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Sistema sanzionatorio

amministrativo e penale

Gianfranco Costa

Aggiornata al 14/10/2016

1

2

INDICE

ARGOMENTO SLIDE

Principi generali 3

Favor rei sanzionatorio 40

Ravvedimento operoso 53

Sanzioni amministrative 80

Sanzioni penali 120

Principi generali

3

• Norme:

–D.Lgs. 472/1997

–Cm 180/E/1998/110100

–D.Lgs. 99/2000

–Cm 138/2000

• Le sanzioni tributarie possono essere:

–Sanzioni pecuniarie: una somma in denaro

–Sanzioni accessorie: interdizione, sospensione dell’attività

4

Principi generali

• Soggettività (art. 2): la sanzione è dovuta

• da colui che ha commesso la violazione

• da colui che ha concorso a commettere la violazione

–Art. 27, d.lgs. 472/97: per quanto riguarda le violazioni perpetrate da società od enti,

• responsabili delle stesse

• sono da intendersi le persone fisiche che ne sono autrici materiali

5

Principi generali

• Interessi: sulle sanzioni non sono dovuti interessi

• Trasferibilità delle sanzioni:

– intrasferibilità sugli Eredi

• Decadenza (art. 20):

– l’atto di contestazione deve essere notificato entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello nel quale è stata commessa la violazione

• Prescrizione (art. 20):

– il diritto alla riscossione si prescrive in 5 anni

– l’impugnazione dell’atto impositivo sospende la prescrizione

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Principi generali

• Principio di legalità (art. 3):• le sanzioni possono essere applicate in forza

di una legge

• entrata in vigore prima della violazione

– Favor rei:

• Se una sanzione viene abrogata,

– il fatto commesso non è più punibile;

» Non è ammesso rimborso di quanto già pagato

• Se leggi successive stabiliscono sanzioni diverse per il medesimo fatto,

–è applicata la sanzione più favorevole7

Principi generali

• Principio di imputabilità (art. 4): Non è

assoggettato a sanzione

– chi non è capace di intendere o volere (secondo il

diritto penale)

– nel momento in cui ha commesso la violazione

• Principio di colpevolezza (art. 5):

– ciascuno risponde della propria azione od

omissione cosciente e volontaria, dolosa o colposa

– Professionisti: le violazioni commesse

nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria

• comportante la risoluzione di problemi di speciale difficoltà

• sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave8Dolo/colpa grave

Principi generali

• Principio di colpevolezza (art. 5): dolo e colpa grave:

Co. 3: “ .. La colpa è grave quando l’imperizia (insufficiente conoscenza) o la negligenza (insufficiente attenzione) del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari ...”

9

Principi generali

Dolo/colpa grave


colpa grave:

• Co. 3: Non si considera colpa

grave

• l'inadempimento occasionale

ad obblighi di versamento del

tributo.

10

Principi generali

Dolo/colpa grave


dolo

Co. 4: “ è dolosa la violazione

attuata con l’intento di

• pregiudicare la determinazione

dell’imponibile o dell’imposta

• ovvero ad ostacolare l’attività di

accertamento.”11

Principi generali

• Cause di non punibilità (art. 6): – Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto,

• l'autore non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa.

– Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima

• non danno luogo a violazioni punibili.

– In ogni caso, non si considerano colpose le

violazioni conseguenti a valutazioni estimative,

ancorché relative alle operazioni disciplinate dal D.Lgs.

358/1997,

• se la differenza con l’accertato non eccede il 5%12

Principi generali

Principi generali

Cause di non punibilità (art. 6): – Non è punibile l'autore della violazione quando

• essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza

sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme,

• vi è indeterminatezza delle richieste di informazioni o

dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento

– Il contribuente, il sostituto e il responsabile

d'imposta non sono punibili quando

• dimostrano che il pagamento del tributo non è stato

eseguito

• per fatto denunciato all'autorità giudiziaria

• ed è addebitabile esclusivamente a terzi

13

• Cause di non punibilità (art. 6):

–L'ignoranza della legge tributaria non rileva

• se non si tratta di ignoranza inevitabile.

– Non è punibile chi

• ha commesso il fatto per forza maggiore

– Non sono punibili le violazioni che

1. non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo

2. e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo

14

Principi generali

• Criteri di determinazione della sanzione

(art. 7): – Nella determinazione della sanzione si ha

riguardo

• alla gravità della violazione desunta anche – dalla condotta dell'agente,

– all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze,

– nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali.

– La personalità del trasgressore

• è desunta anche dai suoi precedenti fiscali15

Principi generali

NB:

• Criteri di determinazione della sanzione (art. 7): – Salvo non vi sia sproporzione (co. 4), la sanzione

– è aumentata fino alla metà nei confronti di chi,

– nei 3 anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole

– non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento di mediazione e di conciliazione.

• Sono considerate della stessa indole le violazioni

– delle stesse disposizioni

– e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità 16

Principi generali

• Criteri di determinazione della sanzione (art.

7): riduzioni:

– Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione,

• questa può essere ridotta fino a ½ del minimo

– Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento,

• in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia

• entro 30 giorni dalla scadenza del relativo termine,

• la sanzione è ridotta a ½ 17

Principi generali

• Concorso di più persone (art. 9):

– Quando più persone concorrono in una

violazione,

• ciascuna di esse soggiace alla sanzione per

questa disposta.

– Tuttavia, quando la violazione consiste

• nell'omissione di un comportamento

• cui sono obbligati in solido più soggetti,

• è irrogata una sola sanzione

– e il pagamento eseguito da uno dei responsabili

libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso18

Principi generali

• Autore mediato (art. 10):–Salva l'applicazione del concorso (art.

9) chi, • con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere,

• determina la commissione di una violazione

• ne risponde in luogo del suo autore materiale

19

Principi generali

• Responsabile della sanzione (art. 11):

– Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo

• è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica o di una società o ente

– nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato

• la persona fisica, la società, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento della sanzione irrogata,

– salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti.

20

Principi generali

• Responsabile della sanzione (art. 11):–Se la violazione non è commessa con

dolo o colpa grave,

• la sanzione non può essere eseguita nei confronti dell'autore,

• che non ne abbia tratto diretto vantaggio,

• in somma eccedente € 50.000

–Fino a prova contraria,

• si presume autore della violazione

• chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi

21

Principi generali

• Responsabile della sanzione e cessione d’azienda (art. 14):– L’acquirente di azienda è responsabile in

solido,

• fatto salvo la preventiva escussione del cedente

• entro i limiti del valore dell'azienda,

• per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse

1. nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei 2 precedenti,

2. nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore

22

Principi generali

Segue

• Responsabile della sanzione e cessione d’azienda (art. 14):– L'obbligazione dell’acquirente è limitata:

• al debito risultante, dagli atti degli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza

• alla data del trasferimento.

– Gli uffici sono tenuti a rilasciare, • su richiesta dell'interessato,

• un certificato sull'esistenza:

– di contestazioni in corso

– e di quelle già definite ma NON pagate.

Il certificato, se negativo o rilasciato dopo 40 giorni dalla richiesta,

• ha pieno effetto liberatorio per l’acquirente23

Principi generali

Segue

• Responsabile della sanzione e cessione

d’azienda (art. 14):– La responsabilità dell’acquirente NON è soggetta

alle limitazioni previste dall’art. 14

• qualora la cessione sia stata attuata in frode dei

crediti tributari,

• anche se è avvenuta con trasferimento frazionato di

singoli beni.

