2013.10-14 - Fusioni - Scissione - Trasformazione -...

RILEVAZIONE CONTABILE DELLE OPERAZIONI DI FUSIONE

DATA DI EFFETTO CONTABILE

Oltre all’elisione dei saldi reciproci delle posizioni attive e passive (principio della successione e della

conseguente confusione debiti/crediti).

In presenza di retroattività contabile, nella procedura di consolidamento occorre eliminare non solo i

crediti e debiti reciproci e le poste reciproche dei conti d’ordine, ma anche i costi e ricavi e gli utili e le

perdite interni scaturenti dalle operazioni compiute fra incorporante ed incorporata nel periodo; questo in

quanto, in questa ipotesi, manca da un punto di vista sostanziale l’alterità dei soggetti, perché le operazioni

sono state compiute dall’incorporata per conto dell’incorporante ed è come se quest’ultima avesse operato

direttamente (OIC4 - §4.4.2.1).

In assenza di retroattività contabile non occorre procedere, invece, all’eliminazione delle altre poste

reciproche di natura reddituale derivanti da operazioni compiute nel periodo fra incorporante e incorporata

(ad esempio costi e ricavi per acquisti e vendite di beni e servizi, interessi attivi e passivi per finanziamenti

concessi e ricevuti, ecc.) né gli eventuali utili e perdite conseguiti (OIC4, §4.4.2.A).

ANNULLAMENTO DI PARTECIPAZIONE POSSEDUTA AL 100%

Azzeramento della partecipazione di X in Y – Annullamento della classe A del passivo di Y

Rilevazione della differenza in Dare (disavanzo) – attribuzione della differenza, con iscrizione del fondo

imposte differite per i maggiori valori dell’attivo escluso l’avviamento

Società X

Totale altro attivo 16.000 Capitale sociale 12.000

Partecipazione in Y (100%) 8.000 Riserve 4.500

Patrimonio netto 16.500

Totale fondi e debiti 7.500

24.000 24.000

Società Y

Totale attivo 7.500 Capitale sociale 4.000

Riserve 1.500



7.500 7.500

Sommatoria dei bilanci

Totale altro attivo X 16.000 Capitale sociale 12.000

Totale attivo Y 7.500 Riserve 4.500


Totale fondi e debiti X 7.500

Totale fondi e debiti Y 2.000

23.500

Disavanzo 2.500

26.000 26.000

Il disavanzo di 2.500 (differenza tra il costo della partecipazione – 8.000 – e il patrimonio netto

dell’incorporata – 5.500) viene attribuito ad immobilizzazioni materiali per 1.400 e ad avviamento per

1.100. Occorre iscrivere il fondo imposte differite (aliquota 30%) sul disavanzo relativo alle immobilizzazioni

materiali: 1.400 : (100 – 30 x 100) = 1.400 : 0,7 = 2.000 maggior valore delle immobilizzazioni – 600 fondo

imposte

Bilancio di fusione

Totale attivo (+2.000) 25.500 Capitale sociale 12.000

Avviamento 1.100 Riserve 4.500


Fondo imposte differite 600


26.600 26.600

FUSIONE DI SOCIETÀ DI CUI NON SI POSSIEDE NESSUNA PARTECIPAZIONE

Società X


Riserve 4.000



16.000 16.000

Società Y


Riserve 1.500



8.000 8.000

Ipotizzando che il valore economico di Y (10.000) sia la metà del valore economico di X (20.000), X deve

aumentare il capitale sociale per il 50% di quello esistente

Bilancio di fusione

Totale attivo 24.000 Capitale sociale (+2.500) 7.500

Riserve 4.000

Avanzo di fusione (5.500 –2.500)

3.000



24.000 24.000

FUSIONE DI SOCIETÀ POSSEDUTA AL 70%

Società X

Totale altro attivo 16.000 Capitale sociale 12.000

Partecipazione in Y (70%) 5.600 Riserve 4.500



21.600 21.600

Società Y


Riserve 1.500



8.000 8.000

Differenza da annullamento: 5.600 – 0,7 x 5.500 = 5.600 – 3.850 = 1.750 – attribuita per 980 ad

immobilizzazioni materiali e 770 ad avviamento – fondo imposte differite 980: 0.7 = 1.400 maggior valore

immobilizzazioni – fondo imposte 420

Differenza da concambio: valore economico di X 20.000 (senza la quota in Y) – Y 10.000 – Valore di X con la

quota di Y = 27.000 (20.000 + 70% di 10.000) – Valore della quota dei terzi in Y = 3.000, pari all’11,11% di

