A

Daniela Rupo

L’introduzione della contabilitàeconomico–patrimoniale nelle università

Principi e logiche contabili nella fase transitoria

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I edizione: dicembre

A Fabio,

ai valori che ci accomunano e che ci guidano nel nostro percorso di vita insieme

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Indice

9 Introduzione 13 Capitolo I L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale e

analitica nell’università 1.1. La riforma del sistema contabile delle università: la ratio di fondo e gli strumen-ti delineati dal legislatore, 13 – 1.2. Opportunità e rischi del nuovo sistema contabile nel quadro della riforma dell’autonomia universitaria, 17 – 1.3. Il sistema dei docu-menti pubblici di sintesi delle università pubbliche delineato dalla riforma, 23 – 1.4. Principi contabili e postulati generali, 25 – 1.5. Alcune riflessioni critiche sull’introduzione del bilancio unico e sulla modifica del sistema autorizzatorio, 28 – 1.6. Verso un sistema contabile integrato: prime considerazioni sulla scorta delle specificità della riforma in atto nelle università, 31

35 Capitolo II

La costruzione dello Stato Patrimoniale iniziale e l’impianto del nuovo sistema contabile 2.1. L’iter logico di costruzione dello Stato Patrimoniale iniziale, 35 – 2.2. Proble-matiche valutative delle poste attive e passive dello Stato Patrimoniale, 38 – 2.3. Il riaccertamento dei residui, 53 – 2.4. Altre attività preliminari all’impianto del nuovo sistema contabile, 55

57 Capitolo III La predisposizione dei documenti di sintesi previsionali

3.1. Oggetto e limiti del capitolo, 57 – 3.2. La struttura del bilancio unico di ateneo di previsione, 57 – 3.3. L’elaborazione delle previsioni nella fase transitoria, 62 – 3.4. Principi contabili e criteri di stima dei dati previsionali: focus su alcune poste significative, 65 – 3.5. Bilancio preventivo unico d’ateneo non autorizzatorio in con-tabilità finanziaria, 69 – 3.6. Prospetto contenente la classificazione della spesa complessiva per missioni e programmi, 71

75 Capitolo IV Il bilancio unico di ateneo d’esercizio

4.1. Considerazioni introduttive, 75 – 4.2. Lo Stato Patrimoniale delle università: struttura e principi di valutazione, 77 – 4.2.1. Alcuni aspetti critici sulla contabiliz-

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Indice 10

zazione dei progetti di ricerca e delle commesse pluriennali, 85 – 4.3. Il Conto Eco-nomico: schema scalare e risultati gestionali degli atenei, 88 – 4.3.1. Principi di va-lutazione delle voci di conto economico, 91 – 4.3.1.1. Proventi per la didattica, 91 – 4.3.1.2. Ammortamento delle immobilizzazioni e contributi in conto capitale, 94 – 4.3.1.3. Le operazioni e partite in valuta estera, 97 – 4.4. Il Rendiconto finanziario, 100 – 4.5. La nota integrativa, 101 – 4.6 La Relazione sulla Gestione, 103 – 4.7 Bi-lancio consolidato sulle proprie aziende, 104 – 4.8. Il rendiconto unico d’ateneo in contabilità finanziaria, 105

107 Capitolo V Il passaggio alla contabilità economico-patrimoniale

nell’Università di Messina 5.1. Premessa metodologica, 107 – 5.2. Il passaggio al bilancio unico e alla contabi-lità economico-patrimoniale: un processo a più stadi, 109 – 5.3. Il passaggio al bi-lancio unico in contabilità finanziaria dal 2014, 116 – 5.3.1. Il processo di budgeting e il consolidamento dei dati a livello di bilancio unico di ateneo, 116 – 5.3.2. La fase di gestione, 123 – 5.4. L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale dal 2015: la redazione dei documenti previsionali di sintesi, 124 – 5.4.1. Attività preli-minari alla elaborazione delle previsioni, 126 – 5.4.2. Costruzione del budget dei Centri di Gestione e delle strutture dell’Amministrazione Centrale, 129 – 5.4.3. Il consolidamento dei budget delle diverse strutture e l’allocazione in contabilità ana-litica, 134 – 5.5. Il riaccertamento dei residui e la costruzione del primo stato patri-moniale, 136 – 5.5.1. La piattaforma dei residui, 136 – 5.5.2. L’iter di sostruzione dello Stato Patrimoniale iniziale, 143 – 5.6. L’avvio operativo del nuovo sistema in-formativo integrato, 145 – 5.6.1. Il funzionamento dell’interfaccia contabile CO.GE–CO.AN, 145 – 5.7. L’implementazione della contabilità analitica e il colle-gamento con la valutazione delle performance, 148 – 5.8. I risultati della ricerca: considerazioni di sintesi sul caso UNIME, 149 – 5.8.1. Principali criticità emerse, 149 – 5.8.2. Le sfide ancora aperte: a che punto è il livello di integrazione del si-stema informativo-contabile?, 151

