1 La disciplina fiscale degli immobili: tutte le novità sulle imposizioni dirette ed indirette a...

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“La disciplina fiscale degli immobili: tutte le novità sulle imposizioni

dirette ed indirette”

a cura di Alessandro Pescari e

Fabrizio Giovanni Poggiani

CFP Consulting

Chieti, 11 dicembre 2007

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Parte primaImposte dirette

a cura di Alessandro Pescari CFP Consulting

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Normativa di riferimento Art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito

in Legge 4 agosto 2006, n. 248

Art. 1, comma 307, Legge 27 dicembre 2006, n.296

Provvedimento Direttore dell’Agenzia delle Entrate 27 luglio 2007

Alessandro Pescari - CFP Consulting

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Prassi Agenzia delle Entrate Circ. n. 28/E del 4 agosto 2006 Circ. n. 6/E del 6 febbraio 2007 Circ. n. 11/E del 16 febbraio 2007 (p. 12.4) Ris. n. 122/E del 1° giugno 2007 Ris. n. 170/E del 13 luglio 2007


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Il quadro delle disposizione sopra richiamate evidenziano un nuovo modello di

accertamento nel settore immobiliare simile a quello degli

studi di settore(artt. 62 bis e 62 sexies

D.L. 30 agosto 2003, n. 331)


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L’art. 35, comma 2 del D.L. 223/2006, recita:«Nel primo comma dell‘art. 39 del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, alla lettera d), dopo l'ultimo periodo è aggiunto il seguente: Per le cessioni aventi

ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni,

la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai

sensi dell‘art. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n. 917»


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L’art. 62 sexies, comma 3 del D.L. 331/1993, recita:«gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera

d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche

sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della

specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto»


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Il Provvedimento emanato in esecuzione dell’art. 1 comma 307 legge 296/06 (finanziaria 2007)

completa il “disegno” sopra evidenziato, ossia mediante un sistema analitico-induttivo, introduce ulteriori parametri elaborati

attraverso statistiche e metodologie algoritmiche al fine di determinare il «valore

normale»


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Per valore normale si intende (art. 9 c. 3 Tuir):

«…, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di

libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi

sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si

fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i

servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore»


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Al fine di inquadrare più correttamente le nuove disposizioni in materia di reddito d’impresa è altresì doveroso ricordare che:

L’art. 85 del Tuir considera ricavi «… a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa; …»

L’art. 86 del Tuir considera plusvalenze «… dei beni relativi all'impresa, ….: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato»


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Emerge, dunque, piuttosto chiaramente che le norme di riferimento in materia di

determinazione del reddito di impresa richiamano il “corrispettivo” anziché il “valore normale”

Con ciò si vuole evidenziare che una cosa è il corrispettivo altra cosa è il valore. Purtroppo, il significato di questi

termini nel contesto giuridico-tributario hanno perso la loro valenza andando sempre più spesso ad essere accomunati anche da parte della Suprema Corte di Cassazione (Sent.

14448/2000, 14581/2001, 4117/2002, 199/2007, 12899/2007)


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Ne deriva che l’Amministrazione finanziaria, nel solco sopra delineato, al fine di

arginare il fenomeno dell’evasione - in particolare nel settore immobiliare - può ricorrere a strumenti di “catastizzazione” per recuperare imponibile a tassazione in

modo molto più agevole


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L’Agenzia delle Entrate dispone altresì di un corollario di strumenti normativi di indubbia efficacia (art. 32 DPR n.

600/73), mediante i quali può: procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di

persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti

inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati


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richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali

richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi

invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi


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Ne consegue che l’inferiorità del corrispettivo rispetto al valore normale

può essere desunto in modo relativamente agevole da parte dell’A.f.


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Infatti, sulla scorta del Provvedimento emanato dal direttore dell’Agenzia delle

Entrate in data 27 luglio 2007, è consentito

all’Amministrazione finanziaria


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«Ai fini della uniforme e corretta applicazione delle norme di cui all‘art.54 terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre

1972, n. 633, all‘art. 39, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all‘art. 52 del testo unico delle

disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, i criteri utili per la

determinazione periodica del valore normale dei fabbricati ai sensi dell‘art.14 del citato decreto n. 633 del 1972, dell‘art. 9, comma 3, del

testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dell‘art. 51, comma 3, del citato

decreto n. 131 del 1986, sono stabiliti sulla base dei valori dell'osservatorio del mercato immobiliare dell'Agenzia del territorio e di coefficienti di merito relativi alle caratteristiche che influenzano il valore dell'immobile, integrati dalle altre informazioni in possesso dell'ufficio.»


