Pianificazione ed esecuzione della revisione: aspetti pratici Materiale didattico 2017... ·...

Convegno 21 novembre 2017

Slides cura di:

Andrea Albertini

Commercialista Revisore Legale in Roma

Francesco Cervellino

Avvocato Commercialista Revisore Legale in Roma

Francesca Coppola


Filippo Mengucci


Pianificazione ed esecuzione

della revisione: aspetti pratici

1 La revisione legale dell'area lavoro

Ricordando che con il termine governo d'impresa o governance aziendale s’intende l'insieme di regole che disciplinano la gestione di una società ovvero di un diverso ente (pubblico o privato), di seguito si indicano le principali differenze tra il Sindaco, soggetto organico della società o dell’ente, e il Revisore legale, soggetto esterno.

Sindaco (unico o collegiale)

incaricato del controllo della governance aziendale, i cui doveri - stabiliti dal codice civile (vedi art. 2403) e dallo statuto - comprendono:

la vigilanza sul rispetto della legge e dello statuto;

la vigilanza sui principi di corretta amministrazione, ed in particolare sulla idoneità degli assetti organizzativi e del sistema amministrativo e contabile, nonché sul loro funzionamento.

Revisore legale (unico o società di revisione)

deputato alla revisione legale dei conti (art. 2409 bis codice civile), anche chiamata revisione contabile, che può coincidere con il Collegio Sindacale o con il Sindaco Unico, che non comprende le funzioni controllo della governance aziendale né quelle sostitutive del Sindaco, in caso di omissioni dell’organo amministrativo.

Sindaco – Revisore quali differenze? (1/3)


L’INCARICO DI REVISIONE LEGALE DEI CONTI E QUELLO DI CONTROLLO DELLA GOVERNANCE AZIENDALE POSSONO ESSERE AFFIDATI ALLO STESSO SOGGETTO, addirittura alla stessa persona (sindaco unico con incarico di revisione contabile), OVE NON DISPOSTO DIVERSAMENTE DALLA LEGGE O DALLO STATUTO.

La documentazione prodotta nell’espletamento dei due incarichi, presenta numerose differenze:

Il Sindaco (monocratico o collegiale) attesta la propria attività trascrivendola su un apposito libro, che soggiace alle regole dei libri obbligatori previsti dal codice civile.

Il Revisore (unico o società di revisione) produce una relazione di revisione, pubblica, ma tutti i documenti formati durante l’espletamento della propria attività, fanno parte del c.d. fascicolo di revisione, che è di sua esclusiva proprietà e che deve custodire per 10 anni, rispettando standard di riservatezza rintracciabilità e integrità. Questi documenti non sono accessibili ad amministratori e soci.



E’ OPPORTUNO SEGNALARE COME, A SEGUITO DELLA RIFORMA DELLA DISCIPLINA DELLA CRISI D’IMPRESA, IN UN PROSSIMO FUTURO LE FUNZIONI DI SINDACO E QUELLE DI REVISORE, ASSUMERANNO UNA MAGGIORE IMPORTANZA “SOCIALE” IN CONSEGUENZA DELL’OBBLIGO DI SEGNALARE TEMPESTIVAMENTE I FATTI (ALLARMI) CHE POSSONO PRELUDERE AD UNA SITUAZIONE DI DISSESTO E INSOLVENZA.



Ruolo dell’organo di controllo nelle crisi d’impresa

L’organo di controllo ha un ruolo fondamentale nella prevenzione delle crisi d’impresa.

La riforma della disciplina della crisi d’impresa pone ancor di più l’accento su questo ruolo, fino a renderlo responsabile della pronta e tempestiva «rilevazione della crisi», anche attraverso l’estensione dei casi in cui è obbligatoria la nomina dell’organo di controllo, anche monocratico, o del revisore, da parte della società a responsabilità limitata, in particolare prevedendo tale obbligo quando la società per due esercizi consecutivi ha superato almeno uno dei seguenti limiti:

1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 2 milioni di euro;

2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 2 milioni di euro;

3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 10 unità



La legge delega 19 ottobre 2017, n. 155 di riforma della disciplina della crisi di impresa indica i soggetti che devono intercettare i segnali di crisi. In primis, l’organo di controllo societario (collegio sindacale o sindaco unico) e il revisore legale, ciascuno nell’ambito delle proprie funzioni.