– La frode si presume, salvo prova contraria,

• quando il trasferimento sia effettuato entro 6 mesi

dalla constatazione di una violazione penalmente

rilevante.24

Principi generali

Segue

• Responsabile della sanzione e cessione d’azienda (art. 14):

– Le disposizioni dell’art. 14 si applicano, in quanto compatibili,

• a tutte le ipotesi di trasferimento di azienda,

• ivi compreso il conferimento

– La responsabilità dell’acquirente, esclusa la frode nella cessione (fatta entro 6 mesi da accertamento di debito

tributario penalmente rilevante), non trova applicazione se la cessione avviene

• nell'ambito di una procedura concorsuale,

• di un accordo di ristrutturazione dei debiti

• di un piano attestato (art. 67, co. 3, let. d), RD 267/1942)

• di un procedimento di composizione della crisi da sovra-indebitamento o di liquidazione del patrimonio. 25

Principi generali

• Trasformazione, fusione e scissione (art. 16):

– La società o l'ente risultante dalla

trasformazione o dalla fusione, anche per

incorporazione,

• subentra negli obblighi delle società trasformate

o fuse relativi al pagamento delle sanzioni.

– Scissione anche parziale di società od enti:

• ciascuna società od ente è obbligato in solido

al pagamento delle somme dovute per violazioni

commesse anteriormente alla data di effetto della

scissione 26

Principi generali

• Cumulo giuridico (art. 12):– E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per

la violazione più grave, aumentata da ¼ al doppio, chi:

• con una sola azione od omissione,

– viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi

• con più azioni od omissioni,

– diverse violazioni formali della medesima disposizione.

• anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.

– Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi,• si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento,

• quella più grave aumentata di 1/527

Principi generali

• Cumulo giuridico (art. 12):

– Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi,

• si applica la sanzione base aumentata da 1/3 al triplo.

Se l‘Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte,

– quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva

– tenendo conto delle violazioni contenute nel precedente provvedimento.

Il concorso e la continuazione – sono interrotti dalla constatazione della violazione

28

Principi generali

• Cumulo giuridico (art. 12):

– Con il cumulo giuridico la sanzione

• non può essere comunque superiore

• alla delle singole sanzioni.

– NON si applica il cumulo giuridico nei casi di

• accertamento con adesione,

• mediazione tributaria

• conciliazione giudiziale,

dove la sanzione unica in caso di progressione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta

29

Principi generali

Procedimento di irrogazione

sanzioni:

–Procedimento ordinario (art. 16)

–Procedimento in deroga (art. 17, co. 1

e 2)

–Procedimento speciale (art. 17, co. 3)

30

Principi generali

• Procedimento ordinario di irrogazione sanzioni (art. 16):– La sanzione amministrativa e le sanzioni

accessorie

• sono irrogate dall'ufficio competente all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono

• emettendo un atto di contestazione

– L’atto di contestazione deve contenere:

• a pena di nullità,

• dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire 31

Principi generali

• Procedimento ordinario di irrogazione

sanzioni (art. 16):

– Entro il termine per la proposizione del

ricorso (60 gg),

• il trasgressore e gli obbligati in solido

• possono definire la controversia con il

pagamento di un importo pari ad 1/3 della

sanzione indicata

– La definizione agevolata impedisce

l'irrogazione delle sanzioni accessorie

32

Principi generali

NB:

• Procedimento ordinario di irrogazione

sanzioni (art. 16):

– Ricevuto l’atto di contestazione di sole

sanzioni, il contribuente può:

1. impugnare l’atto in Commissione Tributaria

2. produrre deduzioni difensive

– Se vengono presentate deduzioni difensive

• l'impugnazione immediata in CTP non è

ammessa

• e, se proposta, diviene improcedibile

33

Principi generali

Segue

NB:

• Procedimento ordinario di irrogazione sanzioni (art. 16):

– Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di 1 anno dalla loro presentazione,

• emana un nuovo atto MOTIVATO di irrogazione delle sanzioni che tiene conto delle deduzioni presentate, al quale è possibile:

–dare acquiescenza con pagamento entro i termini per ricorrere, fruendo della riduzione a 1/3;

–presentare ricorso (nei 60 giorni seguenti) alla CTP

34

Principi generali

• Procedimento in deroga di irrogazione sanzioni (art. 17, co. 1 e 2):

– le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate,

• senza previa contestazione e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo stesso,

• con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica,

• motivato a pena di nullità

Anche in questo caso le sanzioni sono definibili con la riduzione ad 1/3

35

Principi generali

• Procedimento speciale di irrogazione

sanzioni (art. 17, co. 3):

– Possono essere irrogate mediante

iscrizione a ruolo, • senza preventiva contestazione,

• le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei

tributi,

• anche se risultante da liquidazioni eseguite ai sensi

degli articoli 36-bis e36-ter del DPR 600/1973 e

54/bis e 60, co. 6, del DPR 633/1972

– In tal caso NON si applica la definizione agevolata

con la riduzione ad 1/3 della sanzione36

Principi generali

• Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi (art. 18):– Contro il provvedimento di irrogazione è

ammesso ricorso alle commissioni tributarie.

– Se le sanzioni si riferiscono a tributi NON di competenza delle commissioni tributarie,

• è ammesso:

– ricorso amministrativo, nel termine di 60 giorni dalla notifica,

– ricorso all’autorità giudiziaria ordinaria, che può comunque essere adita anche dopo la decisione amministrativa ed entro 180 giorni dalla sua notificazione

In presenza di più soggetti legittimati, se alcuno di essi adisce l'autorità giudiziaria,

– il ricorso amministrativo è improponibile

37

Principi generali

• Sanzioni accessorie (art. 21): per la durata massima di 6 mesi, e sono:a) l'interdizione dalle cariche di amministratore,

sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati;

b) l'interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture;

c) l'interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l'esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione;

d) la sospensione dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c).

38

Principi generali

• Esecuzione delle sanzioni (art. 19): – In caso di ricorso alle commissioni

tributarie, si applicano sempre le disposizioni dell'art. 68 del D.Lsg. 546/1992, per cui le sanzioni sono riscosse:• per 2/3 dopo la sentenza sfavorevole

della CPR;• per l’importo definito dalla CTP e

comunque non superiore a 2/3 delle sanzioni;

• per l’intero importo o per quanto determinato dalla sentenza sfavorevole della CTR. 39

Principi generali

Favor rei sanzionatorio

Cm 4/3/2016, n. 4/E

40

Favor rei sanzionatorio• Dal 2016 sono entrate in vigore le disposizioni:

– contenute nel D.Lgs. n. 158/2015 con il quale è stata operata la revisione del sistema sanzionatorio tributario

• sia amministrativo, disciplinato dai DD.LLgs. n. 471/97 e n. 472/97,

• che penale, disciplinato dal D.Lgs. n. 74/2000

– contenute nella Finanziaria 2015 che, nell’ambito della revisione dell’istituto del ravvedimento operoso, ha previsto:

a) l’abrogazione di alcuni istituti deflativi del contenzioso ossia:– l’adesione agli inviti a comparire (artt. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies e 11,

comma 1/bis, D.Lgs. n. 218/97);

– l’adesione ai PVC (art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/97).

