Quaderno Settimanale 15-2015 - SerConTel · perdite su crediti C.T.P. VICENZA N. 243/03/2015 In...

qpquaderno professionale

Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale

Numero 15 del 20 aprile 2015

In questo numero:

Flash stampa .............................................................................................................. 3

L’Agenzia interpreta................................................................................................... 4

Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 6

L’Approfondimento – 1 .............................................................................................. 9

Le novità del modello UNICO 2015 SP ................................................................................................... 9

L’Approfondimento – 2 ............................................................................................ 20

Effetti dell’estinzione della società – confronto fra vecchie e nuove regole .................................... 20

L’Approfondimento – 3 ............................................................................................ 30

Terreno con obbligo di scorporo del fabbricato.................................................................................... 30

Le prossime scadenze............................................................................................... 37

Gruppo scientifico:

Cerato Sandro – Costa GianfrancoBurzacchi Francesco – Trevisan Michele

Costa Francesco – Zocca LucaTatone Alessandro – Marcolla Alessandro

Rinaldo Marco

Quaderno Settimanale n. 15 del 20 aprile 2015

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Flash stampa

Deducibilitàperdite su creditie fallimento

IL SOLE 24 ORE

13.04.2015

Qualora il debitore sia sottoposto a unaprocedura concorsuale, la perdita rilevata aConto Economico è deducibile senza che siritenga dimostrata l’esistenza di quegli“elementi certi e precisi” che, per legge, sonoinsiti nell’apertura della proceduraconcorsuale. L’apertura della proceduracostituisce il momento a decorrere dal qualeè possibile dedurre la perdita su crediti

Detrazione 65% ITALIA OGGI

13.04.2015

L’ENEA ha attivato il portalehttp://finanziaria2015.enea.it/index.asp perl’invio della documentazione per chiedere ledetrazioni fiscali del 65% delle spesesostenute per interventi di riqualificazioneenergetica degli edifici, ultimati entro il31.12.2015. Le richieste devono esseretrasmesse dal 01.04.2015 in via telematica

Modello 730precompilato

IL SOLE 24 ORE

14.04.2015

IL SOLE 24 ORE

15.04.2015

IL SOLE 24 ORE

16.04.2015

IL SOLE 24 ORE

17.04.2015

Il contribuente, che dopo aver verificato laregolarità sostanziale della propriadichiarazione, accetta la precompilata senzamodifiche beneficia della preclusioneall’effettuazione del controllo documentale daparte dell’Agenzia delle Entrate sui datirelativi agli oneri comunicati, come interessisu mutui, premi assicurativi e contributiprevidenziali precaricati, e del controllopreventivo sulla spettanza delle detrazioni percarichi di famiglia in caso di rimborsosuperiore a euro 4.000, mentre può subirecontrolli sulle condizione oggettive che dannodiritto a detrazioni, deduzioni e agevolazioni esui costi comunicati dai sostituti d’impostanelle Certificazioni Uniche

DURC eprofessionisti

ITALIA OGGI

14.04.2015

Inarcassa ha chiarito che non è necessario ilDURC per i professionisti che partecipano aibandi di gara sui servizi di ingegneria earchitettura, a condizione che non abbianodipendenti nel proprio studio e siano in regolacon i contributi previdenziali


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L’Agenzia interpreta

Split payment C.M.13.04.2015

N. 15/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolarecitata, ha fornito chiarimenti in merito allaprocedura dello split payment, in particolaresui seguenti aspetti:

• ambito soggettivo di applicazione;• ambito oggettivo di applicazione della

scissione dei pagamenti;• adempimenti dei soggetti passivi fornitori;• esigibilità dell’imposta;• adempimenti delle PA soggetti passivi;• adempimenti delle PA non soggetti

passivi;• regolarizzazione e note di variazione;• verifiche telematiche dei pagamenti;• intervento sostitutivo in presenza di

DURC negativo;• creditore pignoratizio e debitore

pignorato;• rimborsi;• efficacia temporale;• sanzioni

Lettere d’intentocumulative

R.M.13.04.2015

N. 38/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzionecitata, ha precisato che le dichiarazionid’intento potranno essere presentate indogana in forma cumulativa. Il contribuente,quindi, potrà presentare un’unicadichiarazione valida per più operazioni. In talmodo gli oneri degli operatori impegnati neimercati internazionali saranno notevolmentealleggeriti

Modello UNICO2015 PF

PROVVEDIMENTO

13.04.2015N. 50383

L’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimentocitato, ha approvato le modifiche al modelloUNICO 2015 PF e alle relative istruzioni, perrecepire la reintroduzione della possibilità diavvalersi per il 2015 del regime dei nuoviminimi, ex articolo 27, D.L. n. 98/2011, el’elenco dei partiti politici ammessi albeneficio della destinazione del 2 per milledell’IRPEF


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Imposta di bollovirtuale

C.M.14.04.2015

N. 16/E

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolarecitata, ha fornito chiarimenti in materia diimposta di bollo assolta in modo virtuale, inparticolare sui seguenti aspetti:

• disciplina dell’imposta di bollo assolta inmodo virtuale;

• strutture competenti al rilasciodell’autorizzazione e alla liquidazionedell’imposta;

• autorizzazione;• liquidazione;• versamenti;• acconto;• omesso o ritardato versamento di una o

più rate o dell’acconto e omessa oinfedele dichiarazione di conguaglio

Base imponibilesocietà inliquidazione

INTERPELLO

D.R.E.LOMBARDIA

N. 904-74/2015

La Direzione Regionale della Lombardia, conla risposta all’interpello citato, ha precisatoche la contabilizzazione dei componentipositivi e negativi, per la determinazione aifini IRES e IRAP delle società in liquidazione,che avviene tramite una imputazione inizialeal fondo oneri e rischi, determina la necessitàdi operare variazioni in aumento o indiminuzione nel modello UNICO


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Il Giudice ha sentenziato

Deducibilità costiinerenti

CASS.N. 4314/2015

I costi inerenti ai ricavi presunti a seguitodelle indagini finanziarie sono deducibili insede di accertamento induttivo del reddito diimpresa. In caso di accertamento analitico oanalitico – induttivo, invece, la deduzione èpossibile soltanto se risultano da elementicerti e precisi

Indagini bancarie CASS.N. 4836/2015

Le indagini bancarie possono essere esteseai conti degli amministratori o soci dellasocietà e dei familiari del contribuente acondizione che prima ne sia provata lariconducibilità all’attività del soggettoindagato. Il contribuente può fornire la provacontraria contro la presunzione legaledell’Ufficio, fondata sulle movimentazioni deiconti bancari anche attraverso presunzionisemplici

Sequestropreventivo

C.T.P. MILANO

01.04.2015N. 3119

In presenza di un’ulteriore misura cautelareprodotta ai fini penali non può essereritenuto legittimo il sequestro preventivo,poiché non esiste il concreto pericolo didispersione dei beni e il rischio di mancatariscossione per l’Erario

