SOMMARIO - Luiss Guido...

Documentia cura di Gaetano Nanula e Giorgio Toschi 535Diritto Penale dell’Economiaa cura di Bruno Assumma 563Legislazione e Giurisprudenza Comunitariaa cura di Cosmo Virgilio 569Legislazione e Giurisprudenza Nazionalea cura di Francesco Greco e Vincenzo Tedeschi 575Tutela della Spesa Pubblicaa cura di Rosario Massino e Patrizio Pizzi 583Rassegna Bibliografica 589

Recensioni 593

SOMMARIO

INTERVENTI ISTITUZIONALI

Nuove proiezioni internazionali della Guardia di Finanzadi Giorgio Toschi 301

DOTTRINA

L’individuazione degli Stati a regime fiscale privilegiato di Lorenzo del Federico e Serena Galeazzi 307

Residenza fiscale e unitarietà del periodo d’imposta: un binomio da ripensare? di Andrea Ballancin 325

La neutralità nell’IVA, tra effettività e cauteledi Massimo Basilavecchia 339

Taxmoraledi Tulio Rosembuj 355

Il diritto di accesso agli atti: cenni in ambito tributariodi Adriano Tortora 377

FISCALITÀ INTERNAZIONALE

Evoluzione e chiarimenti in materia di deducibilità dei costisostenuti in Paesi a fiscalità privilegiatadi Fabio Brunelli e Federico Di Cesare 395

Le più importanti indicazioni in materia di transfer pricingcontenute nelle actions 8-10 del progetto BEPSdi Sergio Marchese 429

TECNICA PROFESSIONALE

La nuova disciplina antielusiva italiana di Francesco Greco e Marco Tolla 463

Il registro centralizzato dei conti bancari e di pagamentodi Tommaso Luigi Solazzo 487

LODE ALLA TESI

La riforma dei reati tributaridi Federico Gragnoli 505

RUBRICHE

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di Cosimo Lamanuzzi

In un’epoca come quella attuale caratterizzata dalla globalizzazione dell’e-conomia e dei mercati, diventa sempre più decisivo il rafforzamento dellacooperazione internazionale, quale risposta organizzata in grado di assicurareinterventi tempestivi, concreti e coordinati a contrasto di comportamentiilleciti che, anche sul piano economico-finanziario, risultano connotati dacrescenti profili di transnazionalità.In tale contesto, l’impegno internazionale della Guardia di Finanza, espres-samente sancito nel tempo dal legislatore, si è ormai consolidato qualeelemento imprescindibile della sua mission, come confermato dal ComandanteGenerale, Gen.C.A. Giorgio Toschi, nell’intervento – con cui apriamo questonumero della Rivista – tenuto in occasione dell’Assemblea Plenaria degliUfficiali Esperti e di Collegamento del Corpo svoltasi presso il Ministerodegli Affari Esteri e della Cooperazione Internazionale. L’efficace attivitàdi raccordo info-operativo svolta tramite la rete di Ufficiali del Corpo dislocatipresso le missioni diplomatiche italiane all’estero in qualità di addetti eco-nomico-finanziari consente di incrociare dati, scambiare informazioni, age-volare le investigazioni più complesse e di respiro internazionale, tutelaregli interessi dell’Italia e dei suoi cittadini anche oltre i confini nazionali, alloscopo di fronteggiare le minacce globali proprie del nostro tempo.Tra esse, particolarmente insidiose in campo tributario risultano le tecnichedi pianificazione fiscale aggressiva, perpetrate attraverso l’utilizzo strumentaledi Paesi con regimi impositivi privilegiati. Il Professor Lorenzo del Federico,Docente di Diritto Tributario presso l’Università degli Studi di Chieti-Pescara e la Dott.ssa Serena Galeazzi rassegnano per la Rivista l’evoluzionenormativa dei metodi utilizzati per l’individuazione dei regimi fiscali pri-vilegiati (dagli iniziali listings all’attuale assetto basato sul raffronto dellivello nominale di tassazione) evidenziandone i profili critici e di dubbiacoerenza con il diritto pattizio.Un qualificato contributo del Dott. Fabio Brunelli e dell’Avv. Federico DiCesare prende in esame, invece, la disciplina interna in materia di deducibilitàdei costi black list sulla scorta delle recenti indicazioni di prassi dell’Agenziadelle Entrate, evidenziando in particolare, le molteplici modifiche normative

EDITORIALE

Fondata nel 1952


intervenute negli ultimi tre anni e la loro rilevanza ai fini dei periodi d’impostaper i quali risultano tuttora aperti i termini per l’accertamento.Nel suo interessante articolo, in cui fornisce un commento alle indicazionicontenute nel documento BEPS Actions 8-10, il Dott. Sergio Marchese ciricorda che ai fini di una corretta valutazione delle politiche di transferpricing occorre avere sempre riguardo all’effettiva ripartizione del rischioaziendale ed alla rilevanza che assumono eventuali intangibles.Oltre che a criteri quantitativi, l’attribuzione di diritti impositivi ad unoStato piuttosto che ad un altro è legata alla verifica della sussistenza di unelemento di collegamento tra la creazione del valore ed il territorio di rife-rimento. Attualmente nel nostro Paese tale presupposto è dato dallo statusdi residente. Un concetto ancorato ad un elemento temporale (la maggiorparte del periodo d’imposta) che impone una riflessione sull’opportunitàdi un suo ripensamento al fine di meglio corrispondere ai comportamentidei contribuenti cosmopoliti. Il Professor Andrea Ballancin, Docente diDiritto Tributario presso l’Università degli Studi del Piemonte Orientale,affronta per noi la questione, proponendo l’implementazione della nozionedi “part-year residence”. Si tratta, a ben vedere, di una misura che potrebbefavorire la consapevolezza, nel singolo contribuente, della “legittimità”della pretesa fiscale da parte dello Stato.Principio, quest’ultimo, che affonda le radici nel concetto di Tax morale,distinto dalla tax compliance e descritto dal Professor Tulio Rosembuj, Docentedi European Taxation presso la LUISS “Guido Carli” di Roma, come l’ac-cettazione interiore da parte del cittadino del suo dovere di pagare le imposte,fondata sulla fiducia reciproca tra Stato e contribuente. Secondo l’interessanteanalisi dell’autore, la stabilità del sistema tributario dipende da coloro cheevadono o eludono le imposte sotto la spinta di un’etica individualistica oegoistica, che va contrastata ponendo in risalto l’imprescindibile azione svoltadallo Stato nell’erogazione dei servizi pubblici, a tutela e beneficio dell’interessecollettivo. Un’azione che sarà tanto più efficace quanto più chiaro sarà ilquadro normativo di riferimento. E, come noto, proprio in questa direzionesi sono mossi i Decreti Legislativi che hanno dato vita alla revisione delsistema sanzionatorio fiscale e alla nuova disciplina antielusiva italiana, ormaiin linea con i più avanzati standard internazionali. Tra essi merita menzioneil D.Lgs. n. 128 del 2015, introduttivo della nuova disciplina in tema di abusodel diritto che il Generale Francesco Greco e il Colonnello Marco Tolla il-lustrano in maniera dettagliata per la Rivista.Infine, segnaliamo l’articolo con cui il Professor Massimo Basilavecchia,Docente di Diritto Tributario presso l’Università degli Studi di Teramo, mettein luce le difficoltà che sussistono nel garantire in modo ottimale il rispettodel fondamentale principio di neutralità dell’IVA, attraverso un’autorevoleanalisi del complesso panorama giurisprudenziale di legittimità sul tema.