Detti istituti continuavano comunque ad applicarsi:

– agli inviti al contradditorio in materia di imposte sui redditi ed IVA e altre imposte indirette notificati entro il 31.12.2015;

– ai PVC in materia di imposte sui redditi ed IVA consegnati entro il 31.12.2015;

b) l’abrogazione, in materia di acquiescenza ex art. 15, D.Lgs. n. 218/97, della disposizione contenuta nel co. 2-bis che prevedeva la riduzione delle sanzioni alla metà (ossia da 1/3 a 1/6) qualora l’avviso di accertamento / liquidazione non fosse stato preceduto dall’invito a comparire. – Tale disposizione è applicabile agli atti notificati a decorrere dall’1.1.2016.

41


• L’Agenzia delle Entrate, con la CM 4.3.2016, n. 4/E, ha fornito dei chiarimenti relativamente all’applicazione del principio del favor rei agli atti non definitivi all’1.1.2016.

– Il principio del favor rei

• è applicabile anche in sede di ravvedimento operoso,

• con riguardo alle violazioni commesse prima dell’1.1.2016,

• purché la regolarizzazione si perfezioni a decorrere dal 2016.

42


Principio del favor rei, sancito dai co. 2 e 3 dell’art. 3, D.Lgs. n. 472/97:

– “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.

Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

43


Quindi, in presenza di norme che si succedono nel tempo regolando la medesima fattispecie, è applicabile la norma più favorevole qualora la legge posteriore:

1.preveda che la fattispecie non sia più punibile(co. 2):

– sia nel caso in cui la legge successiva abroghi la sola sanzione, senza sopprimere l’adempimento;

– sia quando viene abrogato l’adempimento e, indirettamente, anche la sanzione applicabile;

2. stabilisca sanzioni di entità diversa (più lieve) rispetto a quelle previste al momento in cui la violazione è stata commessa (co. 3).

44


• Con riferimento alle nuove previsioni di cui al D.Lgs. n.

158/2015 e alla Finanziaria 2015, l’applicazione di misure

sanzionatorie più favorevoli, riguarda:

a) le violazioni commesse dall’1.1.2016;

b) le violazioni commesse precedentemente all’1.1.2016, per

le quali l’Ufficio provvede ad emettere il provvedimento di

irrogazione delle sanzioni ovvero per le quali detto

provvedimento, ancorché già notificato, non sia divenuto

definitivo.

• CM 4/E2016: l’Ufficio dovrà confrontare in concreto

– le norme sanzionatorie ante e post modifiche:

• considerando anche le circostanze aggravanti /

attenuanti / esimenti eventualmente previste

• e verificando la relativa applicazione in base alla condotta

del trasgressore al fine di applicare la sanzione più lieve.45

Favor rei sanzionatorioATTI EMESSI PRIMA DELL’1.1.2016 NON ANCORA

DEFINITIVI

• Il principio del favor rei è applicabile anche agli atti emessi

prima dell’1.1.2016, che prevedono l’irrogazione delle

sanzioni secondo le disposizioni vigenti anteriormente alle

suddette modifiche, per i quali risultano pendenti:

– i termini per proporre ricorso;

– il giudizio dinnanzi all’autorità giudiziaria.

• Di fatto, relativamente a tali atti la sanzione già applicata

sarà ricalcolata.

– Il ricalcolo non sarà effettuato qualora il provvedimento di irrogazione

delle sanzioni risulti definitivo (non rileva che le sanzioni non siano

ancora state pagate).

• La definitività di detto provvedimento, infatti, non consente l’applicazione della

sanzione più favorevole.46

Favor rei sanzionatorioPENDENZA DEI TERMINI PER PROPORRE RICORSO

• Qualora all’1.1.2016 risultasse ancora pendente il termine per la proposizione del ricorso il contribuente, al fine di ottenere dall’Ufficio il ricalcolo della sanzione, deve presentare una “semplice istanza”. A fronte della stessa l’Ufficio:– non provvederà a sostituire l’originario atto notificato al

contribuente né a modificarlo in autotutela, • posto che le sanzioni in esso evidenziate sono state irrogate

legittimamente in base alle disposizioni vigenti fino al 31.12.2015;

– ricalcolerà le sanzioni comunicando al contribuente l’esito del ricalcolo

• evidenziando le misure più favorevoli

• e consegnando allo stesso il nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni ricalcolate.

• La presentazione dell’istanza non determina la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso.

47


PENDENZA DEI TERMINI PER PROPORRE RICORSO

• Si ritiene che non costituisca ostacolo

all’accoglimento dell’istanza la circostanza che

– l’atto sia divenuto definitivo nei primi 2 mesi del 2016,

– poiché ciò che rileva è che i termini per ricorrere

fossero pendenti all’1.1.2016.

• Trattandosi, infatti, di attività che avrebbe dovuto

essere eseguita d’ufficio

– la presentazione dell’istanza da parte del contribuente

– svolge una mera funzione di segnalazione

– l’Agenzia delle Entrate è comunque tenuta al ricalcolo.

48


PENDENZA DEI TERMINI PER

PROPORRE RICORSO

• Cosa fare se l’Ufficio rimane inerte

all’istanza in autotutela?

– Si è dell’avviso che possa essere tentata la

strada dell’impugnazione del diniego di

autotutela,

• pur nella consapevolezza delle criticità derivanti

dalle posizioni, spesso contrastanti, assunte sul

punto dalla Corte di Cassazione.

49


Acquiescenza• Per gli atti notificati entro il 31.12.2015 e definiti in

acquiescenza nel 2016 ai sensi del co. 2-bis,

dell’art. 15, D.Lgs. n. 218/97, il contribuente, come

chiarito nella CM 4/E/2016

– “… ha diritto ad usufruire della definizione agevolata

con riduzione ad 1/6 delle sanzioni irrogate e

successivamente rideterminate, in quanto il co. 2-bis … era

ancora in vigore alla data di emissione dell’atto.

Infatti, la soppressione del co. 2-bis ha efficacia solo con

riferimento «agli atti definibili dagli uffici … a decorrere dal

1 gennaio 2016”.

50


PENDENZA DEL GIUDIZIO

Relativamente agli atti pendenti all’1.1.2016 dinnanzi

alle Commissioni tributarie, l’Ufficio procede con

modalità differenziate a seconda della tipologia di

presupposti. Qualora la legge posteriore:

• preveda che la fattispecie non sia più punibile, lo stesso

ricalcolerà autonomamente le sanzioni comunicando l’esito

del ricalcolo sia al contribuente che all’organo presso cui la

controversia è pendente;

• stabilisca sanzioni di entità diversa rispetto a quelle previste

al momento in cui la violazione è stata commessa, l’Ufficio

effettuerà il ricalcolo

– direttamente

– ovvero su richiesta dell’organo giudicante.51

Ravvedimento operoso

Art. 13 – D.Lgs. 472/1997

CM 42/E/2016

53

Il nuovo ravvedimento

• Con il co. 637 della Finanziaria 2015, sono

state apportate rilevanti modifiche all’art. 13,

D.Lgs. n. 472/97 che disciplina l’istituto del

ravvedimento operoso, prevedendo:

– nuove soglie temporali entro le quali è possibile

effettuare la regolarizzazione;

– diverse misure della riduzione applicabile alla

sanzione “ordinaria”;

– un più ampio ambito di applicazione con la

rimozione di alcune cause ostative.