Operazioniinesistenti edetrazione IVA

C.T.R. LOMBARDIA

N. 461/34/2015

In caso di un’operazione inesistente, lasocietà destinataria della fattura puòdetrarre l’IVA se dimostra di non essere onon poter essere a conoscenzadell’irregolarità, mediante la produzione diprove quali fotocopie di ordini di acquistorelativi alla merce acquistata, documenti ditrasporto e dichiarazioni sostitutive di attonotorio rese da dipendenti della societàattestanti i rapporti diretti avuti con ilfornitore

ICI e categoria D CASS.N. 5042/2015

Le imprese devono pagare l’ICI sul valorecontabile fino alla richiesta diaccatastamento dei fabbricati iscritti nellacategoria D e non fino all’attribuzione dellarendita catastale


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Provasottoscrizioneaccertamento

C.T.P. POTENZA

N. 122/02/15

Nel caso di un avviso di accertamento, è acarico dell’Ufficio provare la legittimità dellasottoscrizione dell’atto e dell’esistenza diuna valida delega a sottoscriverlo,considerando tardiva la firma fornita durantel’udienza di discussione

Deducibilitàperdite su crediti

C.T.P. VICENZA

N. 243/03/2015

In caso di cessione di crediti pro soluto, ladeducibilità della perdita su crediti èautomatica. Ciò in quanto gli elementi certi eprecisi previsti dalla legge per ilriconoscimento di tale componente negativasussistono al momento della fuoriuscitadefinitiva del diritto di credito dalla sfera delcedente

Omesso inviodell’avvisobonario

CASS.N. 6800/2015

Per le cartelle emesse ai sensi dell’articolo36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’articolo54-bis del D.P.R. n. 633/1972, l’omessoinvio della comunicazione di irregolarità(cosiddetto avviso bonario) puòrappresentare un motivo di nullità dell’atto diriscossione

Prove dell’intentoelusivo erimborso IVA

CASS.14.04.2015

N. 7534

Il Fisco non è tenuto a dimostrare l’intentoelusivo della società di comodo per negare ilrimborso dell’IVA. Spetta, invece, alcontribuente provare di non aver in alcunmodo aggirato la norma tributaria

Ipoteca sui creditidi Equitalia

CASS.08.04.2015

N. 6997

Non è qualificabile come ipoteca legale, népuò essere assimilata all’ipoteca volontariagiudiziale quella iscritta, ai sensi dell’articolo77 del D.P.R. n. 602/1973, da Equitalia sugliimmobili del debitore e dei coobbligati alpagamento dell’imposta

Reverse charge ederrori formali

CASS.N. 7576/2015

Nel reverse charge le eventuali irregolaritàcommesse in sede di registrazione sono daconsiderarsi errori meramente formali che,come tali, non comportano alcun dannoerariale. Al fine di rettificare l’imposta,l’Amministrazione deve verificare lasussistenza dei requisiti sostanziali


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Non deducibili icostisproporzionati

CASS.N. 6972/2015

I costi sostenuti dall’azienda a fronte diservizi non sono deducibili quando sonotroppo alti rispetto al mercato, soprattutto sesussiste una sproporzione con il volumed’affari

Presunzioni sumovimenti c/c

CASS.N. 7584/2015

Le presunzioni vigenti sui prelevamenti eversamenti bancari sono valide sia sel’Amministrazione ha posto in essere laprevista procedura di acquisizione sia se leinformazioni sono state acquisite nel corsodell’accesso tra la documentazionecontabile

Concordatopreventivo e IVAomessa

CASS.N. 15853/2015

Non si commette il reato di omessoversamento IVA qualora la società siaammessa al concordato prima dellascadenza dell’adempimento e nel caso incui il pagamento dell’imposta sia previstoper l’intero importo

Sequestropreventivo beninel trust

CASS.N. 15804/2015

I beni immessi in un trust sono sottoponibilia sequestro preventivo per equivalentequalora siano rimasti nell’effettivadisponibilità del soggetto indagato

Accertamento econtraddittorio

CASS.17.04.2015

N. 7843

È illegittimo l’accertamento fiscale che nonsia stato preceduto, al termine delleoperazioni di verifica, da un verbale diconclusione delle operazioni

Bilancio eresponsabilità delrevisore

CASS.17.04.2015

N. 7919

Il revisore risponde in proprio per gli erroridesumibili dal bilancio della società, qualoraegli non riesca a provare di avere agito conla diligenza che la legge e i principi direvisione prescrivono


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L’Approfondimento – 1

Le novità del modello UNICO 2015 SP

PREMESSA

Anche quest’anno, come di consueto, le società semplici, snc, sas ed equiparate, sono

tenute alla redazione del modello UNICO SP. A differenza dei suoi predecessori, tuttavia,

il modello vigente per il 2015 presenta alcune novità in relazione ai seguenti elementi:

• frontespizio;

• quadro RD (reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di

vegetali e da altre attività agricole);

• quadro RG (redditi di impresa in regime di contabilità semplificata);

• quadro RT (plusvalenze di natura finanziaria);

• quadro RN (redditi della società o associazione da imputare ai soci o associati);

• quadro RS (prospetti comuni ai quadri RD, RE, RF, RG, RH, RJ e prospetti vari).

Tra gli altri cambiamenti previsti dal Provvedimento 30.01.2015 dell’Agenzia delle Entrate

si sottolinea l’introduzione di un fascicolo contente delle istruzioni generali comuni ai

modelli delle società e degli Enti (modello UNICO SP, SC e ENC).

MODALITÀ E TERMINI DI PRESENTAZIONE

Ai fini di dichiarare i redditi prodotti nel 2014, nonché di calcolare le imposte dovute e la

quota di reddito (o perdita) da attribuire a ciascun socio / consociato, le società di persone

sono tenute alla presentazione del relativo modello UNICO 2015.


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Quest’ultimo, in particolare, dovrà essere accompagnato, se richiesto (ovvero in presenza

di attività d’impresa / professionali per cui non vengono applicati gli Studi di Settore),

anche dalla comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indicatori di

normalità economica da utilizzare per il periodo pregresso.

Si rammenta che per i contribuenti tenuti alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi

ed IVA con un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il modello da utilizzare

dovrà essere quello unificato. Diversamente, ovvero per i contribuenti con un periodo non

coincidente con l’anno solare, la forma da adottare sarà obbligatoriamente quella

autonoma.

In entrambi i casi il termine ultimo per la presentazione (che si ricorda essere ammessa

solo per via telematica, diretta o indiretta) è fissato al 30.09.2015.

SOGGETTI OBBLIGATI E SOGGETTI ESCLUSI DALLA PRESENTAZIONE

Come anticipato, sono tenute a presentare il modello UNICO 2015 SP le società di

persone e le associazioni residenti nel territorio dello Stato. Nello specifico, si tratta di:

• società semplici;

• snc;

• sas;

• società di armamento;

• società di fatto o irregolari;

• associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in

forma associata di arti e professioni;

• aziende coniugali qualora l’attività venga esercitata fra i coniugi e Geie.

Vengono pertanto escluse dalla presentazione del suddetto modello le aziende coniugali

non gestite in forma autonoma, le società di persone ed equiparate non residenti nel

territorio dello Stato ed i condomini.


