Università La Sapienza di Roma

IL PROCESSO TRIBUTARIO

Diritto Tributario

Prof.ssa Rossella Miceli

A cura di: Prof. Rossella Miceli Avv. Anna Pavone

Latina, 9-10 dicembre 2013

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IL PROCESSO TRIBUTARIO

II

PARTE 1

L’attività giurisdizionale e la giurisdizione tributaria

o La giurisdizione e il processo

o La giurisdizione tributaria: le Commissioni Tributarie

o La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

o Il difetto di giurisdizione: la riassunzione ed il regolamento preventivo di

giurisdizione

I termini processuali.

I

PARTE 2

Il processo tributario: profili generali

o Le fonti del processo tributario

o Il processo tributario quale giudizio di “impugnazione - merito”

o Tipi di azione

L’azione di impugnazione e di rimborso: il ricorso

o Le parti processuali

3

III

(

(segue)

o L’oggetto dell’impugnazione. Atti impugnabili e limiti dell’impugnazione.

o I motivi

o L’istruzione probatoria: il principio dispositivo e l’onere della prova

o L’istruzione probatoria: le prove nel processo tributario

Il giudizio di primo grado (iter processuale)

La decisione

PARTE 3

Il passaggio in giudicato e il sistema delle impugnazioni

o L’appello

o L’onere della prova in appello e il procedimento.

o Il ricorso per cassazione (cenni generali).

o La revocazione

Gli eventi particolari del processo: sospensione, interruzione ed estinzione

L’esecuzione delle sentenze favorevoli al contribuente:

il giudizio di ottemperanza

La tutela cautelare a favore del contribuente

I procedimenti deflattivi del processo

Parte Prima L’attività giurisdizionale e la giurisdizione tributaria.

La giurisdizione e il processo

• La giurisdizione è uno dei tre poteri o funzioni fondamentali dello Stato (potere legislativo, esecutivo e giudiziario).

• E’ esercitata dai Magistrati, che compongono l’ordinamento giudiziario (Art. 102

Cost.).

• E’ diretta all’attuazione ed applicazione delle norme giuridiche, generali ed

astratte, ai singoli casi concreti.

• Attraverso la giurisdizione, lo Stato assicura la tutela dei diritti e degli interessi del singolo, sia nei rapporti con gli altri consociati, sia nei confronti dei propri organi o enti, garantendo la realizzazione del c.d. “diritto di difesa” sancito dall’art. 24, comma 1, Cost., secondo il quale:

“ Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi

legittimi”.

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La giurisdizione e il processo

Caratteristiche fondamentali della funzione giurisdizionale sono:

Strumentalità rispetto al diritto da tutelare: con le norme sostanziali o primarie, il

legislatore disciplina i diritti soggettivi e le posizioni di interesse del singolo ritenute meritevoli di tutela. Con le norme processuali o secondarie, il legislatore disciplina forme e modi di esercizio dell’attività giurisdizionale, apprestata per la tutela del diritto da parte del relativo titolare.

Carattere sostitutivo: gli organi cui è devoluta l’attività giurisdizionale si sostituiscono ai soggetti che avrebbero dovuto tenere il comportamento previsto dalla norma sostanziale, per realizzare, in via secondaria, la protezione dei diritti lesi o il loro accertamento.

Terzietà e imparzialità dei soggetti che esercitano la funzione giurisdizionale rispetto agli interessi in conflitto. La terzietà e imparzialità dei Giudici, sancita a livello costituzionale (Art. 101, comma 2, Cost.), è assicurata attraverso specifici istituti processuali (astensione e ricusazione del Giudice _ v. infra pag. 10).

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La giurisdizione e il processo

• Lo strumento principale dell’attività giurisdizionale è il processo, ovvero un sequenza

di atti, concatenati tra loro, avviata dalla “domanda” (espressione del potere di “agire

in giudizio”), che una parte (denominata “attore” o “ricorrente”) rivolge a un Giudice

terzo e imparziale nei confronti di un’altra parte (denominata “convenuto” o

“resistente”) e diretta ad ottenere una pronuncia del Giudice sulla domanda stessa,

per la tutela di diritti soggettivi o interessi legittimi.

• Il diritto processuale è, dunque, l’insieme delle norme giuridiche che disciplinano i

presupposti, la forma e gli effetti dei vari atti compiuti nell’ambito del processo.

• All’interno del processo la tutela del diritto si realizza mediante diversi tipi di attività (la

cognizione, l’esecuzione e la cautela) e corrispondenti procedimenti, che vengono

avviati dalla parte che “agisce” in giudizio attraverso diversi tipi di “domanda” (azione

di cognizione, esecutiva e cautelare).

• A seconda della natura del diritto soggettivo o dell’interesse oggetto di tutela,

distinguiamo tra diversi tipi di Giurisdizione (recte: Giudici) e diversi tipi di processo.

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La giurisdizione e il processo

• Una prima e importante distinzione, sancita dalla Costituzione è quella tra:

Giurisdizione del Giudice Ordinario Civile e Penale (art. 102 Cost);

Giurisdizione dei Giudici Speciali, ovvero:

Corte Costituzionale;

Corte de Conti;

Tribunali militari;

Giudice Amministrativo: TAR e Consiglio di Stato (art. 103 Cost.);

Giudice Tributario: Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali

Non è richiamato dall’art. 103 Cost. in quanto la natura giurisdizionale delle

Commissioni tributarie è stata consacrata solo a seguito della riforma degli anni ‘70

(L. 9 ottobre 1971, n. 825)

N.B.: La giurisdizione del Giudice Ordinario è una giurisdizione a carattere residuale

rispetto a quella dei giudici speciali: tutte le controversie la cui cognizione, per legge,

non è attribuita ad uno dei Giudici Speciali, rientrano nella giurisdizione del Giudice

Ordinario.