27.000 - aumento di capitale sociale necessario = 11,11% di 12.000 = 1.333 (per arrotondare si possono

prevedere conguagli in denaro sino al 10% del valore delle quote dei terzi)

Bilancio di fusione

Totale attivo (+1.400) 25.400 Capitale sociale (+1.333) 13.333

Avviamento 770 Riserve 4.500

Avanzo di fusione (5.500 –3.850 = 1.650 - 1.333) 317

Patrimonio netto(16.500+1.650)

18.150

Fondo imposte differite 420


26.170 26.170

FUSIONE INVERSA

(stessi dati del primo esempio per il valore di carico e i dati della partecipata)

Holding X

Partecipazione in Y (100%) 8.000 Capitale sociale 2.500

Altro attivo 1.000 Riserve 2.200



9.000 9.000

Società Y


Riserve 1.500



7.500 7.500

Sommatoria dei bilanci - 1


Azioni proprie 8.000 Riserve 1.500



Avanzo temporaneo (PN di X) 4.700

16.500 16.500

Sommatoria dei bilanci - 2

Totale attivo 8.500 Capitale sociale – 1.500 2.500

Disavanzo (8.000 – 5.500) 2.500 Riserve + 700 2.200

Patrimonio netto (*) 4.700


11.000 11.000

(*) Stesso ammontare del patrimonio di X, ricostituito nel PN di Y

Il disavanzo è di 2.500 come nella fusione diretta. Per la relativa imputazione si veda il primo esempio

CIRCOLARE 57/E Roma, 18 giugno 2001

OGGETTO: Risposte ai quesiti formulati in materia di REDDITO D’IMPRESA.

12

Nell’ipotesi in cui siano stati ottenuti contributi in conto impianti e questi siano

stati iscritti tra i risconti passivi per essere utilizzati in correlazione con

l’ammortamento del bene, l’imputazione a conto economico della quota di

contributo avrà rilevanza, anche ai fini fiscali, in correlazione al nuovo piano di

ammortamento del cespite.

D.

Relativamente ai beni materiali e immateriali ammortizzabili, l’art. 5 del D.M. di

attuazione prevede tre diverse modalità tecniche di rivalutazione. Fermo

restando il rispetto dei criteri civilistici di redazione del bilancio, la scelta tra le

modalità previste è totalmente discrezionale anche nel caso in cui la

rivalutazione sia in tutto o in parte finalizzata ad eliminare l’effetto di

ammortamenti operati in applicazione di norme tributarie? Qual è il metodo

utilizzabile per rivalutare beni che hanno subito ammortamenti operati in

applicazione di norme tributarie?

R.

La rivalutazione dei beni può essere liberamente effettuata utilizzando, nel

rispetto dei criteri civilistici, uno dei metodi previsti dall’art. 5 del D.M. di

attuazione. E ciò anche nel caso in cui si intenda rivalutare beni che hanno subito

maggiori ammortamenti in applicazione di norme tributarie. Né l’utilizzo di

metodi diversi influenza l’omogeneità del criterio di rivalutazione che, all’interno

delle stessa categoria, deve essere rispettato.

Si riportano, in allegato, alcuni esempi che illustrano il calcolo della

rivalutazione con l’utilizzo dei tre metodi consentiti.

D.

La commisurazione degli ammortamenti ai valori rivalutati sin dall’esercizio con

riferimento al quale la rivalutazione è eseguita costituisce una facoltà di cui è

possibile non avvalersi senza la perdita del diritto alla deducibilità prevista

Allegato 3

Costo storico = 5.000

Aliquota di ammortamento 20%

Anno di acquisto 1997

Valore di sostituzione = 10.000 (costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia)

annoquota

amm.tofondo

1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500 2000 1.000 3.500 2001 1.000 4.500 2002 500 5.000

Cespite 5.000 Fondo al 1999 2.500- Valore residuo 1999 2.500 Amm.to teorico 2000 1.000- Valore residuo 2000 1.500