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NOVITÀ INTRODOTTE NEL MODELLO 2015

In recepimento delle seguenti normative:

• D.L. n. 66/2014, convertito con modifiche dalla Legge n. 89/2014;


• D.lgs. n. 44/2014;



• D.M. 17.06.2014;

• D.M. 30.01.2014;

il “vecchio” modello UNICO 2014 SP, ha subito, come accennato, delle modifiche.

È a tal proposito che vanno innanzitutto sottolineate le nuove istruzioni generali, comuni ai

modelli UNICO 2015 SP, SC e ENC, accorpanti in un fascicolo autonomo le regole da

seguire in sede di predisposizione dei modelli dichiarativi. Esse, in particolare, riguardano:

• i soggetti tenuti all’utilizzo del modello UNICO delle società e degli Enti;

• le modalità ed i termini di presentazione;

• i versamenti degli acconti;

• la compensazione;

• le rateazioni;

• il ravvedimento operoso e le sanzioni comminabili.

In riferimento al frontespizio, sono stati eliminati i campi dedicati alla sede legale e al

domicilio fiscale della società od associazione ed all’indirizzo estero del rappresentante

firmatario della dichiarazione, mentre all’interno della sezione “visto di conformità” è stata

inserita ex novo una casella da compilare solo in presenza di dichiarazione unificata

attestante a quale dichiarazione è collegato il visto.


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Numerose novità hanno interessato altresì i quadri RD (reddito di allevamento di animali e

reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole), RG (redditi di

impresa in regime di contabilità semplificata), RT (plusvalenze di natura finanziaria), RN

(redditi della società o associazione da imputare ai soci o associati) e RS (prospetti

comuni ai quadri RD, RE, RF, RG, RH, RJ e prospetti vari).

In particolare:

• nel quadro RD, all’interno della sezione III (attività agricole connesse), viene ora

esposto a rigo RD10, colonna 4, l’ammontare dei corrispettivi derivanti dall’attività di

produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e

fotovoltaiche;

• nel quadro RG è stata prevista l’introduzione, tra i ricavi di cui al rigo RG2, colonna 3,

dell’importo dei corrispettivi generati da attività di produzione e cessione di energia

elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche;

nell’ambito degli altri componenti positivi, poi, al rigo RG10, colonna 6, viene ora

riportato il 60% del reddito derivante dalla locazione di alloggi sociali di nuova

costruzione o per i quali sono state effettuate opere di manutenzione straordinaria o di

recupero su fabbricato preesistente;


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in riferimento, infine, ai componenti negativi va evidenziata l’introduzione, al rigo

RG22, colonna 6, della deduzione forfettaria delle spese non documentate previste

per le imprese autorizzate all’autotrasporto di cose per conto terzi per i trasporti

personalmente effettuati dai soci all’interno del Comune in cui ha sede l’impresa;

inoltre, tra gli altri componenti negativi, al rigo RG22, colonna 8, si denota la

deduzione forfettaria del 75% dei corrispettivi derivanti dall’attività di produzione e

cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche;

• nel quadro RT, è stata introdotta la nuova sezione II destinata alle plusvalenze e agli

altri redditi diversi di natura finanziaria ex articolo 67, comma 1, lettere da c-bis) a c-

quinquies), del D.P.R. n. 917/86, realizzati dal 01.07.2014, per i quali è dovuta

l’imposta sostitutiva del 26%;

nella sezione IV vengono ora incluse anche le plusvalenze originate dalla cessione di

quote di partecipazioni in organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari

di diritto estero non conformi alla Direttiva n. 2011/61/UE e a cui il gestore non sia

soggetto a forme di vigilanza, le quali partecipano al reddito complessivo nella misura

del 26%;


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è stata, infine, inserita la nuova sezione VIII contenente l’affrancamento del costo o del

valore di acquisto di attività, beni e strumenti finanziari alla data del 30.06.2014,

versando l’imposta sostitutiva del 20% entro il 17.11.2014, per determinare le

plusvalenze e le minusvalenze di cui all’articolo 67, comma 1, lettere da c-bis) a c-

quinquies), del D.P.R. n. 917/86;

• nel quadro RN, nell’ambito del riquadro “Oneri”, al rigo RN17, colonna 11, viene ora

indicato l’importo delle spese sostenute per i canoni di affitto dei terreni agricoli per le

quali spetta lo sconto Irpef del 19%;

al rigo RN19, colonne da 1 a 8, trovano spazio le agevolazioni per investimenti in start-

up innovative che la società avente causa eredita dalla società dante causa per effetto

di operazioni straordinarie;


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il riquadro “Credito d’imposta per le erogazioni liberali a sostegno della cultura (Art

bonus)”, al rigo RN21, accoglie, nel caso di soggetti non titolari di reddito d’impresa, il

credito d’imposta riconosciuto per le erogazioni liberali a sostegno della cultura;

• in relazione, infine, al quadro RS si evidenzia la comparsa del nuovo prospetto

“Conservazione dei documenti rilevanti ai fini tributari” al rigo RS40, nonché di quello

inerente alle start-up innovative evidenziante la detrazione da imputare per

trasparenza ai soci a norma dell’articolo 29 del D.L. n. 179/2012;

va altresì segnalata la zona franca urbana in cui è stato prodotto il reddito agevolato

compresa dal rigo RS 130 al rigo RS 133.


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COMPILAZIONE DEL FRONTESPIZIO

Per quel che concerne il riquadro relativo al visto di conformità, va evidenziato come la

compilazione debba essere effettuata dal responsabile del CAF o dal professionista che

rilascia il visto stesso. Nello specifico, la casella “Visto di conformità rilasciato ai sensi

dell’articolo 35, D.lgs. n. 241/1997 relativo a redditi / IVA” deve essere compilata

solamente nella dichiarazione unificata.

Il codice da utilizzare è:

• “1”, se il visto fa riferimento alla sola dichiarazione dei redditi;

• “2”, se il visto fa riferimento alla sola dichiarazione IVA;

• “3”, se il visto fa riferimento ad entrambe le dichiarazioni.

Si rammenta che, ai sensi dell’articolo 36, D.lgs. n. 241/1997, il soggetto incaricato può

apporre la certificazione tributaria nei confronti dei contribuenti titolari di redditi d’impresa

operanti in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione.

Ai fini del rilascio della certificazione, ovvero nell’ottica di controllare e garantire il visto, il

professionista è altresì tenuto:

• a scrivere sia il proprio codice fiscale, sia quello del contribuente che ha predisposto la

dichiarazione e tenuto le scritture contabili, ovvero la partita IVA della società di servizi

/ CAF, qualora la dichiarazione e le scritture siano state redatte sotto il diretto controllo

e responsabilità del professionista che rilascia la certificazione;

• a firmare la certificazione.

COMPILAZIONE DEL QUADRO RF

La compilazione del quadro RF interessa solamente le società obbligate, per opzione e

non, alla tenuta dalla contabilità ordinaria, nonché i Gruppi Europei di Interesse

Economico, a prescindere dall’attività svolta.