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(punto 1.5) «Al fine di integrare il valore normale dell'immobile occorre tenere conto anche dei seguenti ulteriori criteri in possesso dell'ufficio:

valore del mutuo, per gli atti soggetti a IVA, nel caso sia di importo superiore a quello della compravendita; prezzi

effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale; prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione

dei ricavi in base all'osservazione diretta dei costi sostenuti per la costruzione, ad altre prove certe e, in particolare, alle risultanze

delle indagini finanziarie; prezzi che emergono da offerte di vendita del soggetto controllato; prezzi che emergono da offerte di vendita al pubblico tramite i media; prezzi che emergono da

analoghe vendite eseguite dal soggetto controllato; ristrutturazioni desunte dai dati relativi ai permessi di costruire e alle D.I.A. (denunce di

inizio attività) trasmesse dai comuni e alle detrazioni dichiarate per spese di recupero del patrimonio edilizio.»


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«….Le disposizioni del presente provvedimento rispondono all'esigenza di determinare periodicamente in modo unitario

il valore normale degli immobili oggetto di compravendita nei settori dell'imposta sul valore aggiunto, delle imposte sui

redditi e dell'imposta di registro. Il decreto-legge n. 223 del 2006 ha dato la possibilità agli uffici delle entrate di

determinare, nell'ambito delle cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova dell'esistenza o inesattezza delle operazioni imponibili sulla base del valore

normale dell'immobile. Per la determinazione del valore normale sono stati individuati criteri che rispondono ad

esigenze di uniformità e correttezza, associando ad un valore fisso altri valori dinamici che possano evitare automatismi e raggiungere l'obiettivo di una maggiore aderenza alla realtà

dei prezzi praticati nel mercato immobiliare….»


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Il provvedimento sopra richiamato definisce tecnicamente il punto di partenza per il controllo degli atti di trasferimento a titolo

oneroso relativi agli immobili da parte dell’Amministrazione finanziaria

Orbene, è indubbio che lo strumento di cui dispone l’A.f. sia apprezzabile sotto l’aspetto dell’uniformità del trattamento da

riservare ai contribuenti sottoposti ad accertamento

Tuttavia occorre porre in risalto che i valori desunti dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI) desunti dall’Agenzia del Territorio, opportunamente aggiornati semestralmente e rettificati secondo i coefficienti previsti, di per se non sono sufficienti a motivare una

rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate


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Il citato provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

in sintesi si fonda sui seguenti presupposti metodologici:

Valore unitario (€/mq.) rilevati dall’OMI; Al predetto valore sono applicati “coefficienti di merito”

atti a correggere i valori medi forniti dall’OMI, in funzione delle caratteristiche specifiche dell’immobile;

Alle risultanze dei predetti calcoli e valori ottenuti, l’ufficio apporta eventuali correttivi di cui può disporre


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Dal quadro sopra delineato emerge già che l’ufficio può disporre di strumenti (e notizie) di determinata “forza” per corroborare atti

di recupero a tassazione

Ad ogni buon conto occorre altresì rilevare che l’Agenzia delle Entrate non è legittimata ad emanare atti di accertamento in

rettifica esclusivamente basati sulle risultanze dei calcoli prodotti dall’OMI

Infatti, sia il punto n. 1.5) dei citato provvedimento, sia la circolare n. 6/E par. 1.6 sottolineano che «le predette indicazioni non

devono essere assunte quale unico fondamento della rettifica del valore dichiarato in atto, ma possono essere utili per l'avvio di

più approfondite analisi sulla base di altri elementi disponibili o acquisibili mediante un corretto utilizzo dei poteri di controllo»


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Il documento di prassi richiamato afferma altresì che le disposizioni normative in commento devono ritenersi di

natura prettamente procedimentale e, quindi, la relativa decorrenza non deve intendersi limitata ai soli

accertamenti afferenti atti di compravendita perfezionati successivamente all’entrata in vigore del

D.L. n. 223/2006, potendo dunque i predetti poteri essere esperiti anche in relazione ad accertamenti che riguardano atti perfezionati anteriormente al 4 luglio