Valore di mercato 3.500

2.000 = 3.500

Piano di ammortamento originario

Situazione ante - rivalutazione

- 1.500Rivalutazione max = Valore mercato - Val. res. anno 2000

Attivo Passivo

Stato Patrimoniale ante-rivalutazione

2

Coefficiente di rivalutazione = Riv. max / Val. residuo 199980% = 2.000 / 2.500

Val. residuo ammortizzabile = Val. mercato + Amm.to teorico 2000 4.500 = 3.500 + 1.000

anno amm.to fondo magg.ne amm.to

1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500

2.000 4.500 2000 1.800 6.300 800 2001 1.800 8.100 800 2002 900 9.000 400

2.000

Cespite 9.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999 4.500- Debiti tributari 380 Valore residuo 1999 4.500 Ammotamento 2000 1.800- Valore residuo 2000 2.700

Verifica del limite economico della rivalutazione: 1) Valore residuo 2000 + Maggiori ammortamenti = Valore di mercato

2.700 + 800 = 3.500

2) Costo lordo rivalutato (9.000) < valore di sostituzione (10.000)

Cespite a diversi 4.000

a Fondo amm.to 2.000 a Saldo di rivalut.ne 2.000

Saldo di rivalut.ne a Debiti tributari 380

Metodo 1 - Rivalutazione del cespite e del fondo

Nuovo piano di ammortamento

rivalutazione fondo

Scritture contabili della rivalutazione

Stato Patrimoniale post-rivalutazioneAttivo Passivo

3

Costo storico = 5.000

Importo rivalutazione = 2.000

Costo storico rivalutato = 7.000

anno amm.to fondo magg.ne amm.to

1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500

2000 1.400 3.900 400 2001 1.400 5.300 400 2002 1.400 6.700 900 2003 300 7.000 300

2.000

Cespite 7.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999 2.500- Debiti tributari 380 Valore residuo 1999 4.500 Ammortamento 2000 1.400- Valore residuo 2000 3.100


2) Costo lordo rivalutato (7.000) < valore di sostituzione (10.000)

Cespite a Saldo di rivalut.ne 2000



= 3.5003.100 + 400

Metodo 2 - Rivalutazione del solo cespite

rivalutazione cespite


Attivo Passivo

Stato Patrimoniale post-rivalutazione

4

Fondo al 1999 = 2.500

Importo riduzione = 2000

anno amm.to fondo

1997 500 500 1998 1.000 1.500 1999 1.000 2.500

2.000- 500 2000 1.000 1.500 2001 1.000 2.500 2002 1.000 3.500 2003 1.000 4.500 2004 500 5.000

Cespite 5.000 Saldo di rivalutazione 1.620 Fondo al 1999 2.500- Debiti tributari 380 Riduzione fondo 2.000 Valore residuo 1999 4.500 Ammortamento 2000 1.000 Valore residuo 2000 3.500


3.500 + 0 = 3.500

Fondo ammortamento a Saldo di rivalutazione 2000


Attivo Passivo


Metodo 3 - Riduzione del fondo di ammortamento

riduzione fondo


Stato Patrimoniale post-rivalutazione

SCISSIONE SOCIETARIA

Operazione introdotta nel 1991 in recepimento della direttiva comunitaria 82/891/CEE

REGOLE CIVILISTICHE, CONTABILI E FISCALI SIMMETRICHE A QUELLE RELATIVE ALLA FUSIONE

ANALOGIA CON IL CONFERIMENTO (azioni o quote alla conferente) – SCISSIONE (azioni o quote ai soci della

scissa – conseguente riduzione del patrimonio netto della scissa)

PARZIALE (la scissa sopravvive) o TOTALE (la scissa si estingue e l’attivo confluisce in almeno due società)

IN SOCIETA’ ESISTENTI O IN NEWCO

PROPORZIONALE (i soci della scissa mantengono la stessa percentuale in scissa e beneficiaria – pro-quota

se scissione in società esitenti) o NON PROPORZIONALE (la percentuale di possesso cambia, sino ad

azzerarsi in una delle società partecipanti) >> maggiormente elusiva: si salta la fase della cessione delle

quote da un gruppo all’altro >> non elusiva se due diversi soggetti economici sono interessati a distinte

attività della scissa

CON ANNULLAMENTO (BENEFICIARIA CHE POSSIEDE LA SCISSA IN TUTTO O IN PARTE) O CONCAMBIO

(QUOTE EMESSE DALLA BENEFICIARIA A FAVORE DI TERZI SOCI DELLA SCISSA)

AVANZO O DISAVANZO

2506-bis – Progetto di scissione

Secondo e terzo comma – individuazione degli elementi da trasferire: Se la destinazione di un elementodell'attivo non è desumibile dal progetto, esso, nell'ipotesi di assegnazione dell'intero patrimonio dellasocietà scissa, è ripartito tra le società beneficiarie in proporzione della quota del patrimonio nettoassegnato a ciascuna di esse, così come valutato ai fini della determinazione del rapporto di cambio; sel'assegnazione del patrimonio della società è solo parziale, tale elemento rimane in capo alla societàtrasferente.

