Regime fiscale delle società cooperative TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE Presentazione alla...
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Regime fiscale delle società cooperative
TRATTAMENTO TRIBUTARIO IRES COOPERATIVE
Presentazione alla Unione Giovani Dottori commercialisti
Civitavecchia 17 novembre 2008
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Fonti normative – cooperative in genere Norme civilistiche
Artt. 2512, 2513, 2514 del C.C. e Art. 223 – duodecies, 6° comma delle disposizioni attuative e transitorie codice
Art. 1, commi da 460 a 466 e 468, della legge n. 311 del 2004
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Fonti normative – cooperative sociali Norme civilistiche
Artt. 2514 del C.C. e Art. 111- septies, primo comma, primo periodo, delle disposizioni attuative e transitorie codice
Artt. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/1973 Art. 1, comma 463, primo periodo , della
legge n. 311 del 2004
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CONTENUTO DELLE NORME AGEVOLATIVE
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Articolo 10 D.P.R. n. 601/19731] Sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta
locale sui redditi i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l' allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci.
[2] soppresso
[3] I redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi. Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'art. 8 del D.P.R. 2-10-1968, n. 1639 o la pesca in acque interne.
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973[1] I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi
sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall'imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e l'imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà.
[2] Per le società cooperative di produzione le disposizioni del comma precedente si applicano a condizione che per i soci ricorrano tutti i requisiti previsti, per i soci delle cooperative di lavoro, dall’art. 23 del D. Lgs. CPS 14.12.1947, N. 1577, e successive modificazioni.
[3] Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Requisiti dei soci I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed
esercitare l’arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini.
Non possono essere soci di tali cooperative coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini a quella della cooperativa.
È consentita l’ammissione a soci di elementi tecnici e amministrativi nel numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente.
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori
altri costi (escluse materie prime e sussidiarie)
uguale o superiore al 50%, compete l’ ESENZIONE IRPEG al 100%
inferiore al 50% ma uguale osuperiore al 25 % compete la RIDUZIONE IRPEG AL 50%
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Nel caso in cui il risultato del rapporto dovesse essere inferiore al 25%, la cooperativa di produzione e lavoro dovrà applicare al suo reddito imponibile l’aliquota IRPEG ordinaria
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori Per quantificare l’importo da indicare al numeratore del suddetto rapporto, occorrerà
individuare l’ammontare delle retribuzioni dei lavoratori soci della cooperativa, compresi gli importi corrisposti a titolo di “RISTORNO”. Sarà però necessario che le retribuzioni prese in considerazione siano effettivamente corrisposte (principio non di cassa, ma di spettanza contrattuale, quindi di competenza) e che i lavoratori soci prestino e/o abbiano prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuità.
Il concetto di retribuzioni, da adottare a questo fine, andrà inteso nel senso di annoverare tutti i costi diretti ed indiretti (giusta l’interpretazione autentica fornita dall’art. 6-ter del D.L. 31/10/80 n. 693, convertito in L. 22/12/80 n. 891). Tali costi dovranno essere inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, sia quando le retribuzioni vengano erogate con carattere di costanza, sia nel caso di retribuzioni pagate in via occasionale. Devono poi essere fatti rientrare nel concetto di retribuzione (secondo la previsione dell’art. 6-ter, D.L.693/80 convertito in L. 22/12/80, n. 891), anche i contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa, oltre che la quota di TFR maturata nell’esercizio.
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973 A titolo esemplificativo nel concetto di retribuzione rientrano:
salario e/o stipendio; assegni, comprese le gratifiche, straordinari; integrazione di retribuzioni; premi; doppie mensilità; provvigioni; cointeressenze; eventuali corresponsioni in natura (vitto, alloggio e simili); rimborsi spese, comprese le indennità chilometriche; indennità di trasferta; altre spese del personale (indumenti di lavoro, corsi, visite mediche); quote T.F.R.; contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa.