54


• In particolare, con esclusivo riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, – l’accesso al ravvedimento operoso non è più

precluso

– se sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche.

• Inoltre, come chiarito dall’Agenzia nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E, “è possibile ... accedere al ravvedimento operoso nonostante la violazione sia stata già constatata mediante pvc”.

• Non è possibile ricorrere al ravvedimento – successivamente alla notifica di atti

• di liquidazione e di accertamento

• o di altro atto avente natura impositiva, comprese le comunicazioni di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72

– avvisi bonari, avvisi di recupero di crediti d’imposta e avvisi di irrogazione sanzioni 55

Art. 13, co. 1 Violazione Soglia temporale Riduzione Tributo

lett. a)Omesso

versamentoEntro 30 giorni 1/10 Qualsiasi

lett. a-bis) Qualsiasi Entro 90 giorni 1/9 Qualsiasi

lett. b) QualsiasiEntro la dichiarazione dell’anno o

entro 1 anno (*)1/8 Qualsiasi

lett. b-bis) QualsiasiEntro la dichiarazione dell’anno

successivo o entro 2 anni (*) 1/7 Ag. Entrate (**)

lett. b-ter) Qualsiasi Entro il termine di accertamento 1/6 Ag. Entrate (**)

lett. b-

quater)Qualsiasi

Dopo la constatazione della

violazione (PVC)1/5 Ag. Entrate (**)

56

(*) Come chiarito dall’Agenzia nella CM n. 6/E, la diversa soglia temporale va applicata a

seconda che si tratti di un “tributo periodico cui inerisce un obbligo dichiarativo che si

rinnova periodicamente (come per esempio imposte sui redditi, IVA)” ovvero di “tributi

istantanei per i quali non si configura un obbligo dichiarativo (es.: imposta di registro, sulle

successioni).

(**) La possibilità di regolarizzare spontaneamente la violazione commessa col ravvedimento

operoso, essendo limitata ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (imposte

dirette, IVA, imposte / entrate erariali, IRAP e addizionali comunale / regionale IRPEF), non è

applicabile, ad esempio, ai tributi locali quali l’IMU e la TASI.

Il nuovo ravvedimento • Con riferimento al ravvedimento di cui alla lett. a-bis), con la

riduzione della sanzione a 1/9, la CM 9.6.2015, n. 23/E, ha

precisato

– con particolare riguardo all’ipotesi di omesso versamento,

– che i 90 giorni per la regolarizzazione decorrono dalla scadenza

del pagamento.

• Quanto sopra è in vigore dall’1.1.2015, ma, secondo quanto

affermato dalla stessa Agenzia nella citata Circolare n. 6/E “… in

virtù del principio del favor rei è possibile ravvedere le violazioni

constatate prima di tale data …”. In particolare:

– “… le nuove regole sul ravvedimento operoso, nel rispetto del

principio di legalità di cui all’art. 3 del D.Lgs. 18/12/1997, n 472,

trovano applicazione anche con riguardo alle violazioni che

alla data del 1/1/2015 siano già state constatate dall’ufficio

ma non siano ancora state interessate da atti accertativi,

liquidatori o da cartelle di pagamento”.

57


• Il contribuente che ha ricevuto la

comunicazione degli esiti del

controllo automatizzato e/o di

quello formale

–può avvalersi del ravvedimento per

sanare altre violazioni

–che non gli sono state contestate

con tale procedura58


• Il co. 7 dell’art. 13, confermando la

disposizione del previgente co. 3,

precisa che

– le sanzioni previste per l’omesso /

insufficiente versamento

–non si applicano se il pagamento

• è stato eseguito tempestivamente

• ad un Ufficio / Concessionario diverso

da quello competente60

Il nuovo ravvedimento UTILIZZO DI UN CREDITO NON SPETTANTE /

INESISTENTE

• Qualora l’omesso ovvero l’errato versamento delle imposte derivi dall’erroneo utilizzo di un credito, il nuovo regime sanzionatorio differenzia l’utilizzo di un credito:

– “non spettante” il credito, esistente, utilizzato per un importo superiore a quello spettante ovvero in violazione delle modalità prescritte

• ad esempio, in assenza della dichiarazione / visto di conformità per importi superiori a € 5.000 / € 15.000;

– “inesistente” il credito per il quale • manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo

• e la cui inesistenza non è riscontrabile tramite i controlli ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72.61


UTILIZZO DI UN CREDITO NON SPETTANTE / INESISTENTE

62

Violazione

Fino al 31.12.2015

Art. 13, co. 1, D.Lgs.

471/97

Dall’1.1.2016

Art. 13, co. 4, D.Lgs. n.

471/97

Utilizzo credito

d’imposta esistente

ma non spettante

• 30% del credito • 30% del credito

utilizzato (salvo

disposizioni “speciali”)

Utilizzo credito

d’imposta

inesistente

Art. 27, co. 18, DL 185/2008 Art. 13, co. 5, D.Lgs. 471/97

• dal100% al 200% del

credito inesistente

• 200% per utilizzo di

crediti inesistenti

superiori a € 50.000.

Non è possibile la

definizione agevolata ex

artt. 16, co. 3 e 17, co. 2,

D.Lgs. n. 472/97

• dal 100% al 200% del

credito inesistente

Non è possibile la

definizione agevolata ex

artt. 16, co. 3 e 17, co. 2,

D.Lgs. n. 472/97 (riduzione

a 1/3 per acquiescenza)

Il nuovo ravvedimento REGOLARIZZAZIONE DEL MANCATO / INSUFFICIENTE

VERSAMENTO DAL 2016

• In applicazione del favor rei, il nuovo regime sanzionatorio,

se più favorevole, interessa anche le violazioni commesse

prima dell’1.1.2016. Così, ad esempio:

– dall’1.1 al 29.3.2016 (90 giorni dal 27.12.2015; il 26.3 cade

di sabato) era possibile regolarizzare l’omesso /

insufficiente versamento dell’acconto IVA applicando la

sanzione dell’1,67% (anziché del 3,33%);

– dall’1.1 al 29.2.2016 (90 giorni dal 30.11.2015; il 28.2 cade

di domenica) era possibile regolarizzare l’omesso /

insufficiente versamento dell’acconto IRPEF / IRES /

IRAP 2015 applicando la sanzione ridotta dell’1,67%

(anziché del 3,33%).

63Le sanzioni

Il nuovo ravvedimento MODALITÀ DI VERSAMENTO

• Le modalità con le quali il ravvedimento va perfezionato non hanno subito modifiche e pertanto a seguito di un omesso / insufficiente versamento è necessario versare:– l’imposta dovuta (ossia, rimuovere la violazione);

– la sanzione nella misura ridotta.

Qualora il “tardivo” versamento dell’imposta non sia contestuale al versamento della sanzione ridotta, quest’ultima va commisurata in base ai giorni di ritardo del versamento della sanzione.