Degli elementi del passivo, la cui destinazione non è desumibile dal progetto, rispondono in solido, nelprimo caso, le società beneficiarie, nel secondo la società scissa e le società beneficiarie. La responsabilitàsolidale è limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria.

>> TUIR 173.4 – trasferimento delle posizioni soggettive (ad esempio riporto perdite – diluizione

quinquennale delle plusvalenze) in proporzione delle quote di patrimonio netto contabile trasferite o

rimaste, salvo che si tratti di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del

patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari

Richiama 2501-ter – punto 6 - cd. retroattività contabile > fiscale 173.11 solo nel caso di scissione totale

2506-quater - Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonionetto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fannocarico >> fiscalmente responsabilità solidale per il passato 173.13

IL REGIME FISCALE DELLE PERDITE E DEL RELATIVO RIPORTO

Testo unico delle imposte sui redditi (giugno 2012)

IRPEF

Articolo Comma Disposizione

8 1 Compensazione orizzontale (su altre categorie reddituali) delle perdite di impresa incontabilità semplificata e degli studi associati

8 2 Perdite delle s.n.c. – s.a.s (in contabilità semplificata)– studi associati – societàsemplici – Imputazione ai soci o associati in proporzione alle quote di partecipazioneal reddito, con il massimale della quota di capitale sociale per gli accomandanti

Non sono più perdite della società – problema nella trasformazione in società dicapitale, i cui redditi distribuiti sono redditi di capitale e non di impresa

8 3 Perdite di impresa in contabilità ordinaria e relative quote da s.n.c. – s.a.s. –imputate ai soci:

- Compensabili solo su altri redditi di impresa (forma singola/associata)- Riportabili sino al quinto periodo di imposta successivo (compensazione

verticale)Riporto illimitato solo per le perdite da start upDisposizioni antielusive (TUIR, 84.3) per le perdite delle s.n.c. – s.a.s.

IRES

84 1 Riporto ordinario (anche per perdite pregresse = circolare 53/E del 6.12.2011 –esaurite le perdite 2005) – senza limiti di tempo – sino all’80% dell’imponibileNon riportabili le quote riferibili a redditi esenti, al netto del pro-rata di TUIR, 109.5

84 2 Perdite da start up – senza limiti di tempo – utilizzabili sino al 100%Primi tre periodi di imposta e nuova attività produttiva

84 3 Disposizione anti-elusione: azzeramento del riporto perdite coesistendo:

- cambio dell’attività principale di fatto esercitata (periodo di imposta in corsoal trasferimento o acquisizione del controllo o nei due periodi successivi oanteriori)

- cambio del gruppo di controllo della società

Mantenimento del riporto se la società nel biennio precedente il trasferimento haavuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e se evidenzia l’indice divitalità (vedere TUIR, 172.7) nel conto economico dell’esercizio precedente quello ditrasferimento rispetto alla media dei due esercizi anteriori

FORME DI UTILIZZO DELLE PERDITE ALL’INTERNO DEI GRUPPI

SINO AL 2003: svalutazione del costo della partecipazione, attribuendo al valore di carico la percentuale di

abbattimento del patrimonio netto contabile – effetto moltiplicatore nel normale caso in cui il costo della

partecipazione sia > della quota di patrimonio netto contabile

DAL 2004:

- REGIME FISCALE DI TRASPARENZA (PARTECIPAZIONI TRA IL 10 E IL 50% (JOINT VENTURES) –

IMPUTAZIONE DELLA STESSA PERCENTUALE DEL RISULTATO FISCALE, POSITIVO O NEGATIVO – TUIR

115

- REGIME DEL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE (PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO) – IMPUTAZIONE