2006 (naturalmente per quegli atti per i quali non siano decaduti i termini per l’accertamento)


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Detta posizione dell’Agenzia delle Entrate è stata criticata dalla dottrina, giacché:

Contrasta con il legittimo affidamento ed imparzialità che deve sempre tenere la Pubblica amministrazione (art. 97 Cost. e art. 10, legge n. 212/2000)

Viola l’art. 3 della legge n. 212/2000, circa l’irretroattività delle disposizioni tributarie

Viola il principio affermato in campo processuale e procedimentale del “tempus regit actum”

Contrasta con i principi costituzionali di logicità e ragionevolezza

Contrasta con il principio comunitario di “proporzionalità” come parametro di legittimità delle disposizioni nazionali


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Tutti i principi innanzi richiamati sono di indubbio interesse e costituiscono validi argomenti anche

riguardo ad ulteriori punti determinanti nel rapporto fisco/contribuente:

Natura delle “presunzioni”

Onere della prova

Motivazione degli atti di accertamento e/o rettifica


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Infatti, circa la natura della “presunzione” in questione (art. 39 c. 1. lett. d), DPR n. 600/73) si ritiene che la stessa sia elevata a presunzione legale relativa (art.

2728 cod. civ.) giacché la mera discrepanza tra corrispettivo di cessione dell’immobile dichiarato ai fini delle imposte sul reddito e valore di mercato del bene,

“integri” la prova dell’infedeltà

Ovviamente ciò non significa affatto che la semplice differenza tra valore di mercato e corrispettivo

dell’immobile, legittimi l’ufficio delle entrate al recupero a tassazione


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Ciò perché condividiamo parte della dottrina che ritiene l’onere della prova (seppure più affievolito) a carico dell’ Agenzia

delle Entrate ex art. 2697 cod. civ.Pertanto, anche l’eventuale atto di accertamento emanato da

parte dell’ufficio dovrà contenere una motivazione esaustiva con evidenziati i “presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato” (pena la nullità dello stesso atto -

art. 42, DPR n. 600/73 e art. 7, Legge n. 212/2000) Sul punto anche la costante giurisprudenza della Cassazione

(Sent. 3861/2002, 14485/2003 1951/2005, 12345/2006) afferma che il contribuente sia posto in condizione di conoscere la pretesa fiscale in tutti i suoi elementi

essenziali, consistenti non solo nelle ragioni giuridiche, ma anche nei suoi presupposti di fatto


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In definitiva sullo specifico aspetto dei poteri/doveri a carico dell’A.f., giova altresì

ricordare che “gioca” un peso non trascurabile l’ulteriore indirizzo giurisprudenziale, espresso dalla Suprema Corte di Cassazione (Sentenze n. 11645/2001, n. 7860/2002, n. 14428/2005 e

n. 20748/2006) che in merito alla forza probatoria, il mero riscontro del carattere

“antieconomico” del contribuente in siffatti negozi giuridici, determini in re ipsa elemento

tale da legittimare i recuperi del fisco


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Ritornando al merito del provvedimento è altresì da rimarcare il fatto che la novella in commento seppure letteralmente richiami i “ricavi” si ritiene applicabile

anche alla cessione di immobili patrimonio, generanti – come noto – plusvalenze (art. 86 del Tuir)

E proprio per quanto attiene a queste ultime, preme evidenziare altresì che il sistema di accertamento in

rassegna non affranchi neppure tutte quelle fattispecie costituenti redditi diversi (rectius plusvalenze) ex art. 67 del Tuir, fatta eccezione per l’ipotesi del cosiddetto sistema del prezzo-valore (art. unico comma 497, legge

23 dicembre 2005 n. 266 e succ.modif.)


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Sullo specifico tema della tassazione delle plusvalenze dei terreni “suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli

strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione” (art. 67, comma 1, lett. b), Tuir) sono da rilevare posizioni – sia legislative che giurisprudenziali – oltre

modo deprecabili


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Infatti, l’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223/2006 dispone: «Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle

disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al

decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e del decreto legislativo 30 dicembre

1992, n. 504, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento

urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo»


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Inoltre la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con Sentenza n. 25506 depositata in data 30 novembre

2006, chiamata a pronunziarsi su un dibattuto e contrastato concetto di area fabbricabile relativamente

all’imposta comunale sugli immobili, in effetti ha ritenuto di sostenere l’indirizzo cosiddetto