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Sono, poi, tenuti a barrare la casella:

• “Artigiani”, i soggetti che esercitano attività artigiana;

• “Attività di agriturismo”, le società che esercitano attività di agriturismo (Legge n.

96/2006), che calcolano il reddito a norma dell’articolo 5, comma 1, Legge n. 413/91;

• “Energia da fonti rinnovabili”, le società che esercitano attività di produzione e

cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche

oltre i limiti fissati dall’articolo 22, comma 1-bis del D.L. n. 66/2014, che determinano il

reddito secondo i criteri previsti dalla medesima norma.

I soggetti che adottano particolari regimi di determinazione del reddito (società agricole ex

articolo 2, D.lgs. n. 99/2004 che si avvalgono del regime di cui all’articolo 1, comma 1093,

Legge n. 296/2006, ovvero, ad esempio, società di persone costituite da imprenditori

agricoli che esercitano esclusivamente le attività dirette alla manipolazione, alla

conservazione, alla trasformazione, alla commercializzazione e alla valorizzazione di

prodotti agricoli ceduti da soci e che fruiscono del medesimo regime) nonché coloro che

esercitano attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti

rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche oltre i limiti fissati dall’articolo 22, comma 1-bis del

D.L. n. 66/2014, sono tenuti alla compilazione del rigo RF9.

Questi ultimi, poi, devono indicare nel suddetto rigo il 25% dell’ammontare dei corrispettivi

delle operazioni soggette a registrazione agli effetti IVA, con riferimento alla componente

riconducibile alla valorizzazione dell’energia ceduta, fatta eccezione per la quota incentivo.

COMPILAZIONE DEL QUADRO RE

Sono tenute a compilare il quadro RE, le società semplici e le associazioni tra artisti e

professionisti per quel che riguarda i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di

arti e professioni.


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In riferimento al rigo RE17, si sottolinea che:

• a colonna 1, trova indicazione il 75% delle spese inerenti a prestazioni alberghiere ed

a somministrazioni di alimenti e bevande sostenute per la partecipazione a convegni,

congressi ovvero a corsi di aggiornamento;

• a colonna 2, vengono evidenziate le altre spese di partecipazione a convegni,

congressi o simili, ovvero a corsi di aggiornamento professionale;

• a colonna 3, viene indicato l’importo ammesso in deduzione, pari al 50% della somma

delle prime due colonne.

Trova, invece, collocazione nella colonna 4 del rigo RE19, l’80% delle spese di

manutenzione relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione

elettronica ad uso pubblico (lettera g), comma 1, articolo 1, Codice delle comunicazioni).

COMPILAZIONE DEL QUADRO RG

Redigono il quadro RG le società di persone in regime di contabilità semplificata ex

articolo 18, D.P.R. n. 600/73, ossia tutte quelle società che non hanno optato per il regime

di contabilità ordinaria e che, nel periodo d’imposta precedente, hanno conseguito ricavi

per un ammontare non superiore a euro 400.000, per le imprese aventi per oggetto

prestazioni di servizi, e a euro 700.000 per le imprese aventi per oggetto altre attività.

Ai fini del calcolo dei suddetti limiti, è necessario considerare i ricavi per competenza. In

riferimento, poi, alle imprese che svolgono contemporaneamente prestazioni di servizi ed

altre attività, bisogna considerare i ricavi relativi all’attività prevalente, purché essi siano

valutati separatamente (diversamente, infatti, si reputano prevalenti le attività diverse).

Si sottolinea, infine, come nel rigo RG10, colonna 7, trovino indicazione, tra gli altri:

• gli utili provenienti da un soggetto estero residente in Stati e territori diversi da quelli di

cui all’articolo 168-bis, D.P.R. n. 917/86, se relativi a redditi non assoggettati a

tassazione separata nel quadro RM;


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• gli interessi attivi;

• i redditi degli immobili relativi all’impresa che non costituiscono né beni strumentali per

l’esercizio della stessa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività

dell’impresa.


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Effetti dell’estinzione della società – confronto fra vecchie e nuove regole

PREMESSA

Come noto, a decorrere dal 13 dicembre scorso, per effetto delle previsioni contenute

nell’articolo 28 del D.lgs. n. 175 del 21 novembre 2014 (c.d. Decreto Semplificazioni),

l'estinzione della società, ex articolo 2495, Codice Civile:

1) ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle

Imprese (comma 4);

2) comporta la responsabilità in proprio dei liquidatori di società per il pagamento delle

imposte originariamente dovute dalla società “se non provano di aver soddisfatto i

crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci ovvero di avere

soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari” (comma 5).

Ciò a valere ai fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento,

contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi.

Il presente articolo ha lo scopo di approfondire l’argomento anche alla luce dei chiarimenti

forniti sul tema dall’Agenzia delle Entrate con le Circolari n. 31/2014 e n. 6/E dello scorso

19 febbraio 2015, nonché della recentissima sentenza della Corte di Cassazione n. 6743

del 2 aprile 2015, attraverso la quale i giudici hanno espresso parere contrario rispetto

l’orientamento adottato dalla prassi in merito alla retroattività dell’accertamento sulle

società estinte.


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LE REGOLE PREVIGENTI

La responsabilità per i debiti fiscali di pertinenza di società cancellate dal Registro delle

Imprese è, da sempre, argomento molto controverso. La questione è disciplinata

principalmente dall’articolo 2495, Codice Civile, il quale, per le società di capitali,

originariamente disponeva:

COMMA CONTENUTO

1Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere lacancellazione della società dal Registro delle Imprese

2

Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditorisociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci,fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finaledi liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento èdipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dallacancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società

Tale impostazione ha creato nel tempo una serie di incoerenze fiscali su cui, solo nel

2013, i giudici hanno messo un punto.

In sintesi, con la sentenza n. 6070 del 12.03.2013, infatti, la Corte di Cassazione a Sezioni

Unite, interpretando il disegno normativo civilistico, ha affermato i principi di diritto in base

ai quali, con riferimento agli effetti sostanziali e processuali:

• “qualora all'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal Registro

delle Imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo

alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

a) le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto

riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente

societate”, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali;


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b) si trasferiscono del pari ai soci, in regime di contitolarità o di comunione indivisa, i

diritti ed i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, ma

non anche le mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, né i diritti

di credito ancora incerti o illiquidi la cui inclusione in detto bilancio avrebbe

richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale) il cui mancato

espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia

rinunciato";

• “la cancellazione volontaria dal Registro delle Imprese di una società, a partire dal

momento in cui si verifica l'estinzione della società medesima, impedisce che essa

possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudizio. Se l'estinzione della

società cancellata dal Registro intervenga in pendenza di un giudizio del quale la

società è parte, si determina un evento interruttivo del processo, disciplinato

dall'articolo 299, Codice di Procedura Civile, e seguenti, con possibile successiva

eventuale prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei confronti

dei soci. Ove invece l'evento estintivo non sia stato fatto constare nei modi previsti

dagli articoli appena citati o si sia verificato quando il farlo constare in quei modi non

sarebbe più stato possibile, l'impugnazione della sentenza pronunciata nei riguardi

della società deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o

nei confronti dei soci succeduti alla società estinta”.