153 Conclusioni 157 Bibliogra a

8 Indice

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Introduzione

Le amministrazioni pubbliche sono da tempo coinvolte in un processo generale di ridefinizione dei loro modelli gestionali dal quale discende l’esigenza di adeguamento dei sistemi informativi, che della gestione costituiscono il necessario supporto e, tenuto conto della natura auto-rizzatoria delle rilevazioni preventive, anche il fondamentale presup-posto.

Il cambiamento in atto, che com’è noto in ambito pubblico trova impulso prevalentemente a opera di interventi normativi che ne scan-discono i tempi e le modalità di attuazione, è stato negli ultimi anni ispirato da una precisa finalità di fondo: realizzare percorsi di armo-nizzazione contabile, attraverso l’adozione di sistemi di rilevazione e schemi di bilancio omogenei e la definizione di principi di redazione generali e applicati.

Oltre che per fini generali conoscitivi – di analisi statistica, di valu-tazione dell’andamento economico generale – l’omogeneità dei prin-cipi e degli schemi contabili è ritenuta fondamentale al fine di elabora-re in modo corretto indicatori di efficienza e appropriatezza, definiti con riferimento alla qualità e alla quantità dei servizi erogati, e rendere quindi più razionale, efficace ed equo il sistema di regole che discipli-na la distribuzione delle risorse tra gli enti pubblici, anche per mezzo degli strumenti perequativi.

Si intende in tal modo accrescere la trasparenza dell’azione ammi-nistrativa, conferendo una maggiore visibilità ai risultati dell’ente, in un contesto di pressanti richieste di contenimento della spesa pubblica, da un lato, e di informazioni sull’uso delle risorse da parte dei vari portatori di interesse (stakeholder), dall’altro.

L’evoluzione in atto sembrerebbe pertanto in linea con una conce-zione moderna di accountability dell’azione pubblica; in questa chiave di lettura può essere interpretata la logica che informa l’articolazione delle voci di bilancio in missioni e programmi, orientata all’esigenza di rendere evidente come l’azienda pubblica abbia fina-lizzato l’impiego delle risorse.

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Introduzione 12

Nello scenario di cambiamento sommariamente descritto, anche le università pubbliche sono state chiamate a modificare i loro sistemi in-formativo-contabili da una riforma che impone una radicale trasfor-mazione delle modalità operative di rilevazione dei fatti di gestione e, quindi, di rappresentazione dei risultati dell’esercizio.

Il presente lavoro di ricerca intende esplorare intorno al tema in di-scorso, considerando le peculiarità della transizione al sistema di con-tabilità economico-patrimoniale nelle università, con contestuale in-troduzione della contabilità analitica, quale effetto obbligatorio previ-sto in attuazione del D.lgs. n. 18/2012, emanato nel quadro del percor-so di riforma complessiva tracciato dalla Legge Gelmini. Il lavoro si propone quindi di mettere in luce le logiche e i principi di fondo che connotano questo passaggio nella realtà in esame e, attraverso un ap-proccio interpretativo di tipo deduttivo-induttivo, indagare intorno ai seguenti obiettivi di ricerca:

a) individuare i tratti più caratteristici e rilevanti della transizione

al nuovo sistema contabile nel caso delle università pubbliche; b) interpretare i principi e criteri di valutazione e gli schemi di bi-

lancio dettati con riferimento allo specifico contesto, alla luce del contributo della dottrina aziendalistica;

c) immaginare possibili percorsi virtuosi per l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale e analitica, muovendo dal-la considerazione che nella realtà delle università pubbliche il legislatore ha imposto un significativo cambiamento di pro-spettiva, assegnando funzione autorizzatoria alla contabilità economica (accrual accounting).