DEL 100% DEL RISULTATO FISCALE, POSITIVO O NEGATIVO – ACCORDO DI CONSOLIDAMENTO -

TUIR 117 A 129

LE PERDITE PREGRESSE DEI SOGGETTI PARTECIPANTI NON POSSONO ESSERE TRASFERITE, MA RESTANO

NELLA DISPONIBILITA’ DELLA SOCIETA’ CHE LE HA PRODOTTE, PER LA COMPENSAZIONE CON I SUCCESSIVI

RISULTATI POSITIVI CHE SI DOVESSERO MANIFESTARE (E CHE PERTANTO NON SARANNO TRASFERITI ALLA

PARTECIPANTE TRASPARENTE O ALLA FISCAL UNIT DEL CONSOLIDATO)

RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI

TUIR 172.7 (fusioni) – 173.10 (scissioni) – LIMITAZIONI PER TUTTE LE SOCIETA’ PARTECIPANTI E NON SOLO

PER I SOGGETTI CHE SI ESTINGUONO – NON E’ RICHIESTO PER LA SCISSIONE PROPORZIONALE IN NEWCO

(circolare 9/E del 9.3.2010)

1) PRECONDIZIONE: TEST DI VITALITA’ – RICAVI E PROVENTI DELL’ATTIVITA’ CARATTERISTICA E SPESE

PER PRESTAZIONI DI LAVORO SUBORDINATO NELL’ESERCIZIO PRECEDENTE LA DELIBERA > 40%

DELLA MEDIA DEI DUE ULTIMI ESERCIZI ANTERIORI

2) MASSIMALE: PATRIMONIO NETTO DELL’ULTIMO BILANCIO O DELLA SITUAZIONE SE INFERIORE,

DIMINUITO DEI CONFERIMENTI DEI 24 MESI PRECEDENTI (= ZERO SE LA SOCIETE’ ESISTE DA MENO

DI DUE ANNI …), NONCHE’ DELLE SVALUTAZIONI DELLA PARTECIPATA DEDOTTE (ante 2004).

FUSIONE CON EFFETTO FISCALE RETROATTIVO (TUIR 172.7, disposizione introdotta dal DL 223/06 (art. 35,commi 17 e 18) – il test deve essere ripetuto relativamente al risultato negativo, determinabile applicandole regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano allafusione in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente aquella di efficacia giuridica della fusione. Slittamento di un esercizio – test sui componenti del contoeconomico da riproporzionare alla durata di esistenza giuridica del soggetto estinto (circolare 9/E del9.3.2010)

LE RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA

TUIR, 172.5 (fusioni) – 173.9 (scissioni)

RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA, TASSABILI:

A) SOLO IN CASO DI DISTRIBUZIONE

B) PER QUALUNQUE UTILIZZO

Le riserve del gruppo A comprendono soprattutto le riserve costituite a fronte di leggi di rivalutazione

monetaria, tranne quelle che – in base ad alcuni provvedimento ormai remoti – sono state affrancate con il

pagamento di una imposta sostitutiva forfetaria.

Le riserve del gruppo B derivano da eventi non più presenti nella normativa attuale, ma che potrebbero

residuare a bilancio: contributi in conto impianti (attualmente portati a riduzione del valore fiscale del

bene), reincorporazione di società nate dai conferimenti monosospensivi del 1975 e anni seguenti.

Le riserve del gruppo A devono essere ricostituite solo se esiste avanzo di fusione o scissione; quelle del

gruppo B devono essere ricostituite anche nel patrimonio della incorporante o della beneficiaria, altrimenti

comportano una variazione in aumento del reddito dell’incorporante o della beneficiaria.

Nella scissione la ricostituzione deve avvenire in proporzione alla percentuale di riduzione del patrimonio

netto rispetto al patrimonio totale ante scissione. Le riserve relative a specifici elementi devono essere

trasferite dove è stato destinato il bene: es. riserve di rivalutazione in attesa della rilevanza fiscale del

maggior valore. L’ultima norma è l’articolo 15, commi 16-23 DL 185/2008: l’effetto (facoltativo, in quanto

subordinato ad un pagamento volontario del 10%) fiscale è differito al quinto esercizio successivo. In

questo periodo la vendita del bene comporta tassazione ordinaria e disponibilità della riserva; viceversa la

distribuzione della riserva concorre al reddito e rende fiscalmente rilevante la rivalutazione.