“sostanzialistico” rispetto a quello definito “formale legalistico” , prendendo spunto dell’intervenuta

disposizione normativa e senza tanti “fronzoli” ha confermato la scelta del legislatore (vestito da Amministrazione finanziaria), senza alcuna una

motivazione giuridica ed ancor peggio ultra petita


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Ma v’è di più, nonostante la S.C., abbia avuto modo di “bacchettare” il legislatore (definito

“l’amministrazione finanziaria” vestita da “legislatore”) per l’utilizzo indiscriminato

dell’interpretazione autentica, con la predetta Sentenza ha confermato l’operato del

legislatore di cui al D.L. n. 223/2006, non ravvisando neppure le gravi lacune che tale

disposizioni recava


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Infatti, occorre ricordare che una legge di interpretazione autentica, per essere definita

tale deve avere i seguenti requisiti (art. 1, comma 2, Legge n. 212/2000):

essere emanata in casi eccezionali essere emanata con legge ordinaria la norma di “interpretazione autentica”, deve

essere qualificata come tale Tutti elementi mancanti, come evidenziato da

parte della dottrina più attenta


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Infine, questione ancora più dirompente che deriva da quanto sopra ricordato circa le vicende delle “potenziali” aree edificabili, comporta che:

La norma così emanata ed interpretata è da ritenere retroattiva, poiché di natura procedimentale;

Taluni terreni “suscettibili di edificazione” anche solamente adottati dagli strumenti urbanistici causerebbero una tassazione che a posteriori (alla fine dell’iter di approvazione degli strumenti attuativi) potrebbe rivelarsi indebita, con ciò in aperto contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché con l’art. 2033 Cod. civ.

E’ pleonastico evidenziare che l’Agenzia delle Entrate ha sin da subito ritenuto detta norma interpretativa e pertanto applicabile retroattivamente (Circ. n. 28/E 2006 e n. 6/E 2007)


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Parte secondaImposte indirette

a cura di Fabrizio Giovanni Poggiani CFP Consulting

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Normativa di riferimento

Art. 35, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito in Legge 4 agosto 2006, n. 248 (commi da 8 a 10 quater)

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Comma 497, articolo 1, Legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006) Comma 307 e ss, articolo 1, Legge 27 dicembre 2007, n. 296 (Finanziaria 2007) Decreto ministeriale 25 maggio 2007 Provvedimento Direttore dell’Agenzia delle Entrate 27 luglio

2007

Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

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Prassi Agenzia delle Entrate Circ. n. 27/E del 4 agosto 2006 Circ. n. 37/E del 29 dicembre 2006 Circ. n. 6/E del 6 febbraio 2007 Circ. n. 12/E del 1 marzo 2007 Risoluzione n. 39 del 9 marzo 2007 Risoluzione n. 49 del 13 marzo 2007


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I trasferimenti immobiliari hanno subito una profonda innovazione anche per

quanto concerne la disciplina Iva, sempre a cura del

decreto legge 4 luglio 2006 n. 223convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248

con una regola “principe”:

“le operazioni di cessione e locazione degli immobili operano in regime di esenzione dall’Iva”


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Sussistono comunque una serie di eccezioni, con la necessità di applicare l’Iva in

questi casi:

- operazioni di cessione e/o locazione (leasing) individuate tassativamente

- operazioni di cessione e/o locazione aventi per oggetto immobili strumentali se il locatore esercita la relativa opzione

Per effetto delle disposizioni concernenti il “principio” di

alternatività Iva/registro, di cui al comma 1, art. 40, DPR n. 131/86,

in caso di non applicazione dell’Iva si applica l’imposta di registro, fissa o proporzionale, con qualche eccezione


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I fabbricati sono definiti, ai fini dell’Iva:

- ad uso abitativo (categorie del gruppo A da a/1 a A/11, esclusa A/10)

- strumentali (categorie dei gruppi B, C, D, E e A/10)

“la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei

fabbricati, a prescindere del loro effettivo utilizzo”

Agenzia delle Entrate, nella premessa della circolare 4 agosto 2006 n. 27


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Per “imprese di costruzione” , ai fini della corretta applicazione della disciplina in commento, si devono intendere:

- quelle che abbiano costruito con utilizzo della propria organizzazione e con i propri mezzi

- quelle che per l’esecuzione dei lavori si siano avvalse di imprese terze (appalto)