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Articolo 11 D.P.R. n. 601/1973
Materie prime e sussidiarie per materie prime si devono considerare quei materiali grezzi, relativamente
semplici, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione e/o lavorazione origina il prodotto finito, il semilavorato o il servizio fornito dall’azienda, non possono invece essere considerati tali quei beni che, pur costituendo il risultato dell’attività di trasformazione di imprese terze, vengono utilizzati nel ciclo produttivo senza subire ulteriori lavorazioni.
per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato o nel servizio prestato.
Il costo delle materie prime e sussidiarie comprende anche i relativi oneri accessori, escluse le spese finanziarie e di distribuzione.
Per quanto riguarda i materiali indispensabili nel processo produttivo, quali forza motrice, gas, carburanti e simili, in quanto qualificabili civilisticamente come acquisti di servizi, non possono considerarsi materie prime
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Articolo 12 legge n. 904/1977
[1] Fermo restando quanto disposto nel titolo III del D.P.R. 29.9.1973, n. 601, e successive modificazioni ed integrazioni, non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimento.
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Articolo 12 legge n. 904/1977
Somme -> da un punto di vista fiscale non necessariamente si deve trattare di destinazione di utili, ma è ammesso anche un accantonamento effettuato in sede di predisposizione di bilancio.
Riserve -> essendo le riserve delle società cooperative che rispettano i requisiti mutualistici indivisibili indipendentemente dalla loro denominazione, l’accantonamento può essere destinato a qualsiasi riserva - risoluzione 9/1979 e 28/1988.
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REGIME FISCALE OPERANTE DAL 1°
GENNAIO 2004 COOPERATIVE DIVERSE DA QUELLE
SOCIALI
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Previsioni contenute nel comma 460 dell’art. unico della Finanziaria 2005
Conferma dell’applicabilità a regime delle previsioni stabilite nei primi 3 commi dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002
Conferma a regime della limitazione dell’applicabilità dell’art. 12 della legge n. 904/1977 anche per le cooperative a mutualità prevalente
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Previsioni a regime dell’art. 6, del D.L. n. 63/2002
Applicabilità art. 12 legge n. 904/1977 per le cooperativa a mutualità non prevalente
Trattamento dei ristorni imputati a capitale sociale
Trattamento in capo ai soci persone fisiche degli interessi corrisposti sul prestito sociale
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904 Nei confronti delle cooperative a mutualità
prevalente si applica limitatamente alla quota:del 80% degli utili netti annuali delle cooperative
agricole e loro consorzi, nonché delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi
del 70% degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi
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Soggetti destinatari
La previsione di limitazione nell’applicazione dell’art. 12 della legge n. 904/1977 si applica a tutte le società cooperative a mutualità prevalente, escluse solo le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge n. 381/1991
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904
La norma stabilisce, in sostanza, che anche se l’utile netto di esercizio viene destinato per intero, salvo il 3% ai fondi mutualistici, alle riserve indivisibili, una quota parte dello stesso sconta comunque l’IRES anche per le cooperative a mutualità prevalente
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904
20Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES
47Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977
100Utile netto di esercizio
33% ai fondi mutualistici
3030% a riserva legale obbligatoria
Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi
80%
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904
30Quota parte dell’utile che in ogni caso sconta l’IRES
37Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977
100Utile netto di esercizio
33% ai fondi mutualistici
3030% a riserva legale obbligatoria
Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi
70%
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904La relazione governativa al disegno di legge della Finanziaria 2005 a tale riguardo precisa che “limitatamente al 30% o al 20% che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare accantonamenti a Riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme”
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904
20Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili
47Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977
100Utile netto di esercizio
33% ai fondi mutualistici
3030% a riserva legale obbligatoria
Cooperative agricole e della piccola pesca e loro consorzi
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Limitazioni all’applicabilità dell’art. 12 della legge 904
30Utile destinato a remunerazione capitale sociale (dividendo) / alla costituzione di riserve divisibili
37Ulteriore riserva su cui si applica l’art. 12 della l. n. 904/1977
100Utile netto di esercizio
33% ai fondi mutualistici
3030% a riserva legale obbligatoria
Cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca e loro consorzi
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Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative
Le norme speciali che riservano alle società cooperative esclusioni (es. rivalutazione gratuita) o deducibilità (es. ristorni) dal reddito imponibile continuano ad operare salva
la necessità di salvaguardare le predette quote minime di utile da assoggettare a tassazione
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Limitazioni all’operatività delle previsioni speciali riservate alle cooperative Per effetto delle variazioni in diminuzione
relative alla eventuale rivalutazione gratuita o al riconoscimento dei ristorni la soglia dell’utile da assoggettare ad IRES non può essere più basso del 20 o 30%
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Nella determinazione delle imposte deve essere tenuto in considerazione quanto stabilito dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997, che ha la finalità di eliminare il cosiddetto “effetto imposte su imposte”
Determinazione dell’IRES
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Articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997
“Ai fini dell'applicazione dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n.904, non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’articolo 52 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. La disposizione di cui al periodo precedente è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili….”