EDITORIALE


* Docente di European Taxation presso la LUISS Guido Carli, già Professore Ordinariodi Diritto Tributario presso l’Università di Barcellona.

Tax morale

di Tulio Rosembuj*

1. Premessa – 2. I criteri e i princìpi – 3. Conclusioni.

Il principio di reciprocità è il pilastro della legittimità fiscale. L`imposta e la sua at-tuazione costituiscono la risposta alla relazione che sussiste tra il dovere dei cittadini dicontribuire alle pubbliche spese e il contributo dello Stato all’organizzazione e all’erogazionedei beni collettivi. La stabilità del sistema tributario dipende da coloro che eludono odevadono la legge, sotto la spinta di una etica individualistica, di opzioni egoistiche e direciprocità negative. È su questi soggetti, che Vito Tanzi denomina “termiti fiscali”, chedeve concentrarsi il rigore della dissuasione e della coercizione. Tax morale è un concettoche si fonda sulla fiducia, che insieme alla legittimità costituisce la premessa per ilpagamento dei tributi, e si traduce nella convinzione che ciascun cittadino deve avere neiconfronti dello Stato che protegge l’interesse generale come fosse un interesse individuale.La fiducia rafforza la cooperazione e conferma la logica della reciprocità.

The principle of reciprocity is the first pillar for tax legitimacy. Tax and tax enforcementare the response to the necessary relationship between the citizens’ duty to contribute topublic expenditures and the state’s contribution to the organization and provision of publicgoods that are essential for society. The stability of the tax system is in the hands of thosewho abide the law, bearing in mind that there is a minority, dominated by individualisticethics, by selfish options and by negative reciprocity. Such subjects are known as moraltermites and their breach of the tax system may only be remediated with dissuasion andcoaction. Tax morale relies on the trust, that together with legitimacy is the essential as-sumption for taxes to be paid, and it results in each citizens’ conviction that the State is

Dottrina

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Tulio Rosembuj

there to protect the general interest as if it were the individual interest of each citizen andsuch general interest is above any individual. The trust strengthens cooperation andconfirms the logic of reciprocity.

1. PREMESSA

Perché paghiamo l’imposta? La risposta più semplice è che lo facciamoper paura di una sanzione, ma non è sufficiente. Non si spiegherebbe altrimentiil perché sono più coloro che pagano rispetto a quelli che non pagano. Sela ragione fosse il timore, tutti pagherebbero, il che certo non è e, al contrario,coloro che pagano ordinariamente lo fanno per motivazioni intrinseche acui le sanzioni sono estranee.

Ci deve essere un’altra ragione. E infatti c’è: le motivazioni intrinseche,estrinseche, le norme sociali inducono ad un comportamento generale diconformità alla legge, piuttosto che ad uno difforme, in cui la punizionesvolge un’azione che non è determinante. Adempiere un’imposta fa partedi un dovere civico più ampio, il cui fondamento è quasi volontario, quasispontaneo. Al massimo, paghiamo perché vogliamo farlo.

La “Tax morale” ricostruisce la relazione che l’individuo instaura con ipoteri pubblici, delineando il riconoscimento del valore sociale di ognuno,nella sua individualità, in relazione agli altri, nell’etica dell’insieme. Il principioalla base dell’adempimento dell’imposta accredita il senso minimo di solidarietà,di giustizia, di bene comune. L’imposta è la democrazia fiscale.

La “Taxmorale” non è un dogma di fede che oscilla con il tempo e conle circostanze: parte dalla credibilità e termina con la perplessità ultima delcittadino. Maggiore è la morale fiscale, maggiore è l’adempimento, e al con-trario, minore è la morale fiscale, minore è l’adempimento. Se non vi è fiduciané legittimità, non si riconosce neanche l’integrità nell’adempimento dei poteripubblici e, ugualmente, adempiono all’imposta solo coloro i quali non hannol’attitudine a smettere di farlo. Costoro, che rappresentano gli adempienti abi-tuali, difficilmente si sposteranno verso un paradiso fiscale, né si organizzerannoper attuare la sofisticata attività di elusione ed evasione del fisco.

Rivista della Guardia di Finanza – n. 2 del 2017

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Non è casuale che l’antico pensiero scientifico della Scuola PoliticaAmministrativista spieghi l’insofferenza sociale, meglio di qualsiasi contributoattuale. La morale, come la politica, si traveste sotto forma di illusioni fi-nanziarie e di corruzione istituzionale, in modo da indurre il cittadino al-l’errore. Al di sotto della maschera si accumulano le menzogne e la mani-polazione dell’ignoranza.

È alquanto curioso che tutti i movimenti sociali o politici di protestadei nostri tempi, tanto della destra quanto della sinistra, protestano ripetu-tamente contro l’establishment o contro la casta. La realtà brutale che harappresentato la crisi finanziaria del 2008 si è incarnata nel significato socialecollettivo. Esistono poteri economici che sono incontrollabili e poteri politiciche ne stanno alle dipendenze. Entrambi partecipano al gioco dell’inganno.Il cittadino, messo da parte, estraneo a quanto gli altri decidono della suavita, prende le distanze dal pensiero ufficiale che appena lo riguarda.

L’esplosione del populismo, definito come ostentazione di ogni protestacollettiva, senza gerarchia né verticalizzazione apparente, rigorosamenteassembleare e al di sopra delle discrepanze, è un serio attacco alla costitu-zionalità gerarchica e verticale, governata dal disordine, provocato dallacupidigia estesa e illimitata, che la globalizzazione arreca ad ognuno.

Con la caduta del marxismo, cadono anche coloro che si vedevano felicieredi di tale ideologia: sia il neoliberalismo che la socialdemocrazia. Nessunopuò competere con il mercato finanziario, con l’impegno transnazionale,con i più ricchi.

Non si tratta dei politici, ma della politica: non si tratta dell’azienda,ma della grande azienda, non della banca, ma del sistema finanziario, nonsi tratta di colui che è diventato ricco per i propri meriti e per capacità, madel più ricco che lo è grazie alla speculazione e all’avidità.

L’imposta è il terreno privilegiato dell’inganno. Non esiste la ripartizionedai potenti verso i meno fortunati, è più probabile il contrario: è la maggio-ranza che alimenta il benestare dei pochi. La motivazione intrinseca delcontribuente a pagare l’imposta appare sempre più calpestata dall’incredulitào dal disamore. Non è certo una casualità se l’economia informale accresceman mano che diventa evidente che né tutti, né i più importanti compiano

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Tulio Rosembuj

il proprio dovere civico di contribuire alla spesa pubblica. È un segmentosociale che ora comprende tanto coloro che ignorano l’imposta marginale,quanto le classi medie impoverite dalla negligenza e dall’arroganza del-l’oppressione burocratica.

La vera tragedia risiede nella delusione finanziaria: una dura verità chenon s’individua nella pallida opacità del potere economico e politico. Ladiffusione delle illusioni finanziarie e la corruzione istituzionale corrodonole basi del sistema tributario e di questo vi è un’eccessiva informazione econoscenza. Sarebbe un errore pretendere che il cittadino medio non ne siaa conoscenza.