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La giurisdizione tributaria: Le Commissioni tributarie.

• Struttura e composizione delle Commissioni Tributarie sono attualmente disciplinate dal

D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 545

• Le Commissione Tributarie sono articolate in:

Commissioni Tributarie Provinciali (CTP): sono giudici del primo grado di giudizio,

aventi sede in ciascun capoluogo di provincia; Sono competenti a giudicare le

controversie proposte avverso gli atti degli enti impositori e gli organi della riscossione

aventi sede nella loro circoscrizione.

Commissioni Tributarie Regionali (CTR): dinnanzi ad esse si svolge il secondo

grado di giudizio ed hanno sede nel capoluogo di ogni Regione. Sono competenti a

giudicare le impugnazioni avverso le decisioni delle CTP che hanno sede nella loro

circoscrizione (art. 4, d.lgs. n. 546/92)

• La competenza territoriale delle Commissioni tributarie è inderogabile.

• Le commissioni tributarie giudicano in composizione collegiale.

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La giurisdizione tributaria: Le Commissioni tributarie.

La terzietà del Giudice tributario e, dunque, l’autonomia, indipendenza e imparzialità del

relativo giudizio sono garantite:

• Su un piano generale, mediante l’istituzione di un organo di autogoverno (il Consiglio di

presidenza della giustizia tributaria) nonché mediante la definizione di rigorosi requisiti di

idoneità dei giudici tributari e l’attribuzione di un compenso economico per l’attività svolta;

• Rispetto al caso concreto, attraverso le regole sull’astensione e ricusazione del giudice:

Gli artt. 51 c.p.c. e 6 d.lgs. N. 546/92, individuano una serie di situazioni al verificarsi delle

quali il Giudice ha l’obbligo di astenersi: p.e. casi in cui il Giudice abbia rapporti di

parentela (art. 51 c.p.c.) o rapporti di lavoro autonomo o collaborazione con una delle parti

(art. 6).

Ove il Giudice non si sia astenuto spontaneamente, ciascuna delle parti può proporne la

ricusazione (e, quindi, l’esclusione dal Collegio decidente), mediante ricorso al Collegio cui

appartiene il giudice ricusato, contenente i motivi specifici di ricusazione e i relativi mezzi di

prova (art. 52 c.p.c.).

• Inoltre, anche ai Giudici tributari si applicano le disposizioni della L. n. 117/1988

(risarcimento dei danni ingiusti cagionati con dolo o colpa grave nell’esercizio delle

funzioni).

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

• La giurisdizione del Giudice tributario può essere individuata e delimitata in base ad una serie

di criteri di tipo oggettivo e soggettivo:

i. Criteri oggettivi: il tributo e la natura tributaria del rapporto giuridico controverso.

Appartengono alla giurisdizione tributaria (art. 2):

in via generale, “tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie,

comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali”;

nello specifico:

• le controversie aventi ad oggetto il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le

sovrimposte, le addizionali, le sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari, gli interessi

e ogni altro accessorio;

• le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la

figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a

titolo di promiscuità di una stessa particella;

• le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari

urbane e l'attribuzione della rendita catastale;

• le controversie relative alla debenza del canone per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché

le controversie attinenti l’imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle

pubbliche affissioni.

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

i) (segue) Elementi oggettivi: il tributo e la natura tributaria del rapporto controverso.

• Il criterio principale per individuare la giurisdizione delle commissioni tributarie è costituito dal

concetto di tributo: per effetto della disposizione generale di cui all’art. 2, comma 1, d.lgs. n.

546/1992, tutte le controversie su tributi, anche se di nuova istituzione, rientrano

automaticamente nella giurisdizione tributaria.

• Il tributo, in via generale e di prima approssimazione, può essere definito come una

prestazione patrimoniale imposta, caratterizzata dall’attitudine a determinare il concorso

alle spese pubbliche. L’autoritatività della prestazione e la coattività del prelievo,

costituiscono dunque elementi essenziali del tributo, che connotano la natura del rapporto tra

contribuente e Ente impositore.

• La natura tributaria del rapporto controverso costituisce elemento essenziale ai fini

della delimitazione della giurisdizione del Giudice tributario.

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

ii) (segue) Elementi oggettivi: l’atto impugnabile

• Accanto ai criteri di tipo sostanziale (tributo e natura tributaria del rapporto giuridico

controverso), un ulteriore elemento di tipo formale utilizzabile per delimitare la giurisdizione del

Giudice tributario è costituita dalla presenza di uno degli atti impugnabili richiamati dall’art. 19

d.lgs. N. 546/92:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77 d.P.R. n. 602/1973;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'art. 86 d.P.R. n. 602/73;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma 2;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri

accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti

tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle

commissioni tributarie.

