Sapienza Università di Roma

Gli obblighi strumentali e la

dichiarazione tributaria

Accertamento e processo Prof.ssa Rossella Miceli

a cura di Roberta Corriere

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Indice PARTE 1 - Gli obblighi strumentali del contribuente

La funzione degli obblighi formali del contribuente nel sistema di fiscalità di

massa

La fattura

L’autofattura

Natura giuridica ed efficacia probatoria della fattura

Gli obblighi di fatturazione per il commercio al minuto. Scontrini e ricevute

fiscali

Il documento di trasporto

La registrazione delle operazioni attive e passive ai fini IVA

La contabilità semplificata delle imprese minori. Le scritture contabili richieste

per peculiari categorie di soggetti

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Indice PARTE 2 – La dichiarazione tributaria

- La dichiarazione tributaria

Funzione e natura della dichiarazione tributaria

L’idoneità probatoria delle informazioni fornite dal contribuente

Gli effetti della dichiarazione nella fase dell’accertamento e nella fase della

riscossione

Le tipologie della dichiarazione tributaria

Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie

Le rettifiche della dichiarazione tributaria

PARTE 1 Gli obblighi strumentali del

contribuente

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La funzione degli obblighi formali del contribuente nel sistema di fiscalità di massa.

• L’attuale sistema tributario è improntato sulla spontaneità della condotta del contribuente.

• All’Amministrazione finanziaria è affidato il ruolo di controllo ed, eventualmente, di punizione del comportamento dei contribuenti.

• Al fine di garantire il funzionamento del sistema tributario, il contribuente è chiamato a porre in essere una serie di atti di collaborazione strumentali all’attuazione della norma tributaria (obblighi prodromici o strumentali)

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(segue) La funzione degli obblighi formali del contribuente nel sistema di fiscalità di massa.

Tali obblighi sono funzionali a:

• permettere un adeguato controllo del livello di adesione spontanea alle norme fiscali;

• mostrare il carattere tipico delle «prestazioni personali imposte»

Pertanto devono necessariamente essere stabiliti «in base alla legge» ai

sensi dell’art. 23 Cost.

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La fattura.

Al fine di garantire la corretta rappresentazione documentale delle operazioni ai fini IVA

i soggetti passivi devono emettere distintamente e singolarmente una fattura per ciascuna operazione imponibile, non imponibile o esente (art. 21, comma 1 e 6, D.P.R. n. 633/1972). • La fattura è un documento a forma libera, che deve essere datata e

numerata in ordine progressivo per anno solare.

• La fattura deve contenere alcuni elementi essenziali: - dati identificativi dei soggetti che partecipano all’operazione; - natura, qualità e quantità dei beni o servizi; - corrispettivo (ovvero valore normale dei beni ceduti); - aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile.

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(segue) La fattura.

• La fattura costituisce un documento recettizio

• La fattura va emessa al momento di effettuazione delle operazioni (imponibili, non imponibili o eseenti) in duplice copia, nelle seguenti modalità:

con la consegna o la spedizione del documento al cliente; con la trasmissione per via elettronica.

- L’emissione infatti si perfeziona con la predisposizione di un meccanismo di trasmissione che consenta il raggiungimento della sfera di conoscibilità della controparte negoziale.

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(segue) La fattura.

• Nel caso in cui sia emessa una fattura per operazioni inesistenti l’imposta è dovuta per l’intero ammontare • Nel caso in cui l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta sia indicato in misura superiore a quella reale

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L’autofattura.

• In linea generale la fattura deve essere emessa dal soggetto che effettua l’operazione rilevante ai fini IVA

• In alcuni casi l’obbligo di emissione della fattura viene posto a carico del soggetto che riceve l’operazione il quale sarà tenuto a rilasciare un’autofattura.

• L’autofattura è un documento che presenta gli stessi requisiti e le medesime caratteristiche della fattura.