Una volta estinta la società era concessa facoltà all’Amministrazione Finanziaria di

esperire azione di responsabilità ex articolo 36, del D.P.R. n. 602/735, nei confronti del

liquidatore di società, ovvero degli amministratori in carica all'atto dello scioglimento della

società medesima, che avessero assegnato beni ai soci / associati, piuttosto che

adempiere “all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il

periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori”. Ovviamente tale responsabilità

“è commisurata all'importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di

graduazione dei crediti”.


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Coerentemente la sopra citata norma, al comma terzo, dispone la medesima

responsabilità nei confronti dei soci / associati, che:

a) abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa

in liquidazione, denaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori;

b) abbiano avuti assegnati beni sociali dai liquidatori durante la liquidazione.

Questi saranno solidalmente tenuti al pagamento dei debiti tributari della società estinta

nella misura del valore dei beni / attività ricevuti, salvo le maggiori responsabilità stabilite

dal Codice Civile.

Stessa sorte spetterà agli amministratori che, nei due anni precedenti la messa in

liquidazione della società, abbiano:

1) compiuto operazioni di liquidazione;

2) occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Sul tema, nel corso degli anni, è intervenuta più volte la Corte di Cassazione la quale,

sintetizzando, ha ritenuto, in maniera concorde, che la responsabilità ex articolo 36, D.P.R.

n. 602/73 “non ha natura fiscale, né aquiliana da illecito, ma nasce ex lege, nei confronti

non solo del liquidatore. Ma pure dell'amministratore per la condotta tenuta nel corso della

fase successiva allo scioglimento … per sottrarsi ad essa il liquidatore (o amministratore)

non ha altra scelta, una volta constatato che le attività sociali non consentono

l'accantonamento delle somme necessarie al pagamento di debiti d'imposta ed al

pagamento integrale dei creditori sociali, man mano che i rispettivi crediti giungono a

scadenza, che la richiesta di fallimento della società” (cfr. Cassazione 29.10.1974, n. 329).

Tre sono quindi i presupposti della responsabilità:

1) l'esistenza di un debito societario insoluto per imposte dirette;

2) la sussistenza di attività nel patrimonio della società posta in liquidazione ovvero,

sciolta ope legis;


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3) la distrazione da parte del liquidatore (o dell'amministratore) di tali attività a fini

diversi dal pagamento delle imposte dovute.

In altre parole ciò significa che la responsabilità del liquidatore non sorge solo a causa del

mancato pagamento dei debiti d’imposta societari; è necessario piuttosto che, al

contempo, vi sia distrazione delle attività della società, in tutto o in parte, dalle finalità di

soddisfacimento del debito fiscale.

LE NOVITÀ

In base alle disposizioni emanate con il Decreto Semplificazioni la disciplina di cui trattasi

è stata sensibilmente modificata. In particolare:

• il comma 4 dell’articolo 28, D.lgs. n. 175/14, ha sancito che, a decorrere dal 13

dicembre 2014, la società estinta continua, dal punto di vista fiscale, ad esistere per i

cinque anni successivi alla cancellazione dal Registro delle Imprese.

Sul tema è intervenuta di recente la Cassazione che, con la sentenza n. 6743 del 2

aprile scorso, di cui si dirà nel proseguo, ha definitivamente dissipato ogni dubbio

affermando che “la norma che prevede la retroattività dell’accertamento sulle società

estinte, entro cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle Imprese, si

applica a partire dal 13.12.2014, data di entrata in vigore del D.lgs. n. 175/2014”.

In altre parole ciò significa che, sebbene estinta, la società potrà essere sottoposta ad

attività di accertamento, formale e sostanziale, per i cinque anni dalla richiesta di

cancellazione; ciò, ovviamente, a valere anche sui suoi organi per l’eventuale

impugnazione degli atti e a partire dal 13 dicembre 2014.

Invero, le prime interpretazioni della novellata disciplina, fornite dall’Amministrazione

con la Circolare n. 31/E del 30.12.2014, furono di tutt’altro tenore.


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Contrariamente a quanto fosse auspicabile attendersi e, soprattutto, in maniera non

conforme a quanto disposto dallo statuto dei diritti del contribuente (articolo 3, comma

1, Legge n. 212/2000), in questo documento di prassi è stato erroneamente

puntualizzato che “trattandosi di norma procedurale … la stessa trova applicazione

anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la

cancellazione dal Registro delle Imprese o già cancellate dallo stesso Registro prima

della data di entrata in vigore del decreto in commento”. Vedremo successivamente

come questa impostazione sia stata recentemente contrastata dai giudici di legittimità;

• il comma 5 del citato articolo 28, D.lgs. n. 175/2014 ha modificato il primo ed il terzo

comma dell’articolo 36, del D.P.R. n. 602/73, in tema di responsabilità.

Specificatamente, ora il primo comma dispone che “I liquidatori dei soggetti all'imposta

sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le

attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima

e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non

provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai

soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.

Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero

trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.

In altre parole, come chiarito dalla Circolare n. 31/2014, ciò significa che la

responsabilità del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta, ricade

direttamente sui liquidatori, qualora questi non siano in grado di dimostrare:

di aver assolto tutti gli oneri tributari, comprese le ritenute dei lavoratori dipendenti,

prima dell’assegnazione dei beni ai soci;

di non aver estinto, con precedenza, crediti di rango inferiore in danno di quelli

tributari.

Questo comporta che, ora, rispetto le precedenti prescrizioni, l’onere probatorio è

spostato sul liquidatore.


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Riguardo al terzo comma del citato articolo 36, in relazione all’originaria stesura, è

stata introdotta la prescrizione in base alla quale “Il valore del denaro e dei beni sociali

ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di

capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria”.

Semplificando si può affermare che, come specificato nella sopra richiamata Circolare

n. 31/2014, la responsabilità dei soci e amministratori deve essere ponderata rispetto

al valore dei beni sociali ricevuti “che si presume, salva prova contraria,

proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio o associato”;

• il comma 7 dell’articolo 28, D.lgs. n. 175/2014 ha modificato il disposto ex articolo 19,

D.lgs. n. 46/99, il quale, originariamente, prevedeva la responsabilità dei liquidatori

riferita alle sole imposte sui redditi. Ora, la novellata norma estende questa anche alle

altre imposte.

Infatti, come correttamente segnalato dalla Circolare n. 31/2014 “il comma 7 modifica

l’articolo 19, comma 1, del D.lgs. n. 46 del 1999, che individua le disposizioni del

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 – recante la disciplina in materia di riscossione –

che si applicano alle sole imposte sui redditi. In particolare, viene eliminato il

riferimento, ivi previsto, all’articolo 36 del citato D.P.R. n. 602 del 1973, avente ad

oggetto la responsabilità e gli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci dei

soggetti IRES per le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli

anteriori, con la conseguenza che il regime di responsabilità avrà ad oggetto tutte le

imposte e non più solo le imposte dirette”.


