodi successivi (si potrebbe sostenere che vadano contabilizzati “a

rimanenza”, per rettificare il costo di acquisto)

ammortizzarlo al 100% sostenendo che al termine dell’esercizio ha esaurito la propria“vita utile” (in sostanza il bene risulti “distrutto” o “inservibile” al 31/12); i soggetti che

compilano la Nota Integrativa dovranno porre attenzione a farne menzione ogni anno.

PERIODO

AMM.

RIDOTTO

AMM.

ANTICIPATO

AMM.

ACCELERATO

DED. BENI <

516

fino al 2003 SI SI SI SI

2004‐2007 NO SI (EC) SI SI

dal 2008 NO NO NO SI

ammortamenti

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