• L’obbligo di emissione di una autofattura è previsto anche per le situazioni in cui la fattura non sia emessa in modo regolare o con tempestività dal cedente o dal prestatore cd. auto-regolarizzazione

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Natura giuridica ed efficacia probatoria della fattura.

• La fattura costituisce un atto giuridico in senso stretto - a formazione unilaterale da parte del cedente o del prestatore - che consiste nella dichiarazione indirizzata alla controparte negoziale

di fatti concernenti un rapporto costituito.

• La fattura svolge la funzione di rappresentazione documentale di elementi relativi all’esecuzione di un contratto.

• Essendo un atto unilaterale non è idonea a produrre una efficacia probatoria in ordine al rapporto giuridico.

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Gli obblighi di fatturazione per il commercio al minuto. Scontrini e ricevute fiscali. • L’emissione della fattura non è obbligatoria per una serie di

operazioni (salvo che non venga richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione) quali ad esempio:

- cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti pubblici;

- prestazioni alberghiere; - prestazioni di trasporto di persone ecc. • La ratio di tale non obbligatorietà risiede nella tendenziale anti-

economicità dell’emissione di un documento per singola operazione imponibile:

- per il ridotto valore del corrispettivo unitario; - per la moltitudine di operazioni compiute giornalmente a favore di

consumatori finali.

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(segue) Gli obblighi di fatturazione per il commercio al minuto. Scontrini e ricevute fiscali.

• Allo fine di consentire l’effettuazione di controlli sulle operazioni imponibili effettuate dai commercianti al minuto

è previsto l’obbligo di emettere documenti fiscalmente rilevanti che contengano informazioni semplificate in ordine alle operazioni effettuate:

- all’atto della cessione del bene, del pagamento del corrispettivo o

dell’ultimazione del servizio - si tratta in particolare di ricevute e scontrini fiscali

• N.B. Dall’1 gennaio 2017 i dati dei corrispettivi giornalieri potranno

essere memorizzati in forma elettronica e trasmessi telematicamente all’Agenzia delle entrate, sostituendo gli obblighi di ricevuta o di scontrino fiscale.

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Il documento di trasporto.

• Il documento di trasporto consente di identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione che comporta la spedizione o il trasporto di beni.

• Tale documento deve essere emesso prima del trasporto o della spedizione del bene e deve contenere le indicazioni:

- della data; - delle generalità del cedente, del cessionario e dell’eventuale incaricato

del trasporto; - circa la descrizione della natura, quantità e qualità dei beni ceduti.

• Non è prevista una forma particolare per il documento.

• La funzione del documento di trasporto può anche essere assolta dallo

scontrino fiscale o dalla ricevuta fiscale, appositamente integrate.

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La registrazione delle operazioni.

• In linea generale, le imprese sono tenute a predisporre e compilare le scritture contabili richieste dalle norme civilistiche anche ai fini tributari, quali:

- il Libro giornale; - il Libro mastro; - il Libro degli inventari.

• In aggiunta alla contabilità ordinaria, è richiesta dalla disciplina

tributaria la tenuta di ulteriori scritture contabili

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La registrazione delle operazioni attive e passive ai fini IVA.

La fase della registrazione contabile costituisce uno degli adempimenti fondamentali ai fini della corretta esecuzione dell’attuazione del tributo per imprenditori e lavoratori autonomi

consente di trasferire i dati contenuti da un documento a sé stante (fattura) nella contabilità aziendale dunque permette la rilevazione esterna da parte degli uffici tributari

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(segue) La registrazione delle operazioni attive e passive ai fini IVA.

• La contabilizzazione delle operazioni attive viene effettuata nel registro delle vendite.

• In luogo della registrazione delle fatture, i commercianti al minuto possono procedere ad annotare:

- i corrispettivi giornalieri delle operazioni imponibili e delle relative imposte

- l’ammontare delle operazioni non imponibili ed esenti.

• Le operazioni passive sono contabilizzate nel registro degli acquisti.