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IL DOCUMENTO DI PRASSI DEL 2015

Ancora più recentemente, con la Circolare n. 6/2015 del 19 febbraio scorso – “Chiarimenti

interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi,

Telefisco Sole 24 ore e Forum lavoro” – l’Agenzia delle Entrate ha nuovamente

puntualizzato, confermando l’errata interpretazione contenuta nella Circolare n. 31/2014 di

cui si è detto in precedenza, che “trattandosi di una norma procedurale che disciplina le

fasi di attuazione del tributo, a partire dal 13 dicembre 2014 (data di entrata in vigore del

D.lgs. n. 175 del 2014), la stessa, per sua natura, trova applicazione anche per le attività

di controllo riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal Registro delle

Imprese o già cancellate dallo stesso Registro prima della predetta data, nonché per

attività di controllo riguardanti periodi precedenti a tale data (ovviamente nel rispetto dei

termini di prescrizione e decadenza previsti dalla legge). Di conseguenza, a seguito

dell’entrata in vigore della norma in esame tutti gli avvisi di accertamento saranno notificati

alle società cancellate secondo le nuove regole. Resta inteso che l’articolo 28 trova

applicazione anche con riguardo agli atti di accertamento, di liquidazione e della

riscossione, ancorché interessati da contenzioso, notificati prima dell’entrata in vigore del

Decreto Semplificazioni e relativi a società cancellate prima dell’entrata in vigore della

norma in esame”.

Proseguendo, nella medesima circolare è stato chiarito che:

• “l’avviso di accertamento contenente la rettifica della dichiarazione della società

cancellata dal Registro delle Imprese sarà emesso nei confronti della società

“cancellata” e notificato alla stessa presso la sede dell’ultimo domicilio fiscale in

quanto, a tal fine, l’effetto dell’estinzione si produrrà solo dopo cinque anni dalla data

della cancellazione. Al riguardo, si rammenta che la società, precedentemente alla

cancellazione, potrà avvalersi, comunque, della facoltà di eleggere domicilio presso

una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione

degli atti o degli avvisi che lo riguardano ai sensi dell’articolo 60, comma 1 lettera d)

del D.P.R. n. 600 del 1973. Si ritiene che il suddetto atto sia impugnabile dai soggetti

responsabili ai sensi degli articoli 2495 del Codice Civile e/o 36 del D.P.R. n. 602 del

1973”;


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• “nel caso di un avviso di accertamento alla società cancellata nel quale vengano

contestate somme riferite a presunti ricavi non contabilizzati, i soci potranno provare di

non aver percepito le somme contestate con ogni mezzo di prova a disposizione,

secondo le ordinarie regole previste dall’ordinamento tributario … in presenza di

presupposti maturati precedentemente alla cancellazione, come precisato nella

Risoluzione n. 77 del 2011, ancora attuale anche a seguito della modifica normativa

intervenuta, la titolarità del diritto al rimborso può essere riconosciuta, pro quota,

direttamente ai soci, che sono legittimati a richiederlo. Circa il soggetto cui

materialmente eseguire i rimborsi, tenuto conto della compagine sociale delle società

di capitali, spesso costituita da un numero considerevole di soci, nella citata

Risoluzione si evidenzia l’opportunità del conferimento di una delega alla riscossione

ad uno dei soci o a un terzo, al fine di evitare l’erogazione del rimborso a ciascun

socio in proporzione alle quote sociali. Tale delega all’incasso può essere effettuata,

da parte dei soci titolari del diritto al rimborso, anche allo stesso ex liquidatore, previa

comunicazione della predetta delega al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate”;

• oramai è orientamento consolidato (cfr. Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 4060,

n. 4061 e n. 4062 del 22.02.2010 e n. 6070, n. 6071, e n. 6072 del 12.03.2013, n.

6743 del 02.04.2015) ritenere le disposizioni in materia valide non soltanto per le

società di capitali, ma anche per quelle di persone. Di conseguenza anche le novità

dapprima introdotte con il Decreto Semplificazioni, e successivamente interpretate

dall’Amministrazione, devono ritenersi valide per entrambe le tipologie societarie.


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LA SENTENZA DEL 2015 DELLA CORTE DI CASSAZIONE

Contrariamente a quanto sostenuto dall’Amministrazione nella già più volte richiamata

Circolare n. 31/E/2014, nonché nella Circolare n. 6/E/2015, sul tema della retroattività per

le società estinte la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6743/2015 del 02.04.2015, ha

stabilito che le nuove norme sul il differimento quinquennale (operante nei soli confronti

dell’Amministrazione Finanziarla e degli altri Enti creditori o di riscossione, indicati nello

stesso comma, con riguardo a tributi o contributi) trovano applicazione solo nel caso in cui

la richiesta di cancellazione dal Registro delle Imprese, la quale costituisce il presupposto

di tale differimento, sia avvenuta a partire dal 13 dicembre 2014; vale a dire dalla data di

entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 175/14.

Specificatamente i giudici, invocando lo statuto dei diritti del contribuente (comma 1

articolo 3), hanno rilevato testualmente che “il comma 4 dell'articolo 28 del D.lgs. n. 175

del 2014, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata

dal Registro delle Imprese, non ha efficacia retroattiva e, pertanto, il differimento

quinquennale (operante nei soli confronti dell'Amministrazione Finanziaria e degli altri Enti

creditori o di riscossione, indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi)

degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'articolo 249, secondo comma, Codice

Civile si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal

Registro delle Imprese (richiesta che costituisce il presupposto di tale differimento) sia

presentata nella vigenza di detto Decreto legislativo (cioè il 13 dicembre 2014 o

successivamente)”.

Inutile sottolineare l’importanza di questa pronuncia per mezzo della quale, i giudici di

legittimità, hanno finalmente posto fine ad un tentativo di distorsione interpretativa, tentato

dall’Amministrazione, finalizzato evidentemente all’attivazione procedure che, in altro

modo, non potranno essere proposte.


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Terreno con obbligo di scorporo del fabbricato

PREMESSA

L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha rivisto, nel corso del 2014, gran parte dei

principi contabili nazionali precedentemente emanati. Il progetto, iniziato nel 2010, è

finalizzato ad uniformare e coordinare in modo organico i principi contabili nazionali.

In questo contesto, è stata pubblicata anche la nuova versione dell’OIC 16, dedicato alle

immobilizzazioni materiali. Una delle modifiche apportate a tale principio consiste nella

revisione parziale della sezione dedicata alla separazione tra valore del terreno e valore

del fabbricato. In particolare, secondo il nuovo principio, lo scorporo tra i due predetti valori

risulta obbligatorio anche laddove siano previsti costi futuri di bonifica che azzerano il

valore del terreno stesso.

Si rammenta nel merito che con “immobilizzazione materiale” deve essere inteso il bene:

• avente un'utilità pluriennale e, quindi, concorrente alla formazione del risultato

economico e della situazione patrimoniale per più esercizi;

• costituito da beni materiali acquisiti presso terzi, ovvero prodotti internamente, o da

somme anticipate a fronte del loro acquisto (acconti);

• il cui utilizzo presuppone l’esistenza di fattori e condizioni produttive la cui utilità

economica si estende oltre l’esercizio, in quanto incorporano una potenziale utilità

durante la loro vita utile.

