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A cura di Massimiliano Lorenzetti

Aspetti contabili e fiscali del contratto di agenzia:

le provvigioni

Il contratto di agenzia prevede l’attribuzione ad un soggetto dell’incarico di promuovere la

conclusione di contratti in cambio di una retribuzione. Tale compenso, denominato “provvigione”

viene imputato in modo diverso dal percettore e dal soggetto erogante. Le provvigioni

attive dell’agente vanno infatti imputate al momento di ultimazione della prestazione, da individuarsi

nella data in cui il preponente o il terzo concludono il contratto che è stato promosso dall’agente, e

non nel momento del materiale pagamento della provvigione. Dall’altra parte le provvigioni passive

corrisposte dalla società preponente sono deducibili nel medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi in

relazione ai quali le medesime provvigioni si rendono dovute. Nel presente scritto si esaminano

alcuni casi, con particolare riferimento agli aspetti contabili e fiscali1.

Si ha un contratto di agenzia quando una parte viene stabilmente incaricata di

promuovere la conclusione di contratti in una zona determinata in cambio di una

retribuzione. Il triangolo sottostante, illustra al meglio il fenomeno dell’agenzia nello

1In materia di provvigioni e, in particolare, di ritenute irpef, si rimanda anche alla nostra Memory

n.248 del 10 giugno 2011.

N. 254

del 22.09.2011

Le Daily News

Premessa

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schema trilatero di rapporti in cui il preponente incarica l’agente di promuovere la

conclusione di contratti per proprio conto con terzi.

L’articolazione del rapporto tra preponente e agente consente a quest’ultimo di

promuovere la conclusione dei contratti con i terzi (clienti), instaurando un rapporto

giuridicamente vincolante tra preponente e clienti, con relativi diritti e obblighi, senza, in

alcuni casi, che essi si siano mai visti.

Nello svolgimento del rapporto, si possono individuare le seguenti fasi2:

1. promozione del contratto (è il momento in cui il cliente sottoscrive il contratto

promosso dall’agente);

2. conclusione del contratto (momento in cui la società venditrice o preponente accetta

il contratto sottoscritto dal cliente dell’agente);

3. esecuzione del contratto: quando la società venditrice (o preponente) presta i servizi

o consegna i beni oggetto del contratto;

4. incasso del prezzo da parte della società venditrice (o preponente).

Secondo quanto previsto dal codice civile (art. 17483), il diritto alla

provvigione scatta al momento della conclusione del contratto, che integra il

2 Cassazione, sent. n. 5467 del 2 maggio 20003 Se ne riporta il testo:“1748. Diritti dell'agente.Per tutti gli affari conclusi durante il contratto l'agente ha diritto alla provvigione quando l'operazione èstata conclusa per effetto del suo intervento. La provvigione è dovuta anche per gli affari conclusi dalpreponente con terzi che l'agente aveva in precedenza acquisito come clienti per affari dello stesso tipoo appartenenti alla zona o alla categoria o gruppo di clienti riservati all'agente, salvo che siadiversamente pattuito. L'agente ha diritto alla provvigione sugli affari conclusi dopo la data discioglimento del contratto se la proposta è pervenuta al preponente o all'agente in data antecedente ogli affari sono conclusi entro un termine ragionevole dalla data di scioglimento del contratto e laconclusione è da ricondurre prevalentemente all'attività da lui svolta; in tali casi la provvigione è dovutasolo all'agente precedente, salvo che da specifiche circostanze risulti equo ripartire la provvigione tra gliagenti intervenuti. Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal momento enella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base alcontratto concluso con il terzo. La provvigione spetta all'agente, al più tardi, inderogabilmente dal

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fatto costitutivo della provvigione. Tuttavia la stessa sarà esigibile solo nel

momento in cui il preponente ha eseguito, o avrebbe dovuto eseguire, la

prestazione, senza che a tal fine rilevi che l’affare sia andato a buon fine.