Il lavoro è strutturato come segue. Nel primo capitolo si presenta

l’inquadramento del tema indagato, evidenziando le specificità del si-stema contabile dettato dal legislatore per le università pubbliche.

Nel secondo capitolo si affronta uno degli aspetti più delicati riferi-bili alla transizione alla contabilità economico-patrimoniale, ossia la formazione del primo stato patrimoniale iniziale. In questo capitolo verranno presentate analisi e riflessioni critiche sulla valutazione e rappresentazione delle voci dell’attivo, del passivo e del netto patri-moniale, tenendo conto, laddove presenti, delle apposite prescrizioni normative, e interpretando le singole fattispecie in chiave sistematica,

10 Introduzione

Introduzione

13

alla luce dei principi generali, recepiti in norme civilistiche e ampia-mente condivisi in letteratura.

Il terzo e quarto capitolo affrontano, rispettivamente, le problemati-che sottese alla predisposizione dei documenti di bilancio preventivi e consuntivi.

Con riferimento ai documenti previsionali, gli aspetti di maggiore interesse saranno riferiti: a) alla funzione autorizzatoria assegnata alle previsioni economiche, che suscita più di un interrogativo in prospet-tiva economico-aziendale, attesa la carenza di indicazioni normative sulla valenza di tali rilevazioni nell’ottica del controllo direzionale; b) alla coesistenza dei documenti previsionali della contabilità finanzia-ria, per i quali – tranne che in fase di implementazione non si prefiguri la progettazione di un sistema integrato di informazioni – si pongono problemi di attendibilità dei dati e, in ultima analisi, di utilità degli stessi per i destinatari interni ed esterni all’azienda.

Avuto riguardo ai documenti di sintesi consuntivi, il lavoro intende, al di là della mera presentazione degli schemi previsti dal legislatore, proporne un’interpretazione come sistema di informazioni, rimarcan-do le specificità dei criteri di classificazione e valutazione delle voci, e, in considerazione degli scarni riferimenti normativi, ipotizzando il contenuto minimo dell’informazione di tipo qualitativo da fornire in nota integrativa e nella relazione sulla gestione.

In linea con gli obiettivi di ricerca dichiarati in premessa, alla lettu-ra in chiave teorica si è associato lo studio di un caso concreto, quello dell’Università di Messina, che sta affrontando insieme agli altri ate-nei pubblici italiani il passaggio alla contabilità economico-patri-moniale. Ciò ha consentito una più profonda comprensione dell’unità di analisi, anche attraverso l’apprezzamento dei fattori situazionali e delle variabili organizzative, che pongono lo studioso nella condizione di ipotizzare con maggiore consapevolezza le probabili dinamiche evolutive del fenomeno indagato. La circostanza di poter interpretare il fenomeno oggetto di studio da un osservatorio privilegiato ha per-messo di coniugare sinergicamente la ricerca teorica e l’esperienza nel contesto concreto. L’analisi del caso di studio, infatti, è stata di stimo-lo all’approfondimento di questioni teoriche e ha costituito un primo banco di prova per la verifica degli assunti che le sorreggono.

Le osservazioni maturate sono frutto di un’opportunità di chi scrive di essere parte attiva di questo processo di cambiamento nella realtà selezionata, in quanto coinvolta sia nelle attività propedeutiche al pas-

11Introduzione

Introduzione 14

saggio alla contabilità economico-patrimoniale (stesura del Regola-mento di Amministrazione, Finanza e Contabilità e del Manuale di Contabilità) sia nella fase successiva di implementazione del nuovo sistema contabile.

12 Introduzione

15

Capitolo I

L’introduzione della contabilità economico-

patrimoniale e analitica nell’università

1.1. La riforma del sistema contabile delle università: la di fondo e gli strumenti delineati dal legislatore

Già a partire dalla seconda metà degli anni Ottanta, la generale presa di coscienza del rilievo della “dimensione aziendale” dell’amministrazione pubblica e degli effetti della gestione dei singoli istituti sull’andamento economico (produzione di ricchezza) e finanziario (controllo del livello di indebitamento, in primis) a livello di sistema, ha richiamato l’atten-zione del legislatore e degli studiosi di economia d’azienda sulla esi-genza di rivedere i tradizionali sistemi informativo-contabili e i processi gestionali in uso in ambito pubblico.