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

ii) (segue) Elementi oggettivi: l’atto impugnabile

• N.B. l’elencazione contenuta nell’art. 19 citato, non esaurisce il novero degli atti impugnabili

dinanzi le commissioni tributarie e non esclude la possibilità di impugnare atti tributari impositivi

non “ tipizzati” dalla norma, ma aventi effetti e funzioni corrispondenti a quelli tipizzati. In

particolare:

ai fini dell'accesso alla giurisdizione tributaria sono equiparati agli avvisi di accertamento o di

liquidazione di un tributo tutti quegli atti, non tipizzati dall ’ art. 19 citato, con cui la

Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria definita, compiuta e non

condizionata (Cass. S.U., Sent. n. 16428/2007). A tal fine, oltre alla natura tributaria della

pretesa, è necessario che l’atto contenga l’esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della

pretesa, la liquidazione del tributo, e presenti gli effetti caratteristici dell’autoritatività e

dell’esecutorietà;

Sono impugnabili dinanzi alle commissioni tributarie anche gli atti tipicamente impositivi

che, pur non richiamati dall’art. 19, rientrano nella giurisdizione tributaria ratione materiae

(p.e. la bolletta doganale e gli avvisi di rettifica e di accertamento suppletivo in materia doganale,

previsti dall’art. 9 del d.lgs. N. 374/90).

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

iii) i criteri soggettivi: le parti necessarie del processo

• La natura tributaria del rapporto controverso si riflette sulla natura delle parti del giudizio.

• La controversia tributaria vede come parti necessarie:

l’ente impositore del tributo o l’organo della riscossione (rimangono infatti escluse dalla

giurisdizione del giudice tributario le eventuali liti tra privati insorte nell’applicazione dei tributi

(p.e. alcune liti tra sostituto d’imposta e sostituito).

Il principio risulta codificato nell’art. 10 del d.lgs. 546/1992, il quale dispone: “Sono parti nel

processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l'ufficio del Ministero delle

finanze o l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha emanato

l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto ovvero, se l'ufficio è un centro di servizio o

altre articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio

nazionale … l'ufficio delle entrate del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni

sul rapporto controverso.”

Il ricorrente: questi normalmente coincide con il soggetto privato titolare del rapporto

tributario controverso, che esercita “ l ’ azione ” , presentando ricorso alla Commissione

Tributaria avverso uno degli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992.

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La delimitazione della giurisdizione tributaria: criteri oggettivi e soggettivi

• I suddetti elementi oggettivi e soggettivi devono essere individuati e coesistere

congiuntamente al fine di stabilire se una controversia rientri nella giurisdizione tributaria,

dalla quale sono infatti state escluse:

• Controversie aventi ad oggetto fattispecie di prelievo coattivo di natura non tributaria

(p.e.: COSAP, Canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue, sanzioni irrogate da

uffici finanziari per la violazione di disposizioni non aventi natura tributaria), rientranti nella

giurisdizione del Giudice Ordinario;

• Controversie sorte tra privati in occasione dell ’ applicazione di un tributo (p.e.

controversie tra cessionario e cedente per il rimborso dell’IVA applicata indebitamente in via

di rivalsa), rientranti nella giurisdizione del Giudice Ordinario;

• Controversie di natura tributaria sorte sulla base di atti privi di natura impositiva e non

riconducibili ad uno degli atti indicati nell’art. 19 del d.lgs. N. 546/92, impugnabili dinanzi

al Giudice Amministrativo, ove espressivi di un potere discrezionale;

• Rientrano, inoltre, nella giurisdizione del Giudice penale, l’accertamento e l’applicazione

della pena per le violazioni di norme tributarie a rilevanza penale, individuate dal d.lgs. n.

74/2000.

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Difetto di giurisdizione: la riassunzione e il regolamento preventivo di giurisdizione

• Nel caso venga proposta dinanzi al Giudice tributario una controversia non rientrante

nella sua giurisdizione, si ha il c.d. “difetto di giurisdizione”, rilevabile in ogni stato e

grado del processo: la relativa azione è “inammissibile” in quanto proposto dinanzi a un

giudice privo di potestas iudicandi.

• In tal caso, è possibile riproporre l’azione dinanzi al diverso Giudice dotato di

giurisdizione entro 3 mesi (il termine è perentorio) dal passaggio in giudicato della

Sentenza del Giudice tributario che ha dichiarato il difetto di giurisdizione, facendo salvi

gli effetti sostanziali e processuali della domanda, e ferme rimanendo le

preclusioni già maturate (Art. 59 L. n. 69/2009);

• E’ ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione, previsto dall’art. 41 c.p.c.:

“Finché la causa non sia decisa nel merito in primo grado, ciascuna parte può

chiedere alle sezioni unite della Corte di cassazione che risolvano le questioni di

giurisdizione” (ma è necessario il patrocinio di un Avvocato abilitato).

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I termini processuali.

• Il processo è una sequenza di atti, che le parti hanno il potere/dovere di compiere entro determinati

termini legali (se previsti dalla legge) o giudiziari ( se assegnati dal giudice).

• I termini legali sono ordinatori, salvo che la legge non li dichiari espressamente perentori:

Termini perentori: l’inosservanza del termine comporta la decadenza dalla facoltà processuale, che

non potrà più essere validamente compiuta. Non possono essere abbreviati o prorogati ma la parte può

chiedere di essere rimessa in termini se dimostri di essere incorsa in decadenza per cause ad essa non

imputabili;

Termini ordinatori: sono dettati per regolare l’attività processuale, possono essere prorogati d’ufficio o

su istanza di parte proposta prima della scadenza.

