Attuazione del tributo e poteri isruttori AFProf. Thomas Tassani

Corso di Diritto Tributario

A.A. 2013/14

Università di Urbino

Attività conoscitiva, istruttoria dell’A.F.

• Diretta a controllare l’esatto adempimento da parte dei contribuenti e dei terzi degli obblighi cui sono soggetti

• Può sfociare nella determinazione di una maggiore imposta e/o nella irrogazione di sanzioni

• La formazione della prova avviene nel corso del procedimento amministrativo tributario, tramite esercizio di poteri istruttori dell’AF

I poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria

-         Potere di invito al contribuente di trasmissione di atti e documenti rilevanti ai fini accertamento; inviare questionari relativi a dati di carattere specifico; invitare a comparire di persona (art. 32 Dpr 600/73, art. 51 dpr 633/72)

- Poteri di accesso, ispezioni, verifiche (artt. 52 DPR 633/72, 33 dpr 600/73)

-         Richiedere dati e documenti a soggetti terzi (artt. 32, dpr 600; 52 n. 7 dpr 633).

Ambito di estensione

• Norme hanno efficacia ai fini degli accertamenti Iva e Imposte sui redditi, ma non solo....

• Dl 223/2006 introdotto art. 53 bis Dpr 131/1986: attribuzioni e poteri di cui agli artt. 31 ss Dpr 600/73 possono essere esercitati “anche ai fini dell’imposta di registro, nonchè delle imposte ipotecaria e catastale”.

Poteri di accesso, ispezione, verifica

Poteri dei funzionari delle Agenzie e della GdF

• Accesso: poter di fare ingresso in un luogo e rimanervi al fine delle indagini anche contro la volontà di chi ne ha la disponibilità

• Ispezioni: esame della documentazione rinvenuta nei locali, sia alle scritture e documenti obbligatori, sia agli atti scritti diversi “tutti libri registri documenti e scritture che si trovano nei locali”

…segue

• Verifiche (controllo fisico apparato di uomini e mezzi)

• Ricerche (reperire il materiale conoscitivo contabile e non da sottoporre a ispezione e verifica)

Il regime delle autorizzazioni - 1

• - gli accessi, le ispezioni e le verifiche possono essere eseguite da parte dei funzionari della Amministrazione Finanziaria, ovvero dalla Guardia di Finanza, previa autorizzazione scritta del “capo dell’ufficio da cui dipendono”.

• -l’autorizzazione del capo dell’ufficio è sufficiente per eseguire gli accessi presso luoghi destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali (art. 52, comma 1, Dpr 633/72; art. 33, comma 1, Dpr 600/73).

Il regime delle autorizzazioni - 2

• L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è necessaria quando si tratta di accedere in locali adibiti, in tutto o in parte) ad abitazione (art. 52, comma 1, Dpr 633/72) ed, in genere, in locali diversi da quelli destinati ad attività commerciali, agricole e professionali (art. 52, comma 2, Dpr 633/72).

Locale

Nozione di locale

qualsiasi luogo chiuso o parzialmente aperto, a disposizione anche temporanea di una persona, sottratta al libero ingresso di terze persone

Locale

-         indipendentemente dal titolo giuridico;

-         anche temporanea: camera di albergo;

-         anche beni mobili (autovetture; aeromobili; natanti – per tutte: CASS. 11036/1997)

Il regime delle autorizzazioni - 3

• L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è altresì necessaria per procedere, in occasione dell’accesso, a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili; all’esame di documenti sui quali è eccepito il segreto professionale (art. 52, terzo comma, Dpr 633/72).