La crescita di questo fenomeno, noto come “aziendalizzazione del-la pubblica amministrazione”, è stata quindi scandita dal proliferare di interventi normativi orientati a stimolare il necessario cambiamento nel modo di concepire i modelli decisionali e la responsabilità delle scelte pubbliche, anche attraverso l’adozione di nuovi sistemi di misu-razione e controllo. È tuttora in atto un profondo ripensamento degli strumenti di controllo, con uno spostamento di prospettiva dai processi (regolarità degli atti) ai risultati, che possano orientare secondo razio-nalità economica le decisioni del management, e supportare la valuta-zione delle performance, sia a livello individuale e organizzativo, sia a livello di risultati di sintesi periodici1.

1 Sul tema in discorso esiste una copiosa letteratura aziendalistica. Tra i numerosi contri-buti che affrontano l’argomento anche alla luce dell’evoluzione del ruolo pubblico nell’eco-nomia, si rinvia a: E. BORGONOVI, Principi e sistemi aziendali per le amministrazioni pubbli-che, Egea, Milano 2005; R. MUSSARI, Il management delle aziende pubbliche. Profili teorici, Cedam, Padova 1994; R.A. MIRAGLIA, Il controllo di gestione negli istituti pubblici, Giappi-chelli, Torino, 1995; L. HINNA, M. MENEGUZZO, R. MUSSARI, M. DECASTRI, Economia delle aziende pubbliche, McGaw-Hill, Milano 2006; AZZONE G., Il controllo di gestione nelle am-ministrazioni pubbliche. Decisioni e accountability per ministeri, enti locali e università, Etas 2007; E. BORGONOVI, G. FATTORE, F. LONGO (a cura di), Management delle istituzioni pubbli-

13

L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale nelle università 16

Il percorso di aziendalizzazione delle amministrazioni pubbliche si trova oggi a un passaggio cruciale con le norme che hanno a oggetto:

a) le nuove modalità di allocazione delle risorse pubbliche (finan-

za decentrata vs finanza autonoma), con l’utilizzo di opportuni strumenti perequativi;

b) la riforma dei sistemi contabili, che si prefigge il compito di realizzare l’armonizzazione, in campo pubblico, dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio e di affiancare alla contabi-lità finanziaria nuovi strumenti informativi, mutuati dall’espe-rienza consolidata in ambito privatistico (contabilità economi-co-patrimoniale, contabilità analitica).

Aspetti meritevoli di particolare attenzione dell’evoluzione dei si-

stemi contabili in ambito pubblico sono pertanto: a) l’armonizzazione contabile, attuata mediante la condivisione di

principi, regole e strumenti di rilevazione e di rappresentazione in bilancio;

b) la nuova formulazione del principio contabile di competenza finanziaria, secondo la quale le obbligazioni attive e passive sono registrate nelle scritture contabili nel momento in cui l’obbligazione sorge e sono imputate all’esercizio nel quale es-se andranno a scadere (c.d. competenza finanziaria potenziata);

c) l’introduzione di un sistema integrato di contabilità (finanzia-ria/economico- patrimoniale/analitica)2;

che, Egea, Milano 2009; ANSELMI L., Percorsi aziendali per le pubbliche amministrazioni, Giappichelli, Torino 2014.

2 In tema di armonizzazione contabile in ambito pubblico, si segnalano, tra i contributi più recenti: C.E. GALLO, M. GIUSTI, G. LADU, M.V. LUPÒ AVAGLIANO, L. SAMBUCCI, M.L. SEGUITI, Contabilità di Stato e degli enti pubblici, Giappichelli, Torino 2013; D. DI RUSSO, L. PUDDU (a cura di), Manuale di ragioneria pubblica, Eutekne, Torino 2013; M. POZZOLI, R. MAZZOTTA, Un processo di armonizzazione che mortifica la contabilità pubblica, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, pp. 69-82; P. RICCI, Il potenziale impatto delle nuove disposizioni contabili sui comportamenti aziendali e sul sistema economico, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, pp. 41-52; L. D’ALESSIO, Logiche e criteri di armonizzazione nelle recenti normative di riforma della contabilità pubblica, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, pp. 23-40.