Determinazione dell’IRES
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Effetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 – prima dell’entrata in vigore delle norme limitative circa l’applicazione dell’art. 12 delle legge 904/1977
In sede di determinazione del reddito imponile ai fini IRPEG (dichiarazione dei redditi - UNICO) veniva riconosciuta una variazione in diminuzione per IRPEG corrispondente all’ammontare indicato fra le variazioni in aumento
Determinazione dell’IRES
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Effetti della previsione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 - Precisazioni contenute nella circolare n. 53/E dell’Agenzia delle Entrate
La variazione in diminuzione, riconosciuta in applicazione dell’art. 21, comma 10, L. 449/1997, in vigenza del regime transitorio, si determina in modo proporzionale alla quota di utile netto che non concorre a formare il reddito e corrisponde alla sola quota parte della variazione in aumento pari all’imposta liquidata sulle variazioni
Determinazione dell’IRES
32
Per effetto delle nuove previsioni, ritenendo tuttora validi i chiarimenti impartiti in passato dall’Agenzia delle entrate, la variazione in diminuzione per imposte (IRES), in applicazione dell’art. 21, c. 10, della legge n. 449/1997) sarà pari:•all’80% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le cooperative agricole e della piccola pesca,•al 70% dell’imposta IRES dovuta da dichiarazione per le altre cooperativesalvo il caso in cui si distribuiscano dividendi in misura superiore alla quota di utile netto che deve essere assoggettato a tassazione
Determinazione dell’IRES
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Secondo quanto stabilisce l’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 in sede di dichiarazione dei redditiè riconosciuta una variazione in
diminuzione per IRES proporzionale alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio
Determinazione dell’IRES
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Per imposte stanziate in bilancio si intendono le imposte che confluiscono nella voce E22 del conto economico, siano esse: Imposte correnti Imposte anticipate Imposte differite
Determinazione dell’IRES
35
La variazione in diminuzione operata in applicazione dell’articolo 21, comma 10, L. n. 449/1997 è proporzionalmente corrispondente alla quota di utili non tassata 80% per cooperative agricole 70% per le altre cooperative prevalenti
Determinazione dell’IRES
36
Se il dividendo distribuito fosse eccedente rispetto alla quota di utile netto da assoggettare a tassazione, sull’eccedenza stessa opera l’effetto “imposte su imposte”
Determinazione dell’IRES
37
Calcolo delle imposte – esempio 1
1.000Utile netto
110Imposte IRES
333Ammontare su cui calcolare le imposte
410,7Ulteriore quota di utile detassata
33,33% fondo mutualistico
33330% riserva legale
1.110Utile lordo
38
Calcolo delle imposte – esempio 1
110Imposta IRES
333Reddito imponibile IRES
77IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)
303% fondi mutualistici
670Accantonamento a riserva
777Variazioni in diminuzione
110IRES
110Variazioni in aumento
1.000Utile netto
39
Calcolo delle imposte – esempio 2
Utile lordo 1.163
Destinazione ai soci 600
Rivalutazione gratuita 200
Dividendo 400
40
Calcolo delle imposte – esempio 2
200Rivalutazione gratuita
1.000Utile netto
163Imposte IRES
495Ammontare su cui calcolare le imposte
84,21Ulteriore quota di utile detassata
34,893% fondo mutualistico
348,930% riserva legale