. 1) fondi in sospensione di imposta tassabili soro in caso di distribu-zione: riserve di rivàIutazione monLnria fgry"ot" presso società di capita-li (art. 24, îerzo comma, L. 2 dicembre t"gZS, n. 576; a;.í-;;indo com_ma, L. 19 marzo 1983,-n. 72); riserve di rivalutazi;", f";;ú";;;o @rt. 4,comma 3, L. 29 dice.mbre I9lA, n. 408) od obbligatoii (;;;;à, commaj' L. 30 dicembre 1991, n- 413), anche ""i

,onviitr a"ufi""lk ;';;;sone, se il fondo non è staîa affrancato in relàzione "tk

;ir;;;rione deibeni rivalutati entro íl secondo esercizio successivo aIIa iscriziiii'dei mag_giori valori; {?ry4o pro::lien.te dagli <scorpori>> agevolati dalt,arr. 34, L.2-^dicembre 1975, n. 576 (disposùior" pròrogota con la L. 16 dicembre127

^ g^Oj),; fgnay accanto_nàti daile càoperàtive (art. 12, L.-t-6 dicembreIv'//, n' 9u4); fondo per adeguamento margine di solvibilità deile compa-S-ni9 di assicurazione, formato a partire dalí,entrata t"r}ioi" a"|'î.U. (orr.103, comma 3);

_^, ?l _f**i in sospensione di_imposta tassabili per utilizzi generici, chener nuovo lesto Untco sono. soltanîo_-quelli previsti all,art. 53, comma 3,lett. b).- sopravvenienze aîtive - e allîart. 67, comma S _ ,ir"*i

"mmor_tamenti,anticipati non itnputati at fondo di ammortamento. per i fondi pro-venienti da-periodi di imposta aniecedenti occorre,considerare iieui àegtiartt. 54, 5" comma IRPEF e 55, ultimo comma, il fondo pir ,ír,atutazfonfda condono ex art. 15, decimo comma, D.L. I0 tu[no leó2, n. iig, , ort.33, comma 9, L. 30 dicembre 1991, n. 4r3, itfonTo plii-"t"irlper quo-tazione in borsa o al mercato risîretto di società poi"ripiii iirí. I, L. 4yascio-_1983, n. 169), iI fondo ptusvatenze rta veidite iri*iuili"ii aSevo-late dalla legge <Formiî."" ("1j,.?,-L,l_2 aprite 1982, n. tiii,-iii"ao p*adeguamento margine di sotvibilitò deile cbmpagnie di osrfriroitàne, (arî.36, -L. I0 giugno-L978,3. 295), iit i""a" aiitr",,srorpiri,-agl;;latt aaUaL. 18 marzo 1965, n. 170.

I fondi de-l prirno gruppo sono tassabili se e ner rimite in cui vi siastato avanzo di fusione o, aume.nto di capitare per ammontctre superiore arcapitale complessivo derle società partecipanti aila fusioni, al íino aare

quote.-di capitqlg giò possedute. Nel normale caso di incorporafione conannullamento di tutte le azioni delle società totalmente porrrhut"àon si ve_rifica alcun aumento di capitale o avanzo di fusione, e'pertiito questi fon-(i dltennno definitivameite intassabili, in quanto si àaerano à prnortola.distribuzione_non può più aver luogo. Nei caso r rri-tt*,iti i"ll,*orzoctt Jusrcne e dell'aum.ento di capitale (fusione per concamhio) Ia loro ri_duzione pgr distribuzione ai soii costituirà il presuppotn p,"r'titassazio-ne- I fondi che erano già syti. impytati aI capitale'iette sócietà fuse o in-corporate si intendono trasferiti nel capitale dell,incorporante oiocietà ri_syltante. dalla fusione e concorrono a-forrnarne it reddito in caso di ridu-zi.one del c,apitale per esuberanza. eúest'ultima disposizione Àirrta utte-r.iori cfilrinlenti, in.quanto iI commi 4 è stato radicàtmeite midipcato nettesto deftnitivo e quindi non può essere pienamente valutato nilIa'base del-la relazione .aI progetto di iesto unicoi non è infatti ;ii"* ;;;"esta di-sposiTione abbia una portata generale o rimangà nei limiti dell,'avanzo difusione e/o aumento di capitale. Non è inortre àhioro prr"ni ii yiròia rife-rimcnto aIIa sola riduzione di capitale per esubera"io,

"ttoiqíi"ao U ri_serve di'rivalutazione monetaria sono'tassabili anchó s" aiiiliiuite attoscio glimento della società.