14 L’introduzione della contabilità economico–patrimoniale nelle università

I. L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale e analitica nell’università 17

d) l’introduzione del bilancio consolidato, con la finalità di dare una rappresentazione veritiera e corretta degli andamenti eco-nomici, finanziari e patrimoniali che si sono verificati nel gruppo pubblico durante la gestione.

Le modifiche prospettate dalla recente normativa per il sistema

pubblico in generale sono oggetto di attenzione da parte degli studiosi aziendalistici, avuto riguardo alla posizione che si va delineando nel sistema italiano rispetto a quello internazionale. In verità, è stato os-servato come il processo in atto sembra orientato non tanto verso l’armonizzazione contabile, così come essa è generalmente intesa ne-gli studi ragionieristici nazionali e internazionali, e neanche verso la standardizzazione, ma piuttosto verso l’unificazione contabile, ricerca-ta attraverso «una completa uniformazione dei sistemi di contabilità e bilancio»3. Soluzione, questa, ritenuta più coerente con le esigenze di consolidamento dei conti pubblici, anche per finalità di tipo statistico, mentre, per le modalità con cui è stata prospettata l’armonizzazione dal nostro legislatore, non sembra ne sia stata adeguatamente conside-rata la valenza ai fini decisionali (prospettiva del management)4.

3 Sull’argomento in esame, e sulla distinzione tra armonizzazione, standardizzazione e unificazione contabile, si rinvia a R. MUSSARI, Brevi considerazioni sui mutamenti in atto nei sistemi di contabilità pubblica, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, pp. 11-22. L’A. rileva che l’unificazione «è la standardizzazione spinta fino alle estreme conseguenze, cioè l’omologazione completa, il tentativo di annullare qualsiasi diversità. Unificare significa rendere completamente identici tutti i profili della “materia” rispetto alla quale s’intendono superare le differenze riscontrate nei comportamenti delle “parti” interessate. In materia contabile, si richiede quindi una completa uniformazione dei sistemi di contabilità e bilancio per tutte le aziende che si ritiene di dover coinvolgere nel processo in un dato spazio geografico. Sostanzialmente, ciò significa non solo comuni schemi di bilancio, identici postulati e criteri di valutazione, ma anche un unico piano dei conti di contabilità generale e, spesso, di contabilità analitica, oltre che identiche regole di contabilizzazione dei fatti di gestione esterna e interna. In breve, la normalizzazione contabile» (p. 19).

Sulla prospettiva internazionale, si veda: E. CAPERCHIONE, Sistemi informativo contabili nella Pubblica Amministrazione: profili comparati, evoluzione e criteri per la progettazione, Milano: Egea, Milano, 2000; M. POZZOLI, Principi contabili ed enti locali. La prospettiva internazionale, Franco Angeli, Milano 2005; A. TOMMASETTI, I sistemi contabili nelle amministrazioni pubbliche. Una prospettiva internazionale, Cedam, Padova, 2008; L. ANSELMI, F. DONATO, L. GIOVANELLI, A. PAVAN, M. ZUCCARDI MERLI, I principi contabili internazionali per le amministrazioni pubbliche italiane, Giuffrè, Milano, 2009; E. CAPERCHIONE, L’armonizzazione contabile nella prospettiva internazionale, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, pp. 83-100.

4 A proposito delle riforme dei sistemi contabili attuate nel nostro Paese, Ricci osserva che si è in presenza di «una vera e propria schizofrenia normativa, che alimenta il sospetto di

15I. La contabilità economico–patrimoniale e analitica nell’università

L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale nelle università 18

In questo scenario di cambiamento, anche le università sono state chiamate a riconsiderare i loro modelli di organizzazione e di gestione e ad adottare sistemi omogenei di rilevazione e rendicontazione, in coerenza con una crescente competizione e con l’esigenza di maggiore trasparenza dei risultati prodotti.