1.163Utile lordo
41
Calcolo delle imposte – esempio 2
Destinazione utile
200Rivalutazione gratuita
70Accantonamento a riserva
400Dividendo
303% fondo mutualistico
30030% riserva legale
1.000Utile netto
42
Calcolo delle imposte – esempio 2
200Rivalutazione gratuita
163Imposta IRES
495Reddito imponibile IRES
68IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)
303% fondi mutualistici
370Accantonamento a riserva
668Variazioni in diminuzione
163IRES
163Variazioni in aumento
1.000Utile netto
43
Calcolo delle imposte – esempio 3
Utile lordo 1.110
Destinazione ai soci 400
Rivalutazione gratuita 400
Dividendo / /
44
Calcolo delle imposte – esempio 3
400Rivalutazione gratuita
1.000Utile netto
110Imposte IRES
333Ammontare su cui calcolare le imposte
10,7Ulteriore quota di utile detassata
33,33% fondo mutualistico
33330% riserva legale
1.110Utile lordo
45
Calcolo delle imposte – esempio 3
Destinazione utile
400Rivalutazione gratuita
270Accantonamento a riserva
303% fondo mutualistico
30030% riserva legale
1.000Utile netto
46
Calcolo delle imposte – esempio 3
370Rivalutazione gratuita
110Imposta IRES
333Reddito imponibile IRES
77IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)
303% fondi mutualistici
300Accantonamento a riserva
777Variazioni in diminuzione
110IRES
110Variazioni in aumento
1.000Utile netto
47
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 10 del D.P.R. 601
Per le cooperative agricole e della piccola pesca che rispettino le condizioni dello stesso art. 10 del D.P.R. n. 601/1973 l’IRES è dovuta sul 20% degli utili netti, mentre permane il non assoggettamento per le variazioni fiscali
48
Calcolo delle imposte – esempio agricole
1.000Utile netto
66Imposte IRES
200Ammontare su cui calcolare le imposte
514Ulteriore quota di utile detassata
323% fondo mutualistico
32030% riserva legale
1.066Utile lordo
49
Calcolo delle imposte – esempio 1Utile netto 1.000
Variazioni in aumento 66
IRES 66
Variazioni in diminuzione 866
Accantonamento a riserva 770
3% fondi mutualistici 30
IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997) 53
Variazione per reddito esente 13
Reddito imponibile IRES 200
Imposta IRES 66
50
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601
Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, primo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal costo indeducibile per IRAP
51
Contrazione dell’esenzione di cui all’art. 11 del D.P.R. 601
Per le cooperative di lavoro che rispettino le condizioni dello stesso art. 11, secondo periodo, del D.P.R. n. 601/1973 l’esenzione dall’IRES opera limitatamente alla parte di reddito imponibile generato dal 50% del costo indeducibile per IRAP
52
Applicabilità dell’art. 12 della legge 904 – coop. a mutualità non prevalente
Nei confronti delle cooperative a mutualità non prevalente si applica limitatamente alla quota:del 30% degli utili netti a condizione che tale
quota di utili sia destinata ad un riserva indivisibile
Per tali cooperative si prevede il mantenimento della deducibilità del 3% ai fondi mutualistici
53
Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p.
1.000Utile netto
284Imposte IRES
860Ammontare su cui calcolare le imposte
0Ulteriore quota di utile detassata
393% fondo mutualistico
38530% riserva legale
1.284Utile lordo
54
Calcolo delle imposte – esempio – c.m.n.p.
284Imposta IRES
860Reddito imponibile IRES
94IRES (art. 21, c. 10, L. 449/1997)
303% fondi mutualistici
300Accantonamento a riserva
424Variazioni in diminuzione
IRES
284Variazioni in aumento
1.000Utile netto