– gli interessi di mora nelle seguenti misure:

• dall’1.1.2012 al 31.12.2013 2,5%

• dall’1.1 al 31.12.2014 1%

• dall’1.1 al 31.12.2015 0,5%

• dall’1.1.2016 0,2%65

Il nuovo ravvedimento ERRATA COMPILAZIONE / OMESSA PRESENTAZIONE

MOD. F24

• Con riferimento al mod. F24 il D.Lgs. 158/2015 ha modificato anche le sanzioni previste in caso di:– errata compilazione del modello;

– omessa presentazione del mod. F24 “a zero”.

67

Il nuovo ravvedimento ERRATA COMPILAZIONE / OMESSA PRESENTAZIONE DEL MOD. F24

• Anche per tali violazioni è possibile utilizzare il ravvedimento operoso per sanare la violazione. In particolare, in caso di tardiva presentazione del mod. F24 “a zero”, la sanzione dovuta è pari a:

68

Con riferimento all’ammontare di tali sanzioni si evidenzia che, poiché la sanzione

fissa “di partenza” è stabilita in Euro, non si ritiene utilizzabile la regola del

troncamento dei decimali che opera, come evidenziato nella Circolare 106/E/2001,

qualora la riduzione sia applicata ad un importo espresso in Lire.

Per il versamento della sanzione ridotta, va effettuato come di consueto tramite il

mod. F24, indicando il codice tributo “8911”.

CM 42/2016: regolarizzazione delle dichiarazioni

• Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale– La presentazione della dichiarazione integrativa entro

90 giorni dal termine per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale non configura la fattispecie di dichiarazione infedele.

Esempio:• Omessa indicazione di un reddito da locazione di un

immobile strumentale– sanzione di riferimento ai fini del ravvedimento è di € 250 (art. 8,

co. 1)

• Omessa / incompleta indicazione di dividendi relativi a partecipazioni detenute in imprese “black list”

– Sanzione di riferimento è del 10% del dividendo con minimo €1.000

69


• Dichiarazione integrativa per la correzione di

errori rilevabili in sede di controllo

automatizzato / formale

– La presentazione della dichiarazione integrativa entro

90 giorni dal termine per la correzione di errori

rilevabili in sede di controllo automatizzato /

formale

• comporta l’applicazione della sola sanzione prevista per

l’omesso versamento, pari al 30% di quanto non versato,

– su cui applicare la riduzione da ravvedimento

operoso

– In questo caso non si applicabile la sanzione di €

250 prevista per la dichiarazione tardiva. 70


• Dichiarazione tardiva

– La dichiarazione tardiva, ossia presentata entro 90 giorni dal termine ordinario comporta

• l’applicazione della sanzione pari a € 250

– ridotta a 1/10 (€ 25) in sede di ravvedimento operoso.

– Se non è stato fatto il versamento delle imposte o è tardivo:

• sanzione pari al 30% di quanto non versato,

– ridotta per ravvedimento operoso.

– Non opera:• la sanzione da € 150 a 500 prevista per l’ipotesi di omessa

dichiarazione;

• la riduzione della sanzione alla metà, in caso di presentazione di una dichiarazione entro 30 giorni

71


RAVVEDIMENTO OPEROSO OLTRE 90 GG

• Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale

– La presentazione della dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dal termine per la correzione di errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale configura la fattispecie di dichiarazione infedele, regolarizzabile:

• dell’imposta dovuta e degli interessi;

• della sanzione dal 90% al 180%,

– ridotta per ravvedimento operoso

Le altre violazioni (es. omesso versamento) sono assorbite

72



• Dichiarazione integrativa per la correzione di errori non

rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale

presentata entro la dichiarazione successiva: acconto

omesso / insufficiente

– La presenza, nella dichiarazione integrativa, di una maggior

imposta dovuta, si riflette sull’acconto dovuto per il periodo

d’imposta successivo (quest’ultimo risulterebbe più elevato rispetto a

quanto dovuto in base alla dichiarazione originaria).

– La CM 42/E specifica che se la dichiarazione integrativa è

presentata:

• entro il termine di versamento del 2° acconto: non è sanzionato

l’insufficiente versamento del 1° acconto qualora il maggior importo

dovuto sia versato con il 2° acconto;

• successivamente al termine di versamento del 2° acconto: non è

sanzionato l’insufficiente versamento del 1° e del 2° acconto. 73



• Dichiarazione integrativa per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale

– La presentazione della dichiarazione integrativa oltre 90 giorni dal termine per la correzione di errori rilevabili in sede di controllo automatizzato / formale comporta l’applicazione della sola sanzione prevista per l’omesso versamento, pari al 30% di quanto non versato,

• ridotta per ravvedimento operoso.

• Non è applicabile la sanzione di € 250 prevista per la dichiarazione tardiva.

74


Dichiarazione omessa

• La dichiarazione presentata oltre 90 giorni dal termine ordinariamente previsto configura la fattispecie di dichiarazione omessa, non regolarizzabile con il ravvedimento operoso.

• A tale fattispecie è applicabile la sanzione:– dal 120% al 240%, con un minimo di € 250, se sono

dovute imposte. • se la dichiarazione viene presentata entro il termine della

dichiarazione successiva, la sanzione è compresa tra il 60% e il 120% con un minimo di € 200;

– da € 250 a € 1.000 se non sono dovute imposte. • se la dichiarazione sia presentata entro il termine della

dichiarazione successiva la sanzione è compresa tra € 150 e € 500.

75


Versamenti tardivi e regolarizzazione successiva

• La regola generale attinente il ravvedimento operoso prevede che sia effettuato il versamento – dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi.

• L’ammontare della sanzione va determinato – non tanto con riferimento al momento in cui si è

versato l’imposta,

– quanto con il momento in cui si va a pagare la sanzione.

• Se nelle more della definizione, – viene notificato un atto di liquidazione /

accertamento,

– il contribuente non può più avvalersi del ravvedimento operoso. 76Segue


Versamenti tardivi e regolarizzazione successiva

• L’Agenzia delle entrate ricorda che, nel caso in cui il versamento dell’imposta sia stato tardivamente effettuato in 2 tranches, una entro 30 giorni e l’altra entro 90 giorni dalla scadenza, ai fini del ravvedimento va applicata la riduzione riferita al momento in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati. Di conseguenza il contribuente può:

– ravvedere autonomamente i singoli versamenti, con le riduzioni a 1/10 e 1/9 del minimo, qualora le sanzioni e gli interessi siano versati entro 30 e 90 giorni;

– ravvedere il versamento complessivo applicando alla sanzione la riduzione individuata in base alla data in cui la stessa è regolarizzata.

77


Ravvedimento di un omesso versamento periodico IVA

utilizzando un credito successivo

• Il caso di specie si materializza quando in un trimestre a

debito non si esegue il versamento dell’IVA e si regolarizza

l’omissione successivamente utilizzando in

compensazione un credito sorto in un trimestre

successivo.