L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica

• E’ rilasciata “in caso di gravi indizi di violazioni delle norme” ... “allo scopo di reperire libri, registri, documenti scritture ed altre prove delle violazioni” (art. 53, terzo comma, Dpr 633/72)

Modalità di esercizio di accessi, ispezioni e verificheStatuto dei diritti del contribuente (art. 12 legge

212/2000)- i poteri istruttori devono essere esercitati in presenza

di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo;

- gli stessi devono essere esercitati, salvo casi eccezionali e documentati, durante l’orario di esercizio delle attività economiche e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile alle stesse;

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- il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni e dell’oggetto della verifica e di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa in Commissione tributaria; nonché di essere informato dei propri diritti e doveri in occasione della verifica;

- - se il contribuente lo richiede, l’esame dei documenti può essere effettuato presso l’ufficio dei verificatori o del professionista che lo assiste

...segue

(modifica art. 7 c. 1 lett. a) e comma 2 lettere da a) a d) D.L. 70/11)

- La permanenza non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Il periodo di permanenza

Termine massimo di 15 gg nell'arco di non più di un trimestre per imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi.

Ai fini del computo dei giorni lavorativi devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.

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• - inoltre, ai sensi dell’art. 52, comma 1, Dpr 633/72, l’accesso nei locali adibiti ad esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato);

• - di ogni accesso deve essere redatto processo verbale, sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta (o indicato il motivo della mancata firma) ed il contribuente ha diritto di averne una copia (art. 52, comma 6, Dpr 633/72)

Processi verbali

• Processo verbale di verifica: descrizione cronologica ed analticia di tutte le attività compiute nel corso dell’accesso nonchè delle richieste fatte dal contribuente e delle risposte ricevute

• Processo verbale di constatazione: redatto al termine delle operazioni di verifica, in cui sono sintetizzati i risultati delle indagini condotte e le violazioni riscontrate

Valore probatorio: promanando da pubblici ufficiali, fanno piena prova fino a querela di falso della loro provenienza dal pubblico ufficiale e degli atti e fatti avvenuti in sua presenza – no piena prova invece per le “valutazioni” compiute nel pv

Pvc e accertamento - 1

• - dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni (processo verbale da redigere per ogni accesso, ai sensi dell’art. 52, comma 6, Dpr 633/72 ed in cui devono anche essere inserite eventuali comunicazioni e rilievi del contribuente e del professionista) il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste, che l’Ufficio deve valutare.

• L’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza di detto termine, salvo i casi motivati di particolare urgenza.

Pvc e accertamento - 2

• Il pvc è un atto meramente interno, non ha alcun effetto nei confronti del contribuente

• E’ funzionale alla successiva attività critica e di analisi dell’Ufficio competente all’accertamento che valuterà ed eventualmente emanerà l’avviso di accertamento

• Tuttavia, una volta rilasciato, il contribuente può compiere valutazioni strategiche ed iniziare il confronto con l’Amministrazione finanziaria: adesione al pvc; accertamento con adesione (rinvio)

La non collaborazione del contribuente

Regime di inutilizzabilità

- art. 52, comma 5, dpr 633/72: i documenti per i quali in occasione di accessi è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa e contenziosa

- art. 32, quarto comma, dpr 600/73 per le notizie e dati ed atti non esibiti o non trasmessi, queste non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, salvo che ciò non sia avvenuto per causa a lui non imputabile

La non collaborazione del contribuente

Regime di aggravamento procedure di accertamento

-         art. 39, lett. d) bis, Dpr 600/73 ammette il ricorso all’accertamento extracontabile quando il contribuente non ha risposto agli inviti a comparire o a trasmettere dati o questionari di cui al 32;

Conseguenza dell’esercizio illegittimo dei poteri istruttori1 TESI• Prove comunque utilizzabili, data l’assenza di una

norma espressa che preveda la inutilizzabilità• Solo eventuale conseguenza sanzionatoria in capo al

funzionario che effettua la violazione

(Cass. 8344/2001 e altre)

Conseguenza dell’esercizio illegittimo dei poteri istruttori2 Tesi (oggi prevalente)

• La inutilizzabilità delle prove raccolte in modo illegittimo deriva dalla regola generale per cui “l’assenza di un presupposto del procedimento amministrativo inficia tutti gli atti nei quali si articola”.