• Il computo dei termini processuali può essere:

A mesi o anni: si osserva il calendario comune, prescindendo dal numero dei giorni;

A giorni: non si computa il giorno iniziale, salvo si tratti di c.d. “giorni liberi”

• I giorni festivi si computano sempre nel calcolo del termine. Se il termine per il compimento di atti svolti

fuori dall’udienza scade di sabato o in un giorno festivo, il termine è prorogato di diritto al primo giorno

seguente non festivo (art. 155 c.p.c.). Secondo la giurisprudenza fanno eccezione a questa regola i

termini a ritroso: ove scadano in un giorno festivo, la scadenza rimane anticipata al giorno precedente

non festivo.

• Sospensione feriale dei termini: il decorso dei termini processuali è sospeso di diritto dal 1° agosto al

15 settembre di ogni anno e riprende a decorrere dal 16 settembre. Ove il decorso del termine abbia

inizio nel periodo feriale, l’inizio è differito alla fine del periodo stesso.

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Parte Seconda Il processo Tributario: profili generali.

Le fonti del processo tributario.

• Il processo dinanzi alle commissioni tributarie è regolato:

Dalle norme costituzionali sulla giurisdizione (in particolare, artt. 24, 111, commi 1, 2, e

6, e 113 Cost.) e dai principi comunitari e della CEDU in materia di tutela giurisdizionale

dei diritti;

Dal d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, il quale detta una dettagliata disciplina relativa a

soggetti e oggetto del processo, definendo i presupposti, la forma e gli effetti dei vari

atti compiuti nell’ambito del processo dinanzi le commissioni tributarie;

Dalle norme del Codice di procedura civile, applicabili “per quanto non disposto” dalle

norme del d.lgs. N. 546/92 e in quanto “con esse compatibili” (art. 1, comma 2, d.lgs. n.

546/1992);

Dal d.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, che detta una specifica disciplina per alcune

vicende processuali relative ai giudizi avverso le sanzioni tributarie (p.e. azione cautelare

dell’Amministrazione finanziaria, prevista dall’art. 22 del d.lgs. 472/97);

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Il processo tributario quale giudizio di impugnazione - merito.

• Nell’attuale sistema del contenzioso tributario è attribuita rilevanza centrale all ’ atto

dell’Ente impositore o dell’organo della riscossione (v. retro pag. 13) avverso il quale può

essere proposto il ricorso (cioè l’atto introduttivo tipico di esercizio dell’azione nel

processo tributario).

• Tale centralità dell’atto impugnabile ha condizionato la ricostruzione giuridica del processo

tributario, quale giudizio di impugnazione – merito:

Giudizio di impugnazione: l’espressione enfatizza la circostanza che il ricorso tributario è

sempre formalmente diretto contro un atto impugnabile. L’atto impugnabile concretizza il c.d.

“interesse ad agire” del contribuente e costituisce “condizione dell’azione”.

Giudizio di merito: per sottolineare la circostanza che il ricorso, pur formalmente indirizzato

contro un atto impugnabile, è in realtà diretto a consentire al Giudice tributario, nei limiti dei

motivi devoluti, l’accertamento del regime giuridico del rapporto tributario sotteso all’atto

impugnato.

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Il processo tributario quale giudizio di impugnazione – merito (segue).

N.B.: La proposizione dell’azione avverso uno dei provvedimenti espressi di cui all’art. 19,

tende sempre ad ottenere in via principale l’annullamento dell’atto impugnato.

Tale atto, ove non impugnato entro i termini di legge (60 giorni dalla sua notifica) diviene

infatti definitivo, e con esso diviene definitiva e non più contestabile, sia nell’an che nel

quantum, anche l’obbligazione tributaria espressa nel provvedimento.

Sotto tale profilo, tuttavia, il giudizio tributario si distingue dai c.d. giudizi di

impugnazione-annullamento (qual è, tipicamente, il giudizio dinanzi al Giudice

amministrativo), perché non è tipicamente volto ad ottenere (solo) l’annullamento dell’atto

impugnato per “vizi di legittimità” (cioè per carenza di uno dei requisiti formali dell’atto ex

lege previsti a pena di nullità), ma (normalmente) tende anche ad ottenere la verifica “nel

merito” della correttezza dell’obbligazione tributaria espressa nell’atto.

A tale verifica, in caso di accoglimento dell’impugnazione “nel merito”, consegue una

pronuncia (sostitutiva) del Giudice sull’an e il quantum debeatur, previo annullamento

totale o parziale dell’atto per infondatezza .

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Tipi di azione

Anche nel processo tributario la tutela giurisdizionale si realizza mediante la cognizione,

l’esecuzione e la cautela.

L’Azione di cognizione: nel processo tributario si realizza attraverso l’azione di

impugnazione e l’azione di rimborso. In particolare:

L’azione di impugnazione: si promuove avverso uno dei provvedimenti espressi previsti

dall’art. 19, ivi incluso il diniego espresso avverso le istanze di rimborso.

L’azione di rimborso avverso il rifiuto tacito dell’ente impositore, si distingue

dall’azione di impugnazione per:

presupposti e condizioni dell’azione: può essere proposta decorsi 90 giorni dalla

presentazione dell’istanza di restituzione. Il silenzio dell’ente impositore è equiparato al

rifiuto dell’istanza

l’oggetto del ricorso: manca un provvedimento espresso;

delimitazione della cognizione giudiziale: è limitata all’accertamento circa la spettanza

del rimborso.