L’articolo 2426, n. 2, del Codice Civile stabilisce che il costo delle immobilizzazioni la cui

utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzata in ogni

esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzo.


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Come indicato nel paragrafo 50 del documento OIC 16, l’ammortamento “rappresenta la

ripartizione del costo di una immobilizzazione materiale tra gli esercizi della sua vita utile

stimata con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultati conseguiti

nell’esercizio”. Lo stesso principio, sul punto, prevede inoltre che:

• l’ammortamento si calcola su tutti i cespiti anche se temporaneamente non utilizzati;

• vengono esclusi (su facoltà del contribuente) i fabbricati civili, in quanto rappresentano

un investimento finanziario, e i cespiti quali i terreni (esclusi quelli adibiti a cave e

discariche) e le opere d’arte in quanto la loro utilità non si esaurisce nel tempo;

• il valore del terreno deve essere scorporato dal valore del fabbricato, poiché solo

quest’ultimo deve essere ammortizzato mentre il terreno, salvo particolari ipotesi, non

è soggetto ad ammortamento.

All’interno del presente Approfondimento si analizzeranno, dunque, le suddette novità, con

particolare riguardo ai fabbricati interessati ed alla procedura che deve essere seguita per

procedere allo scorporo.

SCORPORO DEL VALORE DEL TERRENO

Come anticipato, dunque, nei bilanci chiusi al 31.12.2014, il valore del terreno deve essere

sempre scorporato dal valore del fabbricato, anche in previsione di oneri futuri da

sostenere per la bonifica o il ripristino del terreno stesso. Considerata pertanto

l’impossibilità generica di ammortizzare i terreni acquistati “autonomamente” (ovvero

senza fabbricato sovrastante), si può ben comprendere fin da subito la portata di tale

modifica. Fatta eccezione, infatti, per le fattispecie in cui il terreno può essere soggetto a

deperimento o consumo (si pensi alle cave ovvero alle discariche) e pertanto

ammortizzabile, il tema dell’ammortamento dei terreni su cui insistono i fabbricati ha

sempre posto diverse questioni critiche, anche se già nella precedente versione del

Principio contabile n. 16 era espressamente previsto che “nel caso in cui il valore dei

fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va

scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base di stime”.


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Nella realtà operativa, infatti, erano poche le imprese che seguivano il suddetto obbligo,

dato il fatto che lo stesso OIC 16 disponeva la fattispecie in cui il valore del terreno

sottostante venisse meno in presenza di costi di bonifica che azzerassero verosimilmente

il valore stesso. Sulla base di dette indicazioni le imprese optavano pertanto ad

ammortizzare l’intero valore (fabbricato + terreno) in luogo del valore del solo fabbricato.

Diversa disciplina era (ed è) invece prevista nell’ambito dei Principi contabili internazionali,

i quali dispongono espressamente l’obbligo di scorporo: ai sensi dello IAS 19 (paragrafi 58

e 59) i valori terreni e dei fabbricati sono, infatti, separabili e devono essere contabilizzati

separatamente anche quando vengono acquistati congiuntamente.

Eliminando, in buona sostanza, la precedente previsione, il nuovo OIC 16 ha introdotto la

possibilità di evitare lo scorporo del valore del terreno sottostante il fabbricato. Il

documento, approvato nel mese di aprile 2014 e valevole già per i bilanci chiusi al 31.12

dello stesso anno, stabilisce infatti che:

• se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore

del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per essere ammortizzato;

• il valore del terreno è determinato come differenza residua rispetto al valore del

fabbricato oggetto di stima;

• il valore del terreno non è mai oggetto di ammortamento, fatti salvi i casi in cui gli

stessi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo, come ad esempio quelli

adibiti a cave o discariche.

Il nuovo principio deve ritenersi applicabile anche nell’ipotesi di scorporo non effettuato per

valore del terreno coincidente con i costi necessari per il ripristino o la bonifica del sito; in

particolare, in detta fattispecie, il valore del terreno, comunque determinato

separatamente, dovrà comunque confluire nella voce “Terreni e fabbricati” dell’attivo di

Stato Patrimoniale. Solamente in presenza di un valore significativo di quest’ultimo, infatti,

si richiede la distinzione (tra fabbricato e terreno) anche nell’attivo dello Stato Patrimoniale

creando la sottovoce B.II.1-bis (articolo 2413-ter, n. 2, Codice Civile).


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FABBRICATI “CIELO-TERRA”

Uno dei punti che non stati risolti dal nuovo principio OIC riguarda il preciso ambito

applicativo dello scorporo del valore del terreno. All’interno del nuovo OIC 16 viene, infatti,

fatto riferimento ai casi in cui “il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui

quali insistono”. Rimane, quindi, controverso se lo scorporo si applichi soltanto ai fabbricati

c.d. “cielo-terra” (ovvero quelli per cui sussiste una corrispondenza univoca tra fabbricato e

terreno sui cui esso insiste) oppure a tutti i fabbricati, così come disposto dalla disciplina

tributaria. Nel merito si evidenzia la Circolare n. 1/E/07, la quale ha ritenuto che le

disposizioni di cui all’articolo 36, comma 7 e successivi del D.L. n. 223/06 “si applicano

anche alle singole unità immobiliari presenti all’interno di un fabbricato ossia anche per gli

immobili che non possono essere definiti “cielo – terra”, per i quali i principi contabili

internazionali non richiedono la separata indicazione in bilancio del valore del terreno. Si

definiscono immobili “cielo – terra” quelli che occupano tutto lo spazio edificabile con

un’unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale”.

Dal punto di vista contabile, invece, lo scorporo risulta evidente per le situazione c.d.

“cielo-terra”, nonché qualora un fabbricato venga posto in un edificio. Ai sensi pertanto del

documento dei Commercialisti 28.02.2015, lo scorporo deve essere effettuato anche per i

fabbricati che costituiscono una quota parte dell’immobile complessivo. Tale

interpretazione, tuttavia, non sembrerebbe coincidere con quanto affermato dalla “Guida

operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS)” predisposta

dall’OIC, secondo la quale “Lo scorporo del terreno dal fabbricato deve avvenire

nell’ipotesi di fabbricato cielo-terra: nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di

proprietà consiste in una quota parte del fabbricato (in genere, un appartamento), in

quanto, in tal caso, l’impresa non possiede (anche) un terreno sottostante (questo,

ovviamente, nell’ipotesi in cui la quota parte costituisce una frazione minore del

fabbricato)”.


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STIMA DEL VALORE DEL TERRENO

Alla luce delle suddette modifiche nasce pertanto l’esigenza di determinare altresì le

modalità di stima del terreno, operazione non sempre agevole dal punto di vista operativo.

È a tal proposito che si evidenzia come l’ambito temporale venga solitamente collegato al

momento di acquisizione dell’immobile. Laddove, infatti, si facesse riferimento al valore di

mercato alla data dello scorporo, si andrebbe ad effettuare, in buona sostanza, una

rivalutazione del terreno stesso, operazione non ammessa se non in presenza di una

legge speciale.