• Con conseguente possibile annullamento dell’atto impositivo se non si fonda su altri elementi probatori

(Cass. SSUU 16424/02; 21974/09 e altre)

Inutilizzabilità delle prove

• Tale inutilizzabilità si ha anche quando l’autorizzazione del PR è immotivata o concessa in assenza delle gravi violazioni

• Possibile, per verificare la motivazione dell’atto, l’accesso agli atti del procedimento, una volta notificato l’avviso di accertamento

(Cassazione 26454/2008; 6836 del 20/3/2009; 21974 del 16/10/2009)

giurisprudenza

• - Accesso in un immobile (azienda agricola) utilizzato in modo “promiscuo”, senza autorizzazione PR ed acquisizione di dichiarazioni di terzi e dello stesso imprenditore

• - Trattasi di accesso illegittimo ma le prove raccolte sono utilizzabili perchè l’ inutilizzabilità “interessa solo le prove e le fonti di prova per le quali l’accesso abbia costituito una condizione necessaria” (e non mercamente occasionale) come per le forme di apprensione materiale diretta di documenti o altre cose che vengono rinvenute e autoritativamente acquisite”.

• (Cass. 25335/2010)

giurisprudenza

• Cass. SSUU 11082/2010

• - Accesso effettuato dalla GdF nella sede di uno studio legale associato e nel quale il legale rappresentante dello studio eccepiva il “segreto professionale”, in relazione a tutta la corrispondenza intrattenuta con la clientela.

• - I verificatori richiedevano dunque al Procuratore della Repubblica, ai sensi dell’art. 52, comma 3, Dpr 633/72, la prescritta autorizzazione, che veniva concessa relativamente all’”esame dei documenti custoditi nei locali dello studio”

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• Viene impugnato il provvedimento del PR, in quanto privo di motivazione, dinanzi al Tar

• Secondo la Corte:a) La giurisdizione non è del Tar/CS ma del giudice

tributariob) L’atto del PR deve essere adeguatamente

motivato c) L’eventuale illegittimità può essere fatta valere

solo attraverso l’impugnazione dell’atto finale di imposizione, perchè l’esigenza di tutela sorge nell’ambito di tale procediemento

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• Se però l’attività non si conclude con un atto impositivo a carico del soggetto oppure quando sia adottato un provvedimento impositivo non basato, però, sui documenti e notizie raccolti in modo illegittimo, la tutela è configurabile “nell’orbita giurisdizionale del giudice ordinario” e quindi in base ad una azione di risarcimento danni.

Conclusioni: quale tutela per il contribuente, in caso di illegittimità dei poteri istruttori?

1. Regola generale di inutilizzabilità delle prove e non di nullità dell’avviso di accertamento

2. da far valere nell’ambito del processo tributario, tramite l’impugnazione dell’atto impositivo

3. No tutela diretta/immediata ma differita

4. Possibile azione di risarcimento danni qualora l’impugnazione dell’atto impositivo non sia possibile (o perchè in concreto non emesso o, per esempio, per i soggetti terzi)

Problemi aperti

• Esistono norme che disciplinano i poteri istruttori per le quali non è chiara la conseguenza della eventuale violazione

• Questo in particolare per quelle norme che prevedono particolari “modalità di azione” da parte dell’AF nel corso dell’accesso oppure che prevedono i termini di permanenza

Indagini finanziarie

• l’AF ha la facoltà di richiedere a banche, Poste, intermediari finanziari, imprese ed organismi di investimento, società di gestione del risparmio e società fiduciarie, “dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati” e le “garanzie prestate da terzi” relativamente ai loro clienti (art. 32, n. 7, D.p.r. 600/73 (e dell’art. 51, n. 7 del D.p.r. 633/72)

• Necessaria autorizzazione del direttore centrale o regionale AE o del comandante regionale GdF

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• L’art. 33, commi 2 e 3, D.p.r. 600/73 (e così l’art. 63, D.p.r. 633/72) prevede poi la facoltà, per gli Uffici dell’Agenzia e per la Guardia di Finanza, di rilevare direttamente gli elementi di cui sopra tramite accesso, con apposita autorizzazione