La stessa legge istituisce, presso ciascuna camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura di un apposito organismo che assista il debitore nella procedura di composizione assistita della crisi.

Gli organi di controllo societario, il revisore contabile e le società di revisione, hanno l'obbligo di avvisare immediatamente l'organo amministrativo della dell'esistenza di fondati indizi della crisi e, in caso di omessa o inadeguata risposta, di informare tempestivamente l'organismo di composizione di cui sopra.

Solo a titolo informativo, la stessa legge prevede l’attivazione di «alert» da parte di creditori pubblici qualificati (Agenzia Entrate, INPS, ecc.), indirizzati agli organi di controllo della società e, in ogni caso, all'organismo di composizione della crisi, del perdurare di inadempimenti di importo rilevante, pena la perdita dei privilegi sui crediti vantati.



In seguito alla riforma che dovrà essere tracciata sulla base della legge delega 155/2017, si possono trarre alcune considerazioni:

- in primis, maggiore presenza dell’obbligatorietà dell’organo di controllo in realtà considerate medio/piccole (ad es. un ristorante, costituito in forma di SRL, che impiega in media più di 10 dipendenti per due esercizi consecutivi);

- di conseguenza, va posta attenzione nella disciplina dei lavoratori dipendenti delle SRL, in quanto tali società possono con facilità rientrare tra i soggetti obbligati a istituire l’organo di controllo;

- il maggior numero di imprese assoggettate a questo regime di controlli, può portare con se una sempre maggiore esigenza di «controllori» formati allo scopo di verificare l’adozione, da parte delle aziende, delle buone pratiche di gestione, onde evitare le conseguenze delle ulteriori responsabilità professionali introdotte dalla riforma.


Obiettivo della revisione legale (ISA 200): L’obiettivo della revisione legale è quello di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo di riferimento. In particolare, nello svolgimento della revisione legale, il revisore deve:

a) acquisire un livello elevato di sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti non intenzionali;

b) emettere una relazione sul bilancio per esprimere il proprio giudizio ed effettuare comunicazioni come richiesto dai principi di revisione.

I principi della revisione ISA (1/2)


Il revisore deve pianificare e svolgere la revisione contabile con scetticismo professionale, attuando un approccio dubitativo e critico, attento a possibili errori dovuti a comportamenti non intenzionali o a frodi, tali da rendere il bilancio significativamente errato. Il revisore deve esercitare il proprio giudizio professionale nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile del bilancio, deve cioè utilizzare la propria formazione professionale, le conoscenze e l’esperienza nel decidere le linee di condotta appropriate nell’incarico di revisione. Il giudizio professionale del revisore è fondamentale per le decisioni in merito alla significatività e al rischio di errore, ovvero il revisore deve stabilire il livello (soglia di significatività) oltre il quale l’errore si definisce significativo, cioè in grado di influenzare il giudizio di terzi sul bilancio.

I principi della revisione ISA (2/2)


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La revisione legale nell’area lavoro (1/3)

Il ciclo relativo al personale è costituito dall’insieme delle operazioni aziendali relative all’impiego di lavoro subordinato e para subordinato, a fronte del riconoscimento di una retribuzione in parte immediata e in parte differita come il trattamento di fine rapporto (TFR). L’area comprende principalmente, ma non esclusivamente, la voce B9 del conto economico, quindi tutti i costi ed oneri relativi al personale dipendente, ma anche le poste dello stato patrimoniale relative ai crediti e debiti verso il personale dipendente, al fondo TFR ed alla corresponsione delle retribuzioni. L’attività di revisione non deve comunque escludere un’attenta analisi delle voci relative ai costi sostenute per lavoratori autonomi atipici, flessibili e collaboratori parasubordinati incluse nel B7 sempre del conto economico.