Per le Università, la riforma dei sistemi contabili è stata sancita dal-la L. 240/2010 e dal D.lgs. n. 18/2012 e successivi decreti attuativi, emanati all’inizio del 2014. Essa prevede:

a) l’introduzione del bilancio unico e del bilancio consolidato

d’ateneo; b) l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale con

finalità autorizzatoria, conservandosi la contabilità finanziaria ai fini del consolidamento dei conti pubblici;

c) l’introduzione della contabilità analitica.

I prospetti contabili che compongono, unitamente alla Nota Inte-grativa, il Bilancio Unico di Ateneo d’esercizio, sono stati adottati con il Decreto Interministeriale MIUR/MEF n. 19 del 14 gennaio 2014 (di seguito Decreto n. 19/2014). Il Decreto in parola rappresenta un punto fermo per la definizione degli schemi di bilancio e dei principi conta-bili da osservare, per i quali il legislatore ha fatto ampio riferimento e rimando alla disciplina generale civilistica, oltreché ai principi conta-bili elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). A ben ve-dere, infatti, principi e schemi si presentano come naturale adattamen-to alla specificità dell’azienda università rispetto a quanto previsto da-gli articoli 2423 e seguenti del codice civile per le società di capitali5.

Di seguito, è riportato schematicamente il quadro normativo di rife-rimento con riguardo alle disposizioni più strettamente correlate al passaggio alla contabilità economico-patrimoniale e analitica. non voler davvero cambiare e di non voler resistere all’autoriformismo italico, per mezzo del quale il singolo individuo traduce, interpreta e applica le riforme in modo da piegarle più ai propri fini che ai fini della comunità. Autorevoli studiosi, tra cui Sabino Cassese, hanno spesso affermato che le riforme sono tali solo se incontrano la volontà di chi è chiamato ad applicarle o osservarle: cittadini, amministratori e dipendenti pubblici. Molta modellazione, da elevato intelletto; pochissima azione, da scarsa volontà». RICCI P., Il potenziale impatto delle nuove disposizioni contabili sui comportamenti aziendali e sul sistema economico, in «Azienda Pubblica», vol. 25, 1, Maggioli Editore, Rimini 2012, p. 42.

5 Si veda in proposito l’art.1, comma 3, del Decreto 19/2014.

16 L’introduzione della contabilità economico–patrimoniale nelle università

I. L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale e analitica nell’università 19

Tabella 1.1. Quadro normativo di riferimento per le Università pubbliche. Legge-delega al Governo per l’emanazione di decreti per la revisione del sistema contabile degli Atenei. Decreto per l’adozione del Bilancio Unico, del sistema di Budget autorizzatorio e del sistema di contabilità economico-patrimoniale, con decorrenza 01/01/ 2014. Decreto istitutivo dei nuovi indici relativi ai limiti di spesa per il personale e all’indebitamento massimo ammissibile. Decreto istitutivo di ulteriori indici inerenti al monitoraggio dei Bilanci Universitari al fine di prevenire situazioni di disse-sto finanziario. A decorrere dall’adozione del Bilancio Unico, stabilisce l’obbligo di gestione accentrata in un unico conto di Tesoreria delle risorse liquide dell’Università. Legge “Disposizioni urgenti per il rilancio dell’economia”, che regolamenta l’accorpamento delle voci di finanziamento del sistema universitario, con previsione di nuove risorse nel 2014 e la definizione della percentuale del FFO 2014 da de-stinare alla quota premiale. Decreto-Legge di proroga dei termini previsti da disposizioni legislative. “Principi contabili e schemi di bilancio per le università in contabilità finanziaria nella fase transitoria”. “Principi contabili e schemi di bilancio in contabilità econo-mica-patrimoniale per le università”. “Classificazione della spesa delle università per missioni e programmi”

FONTE: nostra elaborazione. In aggiunta al quadro normativo sopra richiamato, la predisposizio-

ne dei documenti contabili di sintesi, presso ciascun ateneo, dovrà conformarsi al Regolamento di Amministrazione Finanza e Contabili-tà (da adeguare in attuazione della legge 240/2010), ai principi conta-bili nazionali, alle indicazioni operative di emanazione ministeriale, nonché alle procedure dettagliate nel Manuale di Contabilità di Ate-neo, in attesa che venga emanato dal MIUR il Manuale tecnico-operativo previsto ai sensi dell’art. 8 del D.I. n. 19/2014, che verrà predisposto da apposita commissione ministeriale.