• In sede di registrazione devono essere indicati: - il numero, la base imponibile e l’ammontare dell’imposta; - la denominazione sociale o la ditta del cedente o del prestatore

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La contabilità semplificata delle imprese minori. Le scritture contabili richieste per peculiari categorie di soggetti.

• Per esigenze di semplificazione delle attività economiche minori

È previsto che le imprese minori possano tenere i soli registri IVA, rinunciando alle scritture della contabilità generale.

• Gli obblighi contabili ai fini del redditi di impresa sono assolti con

l’integrazione dei dati riportati nei registri IVA con i dati delle operazioni non soggette a tale tributo.

• Specifiche disposizioni sono previste per regolare gli obblighi di contabilità fiscale per peculiari categorie di soggetti (es. imprese di allevamento)

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(segue) La contabilità semplificata delle imprese minori. Le scritture contabili richieste per peculiari categorie di soggetti.

• Per gli esercenti arti e professioni sono stabiliti specifici obblighi di tenuta e redazione delle scritture contabili annotazione in un apposito registro:

- delle somme percepite sotto qualsiasi denominazione - dei costi sostenuti.

• Per gli enti non commerciali sono previsti due distinti obblighi

contabili: - l’ente che non esercita alcuna attività commerciale non è obbligato alla

tenuta della contabilità fiscale; - qualora sia esercitata attività commerciale (in forma non prevalente)

l’ente deve istituire una contabilità separata in cui sono indicati i componenti positivi e negativi prodotti.

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(segue) La contabilità semplificata delle imprese minori. Le scritture contabili richieste per peculiari categorie di soggetti.

• Per le ONLUS è stabilita un’articolata disciplina degli obblighi contabili, funzionale a fornire una rappresentazione sistematica e cronologica delle operazioni poste in essere in ogni periodo d’imposta.

• Per le scritture contabili dei sostituti d’imposta per ogni lavoratore dipendente, nel libro matricola (o altri libri previsti) devono essere indicate:

- le retribuzioni erogate; - le ritenute operate; - le detrazioni dal reddito imponibile operate in base alla richiesta del

lavoratore stesso.

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PARTE 2 La dichiarazione tributaria

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Funzione e natura della dichiarazione tributaria. • La dichiarazione tributaria è un atto fondamentale di collaborazione

del cittadino nei confronti dello Stato, perno logico e funzionale dell’attuazione dei tributi.

• Nell’ordinamento tributario non esiste una disciplina generale della dichiarazione tributaria la regolamentazione si rinviene all’interno delle leggi sui singoli tributi.

• La dichiarazione è un atto dal contenuto complesso destinato a svolgere numerose funzioni:

- contiene dati ed elementi relativi al presupposto del tributo e alla misurazione delle grandezze imponibili;

- contiene informazioni dirette a consentire l’individuazione del contribuente e della sua attività economica;

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(segue) Funzione e natura della dichiarazione tributaria. - contiene informazioni relative agli adempimenti periodici compiuti dal

soggetto passivo liquidazioni e versamenti d’imposta.

• La dichiarazione pone in risalto il ruolo centrale del contribuente nell’attività fiscale identifica autonomamente l’imposta dovuta.

• La dichiarazione tributaria è uno strumento informativo finalizzato a formare una generale conoscenza da parte dell’Amministrazione finanziaria finalità informativa.

• ulteriore finalità è quella di consentire la rettifica delle liquidazioni periodiche compiute nell’anno solare permettendo:

- di effettuare versamenti di conguaglio; - di identificare le somme dovute a credito.

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(segue) Funzione e natura della dichiarazione tributaria. • La dichiarazione tributaria ha carattere di atto recettizio è efficace

solo se giunge nella sfera di conoscibilità dell’ufficio tributario destinatario.

• La dichiarazione tributaria ha natura di dichiarazione di scienza qualificata, dove:

- «scienza» sta per conoscenza dal momento che la dichiarazione ha per oggetto dati e notizie che sono a conoscenza di chi le rende;

- «qualificata» perché i dati da trasmettere sono quelli previamente individuati dalla legge la regolazione dell’assetto degli interessi non è riconducibile alla volontà del dichiarante, bensì va posta in correlazione con la legge. Gli effetti della dichiarazione nascono in base alla legge.