La revisione legale dell'area lavoro

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Storicamente è stato attribuito al ciclo del personale un basso livello di rischio, relativamente alla possibilità di incorrere in errori significativi nelle voci di bilancio, ciò in considerazione delle procedure ricorrenti e degli strumenti informatici di cui fanno uso i datori di lavoro. Tale impostazione ha determinato un approccio di revisione fortemente improntato a verificare la mera affidabilità del controllo interno adottato dall’impresa.

segue La revisione legale nell’area lavoro (1/3)


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La materia del lavoro negli ultimi anni è stata oggetto di notevoli interventi normativi che hanno introdotto rilevanti cambiamenti, ad esempio nelle discipline dei contratti di lavoro, della sicurezza nei luoghi di lavoro (d.lgs. n. 81/2008), del previsto dislocamento del personale all’interno delle reti d’impresa. Ne consegue che le procedure aziendali relative alla gestione delle risorse umane e al ciclo del personale sono oggetto di un giudizio professionale che sottostima notevolmente il rischio di individuare errori in bilancio, e che quindi i test di revisione sul controllo interno non possono essere sufficienti. Il revisore deve porre particolare attenzione alla corretta identificazione del rischio inerente, ovvero deve individuare gli aspetti che influenzano il ciclo del lavoro e i relativi saldi e che potrebbero portare ad errori in bilancio.


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Elementi di criticità nell’area lavoro:

varie tipologie di contratti sottoposti a differenti normative: lavoro subordinato, a termine, part-time, occasionale, accessorio, collaborazione autonoma o contratti con specifiche finalità (es. apprendistato o tirocinio);

innovazione legislativa nazionale e comunitaria in tema di sicurezza sui luoghi di lavoro;

possibilità di distaccamento del personale e/o di assunzione congiunta del personale a seguito di contratti di rete tra imprese;

misure correttive legate alla riforma degli ammortizzatori sociali, e comprensione del loro funzionamento;

strumenti di controllo a distanza del lavoratore e identificazione del confine tra diritto del lavoro e normativa in materia di protezione dei dati personali.


Pianificazione della revisione legale (1/3)

Obiettivo della pianificazione (ISA 300): la pianificazione rappresenta un processo continuo ed iterativo che inizia in coincidenza con la conclusione della precedente revisione contabile e prosegue sino alla conclusione dell’incarico di revisione in corso ed il cui obiettivo consiste nel pianificare il lavoro affinché la revisione venga svolta in maniera efficace. L’attività di pianificazione varia in ragione delle dimensioni e della complessità dell’impresa, dell’esperienza dei membri del team di revisione e delle circostanze che si verificano durante l’incarico. La pianificazione della revisione richiede:

Lo svolgimento delle attività preliminari dell’incarico. La definizione della strategia generale di revisione. Lo sviluppo di un piano di revisione.


All’inizio di ogni incarico di revisione contabile, il revisore deve porre in essere le seguenti attività preliminari:

a) svolgere le procedure richieste dal principio di revisione internazionale (ISA

Italia) n. 220 relativamente al mantenimento dei rapporti col cliente e dell’incarico specifico di revisione;

b) valutare il rispetto dei principi etici applicabili, inclusa l’indipendenza;

c) comprendere i termini dell’incarico. Tali attività preliminari servono ad assicurare al revisore di aver considerato ogni evento o circostanza che possa influenzare negativamente la sua capacità di pianificare e svolgere il lavoro di revisione.



Strategia generale di revisione: Il processo di definizione della strategia generale di revisione aiuta il revisore a determinare diversi aspetti, quali la quantità e la tipologia delle risorse da attribuire a specifiche aree di gestione, e come gestire e supervisionare tali risorse.

Nel corso della revisione vengono pianificate ad esempio:

le riunioni tra i membri del team di revisione;

le procedure di analisi comparativa (utilizzate per la valutazione dei rischi);

la determinazione del livello di significatività.