Punto 1.2), circolare 4 agosto 2006 n. 27 che richiama lacircolare ministeriale 11 luglio 1996 n. 182/E


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Per quanto concerne la detraibilità dell’imposta assolta a monte dalle imprese, con le

modifiche intervenute alla lettera i), comma 1, art. 19bis 1, DPR n. 633/1972, a

decorrere dal 4 luglio 2006, in relazione a che le stesse siano di:

- compravendita (trading): Iva non più detraibile per effetto delle cessioni in esenzione Iva

- costruzione e ristrutturazione: Iva detraibile essendo esclusi dall’ambito dell’indetraibilità oggettiva richiamata

Pertanto, le imprese che pongono in essere operazioni esenti, sono tenute ad operare la rettifica della detrazione a suo tempo operata, con

riferimento all’imposta assolta a monte per l’acquisto o costruzione degli immobili, di cui all’articolo 19bis2, DPR n. 633/1972Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

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Per quanto concerne le “pertinenze” di unità abitative, siano esse cedute con il medesimo atto o con atto separato, scontano il medesimo trattamento Iva riservato all’immobile principale, ancorché:

“la classificazione catastale di tali pertinenze le configuri autonomamente con assegnazione di una propria categoria

(Box C/6 – Cantine, magazzini e soffitte C/2)”

Per la nozione di pertinenza si deve far riferimento all’articolo 817 C.C.

Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007 n. 12, punto 2)


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La cessione di fabbricati sui quali siano stati effettuati interventi di recupero

(lettere c), d) ed e), comma 1, articolo 31, Legge n. 457/1978,

scontano l’Iva

se ricorrono entrambe le seguenti condizioni:

- sia stato richiesto e rilasciato il premesso a costruire o la denuncia di inizio attività (D.i.a).

- sia stato aperto il cantiere ed i lavori siano effettuati



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I fabbricati “non ultimati” ceduti da un qualsiasi cedente (società di costruzione, società manifatturiera o altro):

- esulano dall’ambito di applicazione del regime di esenzione, di cui ai punti 8), 8-bis) e 8-ter), articolo 10, DPR n. 633/1972

- scontano sempre l’Iva con le aliquote relative in presenza dei relativi presupposti (per esempio: 4% per la prima casa)



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Per le cessioni dei fabbricati strumentali, a decorrere dal 12 agosto 2006, il regime “naturale” è quello di esenzione, con le seguenti eccezioni:

- cessioni di immobili strumentali effettuate entro 4 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento

- Cessioni di immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti “non” esercenti attività d’impresa (privati)

- cessione di immobili strumentali effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi Iva con diritto alla detrazione Iva per la propria situazione pari o inferiore al 25%

- cessioni di fabbricati strumentali per i quali il cedente ha manifestato “espressamente” l’opzione per l’assoggettamento a Iva


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Dal 1° ottobre 2007, cessioni di fabbricati strumentaliin “reverse charge” (inversione contabile) di cui al comma

5dell’articolo 17, DPR n. 633/1972

Il DM 25 maggio 2007, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 3 luglio 2007, n. 152 ha esteso l’applicazione del sistema di “reverse

charge” ai fabbricati o porzioni di fabbricati strumentali, individuati dalla lettera d), n. 8-ter), comma 1, articolo 10, DPR

n. 633/1972


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Dal 1° ottobre 2007, cessioni di fabbricati strumentaliin “reverse charge” (inversione contabile) di cui al comma 5

dell’articolo 17, DPR n. 633/1972

Pertanto:- interessa le cessioni di immobili strumentali esenti da Iva, per le quali il

cedente “opta” per l’applicazione dell’Iva- obbliga il cessionario ad assolvere l’imposta- obbliga il cessionario ad integrare la fattura senza indicazione dell’Iva

ricevuta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta- obbliga il cessionario ad effettuare l doppia registrazione (acquisti e

vendite)


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Il reverse charge per la cessione degli immobili

Le cessioni attratte al regime in commento sono quelle in cui:

- il cedente non sia l’impresa che ha costruito o ristrutturato il fabbricato

- non siano trascorsi più di 4 anni dalla costruzione o ristrutturazione- il cessionario sia un soggetto passivo con pro rata superiore al 25%- il cedente abbia optato per l’applicazione dell’Iva nell’atto di

cessione


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Il reverse charge per la cessione degli immobili