• La compensazione del debito IVA periodico, e il

conseguente ravvedimento delle sanzioni, può essere

anticipata utilizzando il credito IVA maturato in un trimestre

successivo a quello violato. – In tale caso è necessario

• che detto credito sia rimborsabile ai sensi degli artt. 30 e 38-bis del

DPR 633/1972,

• e preventivamente destinato alla compensazione mediante

presentazione del modello IVA TR 78


Ravvedimento di un omesso versamento

periodico IVA utilizzando un credito

• Trattandosi di compensazione orizzontale o

esterna,

– la stessa andrà evidenziata nel modello F24

– e sarà subordinata

• al rispetto dei limiti di € 5.000 (oltre tale importo serve la

preventiva dichiarazione annuale) e di € 700.000 annui

• se il credito da destinare in compensazione è superiore

a € 15.000 non occorre il visto di conformità

– la cui preventiva apposizione sul modello IVA TR è

indispensabile solo in caso di richiesta di rimborso79

Sanzioni amministrative

80

TITOLO II - CAPO IREVISIONE SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO

Imposte dirette, Iva e riscossioni tributi

In tema di violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive :

1. a)Co. 1: nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e IRAP, – sanzione dal 120 al 240% delle imposte dovute, con un minimo di € 250.

– se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da € 250 a € 1.000.

2. Se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, – sanzione dal 60% al 120% delle imposte dovute, con un minimo di € 200.

– se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da € 150 a € 500.

3. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte – possono essere aumentate fino al doppio

– nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.81

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

82

Tipo

violazione

Sanzione

Fino al 31.12.2015

art. 1, co 1, D.Lgs. 471/97

Dall’1.1.2016

art. 1, co. 1, D.Lgs. n. 471/97

Omessa

dichiarazione

• dal 120% al 240% delle

imposte dovute, con

minimo di £ 500.000

• da £ 500.000 a £

2.000.000 se non sono

dovute imposte Tale

sanzione può essere

aumentata fino al doppio

per i soggetti obbligati

alla tenuta delle scritture

contabili

• dal 120% al 240% delle imposte dovute,

con minimo di € 250

• da € 250 a € 1.000 se non sono

dovute imposte

• dal 60% al 120% delle imposte dovute,

con minimo di € 200 se la dichiarazione

(omessa) è presentata

• entro il termine della dichiarazione del

periodo d’imposta successivo,

• e prima di qualunque attività di

accertamento di cui il

contribuente abbia formale

conoscenza.

Se non sono dovute imposte, la

sanzione va da € 150 a € 500.

La sanzione “fissa” (da € 250 a € 1.000 / da

€ 150 a € 500) può essere raddoppiata per i

soggetti obbligati alle scritture contabili

art. 1, co. 3, d.Lgs. n. 471/97 art. 1, nuovo comma 8, D.Lgs. n. 471/97

• dal 160% al 320% delle imposte relative a redditi esteri

Dichiarazioni redditi e IRAP

83

Dichiarazioni IVA

REVISIONE SISTEMA SANZIONATORIO AMMINISTRATIVO

• a)Co. 2: INFEDELE DICHIARAZIONE: se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, – un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello

accertato,

– o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante,

– sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte

sanzione dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.

• a)Co. 3: la sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà – quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa

o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente

Nuovo art. 1 D.LGS 471/1997

segue84

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


• a)Co. 4: fuori dai casi di cui al co. 3 (uso di documenti

falsi), la sanzione di cui al co. 2 è ridotta di 1/3

1. quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori

• al 3% dell'imposta e del credito dichiarati

• e comunque complessivamente inferiori a € 30.000.

2. l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito,

• purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente.

• Se non vi è danno per l'Erario, la sanzione è pari a € 250


segue85

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


• a)Co. 8: se le violazioni previste nei co. 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero,

– le sanzioni sono aumentate di 1/3

–con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi


86

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

87

Imposte sui

redditi

88

Ai fini

IVA


• a)Co. 6: in caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 110, co. 7 (transfert price), del DPR 917/1986, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito,

– la sanzione di cui al co. 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria,

– il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate

– idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.

• Il possesso della documentazione giustificativa deve essere comunicato all’Amministrazione finanziaria


segue89

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

90

Nuovo art. 1, co. 6, D.LGS 471/1997 REVISIONE SISTEMA SANZIONATORIO

AMMINISTRATIVO

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


• a)Co. 7: nelle ipotesi di cedolare secca (art. 3, D.Lgs. 23/2011) se nella dichiarazione dei redditi:– il canone derivante dalla locazione di

immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva

–si applicano in misura raddoppiata le sanzioni amministrative previste dai precedenti co. 1 e 2.


91

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

92

Nuovo art. 1, co.

7, D.LGS

471/1997

REVISIONE SISTEMA SANZIONATORIO

AMMINISTRATIVO

Riduz. di 1/3


• Mancata indicazione in dichiarazione dell’interpello presentato o della risposta negativa

Nuovo art. 11, co. 7/ter, D.LGS 471/1997

93

D.LGS. 156/2015


• Mod. 730

94

Nuovo art. 39, co 1, D.LGS 241/1997


Rimborso IVA non spettante

Detrazione IVA illegittima

Nuovo art. 5, co 5 e art. 6 co. 6, D.LGS

471/1997

95

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Dichiarazione inizio, variazione e cessazione attività

Nuovo art. 5, co. 6, D.LGS 471/1997

96

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Documentazione e registrazione operazioni imponibili IVA

Nuovo art. 6 co. 1 e 4, D.LGS 471/1997

97

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Documentazione e registrazione operazioni non imponibili, esenti o non soggette IVA


98

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Scontrino e ricevuta fiscale


99

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Acquisto senza fattura o con fattura irregolare

Nuovo art. 6 co. 8, D.LGS 471/1997

100

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Reverse charge: omessa o errata applicazione

Nuovo art. 6, co. 9-bis D.LGS 471/1997

101

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

Sanzioni a carico di entrambe le parti


Reverse charge: altre fattispecie

Nuovo art. 6 co. 9/bis1, 9/bis2 e 9/bis3, D.LGS

471/1997

102

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Fatture verso esportatori abituali


103

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Violazione obblighi contabili

Nuovo art. 9, co. 1 e 3, D.LGS 471/1997

104

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Violazione obblighi contabili e dei revisori


105

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Violazione comuni su IVA e Imposte sui redditi

Nuovo art. 8, co. 1, e art. 11, co. 1, D.LGS

471/1997

106

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Violazione comuni su IVA e Imposte sui redditi


107

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Modelli INTRA

Nuovo art. 11, co. 4, D.LGS 471/1997

108

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Versamenti

Nuovo art. 13, co. 1, D.LGS 471/1997

109

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

Segue


Versamenti


110

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Utilizzo crediti d’imposta


111

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Modello F24

Nuovo art. 15, co. 1, e co. 2/bis, D.LGS

471/1997

112

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Sanzioni accessorie


113

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Sospensione rimborsi

Nuovo art. 23 co. 1 D.LGS 472/1997

114

Art. 15 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili

• Co.3 :in caso di mancata presentazione della comunicazione relativa alla risoluzione del contratto di locazione per il quale è stata esercitata l'opzione per l'applicazione dell'imposta cedolare secca:

– si applica la sanzione in misura fissa pari a € 67,

– ridotta a € 35 se presentata con ritardo non superiore a 30 giorni.