Indagini finanziarie e accertamento

• I dati ed elementi acquisiti nelle ispezioni bancarie sono posti a base delle rettifiche se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili

• Artt. 32, n. 2 Dpr 600/73; 51, n. 2, Dpr 633/72

• Ai sensi dell’art. 32, n. 2, cit., si presumono ricavi o compensi sia i versamenti sia i prelevamenti che emergono dai conti del contribuente

Schema applicativo della presunzione legale relativa• L’AF prova che il conto è riferibile al contribuente

• Le movimentazioni sul conto si presumono (presunzione legale relativa) operazioni imponibili salvo prova contraria

• Onere prova in capo al contribuente

Contraddittorio?

• La norma prevede che vi sia l’invito al contribuente per chiarire la propria posizione, con redazione di un verbale

• La prassi amministrativa e la Cassazione ritengono però che non vi sia un obbligo di attivare tale forma di contraddittorio

• (per tutte Corte Cass., sent. n. 6094 del 13/3/2009).

Onere probatorio AF

• Fornire la dimostrazione che il conto corrente (in genere il rapporto bancario, finanziamento, ecc.) è riferibile al contribuente accertato.

• Il che è possibile quando:1) Formale intestazione al contribuente del conto2) “Sostanziale riferibilità” del conto al contribuente,

per natura fittizia o solo formale della intestazione ad altri

Obblighi di comunicazione operatori finanziari• Estensione di obblighi di comunicazione da parte degli

operatori finanziari ad opera recenti interventi legislativi (soprattutto, art. 11, d.l. 201/2011)

• In particolare dal 1/1/12, gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente all'anagrafe tributaria le movimentazioni ed ogni informazione relativa ai rapporti finanziari. Con provvedimento del Direttore AE sono stabilite le modalità di comunicazione ai fini dei controlli fiscali

• Funzione preliminare / di controllo in senso lato, in grado di fare scattare l’esercizio di ulteriori poteri istruttori. Per le conseguenze di presunzione risulta necessario il rispetto delle norme esaminate in tema di accertamenti bancari

Poteri istruttori e soggetti “terzi”

• I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili possono essere invitati a trasmettere dati, notizie e documenti, relativamente a “clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo” (art. 32, comma 1, n. 8, Dpr 600/73)

• Ad analoghi obblighi di comunicazione e partecipazione sono esposti soggetti qualificati come notai e pubblici ufficiali (art. 32, comma 1, n. 6)

• società ed enti di assicurazione, società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi (art. 32, comma 1, n. 5)

• oltre che banche ed intermediari finanziari in genere (art. 32, comma 1, n. 7)

Principio generale

• L’art. 32, comma 1, n. 8-bis, Dpr 600/73 contiene una previsione generale in base alla quale l’Amministrazione finanziaria può invitare “ogni altro soggetto” ad esibire o trasmettere “atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi”.

Accessi, ispezioni e verifiche e soggetti terzi• Le norme evidenziano un importante legame tra

soggetto accertato e diritti riconosciuti

• Regimi autorizzatori, modalità e diritti nella fase dello svolgimento, contraddittorio

• E’ tuttavia possibile che nel corso di una verifica a carico del soggetto A possa essere raccolto materiale a carico del soggetto B?

giurisprudenza

• “l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di utilizzare documenti extra-contabili rinvenuti nello svolgimento dell’attività di verifica fiscale effettuata presso terzi”

• (Corte di Cassazione, sentenze nn. 13486 e 13487 del 11/6/2009; sentenza n.2775 del 26/2/2001).

Quale tutela per il soggetto terzo?

• Per il contribuente, impugnazione dell’avviso di accertamento

• Per il terzo, possibile tutela risarcitoria dinanzi al giudice ordinario, qualora siano lese garanzie che presiedono a propri diritti (es. violazione domicilio, riservatezza corrispondenza, ecc.)