Fino ad oggi siamo stati salvati dall’autonomia morale del contribuenteche vuol vedere nel proprio sacrificio un mezzo per raggiungere i beneficifuturi. Il mistero è sapere fino a quando. Prima o poi, sospetterà che i poteripubblici non difendono i suoi interessi personali come se fossero i propri eritirerà il suo tacito consenso. Il conflitto sopraggiunto non sarà un buonluogo dove rifugiarsi.

Si può già notare che non siamo finiti in un’orbita in pendenza, ma in unprofondo vortice nel quale siamo caduti e in cui continuiamo a rotolare.

Le minacce di cinismo e di scetticismo che si abbattono su di noi,sfociano in percorsi inaspettati d’insoddisfazione. Chissà se la resistenzafiscale non sarà il prossimo passo della protesta, nell’idea che esista un’altraforma possibile di giustizia, di solidarietà, di bene comune, in sintesi, diagire secondo la parola data. Ci vuole un’eternità per guadagnarsi la fiducia,ma un istante per perderla.

2. I CRITERI E I PRINCÌPI

L’illusione finanziaria e la corruzione istituzionale allontanano l’auto-nomia del pubblico da quella del privato. La commistione tra interessipubblici e interessi personali porta al discredito e alla sfiducia del cittadinomedio. A questo si aggiunge la corruzione delle aziende, impegnate in giochisleali per ottenere vantaggi sulla concorrenza, per massimizzare i benefici,


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per preservare il loro accesso al capitale o mantenere la qualifica del lorocredito. Il gioco sleale comporta, a sua volta, la dequalificazione socialenon solo dell’istituzione, ma anche di coloro i quali sono obbligati a sopportaregli effetti negativi della propria deflessione. Lo stesso si deve alla violazionedelle norme di comportamento leale, alla tolleranza dei conflitti d’interesse,allo sfruttamento del nepotismo, all’avventatezza. Infine, la corruzione isti-tuzionale si spinge nel campo della fiscalità. Il sistema prevede soluzionipiù favorevoli verso i ricchi e le grandi imprese, piuttosto che verso coloroche vorrebbero esserlo e non lo sono, facilitando un abuso fiscale diffusoed esteso, fondato su quello che comunemente si definisce consulenza fiscalesofisticata (Brock), una vera attività dedicata a minimizzare l’imposta.

Alla fine subentra la delusione finanziaria, una forma di libertà illimitatadi critica del cittadino verso lo Stato e verso i settori dirigenti. È la crisi del-l’illusione, della corruzione istituzionale, imprenditoriale e fiscale. Verràuna maggiore illusione, ma sarà diversa.

Adempiere o meno l’imposta è una scommessa per fortificare o distruggerela propria democrazia. La perdita di credibilità civica si fonda sulla complicitàinspiegata tra gli interessi privati e i portatori degli interessi pubblici. L’in-credulità può condurre l’intero sistema politico e sociale verso l’abisso, inquanto è comprovato che la governance non sia affidabile né ossequiosa deiprincìpi democratici. In altre parole, senza integrità non esiste possibilità didemocrazia fiscale, riflesso del potere dell’insieme dei cittadini. L’integritàè il rispetto della parola data, senza dissimulazione, inganno o imbroglio.L’integrità dell’organizzazione pubblica non dipende tanto e solo dalla coazione,ma dalla sensibilità con cui ci si relaziona con i contribuenti nell’eludere gliattacchi, le deviazioni, la speculazione dell’ignoranza.

La scoperta del favoritismo fiscale, dell’impunità dei potenti davanti allalegge, dell’uso sistematico dell’inganno, avvilisce il cittadino comune, che ub-bidisce all’“adempimento quasi volontario” (Levi) dei propri obblighi tributari.

L’integrità è necessaria, ma non sufficiente, se non si accompagna alrispetto della persona, della sua autonomia morale. Lo Stato deve ispirarsial riconoscimento del valore sociale di ognuno, conformemente al suo dirittoalla privacy. L’equilibrio imprescindibile tra la potestà autoritaria e la potestà

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Dottrina

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Tulio Rosembuj

della persona. Così come il contribuente si preoccupa dell’integrità pubblica,allo stesso modo il potere pubblico deve garantire di mantenere integra l’au-tonomia morale della persona: la tutela dell’individuo è da considerarsi allabase non dei propri valori personali, ma dei propri valori della comunità incui vive. La resistenza si può vincere solo con la convinzione del benecomune, questo si può conseguire solo stabilendo la distanza che intercorretra la parte pubblica e l’individuo.

Il comportamento dell’individuo è, allo stesso tempo, individuale e so-ciale. La cooperazione tra il cittadino e le istituzioni del sistema politico di-pende dalla legittimità dell’autorità e della compatibilità con i propri valorimorali. Un individuo obbedisce se colui che comanda sta facendo il suo do-vere. In caso contrario, si manifesta la reticenza o direttamente la resistenza.La fiducia si guadagna con l’integrità, il rispetto dell’autonomia morale,con la giustizia ed equità nell’applicare la legge e i procedimenti ammini-strativi e giudiziali.

La logica della reciprocità è il primo dei fondamenti della legittimitàtributaria. L’imposta e l’adempimento rispondono a una relazione astrattadi corrispondenza tra il dovere della comunità di contribuire alla spesa pub-blica del settore statale e il contributo di quest’ultimo nell’organizzazionee nel mantenimento dei beni collettivi necessari alla società. La stabilità delsistema fiscale è nelle mani della maggioranza ligia alla legge, senza di-menticare che, allo stesso modo, esiste una minoranza di soggetti dominatidall’etica individualistica, da scelte egoistiche, dalla reciprocità negativa.Ovvero, quella che si definisce termite fiscale e morale, il cui inadempimentosolo riprende o deve riprendere la logica della deterrenza e della coercizione.

La fiducia, insieme alla legittimità, è un presupposto determinante delpagamento dell’imposta, in quanto sottolinea la convinzione del cittadinoche lo Stato difende l’interesse generale come se fosse l’interesse propriodi ciascuna persona, ponendosi al di sopra delle parzialità particolari. La fi-ducia rafforza la cooperazione e conferma la logica della reciprocità.

La sfiducia equivale alla delusione finanziaria: la perdita dell’innocenzae dell’illusione, l’indebolimento della coesione sociale rappresenta la veritàcritica che la società civile non conosceva.


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La psicologia identifica tre ambiti di giustizia: distributiva, procedurale,retributiva.

Il conflitto politico-morale risiede nella distribuzione dell’onere tributario,in quanto nel suo decorso si definiscono coloro che sopportano effettivamentel’imposta e coloro che possono rimuoverla o conformarne la sua regola-mentazione a propria convenienza. Nonostante la chiarezza inciampi nelleillusioni finanziarie (corruzione istituzionale) che designano le grandi egravi differenze di trattamento sociale, a favore della conservazione del si-stema politico e legale, le illusioni finanziarie riescono a neutralizzare lapotenzialità costitutiva dell’imposta, come veicolo di eguaglianza sociale;così si procede fino alla prossima delusione finanziaria.