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Tipi di azione (segue)

L’Azione “esecutiva”: il contribuente che abbia ottenuto una sentenza favorevole della CTP o

CTR, può agire affinché l’ente impositore si conformi al giudicato attraverso uno specifico

procedimento, il “giudizio di ottemperanza” (art. 70 d.lgs. N. 546/92).

L’Azione cautelare: all’interno del processo tributario distinguiamo:

L’azione cautelare a favore del contribuente, diretta ad ottenere:

- in primo grado, la sospensione dell’atto impugnato (artt. 47 e 47bis d.lgs. N. 546/92);

- nei gradi successivi, la sospensione di sentenze sfavorevoli della CTP o CTR, a loro

volta oggetto di impugnazione (art. 373 c.p.c.).

L’azione cautelare a favore dell’erario: diretta ad ottenere l’autorizzazione a procedere a

iscrizione ipotecaria o sequestro conservativo sui beni del debitore (art. 22 d.lgs. 472/97).

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Il giudizio di primo grado

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Proposizione del ricorso (notifica o consegna diretta)

Entro 60 giorni dalla notifica dell’atto ovvero dopo 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di rimborso ma entro i termini di prescrizione

Costituzione del ricorrente (deposito del ricorso)

Costituzione del resistente (deposito controdeduzioni)

Eventuali memorie di parte (deposito)

Udienza

A pena di inammissibilità, entro 30 giorni dalla presentazione del ricorso, mediante deposito in CTP del fascicolo di parte (ricorso + atto impugnato + documenti)

Entro 60 giorni dalla ricezione del ricorso, mediante deposito del fascicolo di parte (controdeduzioni + eventuali documenti)

Fino a 20 giorni (con documenti) o 10 giorni (solo scritti difensivi) prima dell’udienza pubblica o 5 giorni prima dell’udienza camerale (n.b.: sono c.d. “giorni liberi”)

Si svolge in camera di consiglio, salvo che una delle parti non abbia chiesto la discussione in pubblica udienza, con istanza notificata alle altre parti almeno 10 giorni prima

Decisione della controversia

Viene resa con sentenza, che può essere di accoglimento o rigetto del ricorso (totale o parziale). E’ resa pubblica mediante deposito nella segretaria della CT.

L’azione di cognizione: il ricorso

• L’azione di impugnazione e di rimborso si promuovono con ricorso;

• Il ricorso deve indicare, a pena di inammissibilità rilevabile d’ufficio:

la CTP, competente per territorio, cui è diretto;

le parti (ricorrente e ente contro cui è diretto);

l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi di impugnazione;

La sottoscrizione del difensore (o del ricorrente, se in proprio);

Il conferimento dell’incarico al difensore.

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Le parti processuali (art. da 10 a 14, d.lgs. 546/92)

• Le parti processuali, in concreto, devono essere individuate in base all’atto impugnato,

secondo i parametri dell’ «interesse ad agire» e della «legittimazione ad agire» (attiva e

passiva).

il ricorrente: è il soggetto che intende opporsi agli effetti giuridici dell’atto notificato,

potenzialmente lesivi per il soggetto stesso, ovvero il soggetto che abbia proposto un’istanza di

rimborso negato dall’ente impositore. Può non coincidere con il soggetto titolare del rapporto

tributario.

Resistente: la legittimazione passiva spetta all’ente ha emesso l’atto impugnato. Nel caso il

ricorso venga proposto avverso più atti (art. 19, comma 3) deve essere proposto avverso tutti i

relativi enti.

• Quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono

essere tutti parte dello stesso processo (c.d. litisconsorzio necessario). Negli altri casi, è

comunque ammesso l’intervento volontario o la chiamata in causa di altri soggetti coinvolti nel

rapporto giuridico d’imposta (c.d. litisconsorzio facoltativo).

• Le parti diverse dall’Ufficio del Ministero delle finanze o dall’ente locale impositore, devono

essere assistite da un difensore abilitato (necessità dell’assistenza tecnica).

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L’oggetto dell’impugnazione (art. 19, d.lgs. N. 546/92)

• L ’ oggetto diretto e immediato del giudizio tributario è costituito da uno degli atti

autonomamente impugnabili elencati nell’art. 19 del d.lgs. N. 546/1992 o dagli atti ad essi

equiparabili (v. retro pagg. 13 e 14).

• Gli atti diversi da quelli indicati (e ad essi equiparati) non sono impugnabili autonomamente:

I c.d. atti prodromici, cioè gli atti meramente preparatori rispetto ad un successivo atto

destinato ad influire sulla sfera giuridica del destinatario (p.e. atti istruttori), non sono

autonomamente impugnabili. Nel caso siano stati posti in violazione di norme procedurali o

sostanziali, possono soltanto addursi a motivi di illegittimità dell’atto successivo o essere

impugnati dinanzi al Giudice amministrativo, ove ne ricorrano i presupposti.

• Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri.

Gli atti consequenziali di un atto autonomamente impugnabile (p.e. la cartella di pagamento

notificata per la riscossione di importi liquidati in un precedente avviso di liquidazione) non

possono essere impugnati per illegittimità o infondatezza dell’atto precedente o

“presupposto” (nell’esempio, l’avviso di liquidazione);

E’ fatta eccezione per il caso di mancata notifica dell’atto presupposto (art. 19 citato,

comma 3), impugnabile unitamente all’atto successivo.