In riferimento, invece, alla quantificazione del valore del terreno si evidenzia quanto

disposto nel paragrafo 52 dell’OIC 16, secondo cui “Se il valore dei fabbricati incorpora

anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in

base a stime, per essere ammortizzato. In particolare, il valore del terreno è determinato

come differenza residua dopo aver prima scorporato il valore del fabbricato”.

Secondo la Fondazione nazionale dei Commercialisti il valore del terreno sarebbe,

dunque, determinato quale differenza della valutazione quantitativa del fabbricato.

Ipotizzando, ad esempio, un fabbricato (insisto su un terreno) iscritto per un valore pari ad

euro 500.000, stimato il valore di quest’ultimo (euro 350.000), il valore del terreno sarebbe

dunque dato dalla differenza tra i due valori (euro 500.000 – euro 350.000 = euro

150.000).

Si sottolinea, tuttavia, come la formulazione letterale impiegata dal principio contabile non

imponga la prioritaria determinazione del valore del fabbricato, ma si limiti ad individuare,

tra i criteri di valutazione, il ricorso a stime. Nello specifico, è possibile individuare due

ipotesi:

• terreno acquisito separatamente e successiva costruzione dell’immobile;

• acquisto congiunto di terreno e fabbricato.


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Nel primo caso il valore viene, dunque, determinato attraverso il ricorso ai valori

desumibile dalla contabilità o dagli atti aziendali. Qualora, tuttavia, il terreno venga

acquisito assieme al fabbricato, è possibile per il contribuente ricorrere alternativamente a:

• una perizia di stima (sul punto la Fondazione nazionale dei Commercialisti ha

sottolineato come la stessa rappresenti, sia per il redattore che per i soggetti incaricati

del controllo, una garanzia degli importi iscritti a bilancio, nonostante la stessa non sia

richiesta per la determinazione quantitativa dei valori né dall’OIC 16, né dalla

normativa fiscale);

• altri criteri, quali i valori individuati dalle delibere comunali ai fini della tassazione ICI

ed IMU delle aree edificabili al momento dell’acquisto.

FONDO AMMORTAMENTO AL 31 DICEMBRE 2013

Con lo scorporo del valore del terreno nasce inoltre l’esigenza di determinare la

destinazione del fondo ammortamento esistente al 31.12.2013 relativo al terreno. Sul

punto, la disciplina, ha contemplato le seguenti soluzioni:

• iscrizione in un fondo oneri di bonifica, qualora l’ammortamento sia stato effettuato

correttamente in considerazione del contenuto del vecchio OIC 16, secondo cui la

congruità doveva essere valutata alla luce dell’OIC 13;

• storno del fondo con iscrizione di un provento straordinario se dovesse riscontrarsi un

errore nelle motivazioni che avevano indotto gli amministratori ad ammortizzare il

terreno negli anni precedenti. Tale operazione deve quindi essere eseguita in

applicazione del documento OIC 29 sulla correzione degli errori contabili.

ALTRI ASPETTI DI CARATTERE FISCALE

Nonostante le modifiche all’OIC 16 analizzate qui sopra, il valore del terreno deve essere

sempre determinato forfettariamente nella misura del 20% o del 30% del costo

complessivo sostenuto per l’acquisto del fabbricato nonché del terreno stesso.


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Fatta eccezione per i terreni acquistati autonomamente, dunque, nasce l’esigenza di

scorporare fiscalmente il valore del terreno da quello del fabbricato.

Con la Circolare n. 1/E/07, l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quanto introdotto

dall’articolo 36, comma 7, del D.L. n. 223/06, ha chiarito che l’obbligo di scorporo fiscale si

applica a tutti i fabbricati strumentali, anche se non “cielo-terra”, per i quali i Principi

contabili non prevedono alcun obbligo di separare il valore del terreno in quanto non è

possibile ravvisare un valore autonomo del medesimo.

Le procedure per eseguire lo scorporo “fiscale” sono pertanto due:

• nell’ipotesi di terreno acquisito autonomamente (con successiva costruzione del

fabbricato), non sorge alcuna problematica dato che il valore del terreno è già iscritto

separatamente e non soggetto ad ammortamento civilistico;

• qualora, tuttavia, il fabbricato venga acquistato assieme al terreno, il valore di

quest’ultimo viene determinato sulla base del maggior valore tra quello esposto in

bilancio e l’importo corrispondente al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo

complessivo. In tale ipotesi, la quota è resa indeducibile attraverso una variazione in

aumento pari al 20% o 30% dell’ammortamento iscritto.

Durante lo scorporo potrebbe, inoltre, sorgere un disallineamento tra valore civile e fiscale.

Nello specifico:

• nell’ipotesi di valore contabile del terreno superiore a quello fiscale, il maggior valore

civilistico assume rilevanza anche ai fini fiscali;

• diversamente, ovvero nell’ipotesi di valore contabile inferiore a quello fiscale, è

necessario procedere ad una variazione in aumento pari alla differenza tra

l’ammortamento civilistico e la quota fiscalmente deducibile (rettificata in funzione dello

scorporo forfettario ivi descritto).


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Le prossime scadenze

20 aprile 2015 SPESOMETRO

Entro il 20.04.2015 i contribuenti trimestrali dovranno inviare

la comunicazione per lo spesometro con i dati relativi all’anno

2014

LEASING E NOLEGGI

Comunicazione all’Anagrafe Tributaria dei dati relativi ai

contratti stipulati nel 2014 dalle società di leasing e dagli

operatori commerciali che svolgono attività di locazione e/o

noleggio

27 aprile 2015 INTRASTAT MENSILE

Trasmissione telematica degli elenchi INTRASTAT relativi al

mese precedente

INTRASTAT TRIMESTRALE

Trasmissione telematica degli elenchi INTRASTAT relativi al

primo trimestre 2015

30 aprile 2015 RIMBORSO INFRANNUALE IVA

Presentazione della domanda di rimborso, o di utilizzo in

compensazione, dell’imposta a credito del 1° trimestre 2015.

Presentazione telematica

BENEFICIO SUI CONSUMI DI GASOLIO PER AUTOTRAZIONE

Presentazione, telematica o cartacea, all’UTF o all’Agenzia

delle Dogane competente, della domanda per fruire del

beneficio fiscale sui consumi di gasolio per autotrazione per il

1° trimestre 2015


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30 aprile 2015 BILANCIO 2014

Scade il 30.04.2015 il termine entro cui le società di capitali,

con esercizio coincidente con l’anno solare, devono

provvedere all’approvazione del bilancio di esercizio 2014. Il

termine può slittare di 30 giorni per effetto dell’approvazione

in seconda convocazione dell’assemblea, ovvero al

29.06.2015 se sussistono particolari esigenze connesse con

la struttura o l’oggetto della società e tale possibilità di

proroga è contenuta nello statuto

Quaderno Settimanale 15-2015 - SerConTel · perdite su crediti C.T.P. VICENZA N. 243/03/2015 In...

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