La giustizia procedurale preserva direttamente la motivazione ad adem-piere i doveri civili. Il cittadino può cambiare la sua attitudine al pagamento,a causa della mancanza di considerazione, di rispetto, di correttezza, del-l’arbitrarietà dei procedimenti amministrativi e/o giurisdizionali. L’oppres-sione burocratica non è un dato trascurabile nel determinare che tutto ciòaccada. La potestà autoritaria porta con sé la convinzione che l’interessecollettivo è solo l’interesse pubblico e che il cittadino risulta estraneo al suorisultato. L’interesse fiscale ha due coprotagonisti: l’Amministrazione e ilcontribuente. Il cittadino non è un cliente dell’Amministrazione: è un cittadinoche compie i suoi doveri civici.

La giustizia retributiva, la sanzione, è un argomento spesso dominantee di monopolio della materia fiscale. È un procedimento virtuoso in cuisembrerebbe che una sanzione elevata ed universale, non discriminata, ap-plicata a tutto e a tutti, comporti il miglior adempimento dell’obbligo legale.La realtà, tuttavia, lo smentisce. Niente disincentiva di più l’adempimentoche la decisione di sanzionare, sulla base di criteri meramente oggettivi edobblighi formali, piuttosto che sostanziali. La sanzione è un’arma contro ilsemplice contribuente, quello che adempie quasi sempre alla maggior partedei suoi doveri fiscali. L’Amministrazione, per comodità s’identifica concoloro i quali ordinariamente sono dentro il sistema e ne hanno fiducia, eti-chettandoli come delinquenti quando compiono infrazioni di poco valore.Invece, la sanzione si trasforma in una lettera destinata a Babbo Natale per

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Tulio Rosembuj

coloro i quali ingannano o imbrogliano sistematicamente mediante strata-gemmi o attività anomale. Una tale sanzione, concepita in modo unilaterale,diminuisce il valore sociale di quelli che adempiono, mentre dovrebbemeglio integrarsi con procedimenti patteggiati e non obbedire ad una culturacosì contraddittoria.

La sanzione si eleva a dogma nella logica della dissuasione (Allingham,Sandmo). L’adempimento obbedisce al timore della punizione. La sanzionee l’ispezione aumentano l’adempimento nel pagare l’imposta. L’economi-cismo repressivo non si pone in contraddizione con la realtà. Se vi fossetanto timore, tutti pagherebbero, ma di fatto non è così e, al contrario, quelliche ordinariamente pagano lo fanno per intrinseche motivazioni che le san-zioni non riescono a comprendere. La coercizione non può fondare un pro-cesso che risiede nella legittimità, la fiducia, i valori sociali e morali diognuno. Il significato sociale dell’imposta risiede nel rischio che nel cittadinoattento vi sia il sospetto che il suo adempimento semispontaneo coincidacon l’inadempimento degli altri che restano impuniti. Se questa è la suaconvinzione personale, molto probabilmente, s’indeboliranno le sue moti-vazioni intrinseche che lo inducono a pagare.

A. Puviani è il fondatore della psicologia fisica e, in particolare, dellaprima approssimazione alle cause per le quali il contribuente adempie lapropria imposta. L’impulso contributivo è la forza morale che muove ilpagamento del tributo e, al contrario, il contro impulso contributivo è laforza opposta. Entrambi dipendono dal calcolo edonista della persona, ri-spetto alla soddisfazione o insoddisfazione che provoca l’imposta e l’e-senzione pubblica, se si ottiene un vantaggio differenziale o uno svantaggiodifferenziale. Lo Stato ricorre all’illusione finanziaria, creando la rappre-sentazione erronea o falsa della sua attività pubblica nella mente dellepersone, al fine di ottenere e dissipare le risorse, conformemente alle op-portunità della classe dirigente. L’inganno crea il consenso ed evita il con-flitto, che può sfociare nel crollo del sistema politico se i cittadini ritornanoalla verità, riconoscendo, infine che la base del potere non consiste nellacoercizione, ma nella manipolazione della percezione popolare dell’entratee delle spese pubbliche.


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G. Schmolders intende la “Tax morale” come l’attitudine psichica chedetermina il limite massimo dell’imposizione, l’attitudine generale del cit-tadino davanti ai suoi doveri fiscali e l’accettazione interiore degli stessi.Le motivazioni intrinseche non sono economiche, ma emozionali, ad esempioil proprio valore e il potere, piuttosto che la proprietà e la ricchezza. E ilmotivo principale della resistenza si manifesta quando non si verifica la re-lazione di reciprocità tra colui che paga e colui che crede di dover riceverequalcosa in cambio. Anche in questo modo, l’individuo può accettare dipagare l’imposta per ragioni relative al bene comune o, in definitiva, rifiutarsisalvo dissuasione diretta. Qui troviamo già la differenza embrionale tra lemotivazioni intrinseche dell’individuo – la sua autonomia morale – e le mo-tivazione estrinseche, radicate nel suo rispetto degli altri, delle istituzioni,dell’interesse in generale. La resistenza all’imposta è opera dell’io personalee dell’ambiente che lo circonda. B. Torgler conferma la morale fiscale comeun aspetto rilevante dell’etica individuale, influenzata dalla percezione dellagiustizia, della fiducia nelle istituzioni.

La “Tax compliance” è il contrario della “Tax morale”. L’imposta èuna mera frazione del rispetto della legge, della legittimità, della fiducia. Ildovere dell’adempimento, come ben afferma Levi, è quasi volontario, perchépagare o meno è una scelta del contribuente. Se la maggioranza adempie,l’Amministrazione deve tenere ben chiaro che la sua funzione intrinsecadeve essere assolta sugli inadempienti materiali e sostanziali. O meglio,essa deve mostrarsi cooperativa con coloro che adempiono i propri doveri,e dissuasiva per forzare il comportamento di coloro che non lo fanno, senzadimenticare che l’inadempimento che danneggia la “Tax morale” è quellodei grandi contribuenti, che esercitano la loro influenza sugli altri.

J.T. Scholz sostiene la vigenza di un contratto sociale tra il cittadino elo Stato, adattabile, condizionale, basato sulla logica della reciprocità e cheadotta la logica della dissuasione – del timore – contro l’illusione fiscaleaggressiva, dell’evasione, affinché il contribuente ordinario sappia che ilsuo impegno è giustificato.

Il gap fiscale (tax gap) descrive la differenza tra l’importo delle impostedovute e quello che si sarebbe dovuto pagare. È una conseguenza politica

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Dottrina

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Tulio Rosembuj

dell’immobilità politica verso i ricorsi tributari di cui si conosce l’esistenza,ma vi si agisce in modo minimo o del tutto inesistente. Lo stesso concettousato non comprende la dimensione e la rilevanza della criminalità orga-nizzata, del traffico di droga, del contrabbando, delle operazioni eseguitenei centri finanziari offshore. Qui si inizia a delineare una nozione di “gapfiscale” più ampia, integrata con gli schemi dell’elusione fiscale, accettaticome legali, l’elusione fiscale aggressiva, le spese per benefici fiscali e l’e-vasione fiscale relativa all’attività criminale; l’occultamento negli investimentie negli affitti; nei profitti di capitale e successioni (R. Murphy).