Nuovo art. 3 co. 3 D.LGS 23/2011

115

Art. 17 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Registrazione degli atti• Co.1 : Se la richiesta di registrazione è

effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica la sanzione amministrativa – dal 60 al 120% dell'ammontare delle imposte dovute,

– con un minimo di € 200

• Co.1 : Se viene occultato anche in parte il corrispettivo, si applica – sanzione amministrativa dal 120 al 240%

Nuovo art. 68 co. 1 D.P.R. 131/86

116

Art. 18 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

DECADENZA AGEVOLAZIONE 398/1991 ASSOCIAZIONI

• I soggetti che hanno optato per la L. 398/1991 che effettuano incassi e pagamenti IN CONTANTI per importi superiori a € 1.000 (prima della finanziaria 2015: € 516,46)

–non decade più da tale agevolazione

–ma resta soggetto alla sanzione da €258,23 a € 2.065,83

Nuovo art. 25 co. 5 – L. 133/1999

117

Art. 19 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Violazione degli obblighi di comunicazione al Sistema tessera sanitaria• Co.5-bis : in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione

dei dati di cui ai co. 3 e 4 si applica la sanzione di – € 100 per ogni comunicazione, – con un massimo di € 50.000.

• Nei casi di errata comunicazione dei dati – la sanzione non si applica se la trasmissione dei dati corretti è

effettuata • entro i 5 gg successivi alla scadenza, • o dalla segnalazione dell'Agenzia delle Entrate

• Se la comunicazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza:– la sanzione è ridotta a 1/3 – con un massimo di € 20.000

Nuovo art. 3 D.Lgs 175/14

118

Art. 18 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Modifiche in materia di imposte sulle successioni e donazioni

• Co.1 : se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni,

– si applica la sanzione dal 60% al 120% dell'ammontare dell'imposta liquidata o riliquidata dall'ufficio.

– Se non è dovuta imposta si applica la sanzione da € 150 a € 500

Nuovo art. 50 co. 1 D.P.R. 346/90

119

Art. 28 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

Sanzioni penali

120

D.Lgs. 158/2015

D.Lgs. 74/2000

121

Norme del D.Lgs. 74/2000 oggetto di modifica

Riforma penale tributaria• In linea generale, come evidenziato nella Relazione

illustrativa al Decreto, le modifiche sono finalizzate a:– estendere la “fattispecie generale della dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici … la cui attuale configurazione

risulta eccessivamente restrittiva tanto sul versante soggettivo

… che su quello oggettivo”;

– mitigare il regime sanzionatorio per i fatti oggettivamente

privi dei connotati della fraudolenza.

• Inoltre “la circostanza che la legge di delegazione parli di

«revisione», e non già di «riforma» o di «riscrittura» del

diritto penale tributario, – lascia intendere come l’intervento debba comunque

muoversi entro le coordinate di fondo del sistema vigente,

… a cominciare da quelle della preminente focalizzazione della

risposta repressiva sul momento dell’«autoaccertamento» del

debito d’imposta, ossia della dichiarazione”.122

Riforma penale tributariaDefinizioni

Sono aggiunte le seguenti nuove definizioni:

• Operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente– “operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall'art. 10-

bis della L. 212/2000 (abuso di diritto), poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte, ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti”.

• Mezzi fraudolenti– “condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate

in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà”.

La Relazione accompagnatoria rammenta che “l’elemento materiale può consistere

– sia in condotte attive,

– sia in condotte omissive; • in questo ultimo caso, però, l’obbligo di agire deve essere imposto

da una specifica norma giuridica”.

123

Riforma penale tributaria

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE FATTURE / ALTRI DOCUMENTI – Art. 2

• Sopprimendo il termine “annuali”, l’ambito di applicazione della fattispecie in esame è quindi esteso – a tutte le dichiarazioni dei redditi / IVA,

– comprese quelle presentate in relazione ad operazioni straordinarie o collegate a procedure concorsuali.

124

Fino al 21.10.2015 Dal 22.10.2015

Reato

Indicazione in una delle

dichiarazioni annuali relative

alle imposte sui redditi / IVA di

elementi passivi fittizi, mediante

l’uso di fattureo altri documenti

per operazioni inesistenti.

Indicazione in una delle

dichiarazioni relative alle

imposte sui redditi / IVA di

elementi passivi fittizi,

mediante l’uso di fatture o altri

documenti per operazioni

inesistenti.

Pena Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni

Art. 2 - D.LGS.

5/8/2015, n.

158

Nuovo art. 2

D.LGS 74/2000


DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI – Art. 3

• reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte

– elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo

– elementi passivi fittizi

– crediti e ritenute fittizi

Art. 3 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


segue125



CONDOTTA PUNIBILE

A seguito delle modifiche la condotta punibile si configura:

1. con il compimento di operazioni simulate oggettivamente o

soggettivamente;

2. tramite l’utilizzo di documenti falsi / altri mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’Amministrazione

finanziaria.

Con riguardo alla nozione di:

– “documenti falsi”, il co. 2 del nuovo art. 3 precisa che la fattispecie si

considera commessa tramite l’utilizzo di documenti falsi “quando tali

documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono

detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria;

– “altri mezzi fraudolenti”, il co. 3 del nuovo art. 3 fornisce una definizione in

negativo prevedendo che “non costituiscono mezzi fraudolenti la mera

violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi

attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle

annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali”. 126

Art. 3 - D.LGS.

5/8/2015, n. 158Nuovo art. 3

D.LGS 74/2000


DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI

ARTIFICI – Art. 3

CONDOTTA PUNIBILE

• Come evidenziato nella Relazione, con l’eliminazione del

riferimento alla “falsa rappresentazione delle scritture

contabili obbligatorie”, l’illecito “si trasforma

– da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta

delle scritture contabili ...

– in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a

presentare la dichiarazione dei redditi o IVA.

• Collegata con tale modifica va letta l’abrogazione dell’art. 7

“Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio”, D.Lgs. n.

74/2000.

127

Art. 3 - D.LGS.

5/8/2015, n. 158Nuovo art. 3

D.LGS 74/2000


DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI

ARTIFICI – Art. 3

CONDOTTA PUNIBILE

• Nella Relazione è specificato altresì che “l’alternativa

(segnalata dalla congiunzione disgiuntiva «ovvero») tra

operazioni simulate e l’utilizzo di documenti falsi o di

altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare

l’accertamento testimonia

– l’equipollenza di tali elementi («operazioni simulate»,

«documenti falsi», «altri mezzi fraudolenti»)

– e la autosufficienza di ciascuno di essi ad integrare la

condotta del delitto, in parte innovando rispetto al

precedente necessario collegamento e coordinamento

teleologico dei singoli elementi”.128

Art. 3 - D.LGS.

5/8/2015, n.

158

Nuovo art. 3

D.LGS 74/2000



SOGLIE DI PUNIBILITÀ

Si verifichi CONGIUNTAMENTE:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a € 30.000;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, – è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi

indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a € 1.500.000 (prima 1 milione)

Ovvero

• qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a € 30.000

129

Art. 3 - D.LGS.

5/8/2015, n.