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(segue) Funzione e natura della dichiarazione tributaria. Non hanno trovato infatti condivisione la teoria confessoria e la teoria contrattuale.

• la teoria confessoria riconosce alla dichiarazione carattere

confessorio: nel presentare la dichiarazione il soggetto rende all’A.F. una confessione vincolante

- Qualora però il soggetto dichiari un reddito maggiore di quello effettivo rimarrebbe vincolato alla dichiarazione effettuata, con conseguente lesione del principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.).

- Inoltre la confessione è sempre un atto sfavorevole nei confronti di chi la rende, non anche la dichiarazione che può avere anche contenuto favorevole (come nel caso del rimborso).

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(segue) Funzione e natura della dichiarazione tributaria.

• Per la teoria contrattuale la dichiarazione tributaria rappresenta una dichiarazione negoziale

Gli effetti della dichiarazione discendono dalla volontà della parte che la rende e non dalla legge. Tale conseguenza non può essere riferita alla dichiarazione tributaria, i cui effetti discendono (in via esclusiva) dalla legge. Nella dichiarazione sono presenti delle dichiarazioni negoziali (che si riscontrano in tutti i casi in cui il contribuente effettua delle scelte), ma l’atto (nel sul complesso) è una dichiarazione di scienza.

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L’idoneità probatoria delle informazioni fornite dal contribuente. • È consolidata l’idea che il dichiarante sia vincolato rispetto al

contenuto della dichiarazione e che gli uffici tributari possano porre i fatti dichiarati a base dei propri accertamenti

• Il contribuente con la dichiarazione pone in essere un comportamento

socialmente impegnativo nella direzione della rappresentazione di eventi corrispondenti alla verità

• Pertanto l’efficacia della dichiarazione tributaria è quella di una «impegnativa di veridicità del fatto affermato»

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Gli effetti della dichiarazione nella fase dell’accertamento e nella fase della riscossione.

• La dichiarazione tributaria produce effetti con riferimento alla fase dell’accertamento:

- l’omissione della dichiarazione consente l’accertamento d’ufficio

basato su elementi comunque raccolti e su presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza

- la presentazione di una dichiarazione analitica e completa delle prescritte informazioni e degli allegati comporta, in linea di massima, la scelta del metodo di accertamento (nella specie dell’accertamento analitico)

- qualora la dichiarazione sia completa e fedele e non emergano ulteriori

irregolarità degli altri adempimenti fondamentali l’eventuale fase di controllo non si concluderà con alcun atto di accertamento. 28

(segue) Gli effetti della dichiarazione nella fase dell’accertamento e nella fase della riscossione.

• Con riguardo alla fase della riscossione, rileva il fatto che la dichiarazione costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo dell’imposta dovuta

Legittimando l’azione esecutiva di recupero del credito tributario laddove si registri un omesso versamento da parte del contribuente.

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Le tipologie della dichiarazione tributaria.

L’ordinamento tributario prevede una pluralità di tipologie di dichiarazione:

• La dichiarazione dei redditi presenta i caratteri dell’annualità,

dell’unicità e della generalità (relativa a tutte le categorie di reddito). A seconda del carattere soggettivo del contribuente, sono previsti diversi modelli normativi.

• La dichiarazione del sostituto d’imposta riguarda l’obbligo di effettuazione delle ritenute da parte dei soggetti chiamati a versare le imposte in luogo del contribuente-sostituito. Tale dichiarazione:

- è unica e deve riguardare tutti i percipienti - deve essere presentata separatamente rispetto alle dichiarazioni del

contribuente.

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(segue) Le tipologie della dichiarazione tributaria.

• La dichiarazione IVA riguarda tutti i soggetti passivi IVA. La peculiarità principale consiste nella facoltà per il contribuente di sottoporre a revisione retrospettiva i comportamenti fiscali tenuti nel periodo d’imposta e rettificare eventuali errori compiuti in precedenza.