Nel primo caso, la provvigione matura con l’esecuzione della prestazione del

preponente. Nel secondo caso, la stessa spetta alla scadenza del termine per

l’esecuzione della prestazione a carico del preponente. Tale regime è però derogabile

dalle parti, le quali possono prevedere nel contratto la maturazione della provvigione al

buon fine dell’affare, ma non possono posporre ulteriormente il momento dell’esigibilità.

Infatti, secondo quanto previsto dall’art. 1748, citato, al comma 3, “la provvigione è

inderogabilmente dovuta dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito la sua

prestazione”.

L’iscrizione delle provvigioni attive da parte dell’agente dipende dalla loro

correlazione all’attività svolta. In altri termini dipende dal fatto che il compenso sia

un ricavo proprio dell’attività caratteristica oppure di un’attività accessoria.

Nel primo caso bisognerà iscrivere la provvigione nella voce A.1 - Ricavi delle

vendite e delle prestazioni del conto economico; nel secondo caso nella voce

A.5 - Altri ricavi e proventi del conto economico.

Con riferimento all’esercizio di imputazione delle provvigioni, in considerazione

di quanto espresso, l’agente deve imputare i compensi nell’esercizio in cui sorge

il diritto alla provvigione, ovvero alla data di conclusione del contratto tra

preponente e cliente.

Di seguito la scrittura contabile che l’agente dovrà effettuare:

Crediti a Diversi

Provvigioni attive

Iva a debito

L’incasso della provvigione rileva solo dal punto di vista finanziario ma non ha

alcun effetto dal punto di vista del conto economico. E’ possibile che il

momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora ilpreponente avesse eseguito la prestazione a suo carico. Se il preponente e il terzo si accordano per nondare, in tutto o in parte, esecuzione al contratto, l'agente ha diritto, per la parte ineseguita, ad unaprovvigione ridotta nella misura determinata dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equità.L'agente è tenuto a restituire le provvigioni riscosse solo nella ipotesi e nella misura in cui sia certo cheil contratto tra il terzo e il preponente non avrà esecuzione per cause non imputabili al preponente. Ènullo ogni patto più sfavorevole all'agente. L'agente non ha diritto al rimborso delle spese di agenzia”.

Aspetticontabili per

l’agente

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contratto di agenzia prevede l’incasso delle provvigioni prima

dell’ultimazione della prestazione. In tal caso si avrà la seguente scrittura:

Cassa a Diversi

Anticipazioni da clienti

Iva a debito

Ovviamente al momento in cui le provvigioni saranno maturate, bisognerà

effettuare un’altra scrittura:

Anticipazioni da clienti a Provvigioni attive

I compensi corrisposti dal preponente all’agente vanno iscritti nella voce «B.7

- Costi per servizi» del Conto economico.

L’iscrizione delle provvigioni passive deve essere operata in ossequio ai principi di

competenza e di correlazione tra costi e ricavi. Da ciò consegue che devono essere

imputate al periodo d’imposta in cui sono stati registrati i corrispondenti ricavi nel Conto

economico, in quanto le provvigioni costituiscono il costo sostenuto dall’impresa per il

conseguimento dei ricavi imputati nel medesimo Conto economico Tale conclusione è

condivisa dalla stessa Amministrazione finanziaria che con la nota 22 giugno 2006, n.

954-87316 e con la risoluzione 12 luglio 2006, n. 91/E ha chiarito che le

provvigioni erogate agli agenti in dipendenza di un contratto di agenzia

costituiscono componenti negativi di reddito per la società preponente, come

tali deducibili nel medesimo esercizio in cui rilevano i ricavi in relazione ai

quali le medesime provvigioni si rendono dovute.

Si può, quindi, individuare il momento di rilevazione delle provvigioni passive da parte

del preponente nei seguenti momenti:

1) in caso di vendita di beni mobili: momento di consegna o spedizione;

2) in caso di prestazione di servizi: momento di ultimazione del servizio nei

confronti del terzo contraente;

3) in caso di vendita di beni immobili: stipula dell'atto di cessione.