158

Nuovo art. 3

D.LGS 74/2000


Dichiarazione infedele• è punito con la reclusione da 1 a 3 anni chi, al fine di evade

le imposte sui redditi o IVA, indica nelle dichiarazioni annuali elementi attivi inferiori ai reali o elementi passivi inesistenti, quando CONGIUNTAMENTE:– Ciascuna imposta evasa è superiore a € 150.000 (prima €

50.000)

– Gli elementi attivi sottratti o i passivi fittizi è superiore al 10% e comunque a € 3 milioni (prima 2 milioni)

• Non rilevano penalmente quanto si tratta di:– Non corretta classificazione in bilancio

– Di valutazione di elementi attivi o passivi esistenti

– Della violazione del periodo di competenza temporale

– Della non inerenza o non detraibilità di elementi reali


131

Art. 4 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

Riforma penale tributariaNuovo art. 4 D.LGS 74/2000

132

Art. 4 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

Dichiarazione infedele


Dichiarazioni omesse• è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni (prima

da 1 a 3 anni) chiunque al fine di evadere le imposte sui

redditi o IVA, non presenta, essendovi obbligato, una

delle dichiarazioni relative a dette imposte,

– quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna

delle singole imposte ad € 50.000 (prima € 30.000)

• è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni

chiunque non presenta, essendovi obbligato, la

dichiarazione di sostituto d'imposta, quando l'ammontare

delle ritenute non versate è superiore ad € 50.000


133

Art. 5 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Dichiarazioni omesse


134

Art. 5 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI – Art. 10

• Relativamente a questo reato è stata modificata la misura della pena, ferma restando l’individuazione del reato.


135

Art. 8 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE – Art. 10-bisÈ stata:• aumentata a € 150.000 (in precedenza € 50.000) la soglia per l’omesso

versamento delle ritenute;• chiarita la portata del reato in quanto, con l’aggiunta dello specifico riferimento

alle ritenute “dovute”, – le omissioni non devono più risultare necessariamente dalla certificazione

rilasciata ai vari sostituiti, – essendo sufficiente che siano dovute in base alla dichiarazione.

Nuovo art. 10/bis D.LGS 74/2000

136

Art. 8 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Omesso versamento IVA – art. 10/ter

• È punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa,

– entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo,

– l‘IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale,

– per un ammontare superiore a € 250.000 (prima

€ 50.000) per ciascun periodo d'imposta.

Nuovo art. 10-ter D.LGS 74/2000

137

Art. 8 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Omesso versamento IVA – art. 10/ter• L’aumento della soglia, come specificato nella

Relazione, è collegato alla necessità di applicare perle fattispecie meno gravi “sanzioni amministrativeanziché penali”.

Nuovo art. 10-ter D.LGS 74/2000

138

Art. 8 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Indebita compensazione – art. 10/quater • È punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chi

non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a € 50.000 (€ 30.000)

• è punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai € 50.000.

Nuovo art. 10-quater D.LGS

74/2000

139

Art. 9 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Indebita compensazione – art. 10/quater • A tal fine la Relazione rammenta che il “credito inesistente”

è rappresentato dal “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatizzati” ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72.

• Conseguentemente la Relazione specifica che “devono, pertanto, escludersi dall’ambito applicativo della disposizione tutte quelle ipotesi in cui l’inesistenza del credito emerga direttamente da detti controlli operati dall’Amministrazione nonché quelle ipotesi di utilizzazione di crediti in violazione di regole di carattere procedurale non prescritte a titolo costitutivo del credito stesso”.


74/2000

140

Art. 9 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Indebita compensazione – art. 10/quater• considerando “estremamente offensiva” la fattispecie dell’utilizzo in

compensazione di crediti inesistenti per un importo superiore a € 50.000, è stata inasprita la relativa pena confermando invece quella prevista per l’utilizzo dei crediti non spettanti.


74/2000

141

Art. 9 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Confisca –art. 12/bis• Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta

dell’Agenzia o del P.M. per uno dei delitti tributari

1. è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, • salvo che appartengano a persona estranea al reato,

2. ovvero, quando la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo non è possibile,

• la confisca di altri beni, di cui il reo ha la disponibilità,

• per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto.

• La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro.

– Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta

Nuovo art. 12-bis D.LGS 74/2000

142

Art. 10 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Confisca –art. 12/bis• Il nuovo art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, come chiarito nella

Relazione, “ha carattere solo in parte innovativo, limitandosi a fornire una collocazione normativa più adeguata alla disposizione «extravagante» in tema di confisca obbligatoria per delitti tributari, anche nella forma per equivalente, recata dall’art. 1, co. 143, della L. 24/12/2007, n. 244” che viene quindi abrogato.

• In pratica, la precedente disposizione, seppur “ritoccata” è stata “riformulata senza modificarne la portata, sostituendo l’attuale rinvio all’articolo 322-ter del codice penale con una diretta esplicitazione del comando legislativo”. La confisca è quindi disposta:– “nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle

parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale [patteggiamento] per uno dei delitti previsti dal presente decreto”.


143

Art. 10 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Cause di non punibilità – art. 13• I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater,

co. 1 (omessi versamenti o compensazioni indebite), non sono punibili se:– prima della dichiarazione di apertura del dibattimento

di primo grado,

– i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti,

– anche a seguito • delle speciali procedure conciliative e di adesione

all'accertamento previste dalle norme tributarie,

• del ravvedimento operoso


segue 144

Art. 11 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Cause di non punibilità – art. 13

• I reati di cui agli artt. 4 e 5 (dichiarazione infedele od omessa) non sono punibili se

– i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi,

– sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti,

– a seguito

• del ravvedimento operoso

• o della presentazione della dichiarazione omessa

– entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo,

sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.


segue 145

Art. 11 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


… continuazione


• Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1° grado, – il debito tributario sia in fase di estinzione mediante

rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità dell'art. 13-bis,

– è dato un termine di 3 mesi per il pagamento del debito residuo.

In tal caso la prescrizione è sospesa.

Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre 3 mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione


146

Art. 11 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158




147

Art. 11 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


ESTINZIONE DEL DEBITO TRAMITE RATEIZZAZIONE• Il co. 3 dell’art. 13 introduce la possibilità per il

contribuente che, – prima dell’apertura del dibattimento di 1° grado, – stia provvedendo all’estinzione del debito tributario mediante

rateizzazione, – di pagare il debito residuo entro 3 mesi.

• Tale termine può essere prorogato – per ulteriori 3 mesi dal Giudice – una sola volta – fermo restando la sospensione della prescrizione.

• L’estinzione del debito tramite rateizzazione rileva “anche ai fini dell’applicabilità dell’art. 13-bis” relativo alle circostanze (attenuanti / aggravanti) del reato

Nuovo art. 13, co. 3, D.LGS 74/2000

148

Art. 12 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


CIRCOSTANZE DI REATO – Nuovo art. 13-bisCIRCOSTANZA ATTENUANTE

Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al D.Lgs 74/2000 sono diminuite fino ½ e non si applicano le pene accessorie di cui all'art. 12 D.Lgs74/2000 se,

– prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado,

– i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi,

– sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.


149

Art. 12 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


CIRCOSTANZE DI REATO – Nuovo art. 13-bisCIRCOSTANZA AGGRAVANTE

• Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II (sistema

sanzionatorio amministrativo) sono aumentate della metà – se il reato è commesso dal concorrente

– nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario

– attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale


150

Art. 12 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158


Custodia giudiziale dei beni sequestrati – art. 18/bis

• I beni sequestrati nell'ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal D.Lgs. 74/2000 e a ogni altro delitto tributario, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie,

– possono essere affidati dall'autorità giudiziaria in custodia giudiziale,

– agli organi dell'amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le proprie esigenze operative.


151

Art. 13 - D.LGS. 5/8/2015, n. 158

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