• La dichiarazione IRAP ai fini dell’IRAP va presentata una dichiarazione unica che si modella sul paradigma della dichiarazione delle imposte sui redditi.

• La dichiarazione nell’imposta di successione viene presentata

obbligatoriamente ai fini dell’imposta di successione.

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Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie. • La dichiarazione è un atto a forma vincolata va redatta a pena di

nullità su documenti conformi ai modelli approvati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

• La dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal contribuente e da chi ne ha la rappresentanza legale e negoziale

• Al fine di favorire una compressione dei tempi di acquisizione delle informazioni da parte dell’A.F. ed omologare le indagini ai fini delle imposte diritte e dell’IVA

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(segue) Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie. • È stabilita l’unificazione in un solo documento (la dichiarazione

unificata) delle dichiarazioni relative: - alle imposte sui redditi - all’IRAP - all’IVA - nonché agli obblighi contributivi e previdenziali.

• In questo modo il contribuente beneficia anche della possibilità di

procedere a compensazione tra crediti e debiti relativi a diversi tributi (es. un credito IRPEF e un debito IVA)

• La dichiarazione unificata dovrà essere inviata in via telematica all’Agenzia delle entrate

- direttamente ad opera del contribuente - attraverso il ricorso ad un intermediario abilitato

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(segue) Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie.

• La trasmissione della dichiarazione unificata delle persone fisiche e delle società di persone per via telematica va effettuata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di verificazione del presupposto.

• Per la dichiarazione presentata agli uffici postali il termine di presentazione è stabilito nel periodo compreso tra il 1 maggio e il 30 giugno dell’anno successivo a quello cui si riferisce il presupposto d’imposta.

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(segue) Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie.

• La dichiarazione unificata dei soggetti IRES (e IRAP da parte di soggetti non tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi) deve essere presentata:

- se viene fatto ricorso a banche o uffici postali entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio;

- se la presentazione è in via telematica entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio.

• La dichiarazione dei sostituti d’imposta va effettuata in via telematica e inoltrata all’Agenzia delle entrate entro il 31 ottobre dell’anno successivo a quello di erogazione dei compensi per redditi soggetti a ritenuta.

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(segue) Forma, modalità e termini delle dichiarazioni tributarie.

• Sono ammesse le dichiarazioni tardive sono infatti considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine (salvo l’applicazione di sanzioni).

• Le dichiarazioni presentate oltre tale termine si considerano omesse ai fini delle sanzioni penali e amministrative anche se costituiscono titolo idoneo per la riscossione degli imponibili indicati ed alle ritenute riportate

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Le rettifiche della dichiarazione tributaria.

• La funzione informativa e la natura della dichiarazione come manifestazione di scienza permettono di riconoscere la possibilità di rettificare la dichiarazione.

• Ai sensi dell’art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998 (definita anche «dichiarazione integrativa in malam partem») è ammessa la rettificabilità della dichiarazione entro i termini previsti per l’accertamento tributario (salva l’applicazione delle sanzioni ove ne ricorrano i presupposti).

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(segue) Le rettifiche della dichiarazione tributaria.

- Viene così parificata la posizione tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

- In questo caso la dichiarazione rettificativa può coincidere con il ravvedimento operoso.

• Ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998 (definita anche «dichiarazione integrativa in bonam partem») il contribuente entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo

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(segue) Le rettifiche della dichiarazione tributaria.

• può presentare una dichiarazione integrativa per correggere errori o

omissioni che abbiano determinato l’indicazione: - di un maggior reddito; - di un maggior debito d’imposta; - di un minor credito.

• In questo caso il contribuente ha la facoltà di compensare il maggior

credito (risultante dalla dichiarazione) utilizzandolo in compensazione con le imposte dovute per il periodo successivo.

• Scaduto questo termine non potrà essere effettuata la compensazione del credito, ma solo presentata l’istanza di rimborso (non oltre il termine di 4 anni (termine generale di decadenza).

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