Il concetto di significatività (1/3)

Obiettivo della significatività (ISA 320): l’obiettivo del revisore è quello di applicare appropriatamente il concetto di significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile. Il concetto di significatività nel contesto della redazione del bilancio: gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci si possa ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio.

La determinazione della significatività da parte del revisore è una questione oggetto di

giudizio professionale.


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La soglia di significatività è l’importo sotto il quale si ritiene che un errore non possa modificare o influenzare il giudizio o le decisioni economiche di un terzo che faccia riferimento al bilancio. Da un punto di vista pratico il revisore deve determinare due distinte soglie di significatività:

1) significatività relativa al bilancio nel suo complesso, ovvero la soglia numerica al di sopra della quale il revisore valuta l’impatto degli errori individuati sul giudizio di revisione;

2) significatività operativa, stabilita dal revisore ad un livello più basso per tenere conto di tutti gli errori che potrebbero non essere stati individuati con la prima soglia, ma che presi insieme potrebbero influenzare significativamente il bilancio.



Nella pianificazione della revisione contabile, il revisore applica il proprio giudizio professionale per stabilire l’entità degli errori che saranno considerati significativi. Tale giudizio fornisce una base per:

a) stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio;

b) identificare e valutare i rischi di errori significativi;

c) stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti.

Il revisore deve modificare la significatività per il bilancio nel suo complesso nel caso in cui, nel corso della revisione contabile, venga a conoscenza di informazioni che lo avrebbero indotto a stabilire sin dall’inizio un importo diverso.



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Il sistema di controllo interno (1/4)

Il revisore, nella fase di pianificazione, deve acquisire una comprensione del controllo interno concretamente adottato dalla società o dall’ente oggetto di controllo, per capire se esso è in grado di individuare e misurare correttamente i principali rischi afferenti l’attività svolta.

Il sistema di controllo interno si compone di 5 componenti:

1. ambiente di controllo – gli individui e l’ambiente nel quale operano;

2. valutazione dei rischi – meccanismi che consentono di analizzare e gestire i rischi;

3. attività di controllo – politiche e procedure di controllo;

4. informazioni e comunicazioni – raccolta e scambio di informazioni;

5. monitoraggio – osservazione dell’intero processo e apporto di eventuali modifiche.

Il sistema di controllo interno relativo al ciclo del personale risulta essere tendenzialmente strutturato per il ricorso a strumenti informatici, tuttavia esso potrebbe risultare carente per tutto ciò che non concerne il lavoro subordinato.


In linea generale, l’elaborazione automatizzata, ossia mediante sistemi di information technology (IT), offre al controllo interno potenziali vantaggi:

applicare uniformemente regole di gestione predefinite; migliorare la tempestività, la disponibilità e l’accuratezza delle informazioni; facilitare l’ulteriore analisi di informazioni; rafforzare la capacità di monitorare la performance dell’impresa.

L’IT comporta anche specifici rischi per il controllo interno:

accesso non autorizzato ai dati che può causare la loro distruzione; possibilità che il personale IT goda di privilegi nell’accesso; modifiche non autorizzate a sistemi e programmi; potenziale perdita di dati o incapacità di accedere ai dati.



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In merito all’ambiente di controllo riferito al ciclo del personale, le procedure aziendali prevedono controlli che assicurano la correttezza formale delle operazioni del personale dipendente, in particolare:

1. carteggi personali – presenza per ciascun lavoratore di cartelle contenenti i documenti

da lui sottoscritti che formalizzano impegni e benefici; 2. libro unico del lavoro – predisposizione di un libro (obbligatorio) contenente l’elenco

dei lavoratori con relative presenze, assenze e rimborsi spese erogati; 3. rispetto delle norme contrattuali – conservazione dei documenti inerenti termini di

preavviso, lettere di licenziamento, conteggio dell’indennità di anzianità; 4. riconciliazione dati tra le diverse funzioni – previsione di adeguati livelli di delega e di

autorizzazioni che mettano in contatto le diverse funzioni.