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I motivi dell’impugnazione

• I motivi sono le ragioni di fatto e di diritto dell’impugnazione e variano a seconda

dell’oggetto della domanda:

Nell’azione di impugnazione, possono attenere sia a vizi formali (difformità dei requisiti

procedimentali e strutturali dell’atto rispetto al paradigma normativo) che a vizi di merito

dell’atto impugnato (inesistenza della pretesa impositiva nell’an e nel quantum o debenza

del rimborso);

Nell’azione di rimborso avverso il silenzio rifiuto, atterranno all’esistenza del credito

richiesto a rimborso;

• I motivi dell’impugnazione devono essere tutti indicati nel ricorso introduttivo poiché non

possono essere introdotti nuovi in un momento successivo (salva l’ipotesi specifica dei

motivi aggiunti);

• Delimitano la materia del contendere e il thema decidendum: il giudice non può

pronunciarsi su fatti e questioni diverse da quelle prospettate dalle parti, che non siano

rilevabili d’ufficio.

29

L’istruzione probatoria: il principio dispositivo e l’onere della prova.

• Nel processo tributario opera il c.d. “principio dispositivo” in virtù del quale, spetta alle

parti “allegare” i fatti posti a fondamento delle rispettive domande ed eccezioni, fornendo la

prova dei fatti medesimi (nel ricorso, nelle controdeduzioni e nelle memorie).

• Secondo i principi generali in materia di onere della prova (art. 2697 c.c.):

Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti su cui esso si fonda;

Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto

deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda.

• Nell’azione di impugnazione, tale onere risulta invertito, per effetto della presenza

dell’atto impugnato, quale “provocatio ad opponendum”:

i fatti su cui si fonda la pretesa impositiva sono infatti indicati nella motivazione dell’atto

impugnato, mentre spetta al contribuente allegare e provare i fatti estintivi e modificativi della

pretesa tributaria o l’inefficacia dei fatti su cui la pretesa si fonda.

• Alle commissioni tributarie, inoltre, sono riconosciuti poteri istruttori speculari a quelli

dell’Ufficio (possono disporre accessi, consulenze tecniche, richiedere dati etc. - art. 7) a

carattere prettamente complementare rispetto all’onere probatorio delle parti: tali poteri

possono essere infatti esercitati solo “nei limiti dei fatti dedotti dalle parti”, alle quali

soltanto spetta l’onere di allegare il fatto.

30

L’istruzione probatoria: le prove

• La prova per eccellenza nel giudizio tributario è la prova documentale. Al riguardo,

occorre ricordare che:

L’atto pubblico e la scrittura autenticata fanno fede fino a querela di falso limitatamente

alla provenienza delle dichiarazioni e ai fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti

alla sua presenza;

Le scritture contabili obbligatorie non costituiscono prova a favore del contribuente;

• Non sono ammesse il giuramento e la prova testimoniale: possono essere utilizzate

dichiarazioni scritte, che hanno il valore di meri indizi.

Tale limitazione rende non vincolante il giudicato penale (ex art. 654 c.p.p.), che può essere

liberamente apprezzato dal giudice;

• Il giudice può fondare il proprio convincimento anche su presunzioni semplici, purché

gravi, precise e concordanti.

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La decisione

• La decisione del Giudice è normalmente adottata con sentenza.

• La sentenza deve contenere (art. 36) l’indicazione della composizione del collegio, delle

parti e dei loro difensori, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e delle

richieste delle parti, la motivazione (succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto), il

dispositivo, la data e a pena di nullità, la sottoscrizione del giudice (art. 161 c.p.c.).

• Il giudice deve decidere su tutti i motivi e le eccezioni proposte dalle parti, e non oltre

questi. In mancanza, la sentenza può essere impugnata per omessa pronuncia, per

ultrapetizione o extrapetizione (principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato).

• Nella motivazione il giudice deve dare atto degli elementi di fatto, della ragioni giuridiche e

del ragionamento logico giuridico seguito. In mancanza, la sentenza può essere impugnata

per vizio di motivazione.

• Dalla sentenza occorre distinguere altri provvedimenti del giudice che, salvo casi

eccezionali, non hanno contenuto decisorio e servono a regolare il funzionamento interno

del processo (ordinanza e decreto).

32

Parte Terza Il sistema delle impugnazioni I procedimenti speciali

Il passaggio in giudicato e il sistema delle impugnazioni.

• Le parti possono contestare la sentenza ed ottenere un riesame del giudizio attraverso i

c.d. mezzi di impugnazione.

• La proposizione dell’impugnazione è soggetta a termini perentori (60 giorni dalla notifica

della sentenza o, in mancanza, 6 mesi dalla sua pubblicazione), scaduti i quali si verifica la

decadenza, e l’impugnazione è inammissibile. La decadenza dall’impugnazione, cui

consegue il passaggio in giudicato della sentenza, è rilevabile anche d’ufficio dal

Giudice in ogni stato e grado del processo.

• I mezzi di impugnazioni si distinguono in:

Ordinari: Appello, ricorso per cassazione, revocazione ex art. 395, nn. 4 e 5, c.p.c;

Straordinari: Revocazione ex art. 395, nn. 1, 2, 3 e 6 c.p.c..

• Quando la sentenza non può più essere oggetto di impugnazione ordinaria, si dice che

“passa in giudicato” formale (art. 624 c.p.c.) e sostanziale (art. 2909 c.c.).