L’economia informale merita una considerazione a parte. Non tutto quelloche resta occulto è economia in nero, né tutto quello che qualifichiamo comeshadow economy resta nell’ombra. Le imprese che nascondono o fatturanoin nero fanno parte del sistema legale fiscale generale, ma non lo rispettanoper le circostanze che si vuole. Sono dentro il sistema, anche se eludono oevadono l’imposta che sarebbe dovuta. Non è esagerato sostenere che si trattadi un problema diffuso, essenzialmente amministrativo: se tali soggetti possonoessere identificabili e di fatto non lo sono, la responsabilità è dell’Ammini-strazione. L’altra economia informale o all’ombra o in nero, è quella di coloroche non sono integrati nel sistema legale fiscale, che restano fuori ad esso,che sono invisibili agli occhi dell’Amministrazione. La soluzione è un’altra:si dovrebbe includerli nel sistema mediante incentivi e premi.

Il valore sociale della morale si stabilisce a partire dalle motivazioniintrinseche della persona e dell’integrazione delle motivazioni estrinsecheche, senza coercizione, diciamo con spontaneità, si integrano o interiorizzano.Pagare l’imposta risiede nella motivazione estrinseca – legittimità, fiducia,giustizia, integrità, trasparenza – e nella motivazione intrinseca dell’individuo,il suo valore morale debitamente in sintonia con la specificità della propriaconvivenza con gli altri. Gli standardmorali sono, a loro volta, relativi allapersona e alla sua relazione con la società. Per questo l’adempimento fiscalenon è il mero pagamento di un servizio amministrativo, ma un dovere civicodi cooperazione.

L.P. Feld e B.S. Frey catturano la complessità psicologica della rela-zione tra l’individuo, la sua autonomia morale e la necessità di mantenere


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una distanza con l’Amministrazione; una costruzione che esalta i profilidi carattere emozionale, di lealtà. La motivazione intrinseca può indebolirsio rafforzarsi per opera dell’interferenza pubblica e i loro effetti negativiculminano nell’espulsione o nel rafforzamento. La chiave non è né iltimore, né la sanzione. Prima di questo, dipende dal mutuo rispetto, dal-l’impegno reciproco e della fiducia.

L’ideale del pagare l’imposta è quasi volontario. Ciò obbliga a distingueretra il contribuente medio che rispetta la legge e la sua legittimità, e quelloche la ignora, disprezza o rifiuta. Il miglior incentivo per colui che adempie,probabilmente, non è economico, ma è un riconoscimento sociale del propriocomportamento e, a sua volta, il disincentivo per l’inadempiente non è solomonetario, ma di denegazione di altri vantaggi che riceve dallo Stato e chenon hanno origine fiscale (ad esempio, la patente di guida). Allo stessomodo, la logica della reciprocità accompagna il paradigma della giustiziae della fiducia nell’attività pubblica, con rispetto della forma che si ha perla persona nei procedimenti amministrativi e giurisdizionali.

L’economia del comportamento è una scuola dedicata a decostruire larazionalità economica predicata dall’economia neoclassica. Non è certo cheogni persona agisca esclusivamente sotto l’impulso del lucro personale. Ledecisioni dell’agente economico sono più profonde e non sempre obbedisconoal proprio interesse di massificazione del beneficio. Ci sono preferenze checonsiderano il benestare o la giustizia nelle relazioni sociali o rispondonoa emozioni, casualità, destino. Non sempre l’analisi costo-beneficio serveper spiegare una certa condotta. La connessione tra il discorso comporta-mentale e la “Tax morale” è utile in uno degli aspetti del comportamentod’impresa più distaccati dalla crisi finanziaria del 2008: l’aggiunta della ne-gligenza. Questo si converte in una fonte di corruzione istituzionale. La go-vernance corporativa cerca d’ingannare la legge, di alimentare i conflittid’interesse, di violare le norme di correzione e di favorire diverse forme dinepotismo. La cupidigia, per esempio, è dominante perché pretende la mas-sima gratificazione senza considerare quello che succederà in seguito. L’ioimpaziente. La negligenza include la negligenza fiscale, soprattutto attraversoformule di arbitrato tendenti a dissolvere l’imposta come costo, convertendola

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in fonte di rendita. La negligenza anticipa il tradimento della governancedell’azienda al principio della Responsabilità Sociale Corporativa.

Dall’economia del comportamento, influenzata dalla psicologia e dallasociologia, discende un orientamento della psicologia economica del com-portamento fiscale, fondato sulla persona fisica. La costruzione si basa nellarappresentazione sociale, che accomuna vari fattori che possono modellarel’adempimento o l’inadempimento fiscale. Al posto di dare valore primarioall’impulso contributivo, alle emozioni, agli istinti, nel complesso, la mo-tivazione intrinseca preferisce spiegarlo in termini di conoscenza delle im-poste, di concetti sociali condivisi, inclusa anche la considerazione di giustiziae la personale motivazione a pagare. Curiosamente lascia fuori qualsiasitipo di valorizzazione dell’illusione finanziaria (corruzione istituzionale) ecomportamenti economici dell’impresa e dei grandi contribuenti.

J. Alm e B. Torgler propongono tre paradigmi di relazione tra il con-tribuente e lo Stato: ordine e comando, basato sulla logica della dissuasione,ispezione e sanzione; comportamenti, che hanno la finalità di facilitare idoveri del contribuente mediante i migliori servizi, e fiducia, tendente acreare una relazione di cooperazione e affidabilità tra la persona e l’Am-ministrazione, che risulta la preferita dagli autori.

E. Kirchler sostiene un modello di relazione sinergica e ipotizza che l’a-dempimento dipende dal clima interattivo tra il contribuente e l’Amministra-zione, sintetizzando in un unico momento i distinti momenti esposti previamentenei paradigmi di J. Alm e B. Torgler. L’adempimento è massimo quandopriva la fiducia e la potestà pubblica. La fiducia alimenta la cooperazione vo-lontaria e la potestà autoritaria deve concentrarsi su chi non adempie.

La teoria motivazionale, frutto di V. Braithwaite e J. Braithwaite, è lacontribuzione teorica pratica attuale più importante della “Tax morale”. Ilprincipale merito dei suoi autori consiste nel dar riflesso a una prospettivaesaustiva e completa della difficile relazione tra il contribuente e l’autorità,a partire dall’impulso morale fino all’adempimento. La sua attrattiva intel-lettuale è che assimila tutti i contribuenti, che siano persone fisiche o imprese,che siano molto ricchi o meno, grandi aziende o no, in un’analisi contrastatae confermata nella sua applicazione da parte dell’Amministrazione tributaria


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dell’Australia. Esiste un prima e un dopo alla Regolazione Reattiva (Re-sponsive Regulation).

La premessa è l’abbandono dell’idea del contribuente unico sommessoall’ordine e al comando della sanzione. Esistono diversi contribuenti il cuicomportamento obbedisce a differenti motivazioni e che ricevono il trattamentoamministrativo che meglio si adatta all’adempimento fiscale, dalla cooperazionefino alla sanzione vera e propria. La finalità è ottenere, mediante la flessibilità,l’adempimento volontario e spontaneo da parte del contribuente.

La rappresentazione grafica è una piramide che espone le posizioni-motivazioni delle distinte classi di contribuenti, le strategie idonee che deveadottare l’Amministrazione rispetto ad ognuna di esse e le forme di disciplinalegale che vi corrispondono.