In presenza di un organigramma articolato, il miglior sistema di controllo interno richiede la separazione dei diversi compiti legati al ciclo del personale.


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Sempre nella fase di pianificazione, il revisore deve identificare i rischi di errori significativi che si attende di riscontrare in una determinata area e che non vengono catturati dal sistema di controllo interno (ISA 315). Nell’individuazione dei rischi, il revisore cerca di individuare le carenze nel sistema dei controlli organizzati dall’organo amministrativo e/o dalla direzione, che potrebbero far emergere un rischio di incorrere in errori in bilancio. Il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per una comprensione del rischio così approfondita da riuscire a concentrarsi nelle aree di bilancio dove è più alto il rischio di commettere errori significativi e ridurre al minimo il lavoro sulle aree che non presentano rischi.

Identificazione di rischi rilevati (1/4)


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Al fine di individuare correttamente le componenti di rischio dell’impresa, il revisore deve comprendere il contesto in cui essa opera, in particolare il revisore deve acquisire la conoscenza di:

settore di attività, regolamentazione ed altri fattori esterni rilevanti;

natura dell’impresa, attività operative, assetto proprietario e struttura di

governance, tipologie di investimenti,

scelta e applicazione dei principi contabili;

misurazione della performance economico - finanziarie dell’impresa.

Per ottenere tali informazioni il team di revisione può svolgere:

indagini presso la direzione e altri soggetti all’interno dell’impresa;

procedure di analisi comparative;

osservazioni ed ispezioni.



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Il revisore mette in atto dei controlli chiave predisponendo una serie di check list mirate all’individuazione dei rischi specifici propri di ciascuna area aziendale. Nel ciclo delle risorse umane i rischi più rilevanti possono riguardare le procedure relative a:

registrazioni contabili imprecise o non complete;

calcolo di retribuzioni e TFR;

trasmissione di informazioni;

rispetto delle norme di legge (regolamenti aziendali e modelli organizzativi per la sicurezza sul lavoro, ex d.lgs. n. 81/2008 e d.lgs. n. 231/2001);

Il mancato rispetto delle norme di legge e l’imprecisa trasmissione di informazioni risultano essere i rischi che maggiormente possono sfuggire alle procedure di controllo interno, tale aspetto rende la rilevazione del rischio nell’area lavoro particolarmente importante.


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Procedure di conformità: Quando nella valutazione dei rischi di errori significativi il revisore si aspetta che i controlli messi in atto dal management operino efficacemente, egli svolge procedure di conformità, ovvero si limita a testare il controllo interno. Uno dei classici test di conformità effettuato per il ciclo del personale è la quadratura del costo del lavoro tra il prospetto riepilogativo e le rilevazioni in contabilità generale: si effettua selezionando un campione di cedolini riepilogativi mensili, verificando che le varie voci retributive in esso contenute siano state correttamente rilevate e registrate in contabilità. Durante tale procedura, a mero titolo esemplificativo ma non esaustivo, è quindi opportuno verificare:

l’affidabilità dei sistemi di rilevazione delle presenze del personale (es. cartellino/badge/rilevazioni biometriche).


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documentazione a supporto delle trasferte inserite nelle buste paga; corrispondenza di quanto esposto nel modello di pagamento F24 con le

voci a saldo indicate nel cedolino riepilogativo del mese corrispondente; quadratura con gli accantonamenti ai fondi incluso il TFR; trattenute sindacali; cessioni del quinto (1/5) dello stipendio; trattenute per eventuali pignoramenti delle somme dovute al lavoratore; prestiti; acconti erogati in conto salari / stipendi; versamenti ai fondi sanitari; somme nette da erogare; rilevazioni dei ratei ferie / permessi / ROL; rilevazioni dei ratei per le mensilità aggiuntive.

segue Identificazione di rischi rilevati (4/4)


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Dopo aver svolto le procedure di conformità nell’accertamento

dell’efficacia del sistema di controllo interno, il revisore riepiloga le

eventuali carenze / debolezze riscontrate nella fase di valutazione dei

controlli.

segue Identificazione di rischi rilevati (4/4)


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Valutazione del rischio di revisione (1/5)

Il rischio di revisione rappresenta l’eventualità che il revisore esprima involontariamente un giudizio di revisione non appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato. Il rischio di revisione, nel suo complesso, dipende da due distinti rischi, quello di errori significativi e quello di individuazione.