Restano escluse dal sistema dell’inversione contabile, le cessioni:

- che abbiano per oggetto un fabbricato costruito o ristrutturato da un impresa che ha ultimato l’intervento non oltre i 4 anni prima della cessione

- dove l’acquirente risulta essere: - un soggetto non soggetto passivo Iva (privato, ente non

commerciale) - un soggetto con pro rata non superiore al 25%


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Il trattamento Iva per la cessione dei terreni

Per quanto concerne la cessione dei “terreni”, siano essi edificabili o

agricoli:

- nessuna modifica è intervenuta con il D.L. n. 223/2006- scontano, se suscettibili di utilizzazione edificatoria, l’aliquota

ordinaria Iva pari al 20%- restano fuori del campo di applicazione Iva se agricoli

(lettera c), comma 3, articolo 2, DPR n. 633/1972)Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

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Il trattamento Iva per la locazione di immobili abitativi

Il nuovo punto 8), articolo 10, DPR n. 633/1972 dispone che:

“a decorrere dal 4 luglio 2007, le locazioni di immobili abitativi poste in essere da soggetti passivi Iva sono esenti

dall’applicazione del tributo”

Regime naturale, pertanto, il regime di esenzione delle locazioni delle società di gestione immobiliare, comprese quelle che

hanno costruito gli immobili per la rivenditaFabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

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Il trattamento Iva per la locazione di immobili abitativi

Nel caso della locazione, sussistono le seguenti eccezioni alla esenzione:

- fabbricati abitativi di edilizia convenzionata locati dall’impresa che li ha costruiti (applicazione dell’Iva nell’aliquota pari al 10%) – lettera a), comma 330, articolo 1, legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007)

- prestazioni di alloggio para-alberghiero con utilizzo di fabbricati a destinazione abitativa (applicazione Iva nell’aliquota pari al 10%)

Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12, punto 9)


55

La locazione di immobili strumentali

Con decorrenza dal 12 agosto 2006, ai sensi del novellato punto 8), articolo

10, DPR n. 633/1972, le locazioni di fabbricati strumentali

rientrano nel regime “naturale” di esenzione da Iva

fatte salve, anche in questo caso, alcune eccezioni.


56

La locazione di immobili strumentali

La locazione degli immobili strumentali sconta l’Iva, quando:

- i conduttori non hanno diritto a detrarsi l’Iva (privati, società semplici, enti non commerciali, soggetti non residenti senza stabile organizzazione)

- i conduttori sono soggetti passivi Iva ma ha un pro-rata non superiore al 25% (con riferimento a quello dell’anno precedente)

- il locatore eserciti l’opzione per l’applicazione dell’Iva direttamente sul contratto


57

La gestione separata per locazione di immobili strumentali

Il novellato comma 3, ultimo periodo, dell’articolo 36, DPR n. 633/1973, ai fini di limitare gli effetti di distorsione nell’applicazione del regime di

esenzione in presenza di società immobiliari con attività miste estende l’applicazione di

una contabilità separata anche:

“… ai soggetti che effettuano sia locazioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che

comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, dell’articolo 19-bis, sia locazioni di altri

fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”

Agenzia delle entrate, circolare 4 agosto 2006, n. 27


58

La sub-locazione di immobili strumentali

Nel caso di sub-locazione di un immobile strumentale:

- si è in presenza di un rapporto “autonomo”, ancorché dipendente da un contratto di locazione (art. 1595 C.C.)

- si rende applicabile il medesimo trattamento fiscale della locazione di immobile strumentale

- sconta l’imposta di registro pari all’1% a prescindere dal regime Iva applicato

Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12 punto 7)


59

La locazione di immobili strumentali con servizi compresi

Nel caso di locazione di un immobile strumentale comprensivo di servizi

aggiuntivi:

- la disciplina Iva relativa alle locazioni di immobili strumentali risulta in tal caso esclusa

- per restare esclusa dalla disciplina in commento la locazione deve prevedere non solo l’affitto dello spazio ma anche la possibilità di utilizzare ulteriori servizi, quali quelli di segreteria, contabili, di consulenza di ogni tipo, ecc..)

Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2007, n. 12, punto 8.1)


60

L’affitto di azienda con immobili

Una specifica norma “anti” elusione prevede siamo nell’ambito di una locazione di immobili, quando:

- il valore “normale dei fabbricati” è superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda

- l’applicazione delle imposte indirette (Iva e registro) per l’affitto di azienda risulta più favorevole rispetto a quella per l locazione di immobili



61

Locazione di terreni

La locazione dei terreni, siano essi edificabili che agricoli, non è stata

intaccata dalla revisione delle disposizioni, con la conseguenza che:

- le locazioni di terreni destinati a parcheggio di autoveicoli scontano l’Iva nella misura ordinaria del 20%

- le locazioni di terreni a destinazione edificatoria scontano l’Iva nella misura ordinaria del 20%

- le locazioni di fondi rustici restano nel regime di esenzione Iva, di cui al punto 8, comma 1, articolo 10, DPR n. 633/1972


62

Acquisizione di immobili strumentali con contratto di leasing

Anche in tal caso il regime “naturale” è quello di esenzione, di cui al punto

8), dell’articolo 10, DPR n. 633/1972, con decorrenza dal 12.08.2006, ma

possono ricorrere le seguenti eccezioni con applicazione dell’aliquota ordinaria pari al 20%:

- locatario non soggetto passivo d’imposta (privato, ente non commerciale)

- locatario con diritto alla detrazione non superiore al 25%- per esercizio dell’opzione a cura della società concedente, come

risultante dal contrattoFabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

63

Godimento di immobile in contratto di franchising

Nel caso in cui per l’esercizio di un’attività in franchising, venga concesso il

godimento di un immobile strumentale:

- si applica l’imposta di registro in via autonoma con applicazione dell’imposta pari all’1%, nella considerazione che siamo in presenza di una locazione

- si rende applicabile la disciplina anti elusiva come per l’affitto di azienda

Agenzia delle entrate, risoluzione 13 marzo 2007 n. 49Fabrizio Giovanni Poggiani - CFP Consulting

64

L’imposta di registro per le cessioni di immobili

Quando la cessione non sconta l’Iva, ancorché il principio di alternatività sia stato mitigato, i trasferimenti sono gravati da imposta di registro, con particolare riferimento:

- dante causa (cedente, conferente, ecc..) non agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione – operazione fuori del campo Iva per carenza del requisito soggettivo

- il trasferimento non configura una operazione di cessione di beni ai fini Iva – operazione fuori del campo Iva per carenza del requisito oggettivo

- il trasferimento rientra nel campo di applicazione dell’Iva, in presenza di tutti i requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali, ma l’operazione è esente da imposta ai sensi dell’articolo 10, DPR n. 633/1972 – operazione esente


65

L’imposta di registro per le cessioni di immobili

Agli atti di trasferimento immobiliare si possono applicare,

alternativamente:

- se scontano l’Iva, l’imposta di registro in misura fissa attualmente pari a 168 euro

- se non scontano l’Iva, l’imposta proporzionale, sulla base delle aliquote indicate dalla Tariffa, allegata al DPR n. 131/1986 (T.U. Registro)


66

Le imposte accessorie nelle cessioni di immobili

Pur non sussistendo un principio analogo per l’alternatività delle

imposte ipotecaria e catastale con l’Iva si può affermare che quando non si può applicare la misura fissa:

- imposta ipotecaria: 2% per trasferimento immobili abitativi, gruppo “A” catastale o 3% per gli immobili strumentali, gruppi B, C,D e E e A/10

- imposta catastale: 1%


67

L’imponibile per il registro nelle cessioni di immobili

Dopo l’intervento a cura del comma 23-ter, art. 35 DL n. 223/2006, la “valutazione automatica” interessa esclusivamente:

- immobili ad uso abitativo e relative pertinenze- trasferimenti a favore di persone fisiche non esercenti

attività d’impresa, arte o professioni- applicazione della modalità “prezzo-valore”


68

Il regime del “prezzo-valore”

Per quanto concerne la determinazione agevolata di determinazione della base imponibile, il

comma 497, articolo 1, Legge n. 266/2005 ha introdotto la possibilità di applicare le imposte di registro e ipo-catastali su un valore “catastale”,

se la richiesta è resa al Notaio rogante e recepita nell’atto


69

Il regime del “prezzo-valore”

La determinazione agevolata della valutazione si rende applicabile:

- limitatamente ai trasferimenti immobiliari che abbiano ad oggetto abitazioni e relative pertinenze

- siano effettuate a favore di persone fisiche che “non” agiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni (*)

(*) Comma 309, articolo 1, legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007)