34

L’appello

• Le sentenze della CTP possono essere appellate dinanzi la CTR dalle parti soccombenti

in primo grado, che hanno il c.d. interesse ad impugnare;

• La notificazione dell’atto di appello e la costituzione in giudizio della parte appellante

seguono la disciplina dettata per il ricorso in primo grado.

• L’atto d’appello deve contenere, a pena di inammissibilità rilevabile d’ufficio,

l’indicazione di:

La CTR cui è diretto;

L’appellante (denominazione, eventuale rappresentante legale, sede);

Altre parti del primo grado contro cui è proposto;

Estremi della sentenza impugnata;

l’oggetto della domanda e i motivi specifici di impugnazione;

La sottoscrizione del difensore;

Il conferimento dell’incarico al difensore.

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N.B. L’appello dichiarato inammissibile non può essere più riproposto, anche se non sono decorsi i termini di impugnazione (art. 60)

Con l’appello la CTR viene investita del rapporto sostanziale controverso, ma nei limiti delle

domande già svolte in primo grado nonché nei limiti dei motivi di impugnazione della

sentenza di primo grado (c.d. “effetto devolutivo dell’appello).

In particolare:

Sono inammissibili le domande ed eccezioni nuove (cioè quelle non proposte in primo

grado), salvo gli interessi;

Se la CTP ha respinto il ricorso sulla base di statuizioni tra loro autonome e indipendenti,

queste devono essere tutte impugnate: le statuizioni non espressamente impugnate

passano in giudicato (c.d. giudicato interno);

Ciascuna parte ha l’onere di riproporre specificamente le domande ed eccezioni non

accolte dalla CTP (ivi incluse le questioni “assorbite”), le quali, in mancanza, si intendono

rinunciate.

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L’appello

Le prove in appello e il procedimento

• La CTR dispone di poteri probatori più limitati rispetto a quelli della CTP. La CTR, infatti,

non può disporre nuove prove salvo che:

non le ritenga necessarie ai fini della decisione;

la parte dimostri di non averle potute fornire nel primo grado di giudizio per causa ad essa

non imputabile (art. 58).

• La parti hanno facoltà di produrre nuovi documenti.

• Nel procedimento di appello si osservano le disposizioni applicabili al procedimento dinanzi

la CTP, con esclusione degli istituti la cui operatività è espressamente limitata nell’ambito

del primo grado di giudizio (p.e. conciliazione giudiziale).

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Il ricorso per cassazione

• La Corte di Cassazione è un giudice che assolve alla funzione di c.d. “nomofilachia”, cioè

assicura l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione delle leggi nonché il rispetto dei

limiti delle diverse giurisdizioni.

• Il ricorso per cassazione è sempre un giudizio a critica vincolata, poiché può essere

proposto avverso le sentenze pronunciate in grado di appello dalla CTR, solo per uno dei

motivi indicati nell’art. 360 c.p.c. (motivi attinenti alla giurisdizione, violazione delle norme

sulla competenza, quando non è prescritto il regolamento di competenza, violazione o falsa

applicazione di norme di diritto, nullità della sentenza o del procedimento, per omesso

esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti).

• Nel relativo giudizio non vi è una fase istruttoria, poiché la Cassazione è giudice di

legittimità, cui è precluso l’esame del fatto (salvi alcuni casi eccezionali);

• Se il ricorso viene accolto, si conclude con una pronuncia di annullamento della sentenza

della CTR, con o senza rinvio alla CTR o alla CTP: in caso di rinvio è sempre onere del

contribuente riassumere il giudizio dinanzi alla CTR o CTP entro i termini di legge, pena

l’estinzione del processo (l’atto diviene definitivo).

• Il ricorso per cassazione può essere proposto solo a mezzo di un Avvocato abilitato al

patrocinio dinanzi la Corte di Cassazione.

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La revocazione.

• Contro le sentenze delle CT è ammessa la revocazione ex art. 395 c.p.c.;

• Si propone dinanzi la medesima CT che ha reso la sentenza impugnata, con ricorso per

revocazione, proposto e depositato secondo i modi e i termini previsti per l’appello.

• Si distingue in ordinaria e straordinaria:

39

ORDINARIA: Può essere promossa per uno dei vizi, rilevabili dalla stessa sentenza, ex art. 395 c.p.c. n. 3 e 4: oLa sentenza è effetto di un errore sul fatto; oLa sentenza è contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di giudicato;

STRAORDINARIA: Può essere proposta anche avverso le sentenze per le

quali è già scaduto il termine per l’appello, per uno

dei vizi “occulti” ex art. 395 c.p.c. n. 1, 2, 3 e 6:

oLa sentenza è effetto del dolo di una delle parti o del

giudice;

oSi è giudicato in base a prove dichiarate false;

oDopo la sentenza sono stati trovati uno o più

documenti decisivi.

Si propone entro i termini ordinari di

impugnazione

Si propone entro 60 giorni dalla scoperta del

vizio occulto

Gli eventi particolari del processo

• Nel corso del processo possono verificarsi una serie di situazioni che non consentono che il

giudizio arrivi subito la decisione:

La sospensione: il processo è sospeso quando vengono sollevate alcune questioni aventi

carattere pregiudiziale rispetto alle decisione e che non possono essere risolte dalla CT

(querela di falso, disconoscimento della scrittura privata e questioni sullo stato e la capacità

delle persone).

L’interruzione: il processo è interrotto se dopo la sua proposizione viene meno una delle

parti o il relativo difensore (morte, radiazione dall’albo etc.).