Gli approcci motivazionali sono: compromesso, resa, resistenza, dis-interesse o indifferenza, inganno. La base della piramide è occupata dalcontribuente medio, normalmente orientato verso l’adempimento e di fronteal quale l’Amministrazione adatta il proprio comportamento al dialogo ealla cooperazione. A questo corrispondono gli approcci motivazionali delcompromesso e della resa. Il salire nella piramide – resistenza, disinteresse,inganno – induce la reazione amministrativa ad essere progressivamentepiù severa. Il restringimento della piramide verso il vertice rappresenta lascalata della dissuasione. Specialmente rispetto ai game players, i terminimorali corrodono l’applicazione e la legittimità del sistema.

Il sistema ammette che l’Amministrazione da sola possa essere insuf-ficiente al raggiungimento degli obiettivi, per quanto pretende di unire lasocietà civile in tali propositi e non solo la comunità delle imprese, ma anchealtre agenzie pubbliche e organizzazioni senza scopo di lucro, per evitaresospetti di complicità (tripartism).

L’esperienza australiana non tralascia di porre l’accento sui gruppi dicontribuenti a maggior rischio di inadempimento fiscale. Da un lato, la pro-babilità dell’adempimento e, dall’altro, le conseguenze probabili dell’ina-dempimento. Così, vi è particolare attenzione verso i molto ricchi e la grandeimpresa, includendo anche i promotori professionali della commercializ-zazione industriale degli schemi di elusione fiscale intenzionale.

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Un aspetto rilevante è la gestione del rischio fiscale a distanza, delrischio fiscale che può originare la governance dell’impresa (Meta RiskManagement). Il metodo è una valutazione al di fuori della cultura del rischiofiscale adoperata dall’organizzazione. Questo è uno dei punti adottati tantodall’OCSE come dall’UE, frazionato dal metodo del Responsive Regulatione che battezza, con evidente esagerazione, la relazione cooperativa (questosì) ridotta alle grandi imprese.

Sotto la sigla “trasparenza in cambio di certezza” si auspica un certomodello di relazioni con la grande impresa, basato sull’analisi della gestionedel rischio fiscale, la cui grandezza identifica la pianificazione fiscale ag-gressiva e, in entrambi i casi, la menzione si attribuisce (anche se eccessi-vamente, a mio giudizio) al metodo della Responsive Regulation.

La proposta OCSE tendente a conoscere gli estremi del rischio fiscaleassunto prima della sua produzione, orienta la meta-disciplina esterna alcomportamento della grande organizzazione, alla quale si offre certezzagiuridica anticipata, in cambio di trasparenza nei suoi metodi. Non sfuggeche le asimmetrie di informazione, la contraffazione o l’occultamento deidati possano convertire la relazione cooperativa in un puro espediente pereludere responsabilità.

Dal 2005, l’UE approva la Procedura dell’Adempimento Sicuro riguardoalle grandi organizzazioni (Compliance Assurance Process), che, in sintesi,propone trasparenza in cambio di certezza, evitando i controlli e le sanzioni.Le critiche segnalano che si tratta di un’occasione a vantaggio della mani-polazione dei dati dell’impresa, patrocinata in segreto, e per la riservatezzadei trattamenti, rafforzata dall’assenza di una rilevanza penale, in casi dimanifesta pianificazione fiscale abusiva.

La relazione cooperativa, la regolazione reattiva, i suoi precedenti e isuoi epiloghi, la relazione sinergica e i modelli complementari intorno aidistinti paradigmi di attività amministrativa propongono una completa re-visione della dottrina tributaria convenzionale, basata sul vincolo tra l’Am-ministrazione e il contribuente.

In effetti, la potestà amministrativa appare come vincolo alla conver-sazione con il contribuente adempiente, che costituisce la maggioranza,


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conservando la propria attitudine punitiva dinanzi agli inadempienti, in uncrescendo sanzionatorio correlato alla gravità della condotta.

Unitamente a ciò, appare evidente l’applicazione universale o individualedel metodo. L’esistenza di una relazione cooperativa, basata sulla legittimitàe sulla fiducia, e dedicata solo ed esclusivamente alla grande impresa (o aimolto abbienti), costituisce un ostacolo, a mio avviso insuperabile, di com-patibilità con il principio giuridico di uguaglianza davanti alla legge e, na-turalmente, di uguaglianza tributaria: non si può pensare ad un discorso didialoghi regolari, destinati ai grandi contribuenti in modo specifico, esclu-dendo la maggioranza.

L’organizzazione dei procedimenti non può sostenersi nell’opacità deirisultati, né tantomeno nella considerazione esaustiva del dialogo tra le dueparti, l’Amministrazione e l’interessato, senza corrodere la modulazione diapertura a terzi, che siano altre agenzie pubbliche con finalità sociale, entitàsenza finalità di lucro, collegi professionali, ordini imprenditoriali, o, senzala convinzione delle conversazioni tripartite, ovviamente conforme allapropria natura e portata.

La relazione cooperativa, la cui espressione più autentica è la regolazionereattiva, non incoraggia la deregolamentazione nella potestà amministrativadi fronte all’adempimento o meno dei doveri a carico dei contribuenti. Alcontrario, cerca di asserire un trattamento plurale, diverso, tra coloro cheadempiono con regolarità e ordinariamente e coloro che ne fanno a menoo pretendono di frodare il sistema legale. Non esiste una mancata legalità(illegalità) dell’attività pubblica, ma un concetto differente dell’eserciziodella potestà amministrativa, che va oltre la lettera della legge ispirandosiai princìpi giuridici stabiliti e riconosciuti dalla legge fiscale.

La denominazione di trans-regolazione, va al di là del testo della legge;è ben lontana dall’identificarsi con la deregolamentazione. Irregolare èlasciare all’arbitrio del residente fiscale la propria interpretazione dell’a-dempimento corretto. Trans-regolare equivale a riprendere i valori e i princìpiinspiratori dello spirito della legge e applicarli amministrativamente e giu-risdizionalmente. È un’altra tipologia di regolamentazione, in cui si distaccaun protagonismo materiale amministrativo avviato previamente, se non lo

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crediamo, come deve essere, nei princìpi sostanziali e formali a carico dellapersona o dell’impresa.

La trans-regolazione dà origine, unitamente ad altri strumenti, alla me-ta-disciplina del rischio fiscale, un controllo a distanza della pianificazionefiscale aggressiva, anticipatrice e precauzionale; si tratta di un meccanismoche ebbe la sua espansione nel campo della salute e della sanità e nell’am-biente. Non è da poco entrare nel cuore dell’organizzazione per controllarese questa soffre di dipendenza dalla negligenza o meno. E questo vale nonsolo per l’impresa, ma per qualsiasi grande contribuente.

Il protagonismo amministrativo nella relazione cooperativa richiede lacollaborazione intera del contribuente. L’unico modo di neutralizzare lacomplicità, la corruzione istituzionale, l’arbitrarietà nella soluzione di casiconcreti, risiede nel prevedere un’attività discrezionale di composizione,risultato della partecipazione dell’entità amministrativa e del contribuente.Quello che denomino discrezionalità di composizione è la cooperazione trail pubblico e il privato nella difesa dell’interesse fiscale. Non si tratta solodell’interesse pubblico, ma anche dell’interesse collettivo. Viene in rilievoquello che la dottrina anglosassone definisce soft-law, la legge in azioneche genera il riconoscimento dei diritti pragmatici da parte dell’Ammini-strazione, risultato della fiducia sociale; conforme all’idea di discrezionalitàdi composizione è: l’autorità condivisa bilaterale ed oggetto di consenso,concordata, tra il residente fiscale e l’Amministrazione nella produzione diatti consensuali.