70

Immobili trasferiti Cedente e Acquirente

Determinazione valore catastale

(modalità prezzo-valore)

Abitazioni e pertinenze

Cedente:chiunqueAcquirente: persona fisica non in ambito di impresa, arte o professione

Prima casa:

= RC x 110 x 105/100= RC x 115,5

Abitazioni e pertinenze

Cedente:chiunqueAcquirente: persona fisica non in ambito di impresa, arte o professione

Non prima casa:

= RC x 120 x 105/100= RC x 126

71

L’imponibile per il registro nelle locazioni di immobili

Il principio di alternatività Iva-registro opera:

- locazioni e leasing aventi ad oggetto abitazioni e terreninon opera:- locazioni aventi ad oggetto immobili strumentali per i

quali è prevista sia l’applicazione dell’Iva che dell’imposta di registro pari all’1%


72

L’imposta di registro per la locazione di immobili abitativi

Gli articoli 5, 17 e 40, DPR n. 131/1986 (T.U. Registro) e l’art. 5, Parte I,

Tariffa allegata al medesimo testo unico dispongono:

- l’obbligo di registrazione in termine fisso (30 giorni dalla data di stipula) dei contratti di locazione rientranti nell’ambito di esenzione da Iva

- l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale pari al 2%


73

Immobile Cedente Acquirente Iva - Registro

AbitativoImpresa di costruzione che ha ultimato l’intervento da non oltre 4 anni

chiunqueIva: 4% prima casa - 10% altre - 20% di lussoRegistro e ipo-catastali: fisse pari a euro 168

Abitativo Altri soggetti Iva chiunqueIva: EsenteRegistro: 3% prima casa7% altre abitazioniIpo-catastali: Fisse prima casa 2% + 1% altro

Abitativo Soggetto non Iva chiunqueIva: Fuori campoRegistro: 3% prima casa7% altre abitazioniIpo-catastali: Fisse prima casa 2% + 1% altro

74

Immobile Cedente Acquirente

Iva - Registro

StrumentaleImpresa di costruzione che ha ultimato l’intervento da non oltre 4 anni

ChiunqueIva: 20%Registro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

StrumentaleImpresa di ristrutturazione che ha ultimato l’intervento da non oltre 4 anni

ChiunqueIva: 10%Registro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

Strumentale Altri soggetti Iva Soggetti con pro rata uguale o minore al 25%

Iva: 20%Registro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

75

Immobile Cedente Acquirente Iva - Registro

Strumentale Altri soggetti Iva Soggetto non IvaIva: 20%Registro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

Strumentale Altri soggetti Iva (opzione)

Soggetti con pro rata maggiore del 25%

Iva: 20%Registro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

Strumentale Altri soggetti Iva (senza opzione)

Soggetti con pro rata maggiore del 25%

Iva: EsenteRegistro: euro 168Ipo-catastali: 3% + 1%

Strumentale Soggetto non Iva ChiunqueIva: Fuori campoRegistro: 7%Ipo-catastali: 2% + 1%

76

Immobile Locatore Conduttore Iva - Registro

Abitativo Soggetto Iva Chiunque Iva: EsenteRegistro: 2%

Abitativo Impresa costruttrice(edilizia convenzionata)

Chiunque Iva: 10%Registro: euro 168

Strumentale Soggetto Iva Soggetti Iva con pro rata fino al 25%

Iva: 20%Registro: 1%

Strumentale Soggetto Iva Soggetto non Iva (privato)


77


Strumentale Soggetto Iva (opzione)

Soggetti Iva con pro rata superiore al 25%


Strumentale Soggetto Iva (senza opzione)

Soggetti Iva con pro rata superiore al 25%

Iva: Esente Registro: 1%

Strumentale Soggetto non Iva Chiunque Iva: Fuori campoRegistro: 2%

Fondi rustici Soggetto non Iva Chiunque Iva: Fuori campoRegistro: 0,50%

78


Fondi rustici Soggetto Iva Chiunque Iva: Esente punto 8), art. 10 dpr n. 633/1972Registro: 0,50%

Aree destinate a parcheggio e terreni edificabili

Soggetto non Iva Chiunque Iva: Fuori campoRegistro: 2%

Aree destinate a parcheggio e terreni edificabili

Soggetto Iva Chiunque Iva: 20%Registro: euro 168

1 La disciplina fiscale degli immobili: tutte le novità sulle imposizioni dirette ed indirette a...

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