1.2. Opportunità e rischi del nuovo sistema contabile nel qua-dro della riforma dell’autonomia universitaria

Le università considerate amministrazioni pubbliche ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, sono

17I. La contabilità economico–patrimoniale e analitica nell’università

L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale nelle università 20

tenute ad adottare un comune piano dei conti, all’atto dell’in-troduzione della contabilità economico-patrimoniale. Il nuovo sistema contabile consentirà di monitorare l’andamento economico, finanzia-rio e patrimoniale e, nella volontà del legislatore, è inteso come preor-dinato alle esigenze di consolidamento e monitoraggio dei conti pub-blici, in attuazione di quanto previsto dal D.lgs. 91 del 31 maggio 2011, riguardante l’armonizzazione dei sistemi contabili pubblici di cui si è detto sopra.

Secondo una lettura di matrice amministrativistica1, la riforma del sistema contabile delle università va collocata nel quadro dell’e-voluzione dell’autonomia universitaria sancita dall’art. 33 della Costi-tuzione6, e ampiamente riconosciuta dalla legge 168/1989. L’art. 7 di tale legge, nota come Legge Ruberti, attribuiva a ciascuna università la possibilità di adottare un proprio regolamento per l’am-ministrazione, la finanza e la contabilità, «anche in deroga alle norme dell’ordinamento contabile dello Stato e degli enti pubblici, ma co-munque nel rispetto dei relativi principi».

Detta autonomia regolamentare, in attuazione della norma costitu-zionale, assicurava un elevato livello di flessibilità e autonomia, apren-do la strada alla diversità, alla varietà e variabilità delle soluzioni adot-tate, secondo le esigenze di ciascuna università. Ampiamente garantita era anche l’autonomia finanziaria e amministrativa degli Istituti e dei Dipartimenti universitari, ai sensi del D.P.R. 382/1980, art. 86, ritenuta elemento inderogabile da parte dei regolamenti universitari7.

Le norme richiamate avevano avviato una svolta verso un’autonomia esercitata con diverso grado di ampiezza entro i limiti e vincoli definiti dallo Stato, agente come principale finanziatore. In vir-tù di tale ruolo, lo Stato nel tempo ha rafforzato in modo crescente l’attività di controllo e di valutazione sull’impiego delle risorse, inten-dendo misurare gli effetti del finanziamento assegnato.

Il livello di autonomia delle università, cresciuto fino alla fine degli anni novanta, si è visto così gradualmente compresso per effetto dell’intervento statale, teso a imporre il rispetto di standard e requisiti cui subordinare la distribuzione delle risorse.

6 «[…] Le istituzioni di alta cultura, università ed accademie, hanno il diritto di darsi ordinamenti autonomi nei limiti stabiliti dalle leggi dello Stato».

7 Cfr. F. NUGNES, La riforma del sistema contabile delle università, in G. COLOMBINI (a cura di), Finanziamento, competizione ed accountability nel governo dell’università, vol. II – Il finanziamento della Università, Editoriale scientifica, Napoli 2013, p. 268.

18 L’introduzione della contabilità economico–patrimoniale nelle università

I. L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale e analitica nell’università 21

Nel solco di questa evoluzione, che ha visto riqualificare il ruolo delle università come enti chiamati a contribuire alla crescita e alla competitività del sistema economico, si possono collocare le modifi-che introdotte dal D.lgs. n. 18/2012 rispetto all’art. 7 della legge 168/1989, in forza delle quali la possibilità di deroga alla normativa generale non ha più spazio di operare (art. 11, comma 3).

Nello stesso tempo, viene meno, con l’abrogazione dell’art. 86 del D.P.R. 382/1980, l’autonomia finanziaria e contabile, mantenendosi la sola autonomia gestionale, in capo ai dipartimenti, i quali vedono ri-dursi per effetto della nuova normativa gli ambiti di discrezionalità in materia di bilancio, conservando autonomia di gestione nei limiti del budget loro assegnato, e quindi esclusivamente con riferimento alle scelte di allocazione delle risorse.