A questo punto possono aversi due casi:

1) la conclusione del contratto e la sua esecuzione avvengono nel corso dello

stesso esercizio;

2) la conclusione del contratto e la sua esecuzione avvengono in due

esercizi diversi.

… E per ilpreponente

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Nel primo caso, l’esercizio è caratterizzato sia dalla conclusione del contratto tra il

preponente e il cliente, sia dall’esecuzione del contratto, ad esempio la consegna dei

beni. Nel medesimo Conto economico afferente all’esercizio in esame vanno, pertanto,

imputati sia il costo delle provvigioni che i ricavi di vendita dei beni.

Si ricorda che il principio della competenza economica stabilisce la seguente correlazione

tra i costi e i ricavi:

a) i ricavi relativi ai beni mobili sono imputati alla data della consegna o spedizione

ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo della

proprietà;

b) b)la spesa per provvigioni agli agenti deve essere imputata all’esercizio in cui, tra i

ricavi, sono iscritte le cessioni di beni che sono state procacciate dagli agenti.

Dato che le provvigioni corrisposte agli agenti sono spese che concorrono al

conseguimento dei ricavi, bisognerà indicare nello stesso esercizio sia i ricavi che le

relative provvigioni passive.

Di seguito la scrittura contabile:

Debiti a Diversi

Spese per provvigioni

Iva a credito

Tale principio deve essere applicato anche quando il contratto con l’agente

stabilisce che la provvigione matura non già alla data di conseguimento del

ricavo, ma in un momento successivo, ad esempio il pagamento da parte dei

clienti.

L’impresa deve comunque imputare i ricavi all’esercizio in base al principio della

competenza, a prescindere dall’incasso dei crediti. Lo stesso discorso vale per le

provvigioni, anche se è prevista contrattualmente la loro esigibilità al momento

dell’incasso dei crediti. Di seguito le scritture contabili:

Spese per provvigioni a Fornitori c/ fatture da ricevere

Al momento del pagamento, nell’esercizio successivo, la società riceverà la

fattura dell’agente.

Diversi

Fornitori c/ fatture da ricevere

Iva a credito

a Debiti

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Se la fattura ricevuta dall’agente sarà di diverso ammontare, la divergenza tra le

provvigioni accertate e quelle fatturate determinerà il sorgere di una sopravvenienza che

sarà imputata nel successivo periodo d’imposta

Nel secondo caso, vale a dire esecuzione del contratto nell’esercizio successivo, i ricavi e

il costo delle provvigioni vanno imputati a quest’ultimo.

Si riportano due esempi:

Nel 2011 la società Immobiliare Alfa corrisponde un compenso ad un'agenzia

immobiliare per la segnalazione di un potenziale cliente interessato all'acquisto di un

immobile di proprietà della società. Al 31 dicembre 2011 la vendita dell'immobile non

ha ancora luogo mentre le parti procedono alla sottoscrizione di un compromesso con

la corresponsione di una caparra. Nell'anno 2011 la provvigione pagata dovrà essere

considerata come un "costo sospeso" e confluirà a profitti e perdite soltanto al

momento in cui la società conseguirà il ricavo derivante dalla vendita dell' immobile.

Alfa conclude tramite Beta un contratto di cessione di materie prime con Gamma nel

2011. La consegna dei beni è prevista per il 2012. Nell’esercizio 2011, Alfa riceve da

Beta la fattura relativa alle provvigioni per 1.000 + Iva 21%. La scrittura contabile è

la seguente:

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Alfa non deve registrare la provvigione tra i costi, dato che la consegna della merce è

prevista per l’esercizio 2012. Al momento della consegna (esercizio 2012) si avrà la

seguente rilevazione:

Nello stesso esercizio Alfa deve imputare le provvigioni passive relative alle merci

consegnate nell’esercizio 2012, anche se tali provvigioni sono state pagate

nell’esercizio 2011, quale anticipo finanziario all’agente rilevato nell’attivo dello Stato

patrimoniale.

Diversi

Anticipi ad agenti

Iva a credito

a Banca c/c

Crediti a Diversi

Ricavi

Iva a debito

Spese per provvigioni a Anticipi ad agenti

L’agente svolge la propria attività nell’esercizio di impresa, pertanto ai

compensi si applicano le regole di cui agli articoli 55 e seguenti del D.P.R. n.