La cooperazione risulta efficace per coloro che adempiono quasi vo-lontariamente. Ma la dissuasione deve recuperarsi per quelli che rivelanouno stato mentale diretto all’evasione o all’elusione della legge, mediantecoscienza lesiva. La pratica abituale e sistematica della pianificazione fiscaleaggressiva non può continuare ad interpretarsi come assenza dell’inadem-pimento (l’evidenza lo tradisce), del detrimento e della sanzione. La violazionedello spirito della legge è una trasgressione basata sulla coscienza lesiva esul danno all’istituzione e agli altri contribuenti.

Il principio della Responsabilità Sociale Corporativa è il valore cheproibisce la coscienza lesiva della pianificazione fiscale aggressiva e il


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principio del danno obbliga il funzionario pubblico deputato al controlloalla repressione a tutela dell’interesse pubblico e collettivo pregiudicato.Il concetto alla base è la migrazione dell’idea di esteriorità negativa al-l’ambito della responsabilità dei propri atti. La responsabilità per la co-scienza di ledere giunge ugualmente alla persona fisica, il cui comporta-mento si pone contro il principio di solidarietà e bene comune. Nessunoè figlio solo del proprio sforzo. Esistono innumerevoli vantaggi, privilegi,benefici che non riceveremmo senza la presenza della legge dello Stato.La carità è necessaria, la “minima giustizia”, ma mai può essere vistacome sottotitolo dell’imposta.

Il grande contribuente ha il dovere di avvertire che tutti i suoi vantaggilegali nell’ambito del mondo giuridico, a partire dall’autorizzazione agestire un’attività economica, professionale, di svago o di fruizione, hannocome origine comune la propria appartenenza sociale a una collettività.La tassa tributaria può essere negativa – multe pecuniarie – o positiva –benefici fiscali –, ma è arrivato il momento di tenere in conto che la potestàpunitiva tributaria non indebolisce la potestà punitiva pubblica. Non sarebbeesagerato per tutti quelli che non riconoscono come dovuto l’adempimentotributario cui sarebbero tenuti, aggiungere – nel loro caso – altre sanzionidi fonte non fiscale, che hanno a che vedere con le loro sfere imprenditorialio personali di condotta. Esiste un catalogo indefinito di sanzioni collateraliche riguardano il contribuente, senza che implichino il compenso né l’in-tervento dell’Amministrazione tributaria. Vale a dire, sanzioni che insiemealla sanzione tributaria possano essere maggiormente efficaci nello spronareall’adempimento rispetto alla sanzione monetaria (ciò accade, ad esempio,nel caso di licenze, passaporti, patenti da guida, licenze di attività profes-sionali). In fin dei conti, i vantaggi, di qualsiasi parte pubblica, hanno lostesso valore.

Il residente fiscale va configurato in maniera lontana dai princìpi rigididella cittadinanza. È un individuo o un’entità che realizza un fatto imponibilein qualsiasi parte territoriale, temporale o permanente, e resta soggettoalla detta giurisdizione. Un individuo può essere contribuente davanti adiverse potestà tributarie senza che si richieda la sua cittadinanza politica.

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Se fino ad ora il predominio delle classificazioni obbedisce al residentee al non residente, non sembra che il futuro continui nello stesso verso:il flusso di scambio d’informazioni e l’esecuzione extraterritoriale deldebito tributario devono facilitare il superamento storico tra coloro cheprima si chiamavano cittadini e gli altri, gli stranieri. La globalizzazionenon solo cambia il concetto di sovranità, di territorialità, ma anche quellodi cittadinanza.

L’economia morale va a identificare un contesto possibile in cui l’in-dividuo deve per sua propria natura, per le proprie motivazioni intrinseche,motivazioni estrinseche e il significato sociale, essere l’obiettivo degli in-centivi economici del potere pubblico (imposte, sanzioni, sovvenzioni) inquanto il fallimento del mercato obbliga a sostenerlo, frequentemente, sa-crificando le proprie convinzioni, oltre che gli interessi materiali mentre,al contrario, la persona egoista e amorale non sopporta i costi dei suoi errorima conserva i suoi benefici.

La vocazione doppia della persona, verso sé stesso e verso l’esterno inrelazione con gli altri, esplica l’alternanza delle proprie motivazioni intrinsechenel pagare l’imposta. O si è, sotto il dominio dell’etica individualista, egoistao si è aperti all’etica della solidarietà, che l’impone la socievolezza e l’in-terdipendenza. L’imposta è il veicolo di solidarietà, il ponte verso il benecomune, di tutti e di ognuno. Non esiste alcun figlio, nato senza sforzo, chenon abbia contratto un debito con i suoi predecessori, contemporanei ocoloro che verranno. L’imposta serve per cancellare il debito contratto congli altri, specifica il dovere di solidarietà.

L’erosione della sovranità, del territorio, della cittadinanza, a causa deicosiddetti bachi fiscali e morali, i grandi contribuenti e i molto ricchi, pro-vocano un’entrata itinerante, transeunte, senza Stato, viaggiatrice costantein cerca dell’imposta insistente e la deregolamentazione assoluta. L’eticaegoista come peccato sociale, come male. Gli Stati, tutti, soffrono la perditadelle loro risorse pubbliche e il danno del proprio interesse fiscale. La primaconseguenza è che non possono affrontare il mantenimento di beni collettiviche si richiede loro, e la seconda è lo stato di prigionia dei contribuenti im-mobili nel proprio Paese (reddito lavorativo, immobiliare, piccole imprese,


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servizi locali, agricoltori, autonomi). Quelli che sono abili nella mobilitàfuggono, si nascondono o camuffano la propria identità in quella di un cit-tadino fiscale trasparente.

Non esistono questioni politiche rilevanti che possano delimitare l’al-ternativa morale: o la superiorità immorale dell’individuo, creatura senzaaltro padre che il proprio talento e genio personale, o la persona nellasocietà, in un mezzo esterno che ne facilita o impossibilita la realizzazionedella sua propria vita. La morale politica non è una mera classificazionetra conservatori e progressisti, perché, qualunque essa sia, è al tempostesso, sola e collettiva.

La politica, intesa come morale, sostiene che – per quanto potere sipossa ostentare – non si possiede né si dispone di nulla senza legge e pro-cedimenti dello Stato. Arrivare primi non comporta alcun vantaggio, chenon sia il riconoscimento preesistente di chi stava prima, delle regole delgioco stabilite anche dall’imposta. La morale come politica offusca il si-gnificato sociale, oscurato dal velo opportunista del potere pubblico o deipoteri particolari che lo influenzano. La morale come politica è perniciosa,in quanto lascia il sistema (morale) politico in balia delle intemperie,giacché converte la morale politica in manipolazione e dissimulazione.