- I fondi del secondo.Fruppo, tas.sabili per ogni tipo di utilizzo dffirme(a_ quello consentito datla iòrma di origíne, dàuonó

"rrrr" ,iàrtituiti nerbilancio della società risultante dailafus"ione, anche utiliuando riserve del_,_.::.::rffr::te,.che potrebbero essere creaîe contestualmente con imputa_

zrcne ar conto economico di periodo, se capiente; in caso contrarío con_corrono al reddito di questa società.

q<

,3t--

f\)

\

\$q

' r-l7

, {

r,'1r

, ,!'ort: ?7 lelk le_gge n. 724/i994, modificata dat D.L. n. 4t/1995 _ net_rc awpostztoru -complementari - Ieginima la reincorporazione delle societào.qcett? di conferimenti agevoLati, òon sospensiort ai mpbrto iià ,it rotor"di carico della partecipaiione che nella relativa riserva'ao ,oiy"i^rnto.viene posta Ia condizione che ra prusvarerya trout

"iúiiio-ii uno rr-se.rva _in sospensione, tasssbile per uiilizzi diversi daltn copeituia di per-

dite. I^a norma ha valore retroànivo, ,oi, or"r" di vincorare una riservanell'esercizio in corso aI 24 febbraio 1995.

Soggetti trasparenti Soggetti “opachi”

s.n.c. - s.a.s. s.r.l. – s.p.a. – s.a.p.a.

Il reddito prodotto viene imputatoai soci (tali al 31.12), con lealiquote IRPEF di ciascuno (dal23% al 43%)

Il reddito prodotto è tassato anome della società con l’IRES(aliquota 27,50%)

Il reddito distribuito (anche a socidiversi da quelli cui venneimputato il reddito prodotto) nonviene ulteriormente tassato

Il reddito distribuito è tassato acarico dei soci:

- qualificati (>20% diritti divoto) – concorre al lororeddito IRPEF per il 49,72%

- non qualificati – ritenuta diimposta del 20%

LA TRASFORMAZIONE DELLE SOCIETA’

Codice civile articoli 2498 a 2500-novies

TUIR 170 - 171 (trasformazione eterogenea da/a enti, consorzi)

La trasformazione riguarda società commerciali o enti . Non è trasformazione quella in società semplice

(realizzo per uscita dalla sfera di impresa) o da società semplice (conferimento), oppure da società

commerciale a impresa individuale o viceversa (assegnazione – conferimento).

Dal punto di vista contabile la trasformazione non interrompe l’esercizio. Nel caso di trasformazione in

società con personalità giuridica l’art. 2500-ter.2 richiede gli adempimenti valutativi propri del

conferimento (CC 2343 – 2465). Il perito attesta che il valore non è inferiore al patrimonio del nuovo

soggetto, pertanto di regola la trasformazione avviene in continuità dei valori contabili. Nel caso in cui

venissero iscritti maggiori valori (mai l’avviamento, mancando un acquisto a titolo oneroso – CC 2426.6)

l’operazione è fiscalmente irrilevante (TUIR 110.1.c per i beni diversi da quelli merce – si discute per questi

ultimi).

TUIR 170.1 – neutralità dell’operazione (non si parla di eventuali maggiori valori). In ogni caso c’è

prosecuzione nei valori fiscali

TUIR 170.2 – spaccatura del periodo di imposta alla data di effetto (è solo quella giuridica di iscrizione nel

registro imprese – CC 2500.3 – risoluzione 203/E del 20.6.2002) nel caso di trasformazione da società IRPEF

(s.n.c. – s.a.s.) a società IRES (s.r.l. – s.p.a – s.a.p.a.). Per le prime il reddito e le perdite sono attribuite per

trasparenza ai soci; per le seconde la società è autonomo soggetto di imposta e il socio consegue un

ulteriore reddito (a base imponibile ridotta) quando incassa il dividendo. I successivi commi disciplinano

conseguentemente il regime degli utili non distribuiti alla data di trasformazione.

TUIR 170.3 - da IRPEF a IRES. Le riserve di utili sono state già tassate a nome dei soci, e quindi non vengono

ulteriormente tassate, alla condizione che risultino in bilancio con l’indicazione della loro origine (riserve ex

XX s.a.s.)