In tali casi non possono essere compiuti atti del processo, il quale riprende solo su istanza di

parte.

L’estinzione: si verifica nei casi di rinuncia al ricorso o all’appello o cessata materia del

contendere o per inattività delle parti, cui spetta di proseguire, riassumere o integrare il

giudizio e non vi abbiano provveduto entro i relativi termini di legge.

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L’esecuzione delle sentenze favorevoli al contribuente: il giudizio di ottemperanza.

• Il contribuente che abbia ottenuto una pronuncia favorevole della CT, può ottenere che

l’Ufficio si conformi alla pronuncia o attraverso l’esecuzione forzata disciplinata dal c.p.c.

(solo per le sentenze di condanna costituenti titolo esecutivo) o attraverso il giudizio di

ottemperanza (art. 70):

Può essere promosso solo per l’ottemperanza di sentenze passate in giudicato;

Si promuove dinanzi la CTP per le sentenze da questa pronunciate e dinanzi la CTR in

ogni altro caso (anche per le sentenze di cassazione);

Può essere proposto solo dopo la scadenza del termine ex lege prescritto o decorsi

30 giorni dalla costituzione in mora dell’Ufficio.

La CT adita, può sostituirsi all’Ufficio per adottare tutti gli atti necessari

all’adempimento.

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Il giudizio di ottemperanza

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Proposizione del ricorso per l’ottemperanza

Si propone mediante deposito in CT del ricorso in duplice originale, indirizzato al Presidente della CT, e contenente, a pena di inammissibilità, l’indicazione della sentenza di cui si chiede l’ottemperanza. Un originale del ricorso è comunicato all’Ufficio dalla stessa segreteria della CT.

Osservazioni dell’Ufficio

Trattazione in camera di consiglio

Sentenza

Entro 20 giorni dalla comunicazione della cancelleria, l’Ufficio può trasmettere le proprie osservazioni allegando

Possono essere sentite le parti

Il collegio: •Adotta i provvedimenti necessari per l’ottemperanza; •Può delegare un proprio membro o nominare un commissario che si sostituisca all’Ufficio per adottare tutti i necessari provvedimenti attuativi; •La Sentenza può essere impugnata solo in Cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento.

La tutela cautelare a favore del contribuente.

• Alla notifica dell’atto impositivo, segue la fase di riscossione coattiva, ad esito della quale i

beni del contribuente possono essere pignorati ed espropriati dall’agente della riscossione.

• Il contribuente può evitare l’apprensione dei propri beni chiedendo alla CTP la

sospensione giudiziale dell’atto impugnato (art. 47);

• La domanda di sospensione può essere proposta in CTP unitamente al ricorso avverso

l’atto, ovvero successivamente, con istanza separata notificata alle altre parti e depositata

in cancelleria entro 30 giorni;

• L’istanza deve essere motivata relativamente alla sussistenza dei presupposti per la tutela

cautelare, cioè, il fumus boni iuris (non manifesta infondatezza del ricorso avverso l’atto) e

il periculum in mora (danno grave e irreparabile che può derivare dall’esecuzione dell’atto).

• La CTP decide con ordinanza non impugnabile ma gli effetti della sospensione, ove

concessa, cessano con la pubblicazione della sentenza.

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• Con la sentenza n. 217 del 2010, la Corte Costituzionale ha posto le basi per il

superamenti delle posizioni che si erano espresse per l’inapplicabilità dei rimedi cautelari

anche alle sentenze della CTP e CTR, sottolineando la necessità di una lettura

costituzionalmente orientata dell’art. 49 e riconoscendo alla sentenza della CT portata

sostitutiva dell’atto impugnato. Sulla base di tale pronuncia si è sostenuta:

i. La possibilità di richiedere la sospensione delle sentenze della CTR, sfavorevoli al

contribuente, impugnate in Cassazione, con apposita istanza motivata da presentare alla

stessa CTR, ex art. 373 c.p.c.;

ii. La possibilità di richiedere la sospensione anche delle sentenze della CTP, unitamente

all’appello dinanzi la CTR, in base all’art. 61, in virtù del quale al giudizio tributario

d’appello sono applicabili le regole del giudizio di primo grado, e all’art. 19 d.lgs. N.

472/97, che ammette espressamente la sospensione delle sanzioni in appello.

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La tutela cautelare a favore del contribuente.

I procedimenti deflattivi del processo.

• Il reclamo mediazione (art. 17 bis D.lgs. N. 546/92): per le cause di valore non superiori a

€ 20.000,00, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, il soggetto che intende

proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare un apposito reclamo in via

amministrativa, nel quale potrà richiedere l’annullamento totale o parziale dell’atto.

Il ricorso, in tali casi, potrà essere presentato solo quando siano inutilmente decorsi 90

giorni dalla presentazione del reclamo, ovvero qualora l’Amministrazione finanziaria entro

tale termine abbia notificato un provvedimento espresso di diniego.

La presentazione del reclamo costituisce condizione di inammissibilità del ricorso ed

esclude la conciliazione giudiziale.

• La conciliazione giudiziale (art. 48 d.lgs. N. 546/92): è un particolare procedimento di

mediazione che si svolge all’interno del processo di primo grado, non oltre la prima

udienza.

Nel caso in cui la conciliazione abbia luogo, sono previsti particolari effetti premiali,

consistenti nella riduzione delle sanzioni amministrative dovute in relazione al tributo

risultante dalla conciliazione, che si applicano nella misura del 40 per cento.

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