917/1986 (T.U.I.R.). In particolare, bisogna considerare quanto disposto

dall'art. 109, comma 2, lett. b) del T.U.I.R. secondo cui i corrispettivi delle

prestazioni di servizi (tra le quali rientrano quelle di intermediazione) si

considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano

sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero per quelle

dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da

cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

In base, poi, a quanto previsto dall’articolo 1748 citato, la provvigione dell’agente

non è più dovuta in base agli affari che hanno avuto regolare esecuzione, ma

è correlata a tutti gli affari conclusi durante il contratto per effetto

dell'intervento dell'agente.

E’ necessario verificare se la tassazione del compenso dell’agente debba avvenire al

momento della conclusione del contratto (in cui sorge il diritto alla provvigione) oppure

a quello del pagamento. Secondo quanto previsto dall’articolo 109, comma 2, lett. b del,

TUIR, il momento di imputazione della provvigione dell’agente va individuato in quello di

Aspetti fiscaliper l’agente…

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ultimazione della prestazione. Sul punto l’Amministrazione finanziaria4 ha chiarito come

la prestazione dell’agente si deve ritenere ultimata alla data in cui, secondo quanto

previsto dall’articolo 1748 citato, in cui si verifica la stipula del “contratto procurato” tra

il preponente ed il terzo, vale a dire nel momento in cui sorge il diritto alla provvigione.

La prestazione dell’agente, infatti, consistendo nella promozione della conclusione del

contratto, deve ritenersi conclusa solo in tale momento. Sul punto l’Agenzia delle

Entrate si è espressa ufficialmente con la risoluzione 8 agosto 2005, n. 115/E, nella

quale viene individuato l'esercizio di imputazione della provvigione, secondo le regole

della competenza.

Sulla scorta di tale presa di posizione, viene evidenziato che, ai fini fiscali, il ricavo

dell'agente di commercio, e così pure della preponente, va imputato nell'anno di

competenza, che coincide con quello in cui l'agente ha ultimato la prestazione, come

indicato dall'articolo 109 citato. L'ultimazione si ha, secondo l'agenzia delle Entrate,

quando il contratto procacciato dall' agente è concluso, essendo irrilevante il momento

in cui le parti (casa mandante e cliente di questa) danno esecuzione allo stesso. Alla

conclusione del contratto, risultano, inoltre, verificati i due ulteriori requisiti richiesti per

l'imputazione a periodo dei componenti reddituali: certezza e determinabilità oggettiva.

L'esistenza certa del ricavo dell' agente, in particolare, non richiede affatto, nei contratti

di agenzia con provvigioni spettanti solo sull'incassato, il pagamento della fornitura,

essendo tale fatto rilevante solo in termini finanziari, poiché il credito dell' agente è

sorto sin dal momento in cui il contratto è concluso. Pertanto, nonostante il materiale

incasso delle provvigioni possa avvenire anche con un certo ritardo rispetto al momento

di accettazione del contratto, le stesse dovranno concorrere alla formazione del reddito

di periodo se il contratto di fornitura cui si riferiscono è stato formalmente stipulato

entro il 31 dicembre.

Con riferimento alle provvigioni passive, l’amministrazione finanziaria ha

ribadito5 la correlazione tra la deducibilità del costo da parte della casa

mandante e l’esecuzione del contratto da parte della stessa, garantendo in tal

modo il rispetto del principio del matching fra costi e ricavi. Di conseguenza le

provvigioni passive sono soggette a tassazione nel periodo di imposta in cui sono tassati

i ricavi derivanti dal contratto promosso dall’agente.