Rischio di errori significativi: si riferisce al rischio di errori oltre la soglia di

significatività relativamente alla rappresentazione del bilancio prima di essere sottoposto a revisione contabile.

Rischio di individuazione: erronee procedure del revisore che pure finalizzate alla riduzione del rischio di revisione, non individuano un errore che è presente e che potrebbe essere significativo. Questo rischio è sotto il controllo del revisore che deve gestirlo nel corso del processo di revisione contabile.


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Rischio di revisione (audit risk)

Rischio di errori significativi in bilancio (Risk of misstatement)

Rischio di individuazione (detection risk)

Rischio inerente (Inherent risk)

Rischio di controllo

(control risk)

Analisi comparative

(analytical procedures)

Verifiche di dettaglio

(test of details)

Audit Risk = Inherent Risk X Control Risk X Detection Risk


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Rischio inerente: la valutazione del rischio inerente tiene conto di tutti quegli aspetti che influenzano il ciclo del lavoro e i relativi saldi, come ad esempio la normativa legislativa in materia di costo del lavoro, la modifiche dei CCNL, le condizioni macroeconomiche. Nei casi in cui la società o l’ente si trovi in situazioni di discontinuità gestionale, come nel caso di ristrutturazione aziendale, il rischio inerente nell’area in esame aumenta. Nel caso in cui dalla valutazione iniziale del sistema di controllo aziendale il revisore rileva che le procedure di controllo interno possono essere aggirate, il rischio inerente deve essere valutato come elevato.


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Rischio di controllo: é il rischio che vi sia un errore significativo nelle attestazioni di bilancio, in quanto il sistema di controllo interno non lo ha individuato o non lo ha corretto tempestivamente. Le attività di controllo possono riguardare i controlli generali, che contribuiscono a supportare l’efficacia del controllo interno, e i controlli specifici, che si applicano a singoli flussi di movimentazioni e saldi di bilancio. Sulla base della rilevazione del processo relativo al ciclo del personale, il revisore decide se vuole testare i controlli che in via preliminare erano considerati come «effettivi» (esistenti ed efficaci). Se i controlli sono inesistenti o inefficaci essi devono essere testati.


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La significatività influenza il rischio di revisione: una soglia di significatività non correttamente determinata comporta un’errata analisi del rischio inerente determinando di conseguenza un incremento del rischio di individuazione da parte del revisore. La scelta dei valori di riferimento e delle percentuali da applicare costituiscono esercizio del giudizio professionale del revisore che terrà in considerazione alcuni aspetti:

• le esigenze degli utilizzatori; • la natura dell’impresa e la fase del ciclo di vita della stessa; • la volatilità dei dati di bilancio.

Con riferimento al ciclo del personale le attese di errore, ad oggi considerate, sono piuttosto basse e si attestano nella soglia 0,5% - 1%, sottostimando di fatto il rischio di revisione.


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Conclusioni

L’obiettivo principale del revisore è quello di esprimere un giudizio sul bilancio verificando che esso nel complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti non intenzionali. Nella primaria fase di pianificazione, il revisore deve analizzare le procedure di controllo interno all’impresa messe in atto dal management e contestualmente effettuare un’analisi dei rischi propri di ciascuna area aziendale. Il revisore deve valutare quali tipologie di errori inerenti non vengono correttamente rilevati dal controllo interno e stabilire il loro livello di significatività, ovvero quanto possono impattare sul giudizio di chi legge il bilancio. Il rischio di revisione dell’area lavoro è stato storicamente considerato ad un livello basso, non analizzando il giusto peso dell’impatto che i cambiamenti normativi hanno sulle attività del ciclo del personale.


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