L’illusione politica è una rappresentazione erronea indotta nelle nostrementi, che obnubila con l’inganno le nostre preferenze e scelte. Non c’èdifferenza tra conservatori e progressisti quando si tratta di escludere ilcittadino dal potere decisionale, che resta preservato al vertice del sistemapolitico. L’illusione finanziaria, conformemente a Puviani, è la rappre-sentazione erronea delle ricchezze pagate o da pagare a titolo d’impostao di certe modalità del proprio impiego. È un meccanismo che stravolgela valorizzazione della persona sull’imposta che le corrisponde e suibenefici della spesa pubblica che le spettano in compenso. Una forma delpotere politico e dei poteri privati di conseguire l’adesione e la conformitàmediante l’inganno.

L’illusione politica, in generale, approfitta dell’ignoranza per occultaree per mirare a impedire la reazione sociale e personale, il confine tra l’in-dividuo e i suoi intrinseci motivi.

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L’illusione politica è inseparabile dalla corruzione istituzionale, dal fa-voreggiamento inadeguato di interessi particolari, frustrando l’indipendenzadei fini pubblici dell’istituzione. L’errore o la rappresentazione falsa nellamente dei cittadini è frutto della corruzione istituzionale.

L’illusione politica, inclusa quella finanziaria, non è innocente, perchésuppone di sviare la decisione sul mantenimento auspicabile del bene o delservizio pubblico in beneficio di uno o più beneficiari. La costituzione inmerito all’imparzialità pubblica auspicabile e legittima di un’economia diinfluenza, di limitativi cambi di legge e di applicazione in cambio di favoriindividuali. L’influenza più comune, sebbene non sia l’unica, è il denaro,ma anche l’ideologia (Lessig).

Continuiamo senza comprendere che la motivazione intrinseca delcontribuente ordinario che paga l’imposta non si basa sull’avere, ma sul-l’essere, come precisava G. Schmölders; la delusione finanziaria ci rovina,perché l’amarezza dell’imposta oggi si dirige contro l’essere, che non èla proprietà o il possesso degli altri. La nuova crisi fiscale può colpircidrammaticamente se, davanti alle illusioni finanziarie, la corruzione isti-tuzionale non consegna l’autonomia morale a coloro che sostengono lademocrazia fiscale. E, finalmente, si incoraggia a pagare l’imposta ai le-gittimi e minoritari cultori dell’etica individualista, dispersi in tutto il pia-neta. La migliore etica individualista, per assurdo, trova la sua dimostrazionemaggiore nel pagare l’imposta.

Esiste un momento in cui la cittadinanza sente la necessità di riprenderela propria rappresentazione della realtà, infestata dalla mancanza di fiduciae dalla delegittimazione dei poteri pubblici e privati. “Tax morale”? Allademocrazia fiscale per l’integrità e l’autonomia morale, serve una certa ideadi giustizia che necessariamente assume sfaccettature globali.

La globalizzazione scompagina i socialmente ultimi, la sua corsa perl’uguaglianza di opportunità non è contro gli altri in pari o in simili con-dizioni, ma contro il mondo. Non possono partecipare, sebbene lo vogliano.La disuguaglianza si scaglia contro i diritti umani basilari. E la “Taxmorale” ne risente perché perde protagonismo. A pagare sono solo gli ir-removibili, la maggioranza dei meno fortunati. Il canto al futuro è funebre:


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non ci sono opportunità per i poveri senza la solidarietà internazionale,la coordinazione nell’introduzione di imposte sistemiche (Carbon Tax,Tobin Tax, Bit Tax), destinate ad essere divise tra gli Stati, come mezzodi recupero dei proventi perduti.

3. CONCLUSIONI

L’illusione finanziaria e la corruzione istituzionale sono luci rosse cheprecipitano il sistema politico dal baratro dell’incredulità dei cittadini. Ciòfarà crescere la disubbidienza civile e i conflitti.

Il sistema fiscale è influenzato dalla mancanza di fiducia, di giustizia,e dall’assenza d’integrità democratica.

Il potere impositivo non può essere in alcun modo individuato né qualepotere sopraordinato, né quale aspetto intrattabile della sovranità pubblica:la sua funzione è di servire al rapporto di corrispondenza tra il cittadino eil governo, nella fornitura dei beni collettivi che servono al bene comune.Nel modo più giusto ed equo possibile.

Il valore sociale della morale è stabilito dalle motivazioni intrinsechedella persona e, al tempo stesso, dall’integrazione di quest’ultime con lemotivazioni estrinseche, che, senza pressione, diciamo con naturalità, s’in-tegrano o internalizzano. Il pagamento delle tasse risiede nella motivazioneestrinseca – legittimità, fiducia, giustizia, integrità, trasparenza – e la mo-tivazione intrinseca della persona, il proprio valore morale allineato con laspecificità della coesistenza con gli altri.

Gli standard morali sono, allo stesso tempo, della persona e del lororapporto con la società. Quindi, l’adempimento fiscale non è il semplicepagamento di un servizio amministrativo; ma il dovere civico di collabo-razione.

Il rapporto cooperativo, cioè la regolazione reattiva, i suoi precedentie i suoi epigoni, la sinergia e i modelli complementari intorno ai diversiparadigmi di attività amministrativa, propongono una revisione completadella dottrina fiscale convenzionale per quanto riguarda il collegamento tra

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l’Amministrazione e il contribuente. Infatti, l’autorità amministrativa apparecome un veicolo per la conversazione con il contribuente conforme/com-piacente, rappresentante della maggioranza dei contribuenti, riservandol’applicazione della capacità punitiva contro le violazioni, dei pochi, mapiù ricchi e potenti, in un crescendo sanzionatorio quanto più grave sia ilcomportamento (logica della deterrence) (1).

(1) Bibliografia richiamata: M. ALLINGHAM – A. SANDMO, Tax evasion: a theoreticalanalysis, 1 Journal Public Economics,1972; J. ALM – B. TORGLER, Do ethics matter? Tax com-pliance morality, Journal of Business Ethics, 101, 4, 2011; V. BRAITHWAITE, Taxing Democracy,editor Ashgate, London, 2002; J. BRAITHWAITE, Markets in vice, markets in virtue, Oxford Uni-versity, Oxford, 2005; L.P. FELD – B.S. FREY, Deterrence and Tax Morale: how tax administrationand taxpayers interact, OECD Papers, vol. 3, 10, 2003; L.P. FELD – B.S. FREY, Tax Complianceas the result of a Psychological Tax Contract: the role of incentives and responsive regulation,April 2006. Institute for Empirical Research in Economics, University of Zurich; E. KIRCHLER,The economic psychology of tax behavior, Cambridge, 2007; R. MURPHY, Close the EuropeanTax Gap,10 february 2012; A. PUVIANI, Teoria della illusione finanziaria, Palermo, 1903,edizione di Franco Volpi, Milano,1973; T. ROSEMBUJ, Tax Morale, Barcelona, 2016; J.T. SCHOLZ,Contractual compliance and the federal income tax system, 13, Washington University Juri-sprudence, Law & Policy, 2003; G. SCHMOLDERS, Fiscal Psychology, a new branch of publicfinance, National Tax Journal, Vol. 12, 4 dicembre 1959; B. TORGLER, Tax Morale: Theory andEmpirical Analysis of tax compliance, Universität Basel, July 2003.


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