Si effettuano, di seguito, alcuni esempi:

4 Agenzia delle Entrate n. 91/E del 12 luglio 2006

5 R.M. 12 luglio 2006, n. 91/E. Orientamento confermato dalla sentenza della Corte di Cassazione n.9539 del 29 aprile 2011;

… E per ilpreponente

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1) La società Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso l’agente

Beta in data 15 luglio 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal

contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma

e consegna la merce in data 18 dicembre 2011. Gamma paga la merce in data 16

febbraio 2012:

a. Alfa provvede ad imputare a conto economico nel 2011 le provvigioni passive,

utilizzando come contropartita le fatture da ricevere.

b. Beta rileverà nel suo bilancio il ricavo per competenza nel 2011 con

contropartita fatture da emettere.

2) La società Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso l’agente

Beta in data 15 luglio 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal

contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma

e consegna la merce in data 12 febbraio 2012. Gamma, però, paga

anticipatamente la merce in data 16 settembre 2011:

a. Alfa provvede ad imputare a conto economico le provvigioni passive, nel

2012.

b. Beta rileverà nel suo bilancio il ricavo per competenza nel 2011.

3) La società Alfa stipula un contratto di fornitura con Gamma attraverso l’agente

Beta in data 15 settembre 2011. La provvigione, secondo quanto previsto dal

contratto, matura all'atto del pagamento del cliente. Alfa emette fattura a Gamma

e consegna la merce in data 12 novembre 2012. Gamma, però, paga

anticipatamente la merce in data 16 dicembre 2011:

a. Alfa provvede ad imputare a conto economico le provvigioni passive, nel

2011.

b. Beta rileverà nel suo bilancio le provvigioni nel 2011.

Nell’ambito dei rapporti tra compagnie di assicurazione e agenti, si prevede che

le provvigioni siano riscosse da questi ultimi in via anticipata rispetto

all’incasso dei premi da parte delle compagnie. Si tratta delle c.d. provvigioni

precontate, le quali vengono corrisposte all’agente in un’unica soluzione con riferimento

Un casoparticolare: leprovvigioni in

ambitoassicurativo

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all’ammontare globale del premio in sottoscrizione dei premi futuri che la compagnia di

assicurazione dovrà, tramite l’agente stesso, riscuotere. E’ caso opposto rispetto a quelli

già esaminati, in quanto è presente un’anticipazione degli effetti finanziari.

L’Amministrazione finanziaria, con riferimento a tali tipologie contrattuali, ha avuto

modo di chiarire6 che bisogna distinguere tra i contratti di durata annuale e

quelli di durata pluriennale a premio unico e i contratti di durata pluriennale a

rate plurime che prevedono la corresponsione del premio in più rate e l'erogazione di

provvigioni “precontate”.

Nel primo caso, la provvigione che matura a fronte del diritto alla percezione

del premio da parte dell'impresa proponente consiste in un unico premio. In

tale ottica deve concorrere alla formazione del reddito in un'unica soluzione-

Diverso è il discorso in caso di provvigione precontata, che è la somma di diverse

provvigioni autonome che maturano a fronte delle rate di premio che dovranno essere

corrisposte negli anni ricompresi nel periodo di validità del contratto. Tale compenso

concorre pro-quota, secondo la tecnica contabile dei risconti, a formare il reddito degli

esercizi di scadenza delle rate. In tal caso, bisogna prestare attenzione, però, ai casi di

cessazione anticipata dell’attività.

Vediamo di seguito alcuni esempi:

Il signor Rossi è titolare di partita Iva e svolge l'attività di agente assicurativo. Per la

sua attività di procacciatore di affari riceve dalla compagnia assicurativa provvigioni

“precontate”, erogate in relazione alla sottoscrizione di contratti assicurativi di durata

pluriennale (10 anni). A causa della crisi, decide di cessare l’attività al 31 dicembre

2011. Sulla base di quanto esposto, tali provvigioni dovranno concorrere pro-quota a

formare il reddito degli esercizi in cui le rate scadono.

Si pone, però, il problema della tassazione delle quote ancora da ripartire negli anni di

competenza futuri. Si ritiene che, nel caso di specie, l’agente dovrà imputare nel

medesimo esercizio tutte le provvigioni in precedenza riscontate.

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6 Ris. n. 161 del 29 ottobre 1998