TUIR 170.4 – da IRES a IRPEF. Le riserve di utili saranno tassabili in caso di distribuzione, purché vengano

evidenziate in bilancio con indicazione della loro origine (riserve ex XX s.r.l.). Sono tassabili

immediatamente quando viene meno l’evidenza in bilancio. Non sono tassabili se utilizzate a copertura

perdite.

RIPORTO DELLE PERDITE (non evidenziato nell’articolo 170): da IRPEF a IRES le perdite sono già nel 740 dei

soci, che possono utilizzarle entro un quinquennio su redditi di impresa in contabilità ordinaria (propria o

partecipata). Ma il dividendo che riceveranno è un reddito di capitale (a meno che la s.r.l. opti per la

trasparenza dell’articolo 116 TUIR – sino a dieci soci persone fisiche).

Da IRES a IRPEF risoluzione 60/E del 16.5.2005: i redditi della società restano assorbiti dal riporto perdite,

prima di essere imputati ai soci.

LIQUIDAZIONE DI SOCIETA’ – ASPETTI CIVILISTICI – ASPETTI CONTABILI OIC 5

Codice civileSoggetti

Adempimento

2487-bis, co. 3Amministratori

Alla data di effetto:- situazione dei conti- rendiconto della gestione del periodo da inizio

esercizio sino alla data di effetto dellaliquidazione (criteri del going concern)

Amministratori e liquidatori Inventario

2490Liquidatori

Bilancio dell’intero esercizio di messa in liquidazione:- rendiconto del periodo iniziale allegato

- evidenza del cambiamento di criteri (da goingconcern a realizzo liquidativo) – iscrizione di unfondo spese di liquidazione

- differenze a patrimonioBilanci successivi, con conto economico (speseliquidazione, utilizzo fondo nei proventi)

2492Liquidatori

Bilancio finale di liquidazione

LA LIQUIDAZIONE DELL’IMPRESA INDIVIDUALE E DELLE SOCIETA’ COMMERCIALI

Aspetti fiscali - soggetti IRPEF

• TUIR 182

• Liquidazione “fiscale” anche per l’imprenditore individuale (comunicazione all’Ufficio – denuncia di

variazione modello AA9) – Questo soggetto ha anche la possibilità di ricorrere alla tassazione

separata se vende un’azienda posseduta da più di cinque anni [articolo 18, comma 1, lettera g), che

prevede anche la tassazione separata per i redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche

concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni

• La società di persone (articolo 17, comma 2) non può beneficiare della tassazione separata della

lettera g). Per cogliere questa opportunità occorre prima mettersi in liquidazione e poi cedere

l’azienda

• Doppio periodo di imposta (ante e post liquidazione)

• Se la liquidazione non chiude entro l’anno, si determina il reddito per ciascun periodo di

liquidazione, con diritto al conguaglio se la liquidazione si chiude entro tre esercizi (opportunità

perché normalmente si realizzano plusvalenze all’inizio e minusvalenze poi – è l’unica ipotesi di

carry back delle perdite – modalità dichiarative: alla chiusura si presenta un modello per l’intero

periodo di liquidazione, considerando le imposte pagate in precedenza come acconti – risoluzione

66/E del 6.7.2010)

• Il reddito del periodo di liquidazione, imputato all’imprenditore o al socio, può essere assoggettato

a tassazione separata (articolo 17, comma 1, lettere g - l) TUIR) se impresa o società > 5 anni

LA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETA’ COMMERCIALI

Aspetti fiscali - soggetti IRES

• Articolo 182 – come per le società di persone – possibilità di conguaglio dei risultati sino a cinque

esercizi

• Il socio “privato”, non esercente attività di impresa (persona fisica, ente non commerciale, società

estera senza stabile organizzazione) consegue un reddito di capitale (TUIR 47.7), pari alla differenza

tra la somma ricevuta, indipendentemente dalla sua origine (capitale, utili) e il costo della propria

partecipazione

• Il socio non qualificato subisce la ritenuta del 20%, con l’onere di dichiarare il proprio costo alla

società (articolo 27, comma 1-bis, D.P.R. 600/73)

• Il socio imprenditore o società commerciale rileva distintamente (articolo 86, comma 5-bis)

La quota di riparto da utili, trattata come dividendo

La quota di capitale, che dà luogo a plus o minusvalenza

2013.10-14 - Fusioni - Scissione - Trasformazione -...

Documents

Transcript of 2013.10-14 - Fusioni - Scissione - Trasformazione -...