La riforma del sistema contabile delle università è sostanzialmente ispirata dall’obiettivo di consentire una più accurata valutazione delle dinamiche gestionali, mediante l’analisi di dati omogenei, e di tenere sotto controllo l’andamento della spesa, tenuto conto delle ricadute sulla situazione economica e patrimoniale e sulla stabilità economica dell’ateneo8.

L’evoluzione del sistema contabile si accompagna dunque al cam-biamento nella governance che ha interessato contestualmente la real-tà universitaria9. Nello spirito del dettato normativo, dette modifiche sono ritenute presupposti per il rafforzamento di un modello di ac-countability funzionale, nella prospettiva dello Stato, alla valutazione delle performance e alla definizione di adeguati sistemi di redistribu-zione di risorse10.

Il dipartimento, nell’ambito di tale sistema di governance, risulta alquanto depotenziato sotto il profilo delle decisioni strategiche, ve-

8 ivi, p. 272. 9 Tra gli altri, sul tema del cambiamento del sistema di governance delle università, si

rinvia a: C. SALVATORE, Il cambiamento della governance delle università italiane come strumento di corretto governo, Quaderni monografici RIREA, N. 99/2012. La stessa osserva come «[…] la governance dell’Università, opportunamente modificata, possa rappresentare uno strumento corretto di governo per raggiungere ed ottimizzare gli obiettivi prefissati, per valutarne i risultati e per operare un continuo miglioramento delle performance». (p. 5).

10 In tal senso, è stato osservato come in ambito pubblico «[…] il problema dell’accountability assume maggiore complessità a motivo delle relazioni istituzionali che si instaurano tra i vari livelli del sistema delle pubbliche amministrazioni, nonché delle intense relazioni che si intrecciano con altre aziende […]». Cfr. L PULEJO, Comunicazione e accountability nell’azienda comune, Giappichelli, Torino, 2005.

19I. La contabilità economico–patrimoniale e analitica nell’università

L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale nelle università 22

nendosi a configurare una struttura dell’ente universitario a direzione verticistica e accentrata11.

I mutamenti determinati nel sistema universitario impattano, quin-di, sulla governance, sull’organizzazione e infine sul sistema contabi-le. Quest’ultimo, è investito dal cambiamento su vari fronti:

a) il passaggio al bilancio unico, a livello di ateneo, superandosi

quel dualismo che, in vigenza dell’autonomia amministrativa e contabile riconosciuta ai dipartimenti, determinava la coesi-stenza, in capo allo stesso ente, di un bilancio riferibile all’am-ministrazione centrale e di molteplici bilanci per ciascuna delle strutture decentrate (dipartimenti, centri di servizi);

b) l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale (e ana-litica) con funzione autorizzatoria, permanendo tuttavia l’ob-bligo di redigere i documenti di sintesi (preventivo e consunti-vo) anche in contabilità finanziaria, con finalità di consolida-mento dei conti pubblici;

c) l’introduzione del bilancio consolidato degli atenei con le pro-prie società, aziende o enti controllati.

Quanto al primo aspetto, il nuovo sistema porterà con sé l’indubbio

vantaggio di consentire la misurazione dei risultati dell’ateneo secon-do metriche omogenee, considerato che fin qui, nell’ambito della pro-pria autonomia, gli atenei hanno in numerosi casi optato per un bilan-cio finanziario di competenza per l’amministrazione centrale e di cas-sa per le strutture decentrate.

Con riferimento al secondo profilo, si determina un cambio di pro-spettiva nella valutazione dei risultati gestionali, che dalla dimensione puramente finanziaria (risultato di amministrazione, fondo cassa) si sposta verso quella economico-patrimoniale (reddito d’esercizio, pa-trimonio di funzionamento). Il sistema contabile economico-patrimo-niale, com’è noto, è ispirato a una logica di rilevazione dei fatti ge-stionali profondamente diversa da quella cui è improntato il sistema di contabilità finanziaria: il primo intende, in coerenza con il principio

11 Cfr. W. GIULIETTI, L’impatto delle regole contabili nel sistema universitario riformato,

in M. D’ORSOGNA, E-P. GUISELIN, S. CIMINI, A.F. DI SCIASCIO, Finanziamento, competizione ed accountability nel governo dell’università, vol. I – Il finanziamento della Università, Editoriale scientifica, Napoli 2013, p. 293-307.

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